Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации

Громов, Максим Александрович

Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерациитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации»

На правах рукописи

Громов Максим Александрович

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (проблемы правовой сущности)

12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва • 2003

Работа выполнена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии

Научный руководитель кандидат юридических наук,

доцент Прозоров Александр Леонидович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Толстопятенко Геннадий Петрович кандидат юридических наук, доцент Пепеляев Сергей Геннадьевич

Ведущая организация: Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ

Защита состоится «23» апреля 2003 года в 13.00 на заседании диссертационного совета Д 212.123.02 при Московской государственной юридической академии по адресу: 123286, г. Москва, ул. Садовая Кудринская, 9.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московской государственной юридической академии.

Автореферат разослан «17» марта 2003 года.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор

Н.А. Михалева

¿7 г.

Актуальность темы исследования

Наряду с другими странами, строящими свою экономику на рыночной основе, Российская Федерация столкнулась в последнее время с ситуацией, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств В отечественной правовой и финансово-экономической литературе данный феномен получил название «налогового планирования».1 Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности. Так, по некоторым оценкам, в России от 20% до 40% всех налоговых преступлений нивелируется в связи с применением современных методов налогового планирования2. Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам налогового планирования превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую большое количество юридических фирм и тысячи практикующих экспертов из числа экономистов и юристов.

Уровень проработанности и легитимности схем налогового планирования, как правило, соответствует общему состоянию налогового законодательства. Современная российская налоговая система (и соответствующая законодательная база) сформирована относительно недавно, причем говорить об окончательном ее формировании еще рано. Громоздкость и несовершенство налоговой системы на этапе ее первичного становления, несоответствие между декларируемыми государством подходами и практикой реализации налоговой, полигики, способствуют развитию инициативы налогоплательщиков в сфере уменьшения или полного устранения их фискальных обязательств.

Имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем по уменьшению налоговых выплат, оказывающих наиболее негативное влияние

' Нарвду ним используются «рмюш «оптямяяци нзлогообложеии*», «мияшвзаци налогообложению.

3 Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация на.тогообложения//Налоговый вестник,

2001, №9. С. 27.

на функционирование налоговой системы и противоречащих самой сути налоговых отношений. В то же время перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности мер по пресечению указанных явлений.

Объект научного исследования настоящей диссертации - поведение налогоплательщика при осуществлении им своих полномочий в рамках налоговых правоотношений, направленное на уменьшение или исключение налоговых обязательств. Предметом исследования являются те правовые институты и явления, в пределах которых существует и развивается налоговое планирование, а также те субъективные и объективные критерии, которые применяются и могут быть применены при определении правовых границ налогового планирования.

Цель исследования - системный правовой анализ феномена налогового планирования как формы реализации налогоплательщиком прав, предоставленных ему законодательством, а также анализ его регулирования через максимально четкое выявление правовых границ налогового планирования, его соотношения с процессом уклонения от уплаты налогов и выделения обхода налогов как оспоримого налогового планирования. При этом важное место в диссертации уделено критериям разграничения налогового планирования и обхода налогов.

Необходимо констатировать, что, несмотря на отсутствие прямого регулирования налогового планирования, различные косвенные механизмы такого регулирования, тем не менее, существуют в российском законодательстве и правовой доктрине. Однако такие механизмы являются разрозненными и малоэффективными. Основной целью диссертационного исследования является формирование комплексной концепции правового регулирования налогового планирования.

В диссертации предпринят анализ налогового планирования исключительно на уровне налогоплательщиков и не рассматривается налоговое планирование на макроуровне как комплексный процесс определения общей суммы и структуры налоговых доходов в бюджет, концепций их формирования, а также корректировки действующей системы налогов.

Наконец, автор не ставил целью в рамках настоящей диссертации дать исчерпывающий перечень всех возможных методов и способов налогового планирования, анализируя лишь наиболее показательные из них для того, чтобы максимально точно определить правовую природу данного явления.

В ходе реализации поставленной цели решались следующие задачи:

1) сбор, обобщение и систематизация информации, характеризующей теоретические и практические аспекты осуществления налогового планирования с правовой точки зрения;

2) выявление правовых границ налогового планирования и определение проблемных моментов соотношения налогового планирования, обхода налогов и уклонения от уплаты налогов;

3) определение доктринальных и законодательных основ налогового планирования и их анализ;

4) сравнительный анализ зарубежных законодательных и правоприменительных механизмов и критериев, а также российской практики разрешения проблемы разделения налогового планирования и обхода налогов;

5) выработка практических предложений и рекомендаций по регулированию налогового планирования в Российской Федерации через законодательные нормы по выявлению и пресечению обхода налогов.

Состояние изученности темы и научная новизна исследования

Налоговое планирование за последние годы достаточно часто становилось объектом внимания специалистов. Публикации по данной тематике - различного уровня качества, степени изученности проблемы и систематизации • появляются на страницах периодической печати, а также в виде отдельных изданий. Однако до сих пор работы ученых были, в основном, направлены на экономическое осмысление феномена налогового планирования и выработку практических рекомендаций по применению конкретных методов планирования для работников бухгалтерии и юридических служб предприятий. В то же время проблемы теоретического и структурного осмысления места налогового планирования в системе налоговых правоотношений в целом, и налогового законодательства - в частности, не получили достаточной разработки в российской доктрине налогового права. Эти вопросы затронуты в отдельных главах работ отечественных ученых и практиков (Горбуновой О.Н., Юткиной Т.Ф., Пепеляева С.Г.), комплексно анализирующих правовые предпосылки возникновения и осуществления налогового планирования и его место в системе смежных моделей поведения налогоплательщиков, а также в специальной литературе - в основном практического характера (Брызгалина A.B., Кашина В. А.).

Серьезным недостатком многих опубликованных работ является то, что они зачастую некритично воспроизводят западные концепции и подходы как в отношении самого налогового планирования, так и в отношении его правового регулирования. Недостаточный уровень правового анализа налогового планирования также во многом обусловлен сложностью самого явления, динамичным характером развития налогового планирования и объективной невозможностью его прямого правового регулирования. Однако сложность и комплексность налогового планирования не должны, на наш взгляд, служить препятствием в изучении этого явления с правовой точки зрения.

Во многом это обусловлено сложностью самого явления, динамичным характером развития налогового планирования и объективной невозможностью его прямого правового регулирования.

Научная новизна и теоретическое значение диссертации обусловлены доктринальной и практической значимостью рассматриваемых проблем, комплексным подходом к возможным путям их решения. Данная работа представляет собой одно из крайне малочисленных диссертационных исследований налогового планирования и его места в налоговых правоотношениях, правовых рамок его осуществления и регулирования.

В диссертации проведен детальный анализ основ налогового планирования, установлен комплекс правовых предпосылок и законодательных институтов, на которых базируется налоговое планирование, предложена систематизация методов налогового планирования исходя из его воздействия на конкретные элементы налогов, выявлены не только нормативные, но и отраслевые рамки налогового планирования.

Предпринятый в работе сравнительный анализ зарубежных концепций, доктрин и законодательных инструментов определения пределов налогового планирования также может рассматриваться как элемент научной новизны данной работы. На сегодняшний день подобного анализа, в том объеме, степени углубленности в предмет и попытках систематизации данных, в котором он представлен в работе, в российской доктрине налогового права практически не проводилось.

В диссертации уделено значительное внимание феномену обхода налогов без нарушения буквы налогового закона, его взаимодействию с налоговым планированием и уклонением от уплаты налога. До сих пор критерии выявления данного феномена и его пресечения российским налоговым законодательством не урегулированы. В диссертации дается взаимосвязанная характеристика общеправовых критериев

добросовестности и злоупотребления правом с точки зрения их применимости в российском налоговом праве.

В работе обосновывается недостаточность законодательных инструментов, регулирующих налоговое планирование, и выявляется необходимость введения в российское налоговое законодательство норм, препятствующих действиям налогоплательщика по обходу налогов, в качестве законодательного ограничения налогового планирования.

Развитие комплексной правовой доктрины налогового планирования в его взаимосвязи со смежными явлениями, и в первую очередь, с обходом налогов, которому дается принципиально новая характеристика, и определение возможных механизмов регулирования данного явления - еще один важный момент с точки зрения научной новизны настоящей диссертации.

Методологическая основа и источники исследования

В диссертации применялись следующие общенаучные методы исследования: общий диалектический метод, системный подход, структурно-функциональный, сравнительный, а также технико-юридический анализы. В ходе исследования широко использовался также комплексный анализ нормативно-правовых актов и теоретической литературы, затрагивающих вопросы налогового планирования.

Теоретической базой исследования стали труды современных российских и зарубежных ученых-правоведов, главным образом в области налогового и гражданского права, а также многочисленные монографии и статьи российских и иностранных ученых-экономистов и практиков, посвященные актуальным проблемам налогообложения. Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство (включая Налоговый кодекс) и законодательство субъектов Российской Федерации.

Для восполнения пробелов и конкретизации указаний законодательства использованы различные методы неофициального толкования нормативных актов. К их числу, прежде всего, можно отнести системный, логический и функциональный способы.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют наиболее значимые работы отечественных ученых и специалистов: Горбуновой О.Н., Пепеляева С.Г., Брызгалина A.B., Соловьева И.Н., Кашина В.А., Сутырина С.Ф., Горбунова А.Р., а также работы зарубежных авторов: Г. С. Купера, Дж. Пеппера, М. Лангера, HP.

Тупанчески, Ф. Де Лева, Дж. Ю. Стиглица, Э. Блюменштейна, А. Хензеля, Дж. А. Соледа, С. Паттона, Д. Эшфорса, В. Туроньи и др.

Помимо этого, в диссертации проанализировано законодательство, правовые доктрины и правоприменительная практика Российской Федерации, Соединенных Штатов Америки, Германии, Великобритании, Австралии, Канады, Франции и некоторых других экономически развитых стран. В качестве источников такого анализа были использованы электронные правовые базы LEXIS и CELEX, а также тексты законодательства, размещенные на официальных правительственных интернет-сайтах указанных стран.

Проблемы, связанные с выяснением пределов налогового планирования, в западных государствах имеют долгую историю. На сегодняшний день над ними работают сразу несколько авторитетных международных организаций - Налоговый комитет Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Экономический и социальный совет ООН (ЭКОСОС), Международный валютный фонд (МВФ), Международная торгово-промышленная палата (МИШ), а также юридические факультеты крупнейших мировых университетов. В диссертации использованы обобщения практики и рекомендации, выработанные на их основе данными структурами, а также журнальные публикации международных институтов и западных университетов: Official Journal of the European Communities (Официальный журнал EC), Boston College Law Review (Бостонский университет, США), Houston Law Review (Хьюстонский университет, США), Southern Methodist University Law Review (Мельбурнский университет, Австралия) и др. Кроме того, использовались интернет-публикации ведущих международных журналов, посвященных налоговому праву (Tax Law Review, International Tax Review и др.).

Структура и содержание диссертационного исследования обусловлены объектом исследования и логикой описания его результатов.

5 Финансовое право/Под ред. О Н. Горбу вовой. М., Юристъ, 2001. С. 290.

традиционном пониманииОднако, по справедливому мнению О.Н. Горбуновой, система науки финансового права по числу своих подразделений шире и богаче, нежели система отрасли права. Она включает не только знания о правовых нормах, но также знания о понятийном аппарате системы той или иной отрасли права, ее категориях и явлениях.5 В свою очередь, система права включает не только законодательные нормы и институты, но и доктринальные характеристики категорий и явлений, существующих в рамках различных видов правоотношений, а также правоприменительную практику, регулирующую те или иные общественные отношения. Таким образом, под правовым регулированием для целей настоящей работы понимается комплексное регулирование явления налогового планирования и, прежде всего, на уровне доктрины налогового права, т.к. нормы налогового планирования (как прямого, так и косвенного регулирования) в российской системе налогового законодательства отсутствуют, а судебная практика регулирования данного явления развита крайне слабо.4 Кроме того, в ситуациях, когда для более полного понимания различных аспектов налогового планирования недостаточно материалов российской практики, в работе используются зарубежные примеры.

Диссертация состоит из двух глав, разбитых на параграфы и разделы. В основу структуры диссертации, ее деления на главы, параграфы и разделы, положено условное разделение налогового планирования на налоговое планирование

а) в широком смысле - как любые незапрещенные действия налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств (§§1.1.-1.3. Главы I), и

б) в узком смысле • как легитимные действия налогоплательщика по минимизации налогов в их противопоставлении обходу налогов и уклонению от налогов (т.е. налоговое планирование, отделенное от обхода и уклонения (§1.4. Главы I и Глава П).

В приложениях сделана попытка представить налоговое планирование в виде таблицы, комплексно отражающей различные его характеристики и источники регулирования (Приложение 1), а также приведены непосредственные примеры из законодательства других стран общих норм против обхода налогов как наиболее

4 Т.е. в качестве взаямосизаииых и взаимообусловленных груш правовых норм, регулирующих однородные общей венные отношены узкой области внутри отрасли права. * Финансовое право/Под ред. О.Н. Горбуновой. М„ Юристъ, 2001, С. 56.

' Фактически, такая практика не вдентифицирустсх как практика регулировали« именно налогового планирования (т.е. носит косвенный характер).

наглядных инструментов, позволяющих проследить концепции зарубежного подхода к отделению налогового планирования от обхода налогов (Приложение 2).

Выводы и практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, могут быть рассмотрены в ходе реформирования российской налоговой системы, а также при разработке проектов законодательных и нормативных актов в сфере налогообложения для формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно-арбитражной практики. Кроме того, результаты исследования можно использовать для дальнейших научных разработок в данной области, а также для преподавания курса по налоговому праву в учебных заведениях.

С учетом изложенного выше, сравнительно-правовое исследование указанных вопросов имеет академическое и практическое значение.

Апробация работы

Диссертация обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской Государственной юридической академии (ноябрь 2002 г.) и рекомендована к защите Основные положения и выводы диссертации апробированы в докладах автора на корпоративных семинарах и тренингах, проводимых для специалистов, практикующих в областях налогового и финансового права (2002 г.).

Положения, выносимые иа защиту

1. Необходимо развитие механизмов правового регулирования налогового планирования в российском законодательстве, правовой доктрине и судебной практике. Такое регулирование может быть только косвенным. Важнейшей предпосылкой правильной правовой оценки налогового планирования является установление правовых рамок, в которых оно существует. В первую очередь, на доктринальном уровне необходимо признать право налогоплательщика оптимизировать свои налоговые обязательства - т.е. признать право на осуществление налогового планирования. Затем налоговое планирование необходимо отделить от наиболее близкого ему по целевому критерию явления - обхода налогов, т.е. действий, которые, соответствуя букве налогового закона, противоречат смыслу налоговых правоотношений как отношений публично-правового характера.

2. Механизм разделения налогового планирования и обхода налогов должен бьггь разработан непосредственно в рамках налогового права (а не в рамках

гражданского права) как подотрасли финансового права. Такой механизм может быть реализован при помощи принятия нормы, пресекающей обход налога. Подобная норма должна бьпъ сформулирована как норма против злоупотребления правом в сфере налогообложения.

3. Критерием разграничения налогового планирования и обхода налогов может служить критерий добросовестности налогоплательщика. Действия налогоплательщика считаются недобросовестными, если их единственной и исключительной целью является уменьшение или исключение налоговых обязательств, а также если они не преследуют какой-либо деловой цели, помимо налоговой минимизации.

4. Суд должен максимально полно выяснить все сопутствующие обстоятельства, чтобы установить характер действий налогоплательщиков, приведших к уменьшению налогов. Это положение может быть реализовано через критерий господства существа действий налогоплательщика над их формой.

5. Применение предложенной нормы не предполагает признания сделок и иных незапрещенных законодательством действий налогоплательщика, направленных на минимизацию его налоговых выплат, недействительными с точки зрения гражданского права. Оно влечет лишь пересмотр тех благоприятных для налогоплательщика последствий, которые возникли в результате таких действий. Подобная норма-принцип позволит более точно квалифицировать действия налогоплательщика по минимизации налогов. Она призвана стать практическим инструментом противодействия обходу налогов, с одной стороны, и способствовать установлению четких правовых рамок налогового планирования. Тем не менее, такая норма не должна ухудшать положения налогоплательщика с точки зрения определенности налоговых предписаний.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается выбор темы, ее актуальность, выявляется степень изученности проблемы, определяются цели и задачи работы. Здесь же охарактеризованы элементы ее научной новизны, методологические основы и источники информации, использованные в исследовании, а также даны рекомендации по ее практическому применению.

В Главе I «Налоговое планирование - понятие, правовые рамки существования, практика и проблематика регулирования» определяется и анализируется правовая природа налогового планирования, выявляется его структура и виды, ставится проблема отделения налогового планирования от смежных явлений, также направленных на уменьшение налоговых обязательств - обхода налогов и уклонения от уплаты налогов.

В параграфе 1.1. «Понятие, структурные характеристики и содержание налогового планирования» на основе сопоставления различных точек зрения ведущих ученых и специалистов автор определяет налоговое планирование как незапрещенное законом целенаправленное воздействие, осуществляемое налогоплательщиком на элементы налогов, для уменьшения его корпоративных или индивидуальных налоговых обязательств.

Содержанием налогового планирования является комплекс действий, основанных на различных методах, позволяющий добиться в рамках имеющихся у налогоплательщика прав и обязанностей минимизации своих налоговых обязательств.

На основании сформулированного определения проанализирована внутренняя структура налогового планирования, выделены его субъект и признаки субъективной стороны, объект и его характеристики, а также предмет воздействия налогового планирования.

Анализ показывает, что такая структура в целом весьма схожа со структурой налоговых правоотношений. Однако, по мнению автора, несмотря на такую схожесть, цели, которые преследуют субъекты данных отношений, различны, что и определяет специфику налогового планирования. Если со стороны государства, установившего налог, такая цель состоит в формировании максимально полного бюджетного фонда для выполнения им (государством) своих функций, то налогоплательщик, со своей стороны, стремится к максимальному получению дохода от своей

предпринимательской деятельности либо в результате наступления иных юридических фактов - действий и событий, например, при получении наследства.

В рамках параграфа 1.2. анализируются правовые предпосылки возникновения и развития налогового планирования, нашедшие отражение в законе.

В качестве правовых принципов, составляющих правовую основу налогового планирования и закрепленных на конституционном и законодательном уровне, автором выделяется принцип равной защиты всех форм собственности (ч.2 ст.8 Конституции РФ), принципы равенства всех перёд законом и судом, а также равенства прав и свобод человека и гражданина (ст. 19 Конституции РФ). Кроме этого, важнейшим принципом, составляющим основу налогового планирования и закрепленным в Налоговом кодексе, является презумпция невиновности налогоплательщика. Автором особо отмечается, что наличие института презумпции невиновности в налоговом праве является отличительной чертой российского закона. В законодательстве развитых западных государств в отношении налоговых споров действует обратный принцип, когда налогоплательщик должен доказывать свою невиновность.

Автором делается вывод о том, что в целом российское законодательство содержит достаточные правовые предпосылки для осуществления налогоплательщиками действий, направленных на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств

Базируясь на конституционных принципах равенства всех форм собственности, презумпции невиновности и законодательной установленное™ налогов и сборов, налоговое планирование существует в рамках тройственной системы правовых институтов: налоговая льгота - пробел налогового законодательства -ответственность за несоблюдение налогового законодательства. Кроме того, в качестве непосредственных механизмов осуществления налогового планирования следует выделить инструменты учетной политики налогоплательщика.

Все налоговые льготы имеют одну общую цель - сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. Ту же самую цель преследует и весь процесс налогового планирования. Поэтому государство, законодательно закрепляя подобное право за налогоплательщиком, тем самым признает за ним и право вести свой бизнес с максимальным использованием таких льгот - т.е. санкционирует (в косвенной форме) деятельность, определяемую как налоговое планирование.

Пробелы налогового законодательства возникают из-за несовершенства юридической техники и устраняются при внесении необходимых поправок в текст j

закона либо путем официального толкования неточных или двусмысленных формулировок. Пробелы в законах (lex imperfecta) возникают тогда, когда законодатель не в состоянии охватить все разнообразные и сложные аспекты социальных отношений *

и предварительно разработать общие правовые нормы для их регулирования. Осуществляя налоговое планирование с использованием неточностей закона, налогоплательщик руководствуется положением, закрепленным в п.7 ст.З части первой

Налогового кодекса Российской Федерации, в котором говорится, что все ,

неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и

сборах толкуются в пользу налогоплательщика. j

В качестве предмета, на который непосредственно направлено действие налогового планирования, выделяются различные элементы налогов. Воздействие на |

такие элементы позволяет добиться минимизации налоговых обязательств, уменьшить размеры налоговых платежей и, в конечном итоге, получить максимальный доход. Систематизации различных видов налогового планирования с точки зрения предмета !

посвящен параграф 1.Э. «Элементы юридического состава налога - предмет воздействия налогового планирования». В российской и мировой практике налогового планирования такими элементами воздействия чаще всего становятся объект, субъект и метод налогообложения. В качестве эффективного способа налогового планирования приводятся примеры различных механизмов учетной политики - порядок начисления амортизации по основным средствам, оценка материально-производственных запасов при принятии к учету и отпуске в производство, определение нематериальных активов и порядок их амортизации, метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости продукции. J

Осуществляя комплекс мероприятий по планированию своих налоговых |

обязательств, налогоплательщики уделяют основное внимание тому, чтобы своими I

действиями не перейти грань законности (незалрещенносги) таких действий. В j

параграфе 1.4. «Проблема ограничения пределов налогового планирования. i

Общая характеристика» обращается внимание на проблемные моменты выявления •

таких пределов, которые возникают в рамках существующей российской правовой доктрины, законодательства и практики осуществления налогового планирования. Традиционно эта задача решается через определение соотношения налогового

планирования и той объективной модели поведения, которая влечет применение налоговых и уголовных санкций, а именно уклонения от уплаты налогов. Санкции, применяемые к налогоплательщику в рамках целого ряда отраслей права за нарушение норм налогового законодательства, являются важнейшей законодательной предпосылкой налогового планирования.

На основе проведенного анализа отечественного законодательства и правоприменительной практики по налоговым нарушениям и преступлениям автором утверждается неадекватность оппозиции «планирование - уклонение» и ее недостаточность для полного правового анализа действий налогоплательщика по уменьшению своих налоговых обязательств По мнению диссертанта, основанному на сопоставлении различных точек зрения на подобное полюсное противопоставление, проблемой определения границ налогового планирования, и следовательно, его регулирования на уровне норм законодательства является не проблема критериев размежевания планирования и уклонения, а выяснение природы промежуточного звена между этими альтернативными моделями поведения, а именно - обхода налогов. При такой постановке вопроса речь идет об обходе налогов как о преднамеренном поведении, не запрещенном установленным законом и состоящем в недобросовестном применении легальных методов в целях получения экономии на налогах. Автор формулирует задачу определения критериев размежевания обхода налогов и налогового планирования и законодательного закрепления таких критериев, поиску путей разрешения которого посвящена Глава П.

В Главе П. "Разграничение налогового планирования и обхода налогов: доктрина и правоприменительная практика разрешения данной проблемы в западных государствах и РФ» на основе широкого сравнительно-правового анализа законодательства и судебных доктрин государств с развитой рыночной экономикой, а также российской практики решения указанной проблемы, автор предпринимает попытку построения целостной концепции правового регулирования налогового планирования.

В параграфе 2.1. «Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов» анализируются инструменты пресечения обхода налогов в рамках законодательства стран с системами общего и континентального права.

Налоговые власти экономически развитых стран время от времени предпринимают специальные расследования с целью оценки масштабов налогового

планирования в отдельных отраслях экономики и сферах деятельности (по отдельным видам сделок и операций), и выявления наиболее распространенных методов и приемов минимизации налогов. При этом возникает проблема проведения границы между налоговым планированием и уклонением от налогов. В качестве промежуточного звена между уклонением и планированием рассматривается обход налогов, то есть действия, которые, соответствуя букве налогового закона, противоречат содержанию налоговых правоотношений как отношений публично-правового порядка. При этом исследуются недостатки и просчеты в законодательстве, которые способствуют или делают возможным такое уклонение, предлагаются конкретные меры борьбы и новые законодательные акты, пресекающие такую деятельность и развитие самого процесса. Основное внимание при этом уделяется таким трудно контролируемым группам налогоплательщиков, как предприниматели, лица свободных профессий и владельцы предприятий малого и среднего бизнеса, среди которых обход налогов и уклонение от их уплаты получило наибольшее распространение.

В результате подробного и всестороннего анализа, осуществляемого систематически на протяжении многих лет, а также исходя из результатов длительной правоприменительной практики, западные государства сформировали комплекс мер и критериев для выявления различий между налоговым планированием и формально близким ему обходом налогов.

Среди законодательных механизмов выявления таких легитимных форм поведения налогоплательщика, которые, тем не менее, признаются недопустимыми с точки зрения доктрины западных государств, выделяют так называемые «общие» и «специальные» нормы против обхода налогов (ОНПО и СНПО).

При помощи этих норм действия налогоплательщиков, предпринятые в обход налогового законодательства, для целей налогообложения признаются недействительными и налоговые последствия таких действий подлежат пересмотру.

Такие нормы в качестве критерия, свидетельствующего о факте обхода налогов, определяют наличие в действиях налогоплательщика единственной и исключительной цели - уменьшить свои налоговые обязательства. Однако если действие ОНПО распространяется на все либо широкие категории налоговых правоотношений, то СНПО носят более узкий и предметный характер.

В параграфе 2.2. «Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода налогов» автором проведен анализ специфического инструментария судебных органов западных государств в

установлении границы между налоговым планированием и обходом налогов. Речь идет о судебных доктринах, уточняющих, а зачастую и дополняющих налоговый закон. Такие доктрины, как «деловая цель», «преобладание существа над формой», «сделки по шагам», «финансовая тщетность», «анормальные управленческие действия», по сути, содержат два основных критерия, оценка которых позволяет определить ту грань, после которой налоговое планирование переходит в обход налога: 1. Критерий цели Наличие исключительного намерения минимизации налогов в действиях налогоплательщика определяется как отсутствие в них деловой цели, что в контексте легитимного налогового планирования является недопустимым. 1. Критерий оценки сути действий налогоплательщика в ее противопоставлении форме таких действий, где форма, которая обеспечивает налоговую минимизацию, вторична по отношению к сути действий, порождающих менее благоприятные налоговые последствия для налогоплательщика.

Кроме того, в западной правовой доктрине важное значение для установления пределов налогового планирования имеет концепция злоупотребления правом, согласно которой фактом злоупотребления может быть признано использование налоговых преимуществ в результате буквального толкования налогового закона в противовес его целевой сути. (Необходимо иметь в виду, что вышеуказанные нормы и доктрины подвергаются активной критике со стороны ученых и практиков, они регулярно пересматриваются и совершенствуются, однако продолжают активно применяться в видоизмененных и уточненных формах).

В параграфе 2.3, «Российская практика правового регулирования преодоления обхода налогов» анализируются механизмы разрешения проблемы разграничения налогового планирования и обхода налогов в рамках существующего на сегодняшний день российского налогового законодательства и делается вывод о явной недостаточности таких механизмов.

законе. Кроме того, несоответствие сделок требованиям закона как критерий их недействительности предполагает либо прямой запрет на ее совершение, либо нарушение определенной законом процедуры ее совершения. Ни первая, ни вторая характеристика не свойственны действиям по обходу налогов, ведь они не противоречат букве закона, а процедура их совершения обычно соблюдается надлежащим образом. Что же касается применения к действиям по обходу налогов критерия публичного порядка (ст. 169 ПС), то это, по сути, означает непризнание за налогоплательщиком права на налоговое планирование как такового. Нельзя смешивать публично-правовой порядок (правопорядок) и налоговый порядок, несмотря на публично-правовой характер налоговых правоотношений. Кроме того, исходя из конституционного принципа равенства всех форм собственности, недопустимо считать несоответствующими морали действия по минимизации налогов.

В рамках гражданского закона, по мнению автора, не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные для бюджета последствия. Существующая практика является по сути олубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст. 1 ПК РФ. Гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета. В диссертации предпринимается попытка сформировать налоговый подход к подобного рода сделкам по обходу налогов и через такой подход определить рамки допустимого налогового планирования.

Диссертант формулирует следующие правовые нормы, которые, по его мнению, смогут эффективно воспрепятствовать попыткам обхода налогов: те допускается злоупотребление налогоплательщиком правами, предоставленными ему законодательством, выразившееся в умышленных действиях налогоплательщика, направленных исключительно на уменьшение либо исключение (устранение) им своих налоговых обязательств». В основу такой нормы положен уже знакомый российскому законодательству принцип недопустимости злоупотребления правом, однако в данном случае он применен непосредственно для налоговых правоотношений.

Последствия признания действий налогоплательщика как злоупотребляющих правом смоделированы в работе следующим образом: "если действия налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств признаны судом злоупотребляющими правом, налоговые органы вправе не принимать такие действия во внимание для щелей налогообложения ".

Из проведенного исследования автор делает основной вывод. Важность стоящих перед государством проблем по построению эффективной и сбалансированной налоговой системы обозначила необходимость постановки, обоснования и практической реализации актуальной задачи формирования государственного отношения к действиям налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств. Такая задача должна быть решена путем разработки комплекса правовых мер, направленных на регулирование налогового планирования. На сегодняшний день позиция государства по этому вопросу четко не сформулирована и правовых мер явно не достаточно.

По мнению диссертанта, основа правового регулирования налогового планирования состоят в признании права налогоплательщика на минимизацию им своих налогов, а также в установлении ограничений такого права в рамках налогового законодательства нормами данного законодательства.

Налоговое планирование по сути есть объективная реализация воли налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств. Действия налогоплательщика, реализующие его волю, существуют в рамках закона, но не могут быть институционализированы в законодательных нормах, касающихся непосредственно налогового планирования, т.к. это фактически будет дублировать нормы налогового права. Тем не менее, регулирование налогового планирования необходимо. Автором утверждается, что в силу специфики явления такое регулирование может быть только косвенным. В связи с этим установление правовых рамок, в которых существует налоговое планирование, является важнейшей предпосылкой правильного понимания данного феномена и установления его правовой сущности.

Важнейшей правовой характеристикой налогового планирования является его легитимность (правомерность). Действия налогоплательщика, осуществляемые им в рамках налогового планирования, не должны нарушать норм законодательства о налогах и сборах. Как только данный критерий нарушается, речь идет об уклонении от уплаты налогов. Однако подобная упрощенная схема - «налоговое планирование -уклонение от уплаты налогов» - не отражает реального многообразия действий налогоплательщика по уменьшению либо исключению его налоговых обязательств. Внешне вполне легитимные действия налогоплательщика могут привести и приводят на практике к возникновению последствий, противоречащих сути и назначению

налоговых норм. Наиболее наглядно такую ситуацию иллюстрирует следующий пример: принимая законодательные нормы о налоговых льготах, государство стремится либо создать более благоприятные условия для развития того или иного вида бизнеса, либо поддержать субъектов, находящихся в заведомо невыгодных условиях по сравнению с остальными участниками делового оборота. Ситуация, когда налогоплательщик, напрямую не являясь субъектом налоговой нормы о льготах, пытается создать для себя обстоятельства, позволяющие формально подчинить себя диспозиции такой нормы, но фактически не переводит свою деятельность (либо статус) в рамки льготируемой, вступает в противоречие с намерениями законодателя, который принял норму о налоговой льготе. При этом в подобных действиях налогоплательщика отсутствуют признаки составов налоговых и уголовных правонарушений и преступлений. Таким образом, по мнению автора, критерий легитимности не может быть признан в качестве единственного и универсального для определения пределов налогового планирования. и

На основании проведенного в диссертации комплексного анализа материалов, отражающих правовое регулирование налогового планирования в РФ и за рубежом, автор формулирует следующие выводы и научные результаты диссертации:

1. Механизмы правового регулирования налогового планирования в РФ развиты слабо, однако такое регулирование необходимо. В силу специфики явления его регулирование может быть только косвенным. В связи с этим установление правовых рамок, в которых существует налоговое планирование, является важнейшей предпосылкой правильного понимания феномена налогового планирования и установления его правовой сущности. В первую очередь на доктрииальном уровне необходимо признать право налогоплательщика оптимизировать свои налоговые обязательства, то есть признать право на осуществление налогового планирования. Затем налоговое планирование необходимо отделить от наиболее близкого ему по целевому критерию явления - обхода налогов, то есть действий, которые, соответствуя букве налогового закона, противоречат смыслу налоговых правоотношений как отношений публично' ■ правового характера.

2. Налоговое право должно разработать собственный, отличный от гражданско-правового, механизм разделения налогового планирования и обхода налогов, и так как в работе уже затрагивалась тема невозможности прямого регулирования налогового планирования, такой механизм может быть реализован с помощью принятия нормы, пресекающей обход налога. Ввиду того, что в налоговом законодательстве отсутствует

термин «обход налога», подобная норма, на наш взгляд, должна быть сформулирована как норма против злоупотребления правом в сфере налогообложения, чем фактически и является обход налогов.

3. Критерием определения действий налогоплательщика как злоупотребляющих правом, а следовательно, и критерием разграничения налогового планирования и обхода налогов может служить критерий добросовестности налогоплательщика. В такой модели действия налогоплательщика считаются недобросовестными, если их единственной и исключительной целью является уменьшение или исключение налоговых обязательств (субъективный фактор), а также если они не преследуют какой-либо деловой цели, помимо налоговой минимизации (объективный фактор) -когда такая цель предполагается самой природой этих действий.

4. Помимо критериев недобросовестности и деловой цели, при рассмотрении дел и вынесении решения по вопросу квалификации действий налогоплательщика как злоупотребляющих правом суд должен максимально полно выяснить все сопутствующие обстоятельства, чтобы установить реальный, а не искусственный характер тех или иных действий налогоплательщиков, приведших к уменьшению налогов. Таким образом, судом может быть использован критерий господства существа действий налогоплательщика над их формой.

5. Применение смоделированной в работе нормы не предполагает признания сделок и иных незапрещенных законодательством действий налогоплательщика, направленных на минимизацию его налоговых выплат, недействительными с гражданско-правовой точки зрения. Оно лишь влечет пересмотр тех налоговых последствий (благоприятных для налогоплательщика), которые возникли в результате таких действий. Подобная норма-принцип позволит выправить положение с квалификацией действий налогоплательщика по минимизации налогов. Она призвана сбалансировать принцип презумпции невиновности налогоплательщика и стать практическим инструментом противодействия обходу налогов, с одной стороны, а также установить правовые рамки налогового планирования - с другой Следует помнить, что презумпция невиновности в налоговом праве является специфическим российским институтом. В других экономически развитых государствах данный принцип не действует, что само по себе не дает повода оценивать их системы налогового права как репрессивные. Однако такая норма не должна ухудшать положения налогоплательщика с точки зрения определенности налоговых предписаний. (Тем не менее, оценивая применимость подобной нормы к различным схемам налогового планирования, автор считает

возможным лишь ее ограниченное применение. Такое применение должно иметь место лишь тогда, когда схема обхода налогов является новой, ее негативные последствия для налогообложения очевидны и не существует норм, специально регулирующих правовые последствия таких действий).

6. Важнейшим инструментом по отделению налогового планирования от обхода налогов должно стать специальное регулирование. Несмотря на его объективно «запаздывающий», ретроспективный характер, специальное регулирование способно с большей определенностью предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков и дать ему более ясное представление о том, какие действия государство оценивает как допустимое налоговое планирование.

Налоговое планирование неизбежно ограничивается нормами налогового законодательства. И чем совершеннее будут последние, тем меньше будет простора и возможностей для спорных форм налогового планирования.

7. И, наконец, государству необходимо чаще и конкретнее формулировать свою позицию по некоторым актуальным вопросам налогового планирования и четко и оперативно доводить ее до налогоплательщиков, так как слабая информированность подчас стимулирует создание различных схем по обходу налогов, что, в свою очередь, способствует правонарушениям и преступлениям.

Основные положения и выводы диссертации изложены автором в следующих публикациях:

1. Громов М.А. Пробелы в законодательстве - одно из условий «законного» уклонения от налогов//Независимый научно-популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №49 (6). С.9.

2. Громов М.А. Доктрина «финансовой тщетности» в общем правее/Независимый научно-популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №50 (7). С.б.

I I

Отпечатано в ООО «Компания Спутник^-» ПД № 1-00007 от 25.09.2000 г. Подписано в печать 14.03.03 Тираж 150 экз. Усл. п. л. 1,4

Печать авторефератов: (095) 730-47-74

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Громов, Максим Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА I. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ - ПОНЯТИЕ, ПРАВОВЫЕ РАМКИ СУЩЕСТВОВАНИЯ, ПРАКТИКА И ПРОБЛЕМАТИКА РЕГУЛИРОВАНИЯ.И

1.1. Понятие, структурные характеристики и содержание налогового планирования.

1.2. Правовые и доктринальные принципы, лежащие в основе налогового планирования

1.3. Элементы юридического состава налога - предмет воздействия налогового планирования.

1.4. Проблема ограничения пределов налогового планирования. Общая характеристика.

ГЛАВА П. РАЗГРАНИЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ И ОБХОДА НАЛОГОВ: ДОКТРИНА И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ ПРАКТИКА РАЗРЕШЕНИЯ ДАННОЙ ПРОБЛЕМЫ В ЗАПАДНЫХ ГОСУДАРСТВАХ И

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

2.1. Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов.

2.2. Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода налогов.

2.3. Российская практика правового регулирования преодоления обхода налогов.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации"

Актуальность темы исследования обусловлена следующими факторами. Наряду с другими странами, строящими свою экономику на рыночной основе, Российская Федерация столкнулась в последнее время с ситуацией, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. В отечественной правовой и финансово-экономической литературе данный феномен получил название «налогового планирования»} Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности. Так, по некоторым оценкам, в России от 20% до 40% всех налоговых преступлений нивелируется в связи с применением современных методов налогового планирования2. Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам налогового планирования превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую большое количество юридических фирм и тысячи практикующих экспертов из числа экономистов и юристов.

Уровень проработанности и легитимности схем налогового планирования, как правило, соответствует общему состоянию налогового законодательства. Современная российская налоговая система (и соответствующая законодательная база) сформирована относительно недавно, причем говорить об окончательном ее формировании еще рано. Громоздкость и несовершенство налоговой системы на этапе ее первичного становления, несоответствие между декларируемыми государством подходами и практикой реализации налоговой политики способствуют развитию инициативы налогоплательщиков в сфере уменьшения или полного устранения их фискальных обязательств.

Имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем по уменьшению налоговых выплат, оказывающих самое негативное влияние на функционирование налоговой системы и противоречащих сути налоговых отношений. В

1 Наряду ним используются термины «оптимизация налогообложения», «минимизация налогообложения».

2 Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения/УНалоговый вестник, 2001, №9. С.27. то же время перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности в мерах по пресечению указанных явлений.

2. Объект научного исследования настоящей диссертации - общественные отношения, возникающие в результате действий налогоплательщика при осуществлении им своих налоговых полномочий, которые направлены на уменьшение или исключение налоговых обязательств. Предметом исследования являются те правовые институты, в пределах которых существует и развивается налоговое планирование, а также те субъективные и объективные критерии, которые применяются и могут быть применены при определении правовых границ налогового планирования и формировании механизмов его правового регулирования.

3. Цель исследования — системный правовой анализ феномена налогового планирования как формы реализации налогоплательщиком прав, предоставленных ему законодательством, анализ проблем и построение целостной концепции его регулирования через максимально четкое выявление правовых границ налогового планирования в соотношении данного явления с уклонением от уплаты налогов, а также выделение обхода налогов как оспоримого налогового планирования. При этом важное место в настоящей диссертации будет уделено критериям разграничения налогового планирования и обхода налогов. На сегодняшний день для установления границы между налоговым планированием и уклонением от уплаты налога явно недостаточно лишь критерия легитимности.3

В работе не рассматривается налоговое планирование на макроуровне как комплексный процесс определения общей суммы налоговых доходов в бюджет, структуры этих доходов, концепций их формирования, а также корректировки действующей системы налогов и сборов (т.е. налоговое планирование на государственном уровне). Данный процесс имеет принципиально иные цели, а именно управление налоговой системой в целом, и занимаются им преимущественно органы государственной власти и местного самоуправления. Таким образом, в диссертации предпринят анализ налогового планирования исключительно на уровне налогоплательщиков.

Кроме того, в диссертации не будет уделено значительного внимания тематике международного налогового планирования как проявления интернационализации деловой

3 Данный критерий выражается следующим образом: если в действиях налогоплательщика имеются признаки, указывающие на составы налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема налогового планирования является нелегитимной. Иными словами, уклонение от уплаты налогов является противоправным действием, а налоговое планирование - правомерная деятельность. См.: Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М.: Налоговый вестник, 2002. С. 145; Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С.581. активности. Данный процесс, заключающийся в выборе между различными национальными режимами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направлен на достижение как можно более низкого уровня налоговых обязательств. Он имеет свой специфический инструментарий, нуждается в специальном регулировании и может стать темой отдельного научного исследования. Вопросы международного налогового планирования будут рассмотрены лишь в общем контексте форм и методов налогового планирования в тех рамках, в которых они будут способствовать решению задач настоящей диссертации.

Наконец, мы не ставили целью в рамках настоящей диссертации дать исчерпывающий перечень всех возможных методов и способов налогового планирования, проанализировав лишь наиболее показательные из них, чтобы максимально точно определить правовую природу данного явления.

4. В ходе реализации поставленной цели решались следующие задачи:

3) определение доктринальных и законодательных основ налогового планирования и их анализ;

5) выработка практических предложений и рекомендаций по регулированию налогового планирования в Российской Федерации, в том числе через законодательные нормы о выявлении и пресечении обхода налогов.

5. Состояние изученности темы и научная новизна исследования

Налоговое планирование за последние годы достаточно часто становилось объектом внимания специалистов. Публикации по данной тематике - различного уровня качества и степени систематизации - продолжают появляться на страницах периодической печати, а также в виде отдельных изданий. Однако до сих пор усилия ученых были, в основном, направлены на экономическое осмысление феномена налогового планирования и выработку практических рекомендаций по применению конкретных методов планирования для работников бухгалтерии и юридических служб предприятий. В то же время проблемы структурного теоретического осмысления места налогового планирования в системе налоговых правоотношений в целом, и налогового законодательства - в частности, не получили достаточной разработки в российской доктрине налогового права. В работах отечественных ученых и практиков (Пепеляева С.Г., Горбуновой О.Н., Юткиной Т Ф.) содержатся лишь отдельные главы по этой теме, а специальная литература носит в основном практический характер (работы Брызгалина А.В., Соловьва И.Н., Кашина В.А ). Во многом это обусловлено сложностью самого явления, динамичным характером развития налогового планирования и объективной невозможностью его прямого правового регулирования.

Научная новизна и теоретическое значение диссертации обусловлены доктринальной и практической значимостью рассматриваемых проблем, комплексным подходом к возможным путям их решения. Данная работа представляет собой одно из первых диссертационных исследований налогового планирования, его места в налоговых правоотношениях, правовых рамок его осуществления и механизмов регулирования.

В диссертации проведен детальный анализ основ налогового планирования, установлен комплекс правовых предпосылок и законодательных институтов, на которых базируется налоговое планирование, проведена систематизация методов налогового планирования исходя из его воздействия на конкретные элементы налогов, выявлены не только нормативные, но и отраслевые рамки налогового планирования.

Предпринятый в работе комплексный сравнительный анализ зарубежных концепций, доктрин и законодательных инструментов, определяющих пределы налогового планирования, также является существенным элементом научной новизны данной работы. На сегодняшний день подобного анализа, в том объеме и степени систематизации, в котором он представлен в работе, в российской доктрине налогового права практически не проводилось.

В диссертации уделено значительное внимание феномену обхода налогов без нарушения буквы налогового закона и его взаимодействию с налоговым планированием и уклонением от уплаты налога. До сих пор критерии выявления данного феномена и его пресечения российским налоговым законодательством не урегулированы. В диссертации дается взаимосвязанная характеристика общеправовых критериев добросовестности и злоупотребления правом с точки зрения их применимости в российском налоговом праве.

В работе устанавливается недостаточность законодательных инструментов, регулирующих налоговое планирование, и обосновывается необходимость введения в российское налоговое законодательство норм, препятствующих действиям налогоплательщика по обходу налогов, в качестве законодательного ограничения налогового планирования.

Развитие комплексной правовой доктрины налогового планирования в его взаимосвязи со смежными явлениями (в первую очередь с обходом налогов, которому дается принципиально новая характеристика) и определение возможных механизмов регулирования данного феномена являются важным элементом научной новизны настоящей диссертации.

6. Методологическая основа и источники исследования

В диссертации применялись следующие общенаучные методы исследования: системный подход, структурно-функциональный, сравнительный, а также технико-юридический анализы. В ходе исследования широко применялся также комплексный анализ нормативно-правовых актов и теоретической литературы, затрагивающих вопросы налогового планирования.

Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом, в области налогового и гражданского права, а также многочисленные монографии и статьи российских и иностранных ученых-экономистов и практиков, посвященные актуальным проблемам налогообложения. Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство (включая Налоговый кодекс) и законодательство субъектов Российской Федерации.

Для восполнения пробелов и конкретизации указаний законодательства использованы различные методы неофициального толкования нормативных актов. К их числу, прежде всего, можно отнести систематический, логический и функциональный способы.

Основу исследования составляют наиболее значимые работы отечественных ученых и специалистов: Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Пепеляева С.Г., Брызгалина А.В., Соловьева И.Н., Кашина В.А., Сутырина С.Ф., Горбунова А.Р., а также работы иностранных ученых: Г.С. Купера, М. Лангера, Н.Р. Тупанчески, Ф. Де Лева, Дж.Ю. Стиглица, Э. Блюменштейна, А. Хензеля, Дж.А. Соледа, С. Паттона, Д. Эшфорса, В. Туроньи и др.

Помимо этого в диссертации проанализировано законодательство, правовые доктрины и правоприменительная практика Российской Федерации, США, Германии, Великобритании, Австралии, Канады, Франции и других экономически развитых стран. В качестве источников такого анализа были использованы электронные правовые базы LEXIS и CELEX, а также тексты законодательства, размещенные на официальных правительственных интернет-сайтах указанных зарубежных государств.

Проблемы, связанные с выяснением пределов налогового планирования, в западных государствах имеют долгую историю. На сегодняшний день над ними работают сразу несколько авторитетных международных организаций - Налоговый комитет Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Экономический и социальный совет ООН (ЭКОСОС), Международный валютный фонд (МВФ), Международная торгово-промышленная палата (МИШ), а также юридические факультеты крупнейших мировых университетов. В диссертации использованы обобщения практики и рекомендации, выработанные на их основе данными структурами, а также журнальные публикации международных организаций и западных университетов, такие как Official Journal of the European Communities (официальный журнал EC), Boston College Law Review (Бостонский университет, США), Houston Law Review (Хьюстонский университет, США) Southern Methodist University Law Review (Мельбурнский университет, Австралия) и др. Кроме того, использовались интернет-публикации ведущих международных журналов, посвященных налоговому праву (Tax Law Review, International Tax Review и др.).

9. Содержание и структура диссертационного исследования обусловлены объектом исследования, логикой описания его результатов.

В отношении названия диссертации необходимо пояснить следующее. Налоговое планирование понимается нами как феномен, существующий в рамках налоговых правоотношений и являющийся объектом изучения науки финансового права, т.к. налоговые правоотношения представляют собой вид финансовых правоотношений.4 Налоговое планирование, на наш взгляд, невозможно рассматривать в качестве института налогового права (как подотрасли права финансового) в его традиционном понимании5. По справедливому мнению О.Н. Горбуновой, система науки финансового права по числу своих подразделений шире и богаче, нежели система отрасли права. Она включает не только знания о правовых нормах, но также знания о понятийном аппарате

4 Финансовое право/Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристь, 2001. С.290.

5 Т.е в качестве взаимосвязанных и взаимообусловленных групп правовых норм, регулирующих однородные общественные отношения узкой области внутри отрасли права. системы той или иной отрасли права, ее категориях и явлениях 6 В свою очередь, система права включает не только законодательство, но и доктринальные характеристики категорий и явлений, существующих в рамках различных видов правоотношений, а также правоприменительную практику, регулирующую те или иные общественные отношения. Таким образом, под правовым регулированием для целей настоящей работы понимается комплексное регулирование явления налогового планирования, и прежде всего, на уровне доктрины налогового права, т.к. нормы о налоговом планировании (как прямого, так и косвенного регулирования) в российской системе налогового законодательства отсутствуют. Судебная же практика регулирования действий налогоплательщика в рамках налогового планирования развита крайне слабо.7 Кроме того, в ситуациях, когда для более полного понимания различных аспектов налогового планирования недостаточно материалов российской практики, в работе используются зарубежные примеры.

Диссертация состоит из двух глав, разбитых на параграфы и разделы. В основе структуры диссертации, ее деления на главы, параграфы и разделы, положено условное разделение налогового планирования на налоговое планирование а) в широком смысле - как любые незапрещенные действия налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств (§§1.1.-1.3. Главы I), и б) в узком смысле - как легитимные действия налогоплательщика по минимизации налогов в их противопоставлении обходу налогов и уклонению от налогов (т.е. налоговое планирование, отделенное от обхода и уклонения (§1.4. Главы I и Глава II).

В приложениях сделана попытка представить налоговое планирование в виде таблицы, комплексно отражающей различные его характеристики и источники регулирования (Приложение 1), а также приведены непосредственные примеры общих норм против обхода налогов как наиболее наглядных инструментов, позволяющих проследить концепции западного законодательства по отделению налогового планирования от обхода налогов (Приложение 2).

Основной логический прием, в соответствии с которым построена диссертация, -рассуждение от частного к общему.

10. Выводы и практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в ходе реформирования российской налоговой системы, а также при разработке проектов законодательных и нормативных актов в сфере налогообложения для формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно

6 Финансовое право/Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристь, 2001. С.56.

7 Фактически, такая практика не идентифицируется как практика регулирования именно налогового планирования (т.е. носит косвенный характер). арбитражной, практики. Кроме того, результаты можно будет использовать для дальнейших научных исследований в этой области, а также в ходе преподавания курса по налоговому праву в учебных заведениях.

С учетом вышеизложенного сравнительно-правовое исследование указанных вопросов имеет академическое и практическое значение.

11. Апробация работы.

Основные положения и выводы диссертации апробированы в докладах автора на корпоративных семинарах и тренингах для специалистов, практикующих в областях налогового и финансового права.

Отдельные положения диссертации изложены автором в следующих публикациях:

1. Пробелы в законодательстве - одно из условий «законного» уклонения от налогов/УНезависимый научно-популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №49 (6).

2. Доктрина «финансовой тщетности» в общем праве//Независимый научно-популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №50 (7).

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Громов, Максим Александрович, Москва

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Важность и насущность стоящих перед государством проблем по построению эффективной и сбалансированной налоговой системы обозначила необходимость постановки, обоснования и практической реализации актуальной задачи формирования государственного отношения к действиям налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств. Такая задача должна быть решена путем разработки комплекса правовых мер, направленных на регулирование налогового планирования. На сегодняшний день позиция государства по этому вопросу четко не сформулирована и имеющихся в арсенале правовых мер явно не достаточно.

На наш взгляд, основа правового регулирования налогового планирования состоит в признании права налогоплательщика на минимизацию им своих налогов, а также в установлении ограничений такого права в рамках налогового законодательства нормами данного законодательства.

Налоговое планирование по сути есть объективная реализация воли налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств. Действия налогоплательщика, реализующие его волю, существуют в рамках закона, но не могут быть институциализированы в законодательных нормах, касающихся непосредственно налогового планирования, т.к. это фактически будет дублировать нормы налогового права. Тем не менее, регулирование налогового планирования необходимо. В силу специфики явления такое регулирование может быть только косвенным. В связи с этим установление правовых рамок, в которых существует налоговое планирование, является важнейшей предпосылкой правильного понимания данного феномена и уяснения его правовой сущности.

Базируясь на конституционных принципах равенства всех форм собственности, презумпции невиновности и законодательной установленности налогов и сборов, налоговое планирование существует в рамках тройственной системы правовых институтов: налоговая льгота - пробел налогового законодательства - ответственность за несоблюдение налогового законодательства. Кроме того, в качестве непосредственных механизмов осуществления налогового планирования следует выделить инструменты учетной политики налогоплательщика.

Важнейшей правовой характеристикой налогового планирование является его легитимность (правомерность). Действия налогоплательщика, осуществляемые им в рамках налогового планирования, не должны нарушать норм законодательства о налогах и сборах. Как только данный критерий нарушается, речь идет об уклонении от уплаты налогов.

Однако подобная упрощенная схема - «налоговое планирование - уклонение от уплаты налогов» - не отражает реального многообразия действий налогоплательщика по уменьшению либо исключению его налоговых обязательств. Внешне вполне легитимные действия налогоплательщика могут привести и приводят на практике к возникновению последствий, противоречащих сути и назначению налоговых норм. Наиболее ярко такую ситуацию демонстрирует следующий пример: принимая законодательные нормы о налоговых льготах, государство стремится либо создать более благоприятные условия для развития того или иного вида бизнеса, либо поддержать субъектов, находящихся в заведомо более невыгодных условиях по сравнению с остальными участниками делового оборота. Ситуация, когда налогоплательщик, напрямую не являясь субъектом налоговой нормы о льготах, пытается создать для себя обстоятельства, позволяющие формально подчинить себя диспозиции такой нормы, но фактически не переводит свою деятельность (либо статус) в рамки льготируемой, вступает в противоречие с намерениями законодателя, который принял норму о налоговой льготе. При этом в подобных действиях налогоплательщика отсутствуют признаки составов налоговых и уголовных правонарушений и преступлений.

Таким образом, на наш взгляд, критерий легитимности не может быть признан в качестве единственного и универсального для определения пределов налогового планирования.

Налоговые власти экономически развитых стран время от времени предпринимают специальные расследования для оценки масштабов налогового планирования в отдельных отраслях экономики и сферах деятельности (по отдельным видам сделок и операций), а также выявления наиболее распространенных методов и приемов минимизации налогов. При этом возникает проблема определения грани налогового планирования и уклонения от налогов. В качестве промежуточного звена между уклонением и планированием рассматривается обход налогов - те действия, которые, соответствуя букве налогового закона, противоречат содержанию налоговых правоотношений как отношений публично-правового порядка. При этом исследуются недостатки и просчеты в законодательстве, которые способствуют или делают возможным такое уклонение, разрабатываются конкретные меры борьбы и новые законодательные акты, пресекающие такую деятельность и развитие самого процесса. Основное внимание при этом уделяется таким трудно контролируемым группам налогоплательщиков, как предприниматели, лица свободных профессий и владельцы предприятий малого и среднего бизнеса, среди которых обход налогов и уклонение от их уплаты получило наибольшее распространение.

В результате подобного всестороннего анализа, осуществляемого систематически на протяжении многих лет, а также длительной правоприменительной практики западные государства сформировали комплекс мер и критериев для выявления различий между налоговым планированием и формально близким ему обходом налогов.

С помощью этих норм действия налогоплательщиков, предпринятые в обход налогового законодательства, для целей налогообложения признаются недействительными, и налоговые последствия таких действий подлежат пересмотру.

Такие нормы в качестве критерия, свидетельствующего о факте обхода налогов, определяют наличие в действиях налогоплательщика единственной и исключительной цели - уменьшить свои налоговые обязательства. Однако если действие ОНПО распространяется на все или на многие категории налоговых правоотношений, то СНПО носят более узкий и предметный характер.

Судебные органы западных государств (как общей, так и континентальной системы права) обладают своим специфическим инструментарием в установлении границы между налоговым планированием и обходом налогов. Речь идет о судебных доктринах, уточняющих, а зачастую и дополняющих налоговый закон. Такие доктрины, как «деловая цель», «преобладание существа над формой», «сделки по шагам», «анормальные управленческие действия», по сути, содержат два основных критерия, оценка которых позволяет определить ту грань, после которой налоговое планирование переходит в обход налога:

1) Критерий цели, уже упоминавшийся нами для характеристик ОНПО. В данном случае критерий наличия исключительной цели минимизации налогов дополняется такой характеристикой действий налогоплательщика, как отсутствие в них деловой цели.

2) Критерий оценки сути действий налогоплательщика в ее противопоставлении форме таких действий, где форма, которая обеспечивает налоговую минимизацию, вторична по отношению к сути действий, порождающей менее благоприятные налоговые последствия для налогоплательщика.

Кроме того, в западной правовой доктрине большое значение для установления пределов налогового планирования имеет концепция злоупотребления правом, согласно которой фактом злоупотребления может быть признано использование налоговых преимуществ в результате буквального толкования налогового закона в противовес его целевой сути.

Необходимо иметь в виду, что вышеуказанные нормы и доктрины подвергаются активной критике со стороны ученых и практиков, они регулярно пересматриваются и совершенствуются, однако продолжают активно применяться в видоизмененных и уточненных формах.

Российская практика налогового планирования стала развиваться относительно недавно, но она ставит перед правовой наукой и законодателем сходные задачи. Однако механизмов их решения в рамках существующего налогового законодательства на сегодняшний день явно недостаточно.

Проблемы отделения легитимного налогового планирования от недопустимого обхода налогов в России решаются, как правило, с использованием инструментов гражданского права, а именно норм о недействительности сделок, не соответствующих требованиям закона (мнимых и притворных сделках, сделках, противных основам правопорядка и нравственности.) — ст.ст. 168-170 Гражданского кодекса РФ. Такую практику, на наш взгляд, нельзя признать допустимой. С точки зрения гражданских правоотношений налогоплательщик как субъект гражданских прав не должен принимать в расчет налоговые интересы государства, закрепленные в налоговом законе. Кроме того, несоответствие сделки требованиям закона как критерий ее недействительности предполагает либо прямой запрет на ее совершение, либо нарушение определенной законом процедуры ее совершения. Ни первая, ни вторая характеристика не свойственна действиям по обходу налогов, ведь они не противоречат букве закона, а процедура их совершения обычно соблюдается надлежащим образом. Что же касается применения к действиям по обходу налогов критерия публичного порядка (ст. 169 ГК РФ), то это, по сути, означает непризнание за налогоплательщиком права на налоговое планирование как такового. Нельзя смешивать публично-правовой порядок (правопорядок) и налоговый порядок, несмотря на публично-правовой характер налоговых правоотношений. Кроме того, исходя из конституционного принципа равенства всех форм собственности, недопустимо считать несоответствующими морали действия по минимизации налогов.

В рамках гражданского закона не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные для бюджета последствия. Существующая практика является по сути опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст.1 ГК РФ. Гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета. В диссертации предпринимается попытка сформировать налоговый подход к сделкам по обходу налогов и через такой подход определить рамки допустимого налогового планирования.

На основании проведенного в диссертации комплексного анализа материалов, отражающих правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации и за рубежом, можно сформулировать следующие основные выводы и научные результаты диссертации: .

1. Механизмы правового регулирования налогового планирования в Российской Федерации развиты слабо, и необходимость такого регулирование уже назрела. В силу специфики явления его регулирование может быть только косвенным. В связи с этим установление правовых рамок, в которых существует налоговое планирование, является важнейшей предпосылкой правильного понимания феномена налогового планирования и установления его правовой сущности. В первую очередь, на доктринальном уровне необходимо признать право налогоплательщика оптимизировать свои налоговые обязательства - т.е признать право на осуществление налогового планирования. Затем налоговое планирование необходимо отделить от наиболее близкого ему по целевому критерию явления — обхода налогов - т.е действий, которые, соответствуя букве налогового закона, противоречат смыслу налоговых правоотношений как отношений публично-правового характера.

2. Налоговое право как подотрасль права финансового должно разработать собственный, отличный от гражданско-правового, механизм разделения налогового планирования и обхода налогов, так как, в конечном итоге, именно в сфере налогового права реализуются конечные цели налогоплательщика - уменьшение или исключение налоговых обязательств. Так как в работе уже затрагивалась тема невозможности прямого регулирования налогового планирования и его институциализации в рамках налогового права, такой механизм может быть реализован с помощью принятия нормы, пресекающей обход налога. Ввиду того, что в налоговом законодательстве отсутствует термин «обход налога», подобная норма, по нашему мнению, должна быть сформулирована как норма против злоупотребления правом в сфере налогообложения271, чем фактически и является обход налогов. В связи с этим, на основании анализа зарубежных правовых доктрин и законодательных актов, а также отечественной правоприменительной практики мы предлагаем следующую редакцию данной нормы:

Не допускается злоупотребление налогоплательщиком правами, предоставленными ему законодательством, выразившееся в умышленных действиях налогоплательщика, направленных исключительно на уменьшение либо исключение (устранение) им своих налоговых обязательств».

3. Критерием определения действий налогоплательщика как злоупотребляющих правом, а следовательно, и критерием разграничения налогового планирования и обхода налогов может служить критерий добросовестности налогоплательщика. В такой модели действия налогоплательщика считаются недобросовестными, если их единственной и исключительной целью является уменьшение или исключение налоговых обязательств (субъективный фактор), а также если они не преследуют какой-либо деловой цели, помимо налоговой минимизации (объективный фактор) - когда такая цель предполагается самой природой этих действий.

4. Помимо критериев недобросовестности и деловой цели, при рассмотрении дел и вынесении решения по вопросу квалификации действий налогоплательщика как злоупотребление правом суд должен максимально полно выяснить все сопутствующие обстоятельства, чтобы установить реальный, а не искусственный характер тех или иных действий налогоплательщиков, приведших к уменьшению налогов. Таким образом, судом может быть использован критерий господства существа действий налогоплательщика над их формой.

5. Применение смоделированной нами нормы не предполагает признания сделок и иных, не запрещенных законодательством действий налогоплательщика, направленных на минимизацию его налоговых выплат, недействительными с гражданско-правовой точки зрения. Действуя в рамках налогового права, оно лишь влечет пересмотр тех налоговых последствий (благоприятных для налогоплательщика), которые возникли в результате таких действий. В связи с этим в диссертации сформулирована следующая

271 В контексте предложенной в работе нормы под таким злоупотреблением необходимо понимать злоупотребление налогоплательщиком своим правом осуществлять любые умышленные незапрещенные действия, направленные исключительно на минимизацию налогов. норма, определяющая последствия признания действий налогоплательщика злоупотребляющими правом:

Если действия налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств признаны судом злоупотребляющими правом, налоговые органы вправе не принимать такие действия во внимание для целей налогообложения".

Норма-принцип, а также норма, определяющая последствия злоупотребляющих правом действий, позволят выправить положение с квалификацией действий налогоплательщика по минимизации налогов. Они призваны сбалансировать принцип презумпции невиновности налогоплательщика и стать практическим инструментом противодействия обходу налогов - с одной стороны, а также установлению правовых рамок налогового планирования - с другой. Следует помнить, что презумпция невиновности в налоговом праве является специфическим российским институтом. В других, экономически развитых государствах, данный принцип не действует, что само по себе не дает повода оценивать их системы налогового права как репрессивные. Однако такие нормы, на наш взгляд, не должны ухудшать положения налогоплательщика с точки зрения определенности налоговых предписаний.

Тем не менее, оценивая применимость подобных норм к различным схемам налогового планирования, мы считаем возможным лишь их ограниченное применение. Такое применение должно иметь место лишь тогда, когда схема обхода налогов является новой, ее негативные последствия для налогообложения очевидны и не существует норм, специально регулирующих правовые последствия таких действий. В случае широкого применения той или иной схемы обхода налогов законодатель должен максимально оперативно и точно сформулировать соответствующую специальную норму (или переформулировать уже существующую).

6. Важнейшим инструментом по отделению налогового планирования от обхода налогов должно быть специальное регулирование. Несмотря на его объективно «запаздывающий», ретроспективный характер, специальное регулирование способно с большей определенностью предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков и дать последнему более ясное представление о том, какие действия государство оценивает как допустимое налоговое планирование.

Налоговое планирование неизбежно ограничивается нормами налогового законодательства. И чем совершеннее будут эти нормы, тем меньше простора и возможностей для спорных форм налогового планирования.

7. И наконец, государству необходимо чаще и четче формулировать свою позицию по некоторым актуальным вопросам налогового планирования и доводить ее до налогоплательщиков, так как слабая информированность подчас стимулирует создание различных схем по обходу налогов, что, в свою очередь, способствует правонарушениям и преступлениям.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации»

1. Конституция Российской Федерации.

2. Налоговый Кодекс РФ. Часть первая. Утвержден Федеральным законом РФ № 146-ФЗ от 31 июля 1998 года (с изменен иями)//Собрание законодательства РФ, 1998, № 31. Ст. 3824.

3. Налоговый Кодекс РФ. Часть вторая. Утвержден Федеральным законом РФ № 117-ФЗ от 5 августа 2000 года (Главы 21-24)//Собрание законодательства РФ, 2000, № 32. Ст. 3340.

4. Налоговый Кодекс РФ. Часть вторая. Утвержден Федеральным законом РФ № 110-ФЗ от 6 августа 2000 года (Глава 25)//Собрание законодательства РФ, 2001, № 33. Ст. 3413.

5. Гражданский Кодекс РФ. Часть первая//Собрание законодательства РФ, 1994, №32. Ст. 3301.

6. Гражданский Кодекс РФ. Часть вторая//Собрание законодательства РФ, 1996, № 5. Ст. 410.

7. Таможенный Кодекс РФ от 18 июня 1993 года//Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, 1993, № 31. Ст. 1224.

8. Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 года//Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР, 1991, № 26. Ст. 733.

9. Закон РСФСР от 25 декабря 1990 года № 445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности»//Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1990, № 30. Ст. 418.

10. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 года (с изменениями)//Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1992, № 11. Ст. 526.

11. Закон РФ «О государственной налоговой службе» от 21 марта 1991 года//Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, № 15. Ст. 492.

12. Федеральный закон РФ № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 года «Об акционерных обществах» (с изменениями)//Собрание законодательства РФ, 1996, № 1. Ст. 1.

13. Закон РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22 марта 1991 года (с изменениями)//Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, № 16. Ст. 499.

14. Закон РФ «О таможенном тарифе» № 5003-1 от 21 мая 1993 года (с изменениями)//Ведомости съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, 1993, №23. Ст. 821.

15. Указ Президента РФ от 5 декабря 1993 года № 2096 «О создании финансово-промышленных групп»//Собрание актов президента РФ и правительства РФ, 1993, № 49. Ст. 4766.

16. Указ Президента РФ от 24 декабря 1993 года № 2296 «О доверительной собственности (трасте)»//Собрание актов президента РФ и правительства РФ, 1994, № 1. Ст. 6.

17. Указ Президента РФ от 10 августа 1994 года № 1677 «Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость»//Собрание законодательства РФ, 1994, № 16. Ст. 1884.

18. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»//Собрание постановлений правительства СССР, 1990, № 30.

19. Приказ ГКАП РФ от 3 июня 1994 года № 66 «Об установлении предельной величины доли хозяйствующего субъекта на товарном рынке для квалификации доминирующего положения» (с изменениями)//Российские вести, 1994, № 108.

20. Приказ Центрального банка РФ № 29-П от 12 мая 1998 года об утверждении Положения о консолидированной отчетности кредитных организаций//Вестник Банка России от 20 мая 1998 года, № 33.

21. Письмо Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 25 октября 1994 года № 11-13/13839 «О порядке налогообложения сумм дивидендов, полученных российскими предприятиями за границей»//Налоги, 1994, № 24.

22. Приказ Государственного таможенного комитета РФ № 1 от 5 января 1994 года «О таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации»//Российские вести, 1994, № 28, 31, 33.

23. Постановление Конституционного суда РФ № 20-П от 17 декабря 1996 года//Вестник Конституционного суда РФ, 1996, № 5.

24. Постановление Конституционного суда РФ от 21 марта 1997 г. №5-П//Собрание законодательства РФ, 1997, №13.

25. Постановление Конституционного суда РФ от 11 ноября 1997 г. №16-П//Собрание законодательства РФ, 1997, №46.

26. Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П//Собрание законодательства РФ, 1998, № 42.

27. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ № 5624/97 от 10 марта 1998 года//Вестник Высшего арбитражного суда РФ, 1998, № 6.

28. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 апреля 1997 г. №N 131/96 правовая база «Консультант-Арбитраж».

29. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 14 октября 1997 г. № 3724/97//Вестник Высшего арбитражного суда РФ, 1998, №1.

30. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 июля 1997 г. № 2353/97//Вестник Высшего арбитражного суда РФ, 1997, №11.

31. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 10 марта 1998 г. № 5624/97//Вестник Высшего арбитражного суда РФ, 1998, №6.

32. Постановление Высшего арбитражного суда РФ от 20 мая 1997 г. № 1016/97 -правовая база «Консультант-Арбитраж».

33. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25 ноября 1997 г. № 2186/96 правовая база «Консультант-Арбитраж».

34. Постановление пленума Верховного суда РФ от 4.07.1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов'У/Российская газета. 19 июля 1997.

35. Постановление Президиума ВАС РФ от 9 февраля 1999 г. № 6747/98//Вестник Высшего арбитражного суда РФ, 1999, №5.

36. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 сентября 1997 г. по делу №Ф09-729/97-ГК правовая база «Консультант-Арбитраж».

37. Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 мая 1999 г. по делу №02-02/228 правовая база «Консультант-Арбитраж».

38. Особое мнение судьи Конституционного суда РФ Баглая М.В. к Постановлению КС РФ от 4 апреля 1996 г. №9-П//Собрание законодательства РФ, 1996, №16.

39. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ПБУ 9/99) в редакции приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. №27н//Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2001, №20.

40. Акулинин Д.Ю. Оптимизация налоговых платежей. М.: Современная экономика и право, 2002.

41. Аленичев В.В., Аленичева Т.Д. Библиографический указатель литературы: бюджет, налоги и налогообложение. М.: «Юнис», 1997.

42. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1992.

43. Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова JI.H. Как минимизировать ваши налоги. Ростов-на-Дону: «Феникс», 2001.

44. Брызгалин А.Б., Берник В.Р. и др. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок. М.: «Аналитика-Пресс», 1999.

45. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и гражданский кодекс. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995.

46. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик - государство. М.: ИД ФБК-Пресс, 1998.

47. Гегенмейстер Ю.А. О теории налогов, примененной к государственному хозяйству. Спб., 1852.

48. Гензель П.П. Налоги Союза ССР. М.: Финансовое изд-во НКФ СССР, 1926.

49. Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщика в арбитражном суде. Практикум акционирования. Выпуск 5. М.: Центр деловой информации, 1994.

50. Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978.

51. Гойхбарг А.Г. Хозяйственное право РСФСР. М., 1942.

52. Горбунов А.Р. Дочерние компании, филиалы, холдинги: организационные структуры, консолидированный баланс, налоговое планирование. М.: Издательский центр «Анкил», 1997.

53. Горбунов А Р. Налоговое планирование и снижение финансовых потерь. М.: Страховое общество «Анкил», 1993.

54. Гражданский кодекс РСФСР. Научный комментарий под ред. С.М.Прушинского и С И. Раевича. Выпуск 5. М. Юридическое изд-во НКЮ РСФСР, 1929.

55. Гражданское и торговое право капиталистических государств/Под ред. Е.А. Васильева. М.: Международные отношения, 1992.

56. П.Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. М.: Изд-во МГУ, 1972.

57. Гуреев В.И. Налоговое право. М.: Экономика, 1995.

58. Дернберг JI.P. Международное налогообложение. М.-Будапешт: ЮНИТИ, 1997.

59. Жамен С., Лакур П. Торговое право. М.: Международные отношения, 1993.

60. Жданов А. А. Финансовое право РФ. М., 1995.

61. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М.: СПМЛИ, 1983.

62. Кашин В.А. «Рубль+Доллар» (как создать совместное предприятие). М.: Молодая гвардия, 1989.

63. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы. ЮНИТИ, 1998.

64. Кашин В. А. Своя фирма за рубежом. М.: СП МЛИ, 1991.

65. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993.

66. Колесников А.Н. Налоговое регулирование и предпринимательская деятельность. М. ИНФРА-М, 1995.

67. Колесников И В. Налоговые проверки и гражданское право. М.: ИНФРА-М, 1998.

68. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ, части первой, части второй, части третьей с постатейными материалами. Автор комментариев и составитель С.А. Борисов. Издание 2-е, переработанное и дополненное. М.: Книжный мир, 2002.

69. Комментарий к Федеральному закону об акционерных обществах/Под ред. М.Ю. Тихомирова. М.: Юринформцентр, 1996.

70. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой и второй/Под. ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. М.: ПБОЮЛ Грачева С.М., 2001.

71. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой/Под ред. Г.В. Петровой. М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М, 1999.

72. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. Учебное пособие. М.: МЦФЭР, 1999.

73. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный, расширенный)/Под ред. А.В. Брызгалина. М.: «Аналитика-Пресс», 1999.

74. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). Автор комментариев и составитель А.Б. Борисов. М.: Книжный мир, 1999.

75. Коттке К. «Грязные деньги — что это такое?» Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег. М.: Изд-во «Дело и сервис», 1998.

76. Кочетков А.И. Анализ налоговых ошибок. М.: Изд-во «Дело и сервис», 1999.

77. Кулагин М.И. Предпринимательство и право: опыт Запада. М.: Дело, 1993.

78. Кулагин М.И. Избранные труды. М.: Статут (в серии «Классика российской цивилистики»), 1997.

79. Кулеш В.Я. Законные способы снижения налоговых платежей. Спб.: Аудиторская фирма «Аналитик», 1995.

80. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 1. Петроград: «Наука и школа», 1919.

81. Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфор, 2001.

82. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997.

83. Кучерявенко Н.П. Учебник налогового права. Харьков: Консум, 1997.

84. Лушникова М. В. Правовой режим налогового планирования. Учебное пособие/Ярославский гос. ун-т, 1999.

85. Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. М.: ИНФРА-М, 1996.

86. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999.

87. Мусин В. А. Одночленные корпорации в буржуазном праве. М.: Изд-во МГУ, 1986.

88. Налоги. Учебное пособие/Под ред. ДГ. Черника. М.: Финансы и статистика, 1995.

89. Налоги и налоговое право. Учебное пособие/Под ред. А.В. Брызгалина. М.: «Аналитика-Пресс», 1997.

90. Налоговая система России/Под ред. В.И.Слома В.И. М.: Издательский центр «Гарант», 1992.

91. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство/Под ред. Е.Н. Евстигнеева. Спб.: «Питер», 2000.

92. Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000.

93. Налоговое расследование/Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: «Юристъ», 2000.

94. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает/Под ред. В. Д. Ларичева. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1998.

95. Налоговое планирование на предприятиях и организациях/Под ред. Б.А. Рогозина. Красноярск.: Междунар. центр труда и трудоустройства, 1993.

96. Налоговый кодекс сегодня и завтра/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 1997.

97. Налоговые системы. Учебное пособие/Под ред. М.М. Ашомко. М.: Сатурн-С, 2000.

98. Никонов А. А. Комментарии к изменениям в Налоговый кодекс. М.: Главбух, 1999.

99. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие/Под ред. Пепеляева С.Г. М.: ИД Инвест-Фонд, 1995.

100. Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М.: СВЕА, 1995.

101. Пепеляев С.Г. Налоговая инспекция предъявила иск. М.: Издательский дом «Инвест-Фонд», 1994.

102. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа ИНФРА-М-НОРМА, 1997.

103. Петрова Г.В. Применение права в налоговых спорах. М.: Издательская фирма «Алкиной», 1997.

104. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса РФ. Автор А.Н. Гусев. М.: ИНФРА*М, 2000.

105. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса РФ/Под ред. В.И. Слома. М.: Изд-во «Статут», 1998.

106. Права человека. Сборник международных договоров. Нью-Йорк: Изд-во ООН, 1989.

107. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: ИНФРА-М, 1996.

108. Смирнов М.П. Зарубежная налоговая и криминальная полиция и их оперативно-розыскная деятельность. М.: АНМ. Изд-во МГУ, 2000.

109. Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М., Налоговый вестник, 2002.

110. Старилов Ю Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 1995.

111. Стиглиц Дж.Ю. Экономика государственного сектора. М.:ИНФРА-М, 1987.

112. Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. М.: Издательский центр «Анкил», 1996.

113. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве/Под ред. B.C. Комарова. М.: ЮНИТИ, 2001.

114. Финансовое планирование на предприятиях. Учебное пособие/Под ред. Э.А. Козловской. Спб.: Изд-во СпбГТУ, 1997.

115. Финансовое право/Под ред. О Н. Горбуновой. М.: Юристь, 2001.

116. Финансовое право. Учебник/Под ред. Н.И. Химичевой. М.: БЕК, 1995.

117. Хвостов В.М. Система римского права. Учебник. М.: Спарк, 1996.

118. Хойер Ф. Как делать бизнес в Европе. М.: МГИМО, 1990.

119. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1997.

120. Юридический энциклопедический словарь/Под ред. А.Я. Сухарева. М.: «Советская энциклопедия», 1984.

121. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Спб.: тип. Стасюлевича М.М., 1904.

122. Янжул И.И. Опыт исследования английских косвенных налогов. Спб.: тип. Мамонтова А.И., 1874.

123. Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М.: Бизнес-школа «Интел-синтез», 1997.1. Статьи

124. Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве//Известия Академии наук СССР (отделение экономики и права), 1946, №6.

125. Баранова JI.T., Тихонова Е.И. О новой налоговой модели//Финансы, 1992, №5

126. Белов В. Налоговое законодательство: коррективы в пользу рынка//Бизнес и банки, 1993, №8.

127. Белинский Е.Б. Вопросы вины в налоговом законодательстве//Государство и право, 1996, №6.

128. Бернштам М. Ключевые направления укрепления налоговой базы и курса рубля//Российский экономический журнал, 1993, №12.

129. Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения//Хозяйство и право, 1999.

130. Брызгалин А.В., Берник В. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому законодательству//Хозяйство и право, 1998, №2.

131. Галкин В.Ю. Некоторые вопросы теории налогов//Финансы, 1993, №1.

132. Горбунова О Н. Финансовое право в системе российского права (актуальные проблемы)//Государство и право, 1995, №2.

133. Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США//Хозяйство и право, 1998, №4.

134. П.Захарова РФ. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы в Российской Федерации//Налоговый кодекс сегодня и завтра: Сборник статей. М.: ФБК-Пресс, 1997.

135. Карташова Г.Н. Об оценке эффективности функционирования налоговых органов//Налоговый Вестник, 1999, №1.

136. Коннов О.Ю. Международные соглашения в области налогообложения и практика получения налоговых освобождений в Российской Федерации//Налоговый вестник, 1997, №12.

137. Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран//Налоговый вестник, 1998, №3.

138. Курбатов А.Я. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства//Хозяйство и право, 1996, №6.

139. Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства//Хозяйство и право, 1995, №1.

140. Малеин Н.С. Закон, ответственность и злоупотребление правом//Советское государство и право, 1991, №11.

141. Новицкий И.Б. Принцип доброй совести в проекте обязательственного праваУ/Вестник гражданского права, 1916, №6.

142. Павлова Л.П., Ефремов А.В. Налоговая реформа и создание модели эффективной налоговой системы в России//Налоговый вестник, 1998, №11.

143. Пальцева И В. Налоговый кодекс РФ: судебная проверка на прочность//Экономика и жизнь. Юрист. Судебное приложение, 2000, №28.

144. Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодексаУ/Налоговый вестник, 1998, №12.

145. Пансков В.Г. О проблемах налогового законодательства//Налоговый вестник, 1999, №6.

146. Пансков В.Г. Российские налоги: нужна научная основа//Российский экономический журнал, 1993, № 12.

147. Пастухов И.Н., Яни П.С. Актуальные вопросы квалификации налоговых преступлений//Российская юстиция, 1999, №4.

148. Пепеляев С.Г. Налоговый кодекс и подзаконные нормативные правовые акты//Налоговый вестник, 1999, № 4.

149. Пепеляев С.Г. Вина как обязательный признак налогового правонарушения//Финансовые и бухгалтерские консультации, 1999, №6.

150. Пепеляев С.Г. Определение наказаний за налоговые правонарушения//Финансовые и бухгалтерские консультации, 1999, №10.

151. Пепеляев С.Г. О постановлении Конституционного суда РФ от 15 июля 1999 года//Налоговый вестник, 1999, №9.

152. Пепеляев С.Г. Постановление Конституционного суда РФ от 4 апреля 1996 года -важная веха в развитии налогового права//Ваш налоговый адвокат, 1997, №1.

153. Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации//Право и экономика, 2000, №11.

154. Рейснер М. Мораль, право и религия по действующему русскому закону//Вестник права, 1900, №3.

155. Репин В. Принципы и формы налогообложения. Анализ налоговой системы России//Вопросы экономики, 1993, №3.

156. Слом В.И. Снова о юридических аспектах налогообложения//Налоговый вестник, 1999, №7.

157. Соловьев И.Н. О предупреждении, выявлении и пресечении уклонения от уплаты налогов иностранными юридическими и физическими лицами на территории Российской Федерации//Налоговый вестник, 2000, №8.

158. Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения/УНалоговый вестник, 2001, №9.

159. Тимофеев Е.В. О критике Налогового кодекса//Налоговый вестник, 1999, №3.

160. Топорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России//Налоговый вестник, 1997, №8.

161. Щекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплателыцика//Ваш налоговый адвокат, 2001, №1.

162. Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок//Консультант, 1999, №13.1. Авторефераты диссертаций

163. Жесткое С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Автореферат диссертации кандидата юридических наук. М., 2001.

164. Белоусова О Н. Развитие системы налогообложения предприятий. Автореферат диссертации кандидата экономических наук. М., 1997.

165. Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Автореферат диссертации кандидата юридических наук. М., 1997.

166. Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансовых правоотношений. Автореферат диссертации кандидата юридических наук. М., 1991.

167. Синельников-Журылев С.Г. Налоговые проблемы в переходной экономике. Автореферат диссертации доктора экономических наук. М., 1996.

168. Сухолинский-Местечкин C.JI. Налоги в экономике РФ (организационно-правовой аспект). Автореферат диссертации кандидата юридических наук. М., 1994.

169. Литература на иностранном языке

170. Arnold B.J. The General Anti-Avoidance Rule. BTR, 1995.

171. Arnold. The Canadian General Anti-Avoidance Rule, in Tax Avoidance and the Rule of Law. Graeme S. Cooper ed., 1997.

172. Jean-Jacques Bienvenu. Droit fiscal. Paris: Presses Universitaires de France, 1990.

173. В. I. Bittker & L. Lokken. Federal Taxation of Income, Estates and Gifts (3d. ed ). New York, 1999.

174. Walter J. Blum. The Importance of Form in the Taxation of Corporate Transactions// 54 TAXES, 613, 1976.

175. Blumenstain Ernst. System des steurrechts System of the tax law. Zurich: Polygraphischer verlag a.g., 1945.

176. Kenneth L.M. Carter. 3-d Report of the Royal Commission on Taxation. Canada. Ottawa: Queen's Printing, 1966.

177. George Cooper. The Taming of the Shrewd: Identifying and Controlling Income Tax Avoidance. Columbian Law Review, 657, 1985.

178. Graeme S. Cooper. Business Purpose, Economic substance, and Corporate tax Shelters. International Experience with General Anti-Avoidance Rules. Southern Methodist University Law Review, 2001 (Winter).

179. Graeme S. Cooper. Conflicts, Challenges and Choices. The Rule of Law and Anti-Avoidance Rules, in Tax Avoidance and the Rule of Law. Graeme S. Cooper ed., 1997.

180. European Tax Handbook. Amsterdam.: International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), 1992.

181. Council Directive of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States 90/434/EEC. Official Journal № L237, 30 July 1990.

182. Federal Income Tax Code and Regulations. Selected Sections. W.A. Klein & J. Bankman (edition). New York. Foudation Press, 2000-2001.

183. France. Business Law. Taxation. Social Law. Paris: Edition Francis Lefebre, 2000.

184. Hoffman Fuller. The Intent to Avoid Tax. 70 Tulane Law Review, 2103, 1996.

185. Gaudement P.M. Finances Publiques Emprunt et impat. Paris: Editions Motnchrestein, 1975.

186. Gordon R.A. Tax Havens and their use by US Taxpayers. Washington, USA, 1981.

187. David P. Hariton, Sorting Out the Tangle of Economic Substance. 52 TAX LAW, 235, 1999.

188. Herzberg F. One more time, How do you motivate employees? Harvard Business Review, 1987, №5.

189. Richard D. Hobbet The Step Transaction Doctrine and Its Effect on Corporate Transactions. 19 Tulane Tax Institute, 102, 1970.

190. Hoffman F. Fuller, Business Purpose, Sham Transactions and the Relation of Private Law to the Law of Taxation. 37 Tulane Law Review, 355, 1963.

191. ICC Policy Statement. Document 180/434 Review, 27 June 2000 -http://www.iccwbo.org/home/statementsrules/statements/2000/antiavoidance.asp

192. Institute for Fiscal Studies, Tax Avoidance: A Report by the Tax Law Review Committee. London, 1997.

193. Internal Revenue Manual (US). The Difference Between Tax Avoidance and Tax Evasion http://familyguardian.tzo.com/TaxFreedom/CitesByTopic/TaxAvoidance.htm

194. International Accounting Standards. London: The Institute of Chartered Accountants in England & Wales, 1990.

195. International Tax Glossary. Amsterdam: IBFD Publications B.V., 1988.

196. Joseph Isenbergh. Musings on Form and Substance in Taxation. 49 University of Chicago Law Review, 1982.

197. Francesco de Leva, Marco Ertman, Gabriele Failla. Elusione Fiscale. Rome. Jandi Sapi Editori, 1998.

198. Kay J. A. The Economics of Tax Avoidance. BTR, 1979.

199. Charles I. Kingson, The Deep Structure of Taxation: Dividend Distributions. 85 Yale Law Journal, 861, 1976.

200. Kirkbride James, Olowofogeku Abimbola A. Revenue Law. Principles and Practice. Tudor, 1998.

201. Knechtle A. A. Basic Problems in International Fiscal Law. Netherlands. Kluwer, 1979.

202. KPMG. Cross-Borders Mergers and Acquisitions. Amsterdam, 1991.

203. KPMG. EC Tax Briefing. Amsterdam, 1993.

204. KPMG. US Master Tax Guide. New York, 1994.

205. Langer M. Practical International Tax Planning. New York, 1979.

206. Mark McLaughlin. The Ramsay Principle. Australian Tax Journal, 2000.

207. Mansfield G. The "New Approach" to Tax Avoidance, First Circular, Then Linear, Now Narrower. BTR, 1989.

208. Karen Nelson Moore, The Sham Transaction Doctrine: An Outmoded, and Unnecessary Approach to Combating Tax Avoidance. 41 Florida Tax Review, 659, 1989.

209. Jacques Malherbe Simulation in Belgian fiscal Law: a modest proposal for a clear legislative solution, 1991/92 Interfax, 1990.

210. James W. Piatt, Jane O. Burns, Kulsrud W.N. Corporate, partnership, estate and gift taxation. Homewoodlll, 1993.

211. The Oxford Russian Dictionary. Third edition. New York: Oxford University Press, 2000.

212. G.T. Pagone Tax Planning or Tax Avoidance. Report of Proceedings of the First World Tax Conference. Toronto, 2000.

213. Partnership Income Tax Code and Regulations. Selected Sections. W.A. Klein & J. Bankman (edition). New York:Foudation Press, 2000.

214. Popkin W.D. Judicial Anti-Avoidance Doctrine in England: A United States Perspective. BTR, 1991.

215. Raymond R.N., Clifford M. Hicks. Income Tax Influences on Legal Forms of Organizations for Small Business. London, 1990.

216. Joshua D. Rosenberg. Tax Avoidance and Income Measurement. 87 Michigan Law Review, 1988.

217. Short D., Welsch G. Fundamentals of Financial Accounts. Homewood 111, 1990.

218. Robert Thornton Smith. Business Purpose: The Assault Upon the Citadel. 53 TAX LAW, 1, 1999.

219. Jay A. Soled. Use of Judicial Doctrines in Resolving Transfer Tax Controversies.42 Boston College Law Review, 587, 2001.

220. Sommerfield R.J. Federal Taxes and Management Decisions. Homewood 111, 1987.

221. Tiley J. Judicial Anti-Avoidance Doctrines. BTR, 1987.

222. United Kingdom Royal Commission on the Taxation of Profits and Income, Final Report. London. Her Majesty's Stationery Office, 1955.

223. United Kingdom Inland Revenue. A General Anti-Avoidance Rule for Direct Taxes: Consultative Document, 1998 http://www.inlandrevenue.gov.uk/consult/consultl .htm

224. David A. Ward. The Business Purpose Test and Abuse of Rights. Taxation in Australia, 497, 1986.

225. Alvin C. Warren, Jr., The Requirement of Economic Profit in Tax Motivated Transactions. 59 TAXES, 985, 1981.

226. J. Scott Wilkie & Heather Kerr. Common Links Among Jurisdictions: Informing the GAAR Through Comparative Analysis, in Canadian Tax Foundation. Conference Report, 1997.

227. David W. Williams. Taxation: a guide to theory and practice in the UK. London, 1992.

228. Who owns whom. UK. Links between parent companies, their subsidiaries and associates. Vol. 1: Structure of company groups. Membership of consortia. London, 1980.

229. Zoltman Cavitch A.B. Tax Planning for Corporations and Shareholders. NewYork: Times Mirror Books, 1991.

230. Petite M. The conditions for consolidation under 7th Company Law Directive. Common Market Law Review, 1984, №1.

231. Индекс иностранных судебных решений

232. ACM P'ship v. Commissioner, 157 F.3d (3d Cir. 1998).

233. BLP Group pic. v. Customs&Excise Commissioners 1995. STC.

234. C&E Commissioners v. Robert Gordon College 1995. STC.1.. 169ii 4. Carter Publ'ns, Inc. v. Commissioner, 28 B.T.A. (1933).j 5. Commissioner v. Court Holding, 324 U.S. 331,334(1945).j 6. Commissioner v. Phipps, 336 U.S. 410, 417 (1949).

235. Commissioner v. Sansome, 60 F.2d (2d Cir. 1932).

236. Commissioner v. Trans. Trading & Terminal Corp., 176 F.2d (2d Cir. 1949).

237. Commissioner v. CourtHolding Co. 324 U.S. (1945).

238. Compaq Computer Corp. v. Commissioner, 113 T.C. (1999)

239. Cluck v. Commissioner, 105 T.C. (1995).

240. Craven v White (1988. STC 476 HL.

241. Estate of Starr v. Commissioner, 274 F.2d (9th Cir. 1959).

242. Estate of Weinert v. Commissioner, 294 F.2d (5th Cir. 1961).1 15. Fin Hay Realty Co. v. United States, 398 F.2d (3d Cir. 1968).i 16. Frank Lyon Co. v. United States, 536 F.2d (8th Cir. 1976), revised, 435 U.S. (1978).

243. Furniss v. Dawson 1984. AC 474.t 18. Gregory v. Helvering, 293 U.S.

244. Gregory v. Helvering, 69 F.2d (2d Cir. 1934).

245. Goldstein v. Commissioner, 364 F.2d . (1977).

246. I.R.C v Duke of Westminster 1936. AC 1.

247. I.R.S.v.Fitzwilliam 1993. 1 WLR 1189.

248. IRS. v. McGuckian 1997. All ER 817.

249. I.R.C v. Willoughby 1997. STC 95.

250. Jacobsonv. Commissioner, 915 F.2d (2d Cir. 1990).

251. Kirchman v. Commissioner, 862 F.2d (11th Cir. 1989).

252. Ramsay v. I.R.S. 1982.AC 300.

253. Redding v. Commissioner, 630 F.2d (7th Cir. 1980). | ^ 29. Sheldon v. Commissioner, 94 T.C. (1990).

254. United Parcel Serv. v. Commissioner, 78 T.C.M. (CCH) (1999).

255. United States v. Snyder Bros., 367 F.2d (5th Cir. 1966).f t 32. Warner Co. v. Commissioner, 26 B.T.A. (1932).

256. Winn Dixie Stores, Inc. v. Commissioner, 113 T.C. (1999).

257. Wolder v. Commissioner, 493 F.2d (2d Cir 1974).ii к 1 •W

Автор: Громов, Максим Александрович
Город: Москва
Год: 2003
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерациитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Громов, Максим Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Громов, Максим Александрович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Громов, Максим Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Громов, Максим Александрович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации»