Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами

Фокин, Артём Валериевич

Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентамитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами»

На правах рукописи

ОС-Г-З^^-"""'"— Фокин Артём Валериевич

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ПАССИВНЫХ» ДОХОДОВ, ПОЛУЧАЕМЫХ В США НАЛОГОВЫМИ

НЕРЕЗИДЕНТАМИ

Специальность 12.00.14 - административное право; финансовое право; информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук

1 4ЯНВ2:СЭ

Москва - 2008

003458623

Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России.

Научный руководитель: профессор

доктор юридических наук,

Толстопятенко Геннадий Петрович

Официальные оппоненты: профессор

доктор юридических наук,

Винницкий Данил Владимирович

кандидат юридических наук,

доцент

Ивлиева Марина Фёдоровна

Ведущая организация:

Московская государственная юридическая академия

Защита состоится 22 января 2009 года в 13.00 на заседании диссертационного совета Д 209.002.05 в Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД России по адресу: 119454, г. Москва, проспект Вернадского, 76, ауд. 1039.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России по адресу: 119454, г. Москва, проспект Вернадского, 76.

Автореферат разослан « декабря 2008 г. Учёный секретарь

диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор

Павлов Евгений Яковлевич

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. На протяжении последних лет Россия активно интегрировалась в мировые экономические, финансовые, культурные и технические процессы. В результате Российская Федерация по праву стала частью мировой экономической системы. На данном этапе развития финансово-экономические связи нашей страны с зарубежными государствами носят преимущественно двусторонний характер: как российские хозяйствующие субъекты ведут предпринимательскую деятельность в зарубежных странах, приобретают активы за рубежом, заключают сложные финансовые сделки с иностранными контрагентами, так и иностранные хозяйствующие субъекты приходят на российский рынок, инвестируют в российскую экономику, предоставляют займы, технологии, патенты.

В целом такие процессы можно оценить как позитивные. При этом происходящие изменения ставят принципиально новые задачи перед государством. В правовой сфере такой задачей является выработка соответствующих правовых норм, которые будут адекватно регулировать усложнившиеся общественные отношения.

Одной из сфер, которая требует особого внимания государства в контексте разработки и введения эффективного правового ре1улирования, является налогообложение иностранных хозяйствующих субъектов, получающих доходы в результате ведения предпринимательской деятельности в Российской Федерации или заключения сделок с российскими хозяйствующими субъектами (например, в результате предоставления денежных средств по договорам займа, предоставления объектов интеллектуальной собственности по лицензионным договорам и т.д.).

чтобы Российская Федерация могла своевременно изъять в виде налоговых платежей определённую долю доходов от источников в Российской Федерации, полученных иностранными хозяйствующими субъектами.

Наиболее актуальна эта проблема для так называемого пассивного дохода (прежде всего процентов, дивидендов и роялти как экономически наиболее важных категорий пассивного дохода), получаемого иностранными хозяйствующими субъектами от источников в Российской Федерации. Актуальность определяется несколькими обстоятельствами.

Во-первых, это повышенная мобильность капитала и объектов интеллектуальной собственности, что нехарактерно, например, для производственных мощностей. Иными словами, закрыть производство, расположенное в Российской Федерации, и перенести его в другое государство для иностранного налогоплательщика намного сложнее (и может быть связано со значительными издержками), чем продать облигации или акции российского эмитента.

Во-вторых, относительная лёгкость, с которой капитал, приносящий доход в форме процентов или дивидендов, и объекты интеллектуальной собственности, приносящие доход в форме роялти, можно разместить в любой точке земного шара, в том числе и в так называемых оффшорных зонах или низконалоговых юрисдикциях. Размещение капитала и интеллектуальной собственности может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера. Например, цепью может являться получение налоговых преимуществ и льгот от Российской Федерации, предусмотренных двусторонним налоговым договором, заключённым Российской Федерацией с соответствующим государством. Иными словами, иностранный хозяйствующий субъект может предпочесть инвестировать в российскую экономику не напрямую, а создав компанию в государстве, имеющем с Российской Федерацией благоприятный двусторонний налоговый договор, что может привести к уменьшению российской налоговой базы и налогов, поступающих в бюджет. Учитывая,

что Россия заключила двусторонние налоговые договоры с целым рядом низконалоговых территорий и государств, имеющих преференциальные налоговые режимы (preferential tax regime)1, именно такие сценарии инвестирования в Россию могут быть крайне выгодны иностранным хозяйствующим субъектам.

В-третьих, острая необходимость российских хозяйствующих субъектов в привлечении капитала, в том числе иностранного, что демонстрируется чередой первичных размещений акций и облигаций российских эмитентов на зарубежных фондовых рынках. Иностранные налогоплательщики, помогая российским компаниям удовлетворить эти потребности, получают пассивные доходы от источников в Российской Федерации (дивиденды и проценты). Таким образом, именно налогообложение пассивных доходов от источников в Российской Федерации представляет наибольшее значение для Российской Федерации. Ведь как было отмечено выше, именно иностранные налогоплательщики, получающие пассивные доходы от источников в Российской Федерации, имеют наибольшие возможности избежать налогообложения в Российской Федерации. Безусловно, с позиций России такой результат представляется неправильным. Поэтому и российское законодательство, и российская правоприменительная практика должны найти правовые решения, позволяющие не допустить такого результата.

При поиске соответствующих правовых решений российскому законодателю и правоприменителю полезно обратиться к опыту зарубежных государств, чьи налоговые системы существуют многие десятилетия, и которые уже нашли правовые решения обозначенных проблем.

1 Назовем лишь некоторые из таких государств' Кипр, Люксембург, Нидерланды, Швейцария.

налогообложения, в том числе применительно к процентам, дивидендам, роялти от источников в США. Поэтому изучение опыта США в части налогообложения пассивного дохода, получаемого иностранными налогоплательщиками от источников в США3, будет крайне полезным для российской юридической науки и практики.

Степень разработанности проблемы. В настоящее время в российской юридической науке правовое регулирование налогообложения пассивного дохода (процентов, дивидендов и роялти) от источников в США, получаемого налоговыми нерезидентами США, основные используемые подходы к такому налогообложению, правила определения источника дохода, меры, направленные на предотвращение ухода от налогообложения, представляются недостаточно изученными.

В тех случаях, когда российские учёные обращаются к изучению американского налогового права, внимание, в первую очередь, уделяется анализу разграничения уклонения от уплаты налогов и законной налоговой минимизации4, общим вопросам американского налогообложения5, налоговому администрированию и процедурам разрешения налоговых споров в США6.

В отечественной науке нет монографических и диссертационных исследований, посвящённых анализу правового регулирования

предполагает, тго установлен умысел, направленный на избежание налогообложения. Например, сделки, совершенные налогоплательщиком, были структурированы таким образом именно в связи с избежанием налогообложения. Термин «уход» от налогообложения или налога более нейтрален. Он подчеркивает объективный результат (уплата налога в меньшем объеме, чем это могло быть), но не содержит оценки субъективного характера: перешел ли налогоплательщик в своих действиях ту грань, которая отделяет законные действия налогоплательщика от избежания налогообложения. В том случае, если установлено, что действия налогоплательщика были направлены на избежание налогообложения, то уход трансформируется в избежание. Если при этом налогоплательщик совершил уголовно наказуемые деяния (например, преднамеренное искажение налоговой отчетности), то избежание трансформируется в уклонение.

3 Данные вопросы регулируются федеральным налоговым законодательством США. А См., например, Вахитов P.P. Концепции борьбы с обходом налогов в Нидерландах и США // Налоговед. -

2005. - № 3. - С 57 - 62; Елинский А.В. Из опьгга Великобритании и США но разграничению законной н незаконной минимизации налогов // Российский следователь. - 2006. - № 6. - С. 53 - 55.

5 См., например, Загребнев С.В. Налогообложение американской компании с ограниченной ответственностью (LLC) // Законодательство. - 2001. - № 3. - С. 82 - 87, Фомина О. Налогообложение прибыли (доходов) юридических лиц в зарубежных странах (на примере, ФРГ, Франции, США и Японии) // Хозяйство и право. -1998. - Ка 10. - С. 82 - 87.

6 Паршкова АН. Процедура разрешения налоговых споров в США // Современное право - 2005. - № 8 и № 9. - С. 65 - 69,68-73; Предгеченский А. Налоговый суд США и его место в судебной системе государства // Хозяйство и право. - 2000. - № 3. - С. 89 - 98.

налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США. Поэтому представляется обоснованным обратиться к анализу норм налогового права США, регулирующих налогообложение пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами.

Цели и задачи исследования. Целью исследования является анализ основных положений налогового права США, регулирующих налогообложение налоговых нерезидентов США при получении последними процентов, дивидендов и роялти от источников в США.

Для достижения этой цели требуется решить следующие задачи:

- рассмотреть общие положения американского налогового права в части регулирования налогообложения налоговых нерезидентов США и выявить соотношение режима налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США, с другим режимом налогообложения налоговых нерезидентов США;

- проанализировать механизм взимания налогов в США с налоговых нерезидентов, получающих пассивные доходы от источников в США;

- проанализировать правила определения источника дохода в форме процентов, дивидендов, роялти в налоговом праве США;

- рассмотреть исключения из общих правил определения источника дохода в форме процентов, дивидендов, роялти;

- изучить случаи освобождения процентов, дивидендов и роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, от налогообложения в США;

- исследовать опыт США по предотвращению ухода от налогообложения налоговыми нерезидентами, получающими проценты, дивиденды, роялти от источников в США.

законодательство, судебная практика и международные договоры, регулирующие налогообложение пассивного дохода в форме процентов, дивидендов, роялти, получаемого налоговыми нерезидентами США от источников в США.

Методология и методика исследования. Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и частнонаучные методы: диалектический метод исследования правового регулирования налогообложения пассивного дохода от источников в США, получаемого налоговыми нерезидентами, а также формально-логический, структурно-системный и другие методы.

Путем применения указанных методов теоретический анализ соединен в исследовании с решением задач практического характера, имеющих существенное значение для правоприменительной практики.

Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы работы отечественных специалистов по налоговому праву: Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачёвой, И.А. Гончаренко, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина. При написании диссертации были внимательно изучены труды американских ученых и практиков в области налогообложения и налогового права, а также некоторых зарубежных европейских учёных: РАндерсена (Richard Andersen), Б.Арнольда (Brian Arnold), Р.Дернберга (R. Doernberg), Д.Айзенберга (Joseph Isenbergh), АЛимера (Andrew Lymer), М.МакИнтаер (Michael J. Mclnture), Р.Рейнхольда (Richard Reinhold), ДРозенблюма (David Rosenbloom) и других.

доходов (2006), подготовленная Казначейством США (далее - Модельная Конвенция)7, так называемые Синие

Книги8, решения американских судов, решения Службы внутренних доходов США (revenue rulings)9. В работе также использованы материалы американской

юридической периодики и американские правовые базы данных.

Научная новизна диссертации заключается в том, что в ней впервые в отечественной науке осуществлён комплексный анализ законодательства и правоприменительной практики в области налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США, и мер по предотвращению ухода от уплаты налогов. Положения, выносимые на защиту.

7 U.S. Treasury Department's Model Income Tax Treaty (2006). В работе использован текст Модельной Конвенции, приведенный в правовой базе данных Westlaw fww.westlaw comY Казначейство США, которое занимаете! подготовкой и заключением двусторонних налоговых договоров США, разрабатывает Модельную Конвенцию, которая в дальнейшем используется в качестве основы при разработке двусторонних налоговых договоров с конкретным государством. Наряду с самой Модельной Конвенцией Казначейство США также разрабатывает Технико-юридическое Толкование Модельной Конвенции (Technical Explanation to U.S. Treasury Department's Model Income Tax Treaty), в кагором обменяются положения Модельной Конвенции

8 После принятия наиболее важных законодательных актов в области налогообложения персонал Совместного Комитета по Налогообложению (the staff of The Joint Committee on Taxation) готовит своего рода отчет, содержащий объяснение вновь принятого законодательного акта, вносящего поправки в Кодекс Внутренних Доходов США. Совместный Комитет по Налогообложению состоит из относительно небольшого числа членов Конгресса США - членов Постоянного бюджетного комитета Палаты Представителей (the House Ways and Means Committee) и Финансового комитета Сената (the Senate Finance Committee). Такие отчеты называют «Общее Объяснение Налоговых Положений Акта [название законодательного акта]» (The General Explanation of the Revenue Provisions of [the name of the tax act]). B среде профессионалов в области налогообложения и налогового права такие отчеты получили название Синих Книг (Blue Books), так как отчеты издаются с синей обложкой Суды придают Синим Книгам значительный вес при рассмотрении налоговых споров. Подробнее о Синих Книгах и деятельности Совместного Комитета по Налогообложению си. Bankman J., Griffith Т., Pratt К. Federal Income Taxatioa -N.Y.: Aspen Publishers, 2002. - P. 25.

качестве составных элементов проведенной диссертантом единой комплексной научной работы:

1. Проценты, дивиденды и роялти от источников в США, получаемые налоговыми нерезидентами США, подлежат налогообложению в США в соответствии с особым режимом налогообложения пассивных доходов. Данный режим является взаимоисключающим с режимом налогообложения доходов налогового нерезидента США, полученных от ведения предпринимательской деятельности в США. Отличительной чертой режима налогообложения пассивных доходов является механизм сбора налогов, подлежащих уплате. Обязанность по сбору налогов и их перечислению в бюджет возложена на налогового агента, то есть лицо, которое осуществляет выплату процентов, дивидендов или роялти налоговому нерезиденту США.

2. Определение источника процентов и дивидендов осуществляется в зависимости от налогового резидентства их плательщика. Источник пассивного дохода в форме роялти зависит от места использования объекта интеллектуальной собственности. Налоговое законодательство США, установив это правило, создало проблему многократного налогообложения каскадных роялти. Эта проблема возникает в связи с тем, что не происходит изменение источника роялти в случае серии последовательных лицензионных соглашений, как это имеет место в случае с процентами и дивидендами. В этих условиях запрет многократного налогообложения каскадных роялти был сформулирован Налоговым Судом США и стал источником правового регулирования соответствующих налоговых отношений.

3. При разграничении роялти и вознаграждения за оказание услуг превалирующим фактором при определении правовой природы получаемого вознаграждения является характер отношений сторон. Истинный характер таких отношений устанавливается судами, которые, принимая решения, исходят из намерения сторон, совокупности их прав и обязанностей, а также положений заключённых договоров.

4. Отсутствие двусторонних налоговых договоров со многими государствами и различия в ставках налога у источника в отношении процентов, дивидендов и роялти, предусмотренных налоговыми договорами, заключёнными США, позволяют налоговым нерезидентам использовать транзитные корпорации и последовательные займы, последовательные лицензионные соглашения и аналогичные конструкции в отношении дивидендов для уменьшения или ухода от налога у источника в США. Сложившиеся недостатки законодательного и международно-правового регулирования частично компенсируются судебной практикой, которая идет по пути формирования устойчивых правовых позиций по данному вопросу.

5. Судебная практика оказывает прямое воздействие на внесение изменений в налоговое законодательство США. Именно суды выработали доктрину «посредника» для предотвращения «трити шоппинга». Применение данной доктрины основано на всестороннем анализе фактических обстоятельств дела. Основное значение при проведении такого анализа придаётся наличию или отсутствию аффилированное™ между сторонами сделок, а также тому, получает ли транзитная корпорация, потенциально вовлечённая в «трити шоппинг», прибыль, которой она может самостоятельно распоряжаться. Положения доктрины «посредника», выработанные судами, были отражены в нормативных правовых актах Казначейства США.

6. Меры, направленные на предотвращение «трити шоппинга», закреплены не только в национальном налоговом законодательстве, но и в налоговых договорах, содержащих ограничительные положения, выраженные следующим принципом: только те налоговые резиденты договаривающегося государства, которые обладают с ним устойчивыми экономическими и другими реальными связями могут воспользоваться налоговыми преимуществами и льготами, предусмотренными соответствующим двусторонним налоговым договором. Для реализации данного принципа разработана специальная система тестов.

Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ основных положений налогообложения пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, и основных мер, направленных на предотвращение ухода от налога у источника в США. Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить повышение эффективности финансово-правового ре1улирования налогообложения налоговых нерезидентов Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства. Положения диссертации могут быть использованы в последующих научных исследованиях по данной проблематике.

Практическая значимость исследования обусловлена процессами интеграции Российской Федерации в мировую экономическую систему. При этом практическая значимость работы проявляется в следующем.

Во-первых, опыт США в области правового регулирования налогообложения доходов в форме процентов, дивидендов и роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, а также правоприменительная практика в данной сфере могут быть использованы как российским законодателем при принятии соответствующего законодательства, так и российскими правоприменительными органами. Несмотря на существенные различия между правовыми системами США и России, включая место судебной практики и судебного прецедента в системе источников права, правовой инструментарий, разработанный в США, может быть использован в России независимо от того, в каких источниках права США получили закрепление такие инструменты. Так, например, правила и подходы, выработанные судебной практикой США, вполне могут получить в российском праве законодательное закрепление. Иными словами, содержательная составляющая в данном контексте имеет преобладающее значение над формально-юридической (источником права, где получат закрепление соответствующие нормы).

Во-вторых, проведённый анализ может быть использован российскими хозяйствующими субъектами, получающими пассивные доходы от источников в США, при определении налоговых последствий и проведении налогового планирования.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре административного и финансового права МГИМО (Университет) МИД России.

Полученные в ходе диссертационного исследования результаты излагались автором на научно-практических конференциях и семинарах в Москве и Нью-Йорке, в частности: 1) Limitation on benefits provision in the U.S. bilateral tax treaties: operation and policy considerations (Положения статьи «Ограничение льгот» в двусторонних налоговых договорах США: вопросы налоговой политики и применения) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 11/2006; 2) Fundamentals of U.S. international taxation (Основы международного налогообложения в США) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 03/2006; 3) Понятие и предмет международного налогового права // Научная конференция кафедры финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики, 03/2004; 4) Достижение баланса частных и публичных интересов при определении момента исполнения обязанности по уплате налога // Научная конференция «Частные и публичные интересы в праве», Государственный университет - Высшая школа экономики, 12/2002.

Автор активно использовал результаты исследования в своей практической работе налогового адвоката в США: в оказании консультационных услуг юридическим лицам при заключении ими сделок и планировании предпринимательской деятельности, подготовке заключений в материалов для суда и Службы внутренних доходов США.

Основные положения, выводы и рекомендации, имеющиеся в диссертационном исследовании, получили отражение в опубликованных работах автора.

Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и библиографии.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяется степень разработанности проблемы, ставятся цели и задачи исследования, определяются объект и предмет исследования, определяются методология и методика исследования, характеризуются теоретическая основа и источниковедческая база исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Правовое регулирование налогообложения процентов, дивидендов и роялти, получаемых в США налоговыми нерезидентами», содержащей три параграфа, даётся анализ основных принципов правового регулирования международного налогообложения в США, а также исследуется правовое регулирование налогообложения процентов, дивидендов и роялти от источников в США.

Первый параграф «Международное налогообложение в праве США: основные понятия и принципы» содержит анализ основных понятий и принципов, на которых основано правовое регулирование международного налогообложения в США. Диссертант отмечает условность широко распространённого термина «международное налоговое право США» и подчёркивает, что данный термин по сути обозначает совокупность норм национального налогового права США, регулирующих отношения с иностранным элементом. Диссертант анализирует два типа налоговой юрисдикции государства: налоговую юрисдикцию, основанную на статусе

государства как государства налогового резидентства налогоплательщика и налоговую юрисдикцию, основанную на статусе государства как государства источника дохода, получаемого налогоплательщиком.

В параграфе также сформулированы требования, которым должны соответствовать правила определения источника дохода. К таким требованиям диссертант относит требование экономической связи, требование справедливости, требования недопущения манипулирования, требование эффективного налогового администрирования.

Диссертант также анализирует принципы международного налогового права США: принцип справедливости, принцип нейтральности (нейтральность к экспорту капитала и нейтральность к импорту капитала) и принцип повышения конкурентоспособности национальной экономики и протекционизма в отношении национальной экономики.

В первом параграфе также охарактеризованы два взаимоисключающих режима налогообложения налоговых нерезидентов США: режим налогообложения предпринимательской деятельности и режим налогообложения пассивного дохода. Первый режим применяется в тех случаях, когда налоговый нерезидент ведёт предпринимательскую деятельность в США и имеет определённые относительно устойчивые связи с США. По сути, налогообложение доходов налогового нерезидента США от предпринимательской деятельности, осуществляемой в США, в рамках данного режима налогообложения мало чем отличается от налогообложения доходов от предпринимательской деятельности налоговых резидентов США. Второй режим налогообложения применяется к налоговым нерезидентам США, не ведущим предпринимательскую деятельность на территории США и получающим пассивные доходы от источников в США, такие как проценты, дивиденды, роялти, алиментные платежи.

Во втором параграфе «Правовое регулирование налогообложения процентов и дивидендов» проанализированы правила определения источника процентов и дивидендов. Согласно общему правилу определения источника процентов проценты являются доходами от источников в США, если

плательщик таких процентов является налоговым резидентом США. Источник процентов крайне важен, так как только проценты от источников в США подлежат налогообложению в США, когда такие проценты получены налоговым нерезидентом США.

В параграфе отмечено, что общее правило определения источника дивидендов аналогично общему правилу определения источника процентов: источник определяется резидентством плательщика. В связи с этим при последовательной выплате дивидендов происходит изменение источника дивидендов, как и в случае с процентами.

Диссертант отмечает, что такое явление как конвертер (преобразователь) источника дохода существует именно из-за того, что при последовательной выплате процентов корпорациями, являющимися налоговыми резидентами разных государств, происходит изменение источника процентов, что создаёт возможности для осуществления налогового планирования, направленного на уход от налога у источника в США.

В параграфе также проанализированы наиболее важные случаи освобождения отдельных категорий процентов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, от налога у источника в США: процентов по депозитам и процентов от портфельных инвестиций. Диссертант анализирует причины и предпосылки введения освобождения процентов от портфельных инвестиций от налога у источника в США сквозь призму исторической ретроспективы.

Далее в параграфе проанализированы основные исключения из общего правила определения источника дивидендов. Одно из таких исключений применялось до начала 2005 г. в отношении дивидендов, выплачиваемых иностранной корпорацией, 25 и более процентов доходов которой составляли доходы от ведения предпринимательской деятельности в США. Несмотря на то, что данное исключение было упразднено начиная с 1 января 2005 г., диссертант посчитал целесообразным проанализировать его, так как данное исключение действовало на протяжении нескольких десятилетий, а его

конституционность дважды оспаривалась иностранными налогоплательщиками. Согласно данному исключению если 25 и более процентов доходов иностранной корпорации являлись доходами от предпринимательской деятельности, осуществляемой в США, то часть дивидендов, пропорциональная доле доходов от предпринимательской деятельности, осуществляемой в США в общих доходах, являлась доходами от источников в США и, следовательно, подлежала обложению налогом у источника в США. Согласно другому важному исключению из общего правила определения источника дивидендов дивиденды, выплачиваемые иностранной корпорацией, являются доходами от источников в США, если дивиденды фактически выплачены из прибыли, аккумулированной ранее американской корпорацией. Существование данного исключения из общего правила объясняется стремлением не допустить изменение источника дивидендов в результате корпоративных реорганизаций.

Второй параграф заканчивается кратким анализом правового регулирования налогообложения процентов и дивидендов от источников в США в двусторонних налоговых договорах США. США проводят в двусторонних налоговых договорах налоговую политику максимального снижения налога у источника. Поэтому многие двусторонние налоговые договоры, заключённые США, и Модельная Конвенция предусматривают освобождение процентов и дивидендов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США от налога у источника в США. Однако ряд двусторонних налоговых договоров США допускает обложение процентов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами, налогом у источника в США. Различия в ставках налога у источника в США в отношении процентов и дивидендов, предусмотренные двусторонними налоговыми договорами, заключёнными США, а также отсутствие двусторонних налоговых договоров со многими государствами, создают стимулы для налоговых нерезидентов использовать транзитные корпорации и последовательные займы для уменьшения или ухода от налога у источника в США.

В третьем параграфе «Правовое регулирование налогообложения роялти» исследуется правовое регулирование налогообложения роялти. В работе отмечается важное отличие в определении источника роялти от определения источника процентов и дивидендов. Роялти являются доходами от источников в США только в том случае, если использование объектов интеллектуальной собственности, за которое выплачиваются роялти, происходит на территории США. При этом налоговое резидентство плательщика роялти не имеет никакого юридического значения для определения источника роялти. Место использования объекта интеллектуальной собственности определяется американской правоприменительной практикой как место нахождения конечных покупателей товаров, произведённых или проданных с использованием объекта интеллектуальной собственности.

В диссертации отмечается, что определение источника роялти в зависимости от места использования объектов интеллектуальной собственности приводит к проблеме так называемых каскадных роялти (cascading royalties). Под каскадными роялти понимается ситуация, когда последовательные платежи за использование одного и того же объекта интеллектуальной собственности являются роялти от источников в США, так как использование объекта интеллектуальной собственности не меняется, несмотря на изменение резидентства плательщиков роялти. Как было отмечено ранее, проблема каскадного налогообложения не возникает и не может возникнуть применительно к процентам или дивидендам, так как при смене резидентства плательщика процентов или дивидендов происходит изменение источника процентов или дивидендов. В параграфе также рассматривается решение проблемы каскадных роялти в судебной практике США.

Далее проводится анализ проблемы разграничения роялти и вознаграждения за оказание услуг. Правильная характеризация полученного дохода как роялти или вознаграждения за оказание услуг крайне важна, так как правила определения источника для данных двух видов доходов

различаются. Как было отмечено выше, источник роялти определяется на основании места использования объекта интеллектуальной собственности. Источник же вознаграждения за оказание услуг зависит от места, где такие услуги были оказаны. Проблема разграничения роялти и вознаграждения за оказание услуг, как правило, может возникнуть в тех случаях, когда в результате создаётся объект интеллектуальной собственности. Например, в результате деятельности учёного был изобретён новый лекарственный препарат.

Анализируя такие основополагающие решения10 в данной области как Karrer v. United States11 и Boulez v. Commissioner12 диссертант приходит к выводу, что при разграничении роялти и вознаграждения за оказание услуг первостепенное значение придаётся отношениям сторон, а также тому, как такие отношения характеризуются и регулируются другими отраслями права (трудовым, гражданским, правом интеллектуальной собственности и т.д.). При установлении истинного характера таких отношений суды обращают внимание на намерения сторон, совокупность их прав и обязанностей, положения заключённых договоров.

Третий параграф заканчивается кратким анализом правового регулирования налогообложения роялти от источников в США в двусторонних налоговых договорах США. В двусторонних налоговых

10 Судебные решения американских судов принято цитироват. следующим образом Сначала указываете! номер тома соответствующего вестника, затем указывается сам вестник (точнее его аббревиатура), после чего указывается номер страницы, начиная с которой начинается текст судебного решения Решения Верховного Суда США публикуются в вестнике, который называется U.S. Report (Американский вестник) и обозначается аббревиатурой «U.S.». Решения федеральных апелляционных судов округов публикуются в вестнике, который называется Federa] Reports (Федеральный вестник) я обозначается аббревиатурой «F.». В настоящий момент существует три серии Федерального вестника, поэтому после аббревиатуры, обозначающей Федеральный вестник, указывается серия. Например, «F.2d» обозначает, что судебное решение было опубликовано в томе Федерального вестника, относящегося ко второй серии. Серии Федерального вестника издавались а хронологическом порядке. В настоящее время соответствующие судебные решения публикуются в третьей серии Федерального вестника. Аналогичным образом принято цитировать и решения Налогового Суда США. Решения Налогового Суда США публикуются в Вестнике Налогового Суда США, который обозначается аббревиатурой «T.C.». Предшественником Налогового Суда США являлся Совет по налоговым спорам (Board of Tax Appeals), решения которого публиковались в соответствующем вестиике, который обозначался аббревиатурой «В.Т.А.».

11 152 F. Supp. 66(1957).

12 83 T С. 584.

договорах США проводят политику максимального снижения налога у источника в отношении роялти. Поэтому многие двусторонние налоговые договоры, заключённые США, и Модельная Конвенция предусматривают освобождение роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, от налога у источника в США. Однако ряд двусторонних налоговых договоров США допускает обложение роялти от источников в США налогом у источника в США. Различия в ставках налога у источника в США в отношении роялти, предусмотренных двусторонними налоговыми договорами, а также отсутствие двусторонних налоговых договоров со многими государствами, создают стимулы для налоговых нерезидентов использовать транзитные корпорации и заключение нескольких последовательных лицензионных договоров для уменьшения или ухода от налога у источника в США.

Вторая глава «Правовое регулирование использования мер по предотвращению ухода от налогообложения «пассивных» доходов у источника в США» содержит три параграфа и посвящена анализу правового регулирования мер по предотвращению ухода от налогообложения пассивных доходов у источника в США. Именно во второй главе сформулирована дефиниция термина «трити шоппинг» (treaty shopping): использование налоговыми резидентами третьих государств юридических лиц, созданных в одном из двух договаривающихся государств с одной из основных целей получить предоставление налоговых преимуществ и льгот, предусмотренных двусторонним налоговым договором между двумя договаривающимися государствами. Также проанализированы причины, по которым «трити шоппинг» оказывает негативное воздействие на налоговую систему США, к которым, прежде всего, относятся уменьшение налоговых поступлений, размывание налоговой базы и ухудшение переговорной позиции США при заключении новых двусторонних налоговых договоров и изменении уже заключённых двусторонних налоговых договоров.

В первом параграфе «Основополагающие судебные решения в области «трити шоппинга» (treaty shopping)» рассматриваются фундаментальные

судебные решения в области «трити шоппинга»: Aiken industries, Inc. v. Commissioner of Internal Revenueu, Northern Indiana Public Service Company v. Commissioner of Internal Revenue14 и SDI Netherlands В. V. v. Commissioner,15 На основании анализа названных основополагающих судебных решений автор приходит к выводу, что применение мер, направленных на предотвращение «трити шоппинга», основано на всестороннем анализе фактических обстоятельств дела (all the facts and circumstances analysis). При этом основное значение придаётся наличию или отсутствию аффилированности между сторонами сделок, а также тому, получает ли транзитная корпорация прибыль, которой она может самостоятельно распоряжаться.

Во втором параграфе «Решения Службы внутренних доходов США и Правила Казначейства США в области «трити шоппинга»» анализируется то, как позиции судов по проблеме «трети шоппинга» получили отражение в решениях Службы внутренних доходов США. Однако, ведение судебных споров в каждом случае, когда налогоплательщик использует различные схемы и структуры, включающие транзитное звено, отнимало значительные временные, человеческие и финансовые ресурсы Службы внутренних доходов США. Учитывая это, в 1993 г. Конгресс США предоставил Казначейству США полномочия принять правила Казначейства США, направленные на предотвращение «трити шоппинга» путём использования транзитных корпораций для ухода от налога у источника в США, тем самым создав возможность для нормативного урегулирования отношений в данной сфере. Такие правила Казначейства США, получившие название «антипосреднических» правил (anti-conduit regulations), были приняты Казначейством США в 1995 г.

Во втором параграфе рассматривается место правил Казначейства США в системе источников налогового права США и их значение. Значение правил Казначейства США в механизме правового регулирования и их место

" 56 Т.С. 925. и 115 F.3d 506 (1997).

1S 107 Т.С. 161.

в системе источников налогового права США зависит от их вида. Существует три вида правил Казначейства США: законодательно предусмотренные (делегированные) правила Казначейства США (legislative / substantive regulations), интерпретирующие правила Казначейства США (interpretive regulations), процедурные правила Казначейства США (procedural regulations). Диссертант подробно анализирует все три вида правил Казначейства США.

Далее рассматриваются основные черты «анти-посреднических» правил Казначейства США и их понятийный ряд: финансирующая организация (financing entity), финансируемая организация (financed entity), корпорация-посредник (intermediate entity). К сделкам последовательного финансирования, на которые распространяется действие «антипосреднических» правил относятся займы, лицензирование объектов интеллектуальной собственности, лизинг, а в некоторых случаях и взносы в уставный капитал.

Согласно «анти-посредническим» правилам Казначейства США окружной директор Службы внутренних доходов США может считать иностранную корпорацию корпорацией-посредником и не принимать во внимание её существование для целей налогообложения (что, как правило, приводит к уплате налога у источника в США в полном размере, то есть по ставке 30%), если выполнены следующие условия:

(1) сделки последовательного финансирования приводят к уменьшению налога у источника в США по сравнению с налогом у источника, который подлежал бы уплате, если бы транзитная корпорация (или транзитные корпорации) не использовалась, и сделки были заключены непосредственно между американской корпорацией (финансируемая корпорация) и конечным получателем дохода в форме процентов, дивидендов или роялти (финансирующая корпорация),

(2) корпорация-посредник принимает участие в сделках последовательного финансирования в соответствии с планом, направленным на избежание налога у источника в США (tax avoidance plan),

(3) корпорация-посредник является аффилированной с американской корпорацией (финансируемой организацией) или конечным получателем дохода в форме процентов, дивидендов или роялти (финансирующей корпорацией), или корпорация-посредник не заключила бы соответствующих сделок на тех же условиях или практически тех же условиях, если бы заключённые сделки не являлись частью сделок по последовательному финансированию.

Далее диссертант рассматривает, как на практике применяются три приведённых выше условия.

В третьем параграфе «Международно-правовые нормы в двусторонних налоговых договорах США как средство предотвращения «трити шоппинга»» рассматривается, как США стремятся предотвращать «трити шоппинг» в заключаемых двусторонних договорах. Главной мерой является включение в двусторонние налоговые договоры, заключаемые США, специальной статьи «Ограничение Льгот». Начиная с 1981 г. принципиальная позиция США состоит в том, что США не заключают двусторонние налоговые договоры без включения в них статьи «Ограничение Льгот».

Задачу статьи «Ограничение Льгот» с определённой степенью условности можно определить как разграничение двух категорий налоговых резидентов государства, имеющего двусторонний налоговый договор с США (далее - Договаривающееся Государство):

(1) налоговые резиденты, которые имеют существенные и настоящие (истинные) связи с Договаривающимся Государством, и

(2) налоговые резиденты, которые являются таковыми лишь формально, не обладая существенными экономическими (или иными) связями с Договаривающимся Государством.

Именно налоговые резиденты, которых можно отнести ко второй категории, используются налоговыми резидентами третьих государств для получения налоговых преимуществ, предусмотренных двусторонним

налоговым договором, заключённым между США и Договаривающимся Государством.

Для того чтобы определить, занимается ли налоговый резидент третьего государства «трити шоппингом», то есть, является ли целью создания юридического лица в Договаривающемся Государстве получение налоговых преимуществ и льгот, предусмотренных двусторонним налоговым договором, необходимо выявить цель его действий и мотив. При этом и цель, и мотив являются субъективными категориями. Если стремиться выяснить в каждом отдельно взятом случае цель и мотив действий налогового резидента третьего государства, чтобы решить вопрос о предоставлении налоговых льгот и преимуществ, предусмотренных двусторонним налоговым договором, то эффективное налоговое администрирование было бы невозможно. В связи с этим необходимо выработать объективные критерии, позволяющие с высокой степенью вероятности сделать правильные выводы о субъективных целях и мотивах действий налогового резидента третьего государства. Именно на это и направлена статья «Ограничение Льгот».

По сути, нормы статьи «Ограничение Льгот» основаны на презумпции, что если требования, предписанные такими нормами, выполнены, то налоговый резидент Договаривающегося Государства является таким в силу веских причин (например, в силу стремления вести предпринимательскую деятельность именно в Договаривающемся Государстве из-за перспективности данного рынка или низких расходов по оплате труда в случае юридических лиц, или в силу личных или семейных причин, из-за которых физическое лицо принимает решение жить именно в этом государстве).

Статья «Ограничение Льгот» содержит несколько тестов, и если резидент выполняет любой их таких тестов (то есть выполнены определённые условия), то такой налоговый резидент считается уполномоченным резидентом, и ему предоставляются налоговые льготы и преимущества, предусмотренные двусторонним налоговым договором.

В параграфе рассмотрены следующие категории уполномоченных резидентов: физические лица; договаривающееся государство, его политико-территориальные образования и муниципалитеты; публично торгуемые компании; дочерние компании публично торгуемых компаний; пенсионные фонды; религиозные, благотворительные, образовательные, научные и другие подобные организации; компании, соответствующие так называемому 50/50 тесту (50/50 Test или the Ownership/Base Erosion Test); компании, соответствующие тесту на производные льготы (the Derivative Benefits Test); компании, соответствующие тесту на активную предпринимательскую деятельность (the Active Trade or Business Test).

В заключении излагаются основные положения и выводы проведённого исследования, а также определяются перспективы дальнейшего развития правового регулирования налогообложения пассивных доходов от источников в США.

Автором опубликовано восемь работ (в том числе в соавторстве) общим объемом 3,32 п.л. Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора:

Статьи, опубликованные в научных журналах по перечню ВАК

1. Фокин A.B. Трити шоппинг (treaty shopping) и основополагающие судебные решения в области предотвращения ухода от налога у источника в международном налогообложении (на примере США) // Законы России: опыт, анализ, практика. - 2008. - №3. - 0,65 пл.

2. Фокин A.B. Стабильность условий хозяйствования и налогообложения // Законодательство и экономика. - 2003. - № 6. - 0,35 пл.

в других научных журналах

3. Фокин A.B. Понятие и предмет международного налогового права. - Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. Козырина А.Н. - М.: Готика, 2005. -1,1 пл.

4. Фокин A.B. Достижение баланса частных и публичных интересов при определении момента исполнения обязанности по уплате налога //

Интерес в публичном и частном праве // под ред. Ю.А. Тихомирова, Г.В. Мальцева, Б.В. Российского. - М.: ГУ-ВШЭ, 2002. - 0,5 пл.

5. A (More) Modest Proposal: Selected Provisions of Tax Reduction and Reform Act of 2007 ((Более) скромное предложение: избранные положения акта 2007 г. о снижении налогов и налоговой реформе) // Financial Products Report. - Volume 9, No. 4. - 12/2007 (в соавторстве). - 0,96 п.л. / 0,32 п.л.

6. Internal Revenue Service Proposes Regulations Restricting Foreign Tax Credits for Hybrid Entities (Служба внутренних доходов США издаёт правила, ограничивающие кредит на налоги, уплаченные за рубежом гибридными организациями) // Greenberg Traurig Alert. - 09/2006. -http://www.gtlaw.com/pub/alerts/2006/0920.pdf (в соавторстве). - 0.5 пл. / 0.2 п.л.

7. Recently Released IRS Guidance Offers Opportunity to Accelerate Losses Inherent in Accounts Receivable (Недавно опубликованный акт Службы внутренних доходов США предоставил возможность налогоплательщикам уменьшить налоговую базу на величину убытков по дебиторской задолженности) // Greenberg Traurig Alert. - 04/2006. -http://www.gtlaw.com/pub/alerts/2006/0406.pdf (в соавторстве). - 0,2 пл. /0.1 пл.

8. Foreign Investors and Safe Tax: Always File Prophylactically (Иностранные инвесторы и «безопасное» налогообложение: всегда подавайте налоговые декларации в профилактических целях) // Banker & Tradesman. -Volume 185, No. 9. - 02/2006 (в соавторстве). - 0,2 пл. / 0,1 пл.

Тираж 100 экз. Заказ № 583.

Издательство «МГИМО-Университет» 119454, Москва, пр. Вернадского, 76

Отпечатано в отделе оперативной полиграфии и множительной техники МГИМО(У) МИД России 119218, Москва, ул. Новочеремушкинская, 26

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Фокин, Артём Валериевич, кандидата юридических наук

Введение.

Глава 1. Правовое регулирование налогообложения процентов, дивидендов и роялти, получаемых в США налоговыми нерезидентами.

§1. Международное налогообложение в праве США: основные понятия и принципы.

§2. Правовое регулирование налогообложения процентов и дивидендов.

§3. Правовое регулирование налогообложения роялти.

Глава 2. Правовое регулирование использования мер по предотвращению ухода от налогообложения «пассивных» доходов у источника в США.

§ 1. Основополагающие судебные решения в области «трити шоппинга» (treaty shopping).

§2. Решения Службы внутренних доходов США и Правила Казначейства

США в области «трити шоппинга».

§ 3. Международно-правовые нормы в двусторонних налоговых договорах

США как средство предотвращения «трити шоппинга».

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами"

Одной из сфер, которая требует особого внимания государства в контексте разработки и введения эффективного правового регулирования, является налогообложение иностранных хозяйствующих субъектов, получающих доходы в результате ведения предпринимательской деятельности в Российской Федерации или заключения сделок с российскими хозяйствующими субъектами (например, в результате предоставления денежных средств по договорам займа, предоставления объектов интеллектуальной собственности по лицензионным договорам и т.д.).

Полученные иностранными хозяйствующими субъектами доходы могут никогда не быть реинвестированы в российскую экономику и использованы для её дальнейшего развития. Поэтому чрезвычайно важно, чтобы Российская Федерация могла своевременно изъять в виде налоговых платежей определённую долю доходов от источников в Российской Федерации, полученных иностранными хозяйствующими субъектами.

Во-вторых, относительная лёгкость, с которой капитал, приносящий доход в форме процентов или дивидендов, и объекты интеллектуальной собственности, приносящие доход в форме роялти, можно разместить в любой точке земного шара, в том числе и в так называемых оффшорных зонах или низконалоговых юрисдикциях. Размещение капитала и интеллектуальной собственности может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера. Например, целью может являться получение налоговых преимуществ и льгот от Российской Федерации, предусмотренных двусторонним налоговым договором, заключённым Российской Федерацией с соответствующим государством. Иными словами, иностранный хозяйствующий субъект может предпочесть инвестировать в российскую экономику не напрямую, а создав компанию в государстве, имеющем с Российской Федерацией благоприятный двусторонний налоговый договор, что может привести к уменьшению российской налоговой базы и налогов, поступающих в бюджет. Учитывая, что Россия заключила двусторонние налоговые договоры с целым рядом низконалоговых территорий и государств, имеющих преференциальные налоговые режимы (preferential tax regime)1, именно такие сценарии инвестирования в Россию могут быть крайне выгодны иностранным хозяйствующим субъектам.

1 Назовём лишь некоторые из таких государств: Кипр, Люксембург, Нидерланды, Швейцария.

В этой связи крайне интересным представляется опыт США, государства с наиболее сложной налоговой системой, которая достаточно эффективно решает проблему ухода2 иностранных налогоплательщиков от налогообложения, в том числе применительно к процентам, дивидендам, роялти от источников в США. Поэтому изучение опыта США в части налогообложения пассивного дохода, получаемого иностранными налогоплательщиками от о источников в США , будет крайне полезным для российской юридической науки и практики.

2 Термин «уход» от налогообложения или налога представляется более корректным, чем термины «избежание» или тем более «уклонение» в данном контексте. Термин «уклонение» от налогообложения (tax evasion) предполагает совершение уголовно наказуемого деяния. Термин «избежание налогообложения» предполагает, что установлен умысел, направленный на избежание налогообложения. Например, сделки, совершённые налогоплательщиком, были структурированы таким образом именно в связи с избежанием налогообложения. Термин «уход» от налогообложения или налога более нейтрален. Он подчёркивает объективный результат (уплата налога в меньшем объёме, чем это могло быть), но не содержит оценки субъективного характера: перешёл ли налогоплательщик в своих действиях ту грань, которая отделяет законные действия налогоплательщика от избежания налогообложения. В том случае, если установлено, что действия налогоплательщика были направлены на избежание налогообложения, то уход трансформируется в избежание. Если при этом налогоплательщик совершил уголовно наказуемые деяния (например, преднамеренное искажение налоговой отчётности), то избежание трансформируется в уклонение.

3 Данные вопросы регулируются федеральным налоговым законодательством США. минимизации4, общим вопросам американского налогообложения5, налоговому администрированию и процедурам разрешения налоговых споров в США6.

В отечественной науке нет монографических и диссертационных исследований, посвященных анализу правового регулирования налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в США. Поэтому представляется обоснованным обратиться к анализу норм налогового права США, регулирующих налогообложение пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами.

Для достижения этой цели требуется решить следующие задачи:

4 См., например, Вахитов P.P. Концепции борьбы с обходом налогов в Нидерландах и США // Налоговед. — 2005. -№ 3. - С. 57 - 62; Елинский А.В. Из опыта Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов // Российский следователь. - 2006. -№ 6. - С. 53 - 55.

5 См., например, Загребнев C.B. Налогообложение американской компании с ограниченной ответственностью (LLC) // Законодательство. - 2001. - № 3. - С. 82 - 87; Фомина О. Налогообложение прибыли (доходов) юридических лиц в зарубежных странах (на примере, ФРГ, Франции, США и Японии) // Хозяйство и право. — 1998.-№ 10.-С. 82-87.

6 Паршкова А.Н. Процедура разрешения налоговых споров в США // Современное право. - 2005. -№ 8 и № 9. — С. 65 - 69, 68 - 73; Предтеченский А. Налоговый суд США и его место в судебной системе государства // Хозяйство и право. - 2000. - № 3. - С. 89 - 98.

- рассмотреть исключения из общих правил определения источника дохода в форме процентов, дивидендов, роялти;

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе получения налоговыми нерезидентами США пассивного дохода в форме процентов, дивидендов, роялти от источников в США. Предметом исследования является законодательство, судебная практика и международные договоры, регулирующие налогообложение пассивного дохода в форме процентов, дивидендов, роялти, получаемого налоговыми нерезидентами США от источников в США.

Гончаренко, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина. При написании диссертации были внимательно изучены труды американских ученых и практиков в области налогообложения и налогового права, а также некоторых зарубежных европейских учёных: Р.Андерсена (Richard Andersen), Б.Арнольда (Brian Arnold), Р.Дернберга (R. Doernberg), Д.Айзенберга (Joseph Isenbergh), А.Лимера (Andrew Lymer), М.МакИнтаер (Michael J. Mclnture), Р.Рейнхольда (Richard Reinhold), Д.Розенблюма (David Rosenbloom) и других.

Источниковедческая база исследования. В диссертации использованы американские нормативные правовые акты в сфере налогообложения (Кодекс внутренних доходов США и правила Казначейства США), Модельная налоговая конвенция США по вопросам налогообложения доходов (2006), подготовленная Казначейством США (далее - Модельная Конвенция) , так называемые Синие Книги8, решения американских судов, решения Службы внутренних доходов

7 U.S. Treasury Department's Model Income Tax Treaty (2006). В работе использован текст Модельной Конвенции, приведённый в правовой базе данных Westlaw fwvvw.westlaw.com'). Казначейство США, которое занимается подготовкой и заключением двусторонних налоговых договоров США, разрабатывает Модельную Конвенцию, которая в дальнейшем используется в качестве основы при разработке двусторонних налоговых договоров с конкретным государством. Наряду с самой Модельной Конвенцией Казначейство США также разрабатывает Технико-юридическое Толкование Модельной Конвенции (Technical Explanation to U.S. Treasury Department's Model Income Tax Treaty), в котором объясняются положения Модельной Конвенции.

8 После принятия наиболее важных законодательных актов в области налогообложения персонал Совместного Комитета по Налогообложению (the staff of The Joint Committee on Taxation) готовит своего рода отчёт, содержащий объяснение вновь принятого законодательного акта, вносящего поправки в Кодекс Внутренних Доходов США. Совместный Комитет по Налогообложению состоит из относительно небольшого числа членов Конгресса США — членов Постоянного бюджетного комитета Палаты Представителей (the House Ways and Means Committee) и Финансового комитета Сената (the Senate Finance Committee). Такие отчёты называют «Общее Объяснение Налоговых Положений Акта [название законодательного акта]» (The General Explanation of the Revenue Provisions of [the name of the tax act]). В среде профессионалов в области налогообложения и налогового права такие отчёты получили название Синих Книг (Blue Books), так как отчёты издаются с синей обложкой. Суды придают Синим Книгам значительный вес при рассмотрении налоговых споров. Подробнее о Синих Книгах и деятельности Совместного Комитета по Налогообложению см. Bankman J., Griffith Т., Pratt К. Federal Income Taxation. -N.Y.: Aspen Publishers, 2002. - P. 25.

США (revenue rulings)9. В работе также использованы материалы американской юридической периодики и американские правовые базы данных.

Научная новизна диссертации заключается в том, что в ней впервые в отечественной науке осуществлён комплексный анализ законодательства и правоприменительной практики в области налогообложения налоговых нерезидентов США, получающих пассивные доходы от источников в СИТА, и мер по предотвращению ухода от уплаты налогов.

Положения, выносимые на защиту.

На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования теоретические положения, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны, и которые следует рассматривать в качестве составных элементов проведенной диссертантом единой комплексной научной работы:

2. Определение источника процентов и дивидендов осуществляется в зависимости от налогового резидентства их плательщика. Источник пассивного

9 Решение Службы внутренних доходов США (revenue ruling) представляет собой позицию Службы внутренних доходов США по конкретному вопросу применения налогового законодательства США. Решения Службы внутренних доходов США содержат достаточно короткое описание фактических обстоятельств гипотетической ситуации, определяют правовой вопрос, ответ на который является ключевым для определения налоговых последствий, и затем дают сам ответ и описывают налоговые последствия, которые, по мнению Службы внутренних доходов США, являются правильными. Подробнее о решениях Службы внутренних доходов США см. Bankman J., Griffith Т., Pratt К. Federal Income Taxation. -N.Y.: Aspen Publishers, 2002. - P. 19. дохода в форме роялти зависит от места использования объекта интеллектуальной собственности. Налоговое законодательство США, установив это правило, создало проблему многократного налогообложения каскадных роялти. Эта проблема возникает в связи с тем, что не происходит изменение источника роялти в случае серии последовательных лицензионных соглашений, как это имеет место в случае с процентами и дивидендами. В этих условиях запрет многократного налогообложения каскадных роялти был сформулирован Налоговым Судом США и стал источником правового регулирования соответствующих налоговых отношений.

5. Судебная практика оказывает прямое воздействие на внесение изменений в налоговое законодательство США. Именно суды выработали доктрину «посредника» для предотвращения «трити шоппинга». Применение данной доктрины основано на всестороннем анализе фактических обстоятельств дела. Основное значение при проведении такого анализа придаётся наличию или отсутствию аффилированности между сторонами сделок, а также тому, получает ли транзитная корпорация, потенциально вовлечённая в «трити шоппинг», прибыль, которой она может самостоятельно распоряжаться. Положения доктрины «посредника», выработанные судами, были отражены в нормативных правовых актах Казначейства США.

Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ основных положений налогообложения пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, и основных мер, направленных на предотвращение ухода от налога у источника в США. Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить повышение эффективности финансово-правового регулирования налогообложения налоговых нерезидентов Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства. Положения диссертации могут быть использованы в последующих научных исследованиях по данной проблематике.

Полученные в ходе диссертационного исследования результаты излагались автором на научно-практических конференциях и семинарах в с*

Москве и Нью-Йорке, в частности: 1) Limitation on benefits provision in the U.S. bilateral tax treaties: operation and policy considerations (Положения статьи «Ограничение льгот» в двусторонних налоговых договорах CT TT А: вопросы налоговой политики и применения) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 11/2006; 2) Fundamentals of U.S. international taxation (Основы международного налогообложения в США) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 03/2006; 3) Понятие и предмет международного налогового права // Научная конференция кафедры финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики, 03/2004; 4) Достижение баланса частных и публичных интересов при определении момента исполнения обязанности по уплате налога // Научная конференция «Частные и публичные интересы в праве», Государственный университет — Высшая школа экономики, 12/2002.

Автор активно использовал результаты исследования в своей практической работе налогового адвоката в США: в оказании консультационных услуг юридическим лицам при заключении ими сделок и планировании предпринимательской деятельности, подготовке заключений и материалов для суда и Службы внутренних доходов США.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Фокин, Артём Валериевич, Москва

Заключение

Проведённое исследование правового регулирования налогообложения доходов в форме процентов, дивидендов и роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, позволяет сделать следующие выводы:

1. В налоговом праве США существует особый правовой режим налогообложения пассивных доходов, получаемых налоговыми нерезидентами США от источников в США, отличительной чертой которого является механизм сбора налогов.

2. По общему правилу источник процентов и дивидендов зависит от налогового резидентства их плательщика. Источник пассивного дохода в форме роялти зависит от места использования объекта интеллектуальной собственности. Место использования объекта интеллектуальной собственности определяется американской правоприменительной практикой как место нахождения конечных покупателей товаров, произведённых или проданных с использованием объекта интеллектуальной собственности.

3. Многие двусторонние налоговые договоры, заключённые США, и Модельная Конвенция предусматривают снижение ставки налога у источника в отношении процентов, дивидендов и роялти от источников в США или их полное освобождение от налога у источника в США. Различия в ставках налога у источника в отношении процентов, дивидендов и роялти, предусмотренных двусторонними налоговыми договорами, заключёнными США, создают стимулы для налоговых нерезидентов использовать транзитные корпорации и последовательные займы, последовательные лицензионные соглашения и аналогичные конструкции в отношении дивидендов для уменьшения или ухода от налога у источника в США.

4. Судебная практика США выработала доктрину «посредника» для предотвращения «трити шоппинга». Применение данной доктрины основано на всестороннем анализе фактических обстоятельств дела. В дальнейшем доктрина «посредника», изначально выработанная судами, была отражена и в правоприменительной практике Службы внутренних доходов США, затем получила закрепление в нормативных правовых актах Казначейства США.

5. Меры, направленные на предотвращение «трити шоппинга», также получили закрепление в двусторонних налоговых договорах, заключённых США, в форме статьи «Ограничение Льгот».

6. Представляется возможным спрогнозировать дальнейшее развитие правого регулирования налогообложения пассивных доходов от источников в США следующим образом. Во-первых, появятся правовые нормы, которые детальным образом урегулируют налогообложение других, более сложных по своей правовой природе пассивных доходов (например, доходов по деривативам и доходов от займов акций (securities lending transactions)). Во-вторых, можно ожидать, что в ближайшие несколько лет судам придётся решить несколько судебных споров, связанных с применением «антипосреднических» правил США. Такие судебные решения дадут налогоплательщикам, налоговым юристам и Службе внутренних налогов США новые, более чёткие ориентиры для применения «анти-посреднических» правил США. В-третьих, положения статьи «Ограничение Льгот» будут развиваться по пути дальнейшей детализации и усложнения. В первую очередь это касается Теста на Производные Льготы. В настоящее время применение данного теста на практике вызывает много неопределённостей, и налогоплательщики полагаясь на данный тест несут существенные налоговые риски.

7. Представляется, что американский опыт налогообложения пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, и особенно опыт в области противодействия «трити шоппингу» может быть крайне полезен для развития российского налогового законодательства и правоприменительной практики в данной области. Перед Российской Федерацией в настоящее время стоят проблемы, многие из которых аналогичны тем, с которыми США столкнулись ранее. Например, привлечение финансирования российскими компаниями на рынке еврооблигаций осуществляется похожим образом, как это делали американские корпорации до отмены налога у источника в отношении процентов от портфельных инвестиций. Необходимо особо подчеркнуть, что различия в правовых системах Российской Федерации и США, включая роль судебной практики и судебного прецедента, не умаляют потенциального значения американского опыта для России, так как концепции, доктрины и правила, выработанные с США в судебной практике, вполне могут получить закрепление в российском законодательстве.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами»

1. Internal Revenue Code of 1986 (as amended and currently in effect).

2. U.S. Treasury Regulations (as currently in effect).

3. Двусторонние налоговые договоры США

4. Convention between Canada and the United States of America with respect to Taxes on Income and on Capital (1980) // в работе использован текст, приведённый в правовой базе данных International Bureau of Fiscal Documentation, http://www.ibfd.org.

5. Судебные решения судов США

6. А.С. Monk & Co., Inc. v. Commissioner, 10 T.C. 77 (1948)146.

7. Aiken Industries, Inc. v. C.I.R., 56 T.C. 925 (1971).

8. Boulez v. Commissioner, 83 T.C. 584 (1984).

9. Commissioner v. South Tex. Lumber Co., 333 U.S. 496 (1948).

10. Karrer v. United States, 152 F. Supp. 66 (1957).

11. Lord Forres v. Commissioner, 25 B.T.A. 154 (1932).

12. Monon RR v. Commissioner, 55 T.C. 345 (1970).

13. National Farmers Union Serv. Corp. v. United States, 400 F.2d 483, 485 (10th Cir. 1968).

14. National Muffler Ass'n v. United States, 440 U.S. 472 (1979).

15. Northern Indiana Public Service Company v. Commissioner of Internal Revenue, 115 F.3d 506 (1997).

16. Ross v. Commissioner, 44 B.T.A. 1 (1941).

17. Rowan Cos. v. United Stats, 452 U. 247 (1981).

18. SDI Netherlands B.V. v. Commissioner, 107 T.C. 161 (1996).

19. Tonopah & Tidewater Railroad Co., Ltd., 39 B.T.A. 1043 (1939).

20. United States v. South Georgia Ry., 107 F.2d 3 (5th Cir. 1939).

21. Решения Службы внутренних доходов США

22. Revenue Ruling 95-56, 1995-2 С.В. 322147.

23. Revenue Ruling 84-153, 1984-2 С.В. 383.

24. Revenue Ruling 84-152, 1984-2 С.В. 381.

25. Revenue Ruling 80-362, 1980-2 С.В. 208.

26. Revenue Ruling 72-232, 1972-1 C.B. 276.

27. Revenue Ruling 70-377, 1970-2 C.B. 175.

28. Revenue Ruling 68-443, 1968-2 C.B. 304.

29. Field Service Advice 200222011, RIA Checkpoint (http://riacheckpoint.com/Checkpoint?usid=98485675e&lkn=mainFS&uqp==59 909&bhcp=n.

30. Монографии и учебные пособия на русском языке

31. Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами-членами ЕС: сравнительно-правовое исследование. -М.: Волтерс Клувер, 2007. 192 с.

32. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: «Юридический центр Пресс», 2003. - 397 с.

33. Грачёва Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. -М.: Юриспруденция, 2000. 192 с.

34. Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2005. - 144 с.

35. Карасёва М.В, Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001. - 288 с.

36. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. -М.: Манускрипт, 1993. 111 с.

37. Конов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве. Учебное пособие. М.: МЗ Пресс, 2002. - 152 с.

38. Кучеров И.И. Международное налоговое право / Глава 24 в: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2003. - С. 579 - 589.

39. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2003. - 329 с.

40. Налоговое право. Учебник / Под ред. Пепеляева С.Г. М.: Статус-Кво 97,2003.-591 с.

41. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007. - 304 с.

42. Перов A.B. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристь, 2000. - 520 с.

43. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М., ИД ФБК-ПРЕСС,2004. 224 с.

44. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Норма, 1997. -271 с.

45. Полякова В.В., Котляренко С.П. Правовые основы международных налоговых отношений // Раздел VI в: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. Пепеляева С.Г. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. - С. 333 - 400.

46. Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М.: Изд - во РУДН, 2000. - 287 с.

47. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. (Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. - 336 с.

48. Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. М.: Анкил, 1996. - 272 с.

49. Ушаков Д.Л. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. М.: Юристъ, 2002. - 496 с.1. Статьи на русском языке

50. Анисимова Е.В., Старженецкий В.В. Международные договоры об избежании двойного налогообложения: актуальные проблемы // в работе использован текст статьи, приведённый СПС «Консультант Плюс».

51. Аракелов С.А. Международный налоговый договор: применение, процедуры взаимного согласования // Аудиторские ведомости. 2002. — № 1. // В работе использован текст статьи, приведённый в СПС «Гарант».

52. Борисов К.Г. К вопросу о формировании международного налогового права в международном общении государств // Московский журнал международного права. 1999. № 4. - С. 42 - 47.

53. Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения // Журнал российского права. 2006. - № 11. - С. 52 - 59.

54. Винницкий Д.В. Международное налоговое право и структура Налогового кодекса Российской Федерации // Современное право. 2003. - № 1. - С. 14-16.

55. Кучеров И.И. Налоговые привилегии и иммунитеты как институты международного налогового права // Финансовое право. 2007. - № 4. — С.2-7.

56. Кучеров И.И. Теоретические вопросы международного налогового права и его место в системе налогово-правового регулирования // Финансовое право. 2006. - № 1. - С. 44 - 48.

57. Кучеров И.И. Международное налоговое право и его источники // Международное публичное и частное право. 2001. № 2. - С. 15 - 17.

58. Ларютина И.А. Двойное налогообложение юридических лиц // Юридический мир. 2002. № 3. - С. 37 - 42.

59. Ларютина И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. № 4. - С. 94 - 116.

60. Падейский H.A. Двойное обложение, как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11 - 12. - С. 83 - 91.

61. Петрыкин A.A. Применение соглашений об избежании двойного налогообложения // Законодательство. 1999. № 8. - С. 42 - 45.

62. Фомина O.A. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1997. № 5. - С. 125 - 135.

63. Хабаров С.А. Действие международных договоров по вопросам налогообложения // Законодательство и экономика. 1999. № 8. - С. 18 — 21.

64. Диссертации и авторефераты

65. Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права. Дисс. на соиск. уч. степ, д.ю.н. Екатеринбург, 2003. - 436 с.

66. Грачёва Е.Ю. Проблемы праового регулирования государственного финансовго контроля. Дисс. на соиск. уч. степ, д.ю.н. Москва, 2000. — 371 с.

67. Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве. Автореферат на соискание учёной степени к.ю.н. М., 2002. - 22 с.

68. Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц. Автореферат на соискание учёной степени к.ю.н. М., 1998. - 25 с.

69. Сорокина Е.Я. Международно-правовые аспекты сотрудничества государств в области налогообложения. Автореферат на соискание учёной степени к.ю.н. М., 2000. - 21 с.

70. Литература на иностранных языках

71. Arnold В., Mclntyre М. International Tax Primer. Kluwer Law International, 2002.-P. 185.

72. Bankman J., Griffith T., Pratt K. Federal Income Taxation. N.Y.: Aspen Publishers, 2002.-P. 25.

73. Birk D. Steuerrecht, neu bearb. Aufl. Heidelberg: Mueller, 2002. - 420 S.

74. Bittker B., Lokken L. Fundamentals of international taxation. N.Y.: Warren, Gorham & Lamont of RIA, 2002. - 1227 p.

75. Blessing P. Source of Income Rules // BNA Tax Management Portfolio 905 T.M. Cm. http://library.bnatax.com/

76. Comparative income taxation: a structural analysis / principal author Hugh J. Ault. L.: Kluwer Law International, 1997. - 540 p.

77. Hewitt P., Lymer A., Oats L. History of International Business Taxation // The international taxation system / edited by A. Lymer and J. Hasseldine. L., 2002. -P. 43 60.87.1senbergh J. International taxation. N.Y.: Foundation Press, 2000. - 263 p.

78. Keyes K. Federal Taxation of Financial Instruments and Transactions. — Chapter 3. § 3.06 "Debt-Equity Considerations". Warren, Gorham & Lamont, 1997.

79. Kuntz & Peroni, U.S. International Taxation, RIA Checkpoint.

80. Lymer A., Hasseldine J. Introduction to Taxation in an International Context // The international taxation system / edited by A. Lymer and J. Hasseldine. L., 2002. P.-P. 1-18.

81. Steines J., Jr. International Aspects of U.S. Income Taxation. New York, 2004.

82. Toumi M. Anti-avoidance and Harmful Tax Competition: From Unilateral to Multirateral Strategies? // The international taxation system / edited by A. Lymer and J. Hasseldine. L.: Kluwer Academic Publishers, 2002. - P. 83 -104.

83. The international taxation system / edited by Andrew Lymer and John Hasseldine. L.: Kluwer Academic Publishers, 2002. — 319 p.

84. Статьи на иностранных языках

85. ALI, Federal Income Tax Project: International Aspects of United Sates Income Taxation 50 (1987).

86. Leeds M. The Law of Unintended Consequences: New Generation of Trust Preferreds Squeezes Market for DRD Preferred Stocks // Derivatives: Financial Products Report. April, 2008. Pp. 1 11.

87. Kuntz J., Peroni R. U.S. International Taxation. A2.037.[a]. - RIA Checkpoint.http://riacheckpoint.com/Checkpoint?usid=98482299b0&llai=mainFS&uqp=30 2831.

88. Avi-Yonah Reuven S. Memo to Congress: It's Time to Repeal the U.S. Portfolio Interest Exemption, 17 Tax Notes Int'l 1817 (Dec. 7, 1998).

89. Lokken L. The Sources of Income From International Uses and Dispositions of Intellectual Property, 36 Tax L. Rev. 235 (1981).

90. Musgrave P. Sovereignty, Entitlement, and Cooperation in International Taxation, 26 Brook. J. Int'l L. 1335 (2001).

91. Reinhold R. What Is Tax Treaty Abuse? (Is Treaty Shopping an Outdated Concept?). Tax Lawyer, Spring 2000, 53 Tax Law. 663.

92. Shay S., Clifton Fleming J., Jr., Peroni R., The David R. Tillinghast Lecture "What's Source Got to Do with It? Source Rules and U.S. International Taxation". Tax Law Review, Fall 2002. - 56 Tax L. Rev. 81 (2002).

93. Tillinghast D. A Matter of Definition: "Foreign" and "Domestic" Taxpayers, 2 Int'l Tax & Bus. Law, 239 (1984).

Автор: Фокин, Артём Валериевич
Город: Москва
Год: 2008
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Фокин, Артём Валериевич, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Фокин, Артём Валериевич, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Фокин, Артём Валериевич, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Фокин, Артём Валериевич, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовое регулирование налогообложения "пассивных" доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами»