АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налоговой системы соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии»
На правах рукописи
Шередеко Елена Владимировна
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ СОЕДИНЕННОГО КОРОЛЕВСТВА ВЕЛИКОБРИТАНИИ И СЕВЕРНОЙ ИРЛАНДИИ
Специальность 12.00.04 — Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва— 2014
Работа выполнена в отделе финансового, налогового и бюджетного законодательства ФГНИУ «Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации».-
Научный руководитель: Соловьев Иван Николаевич,
доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, главный научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации
Официальные оппоненты: Саркисов Андрей Константинович,
доктор юридических наук, профессор, управляющий партнер адвокатского бюро «Статус-Кво»
Еремян Эдуард Витальевич, кандидат юридических наук, доцент, заместитель заведующего кафедрой конституционного и муниципального права Российского университета дружбы народов
Ведущая организация: Московский государственный институт
международных отношений (Университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации
Защита диссертации состоится 5 марта 2014 года в 12°° часов на заседании диссертационного совета Д 503.001.04 при Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации по адресу: 117218, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, д. 34.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
Автореферат диссертации разослан « £ » д^-) 2014 года.
Ученый секретарь диссертационного совета ^ у
кандидат юридических наук, доцент Поветкина
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. В течение последних лет в Российской Федерации проходит реформа налогообложения, целями которой является оптимизация налоговой системы, обеспечение ее прозрачности, предсказуемости и стабильности для повышения инвестиционной и предпринимательской активности, развития рыночной экономической системы РФ, успешного интегрирования российской экономики в мировую.
Любые налоговые преобразования проводятся с учетом изучения, анализа и осмысления теории и практики налогов в зарубежных странах, необходимых для понимания сути процессов, связанных с влиянием принятых систем налогообложения на экономическое и социальное развитие общества, к чему в перспективе стремиться и чего избегать стране с развивающейся экономикой. Поэтому в настоящее время особую актуальность приобретает исследование содержания, структуры и правового регулирования различных национальных налоговых систем в интересах сопоставления с состоянием налоговой системы в современной Российской Федерации.
Обращение к опыту построения налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (далее — Великобритания) продиктовано рядом обстоятельств.
Налоговая система Великобритании является одной из старейших в мире. Длительный период ее развития позволил накопить колоссальный опыт решения сложнейших правовых и экономических задач, который может быть полезен для определения дальнейших направлений развития налоговой системы РФ.
Кроме этого, налрговая система Великобритании традиционно считается одной из самых эффективных в мире. Этому способствует продуманная и соответствующая потребностям государства и налогоплательщиков налоговая политика. Для дальнейшего развития Российской Федерации в направлении формирования оптимальной налоговой системы важно учитывать и использовать при определении и реализации государственной политики, в работе налоговых органов передовой опыт Великобритании в сферах правового регулирования и практической работы с налогоплательщиками, борьбы с уклонением от уплаты налогов с условием сохранения национальной специфики российской правовой системы, системы налогов и сборов, налогового администрирования.
Выбор темы исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими о ее актуальности, научном и практическом значении.
Степень научной разработанности темы исследования и его теоретическая основа. Теоретическую основу диссертационного исследования составили прежде всего труды таких английских ученых, как: S. Adam, С. Bayley, J. Brown, К. Gordon, М. James, J. A. Kay, M. A. King, J. Piggott, J. E. Stiqlitz, J. Tilley, J. Whalley (в области налогового права и налогообложения); A. W. Bradly, К. Eddey, К. D. Ewing, Ph. S. James (в сфере конституционного и административного права); W. Blackstone, J. Harvey, К. Hood, М. Swanton (по истории Великобритании).
Налоговая система Великобритании и отдельные ее элементы в разное время являлись предметами научных исследований российских ученых в области финансового и налогового права, налогов и налогообложения. В дореволюционной России английские налоги изучались П. П. Гензелем, С. И. Иловайским, И. X. Озеровым, Н. И. Тургеневым и И. И. Янжулом. В настоящее время основы налоговой системы Великобритании нашли отражение в научных трудах И. М. Александрова, И. А. Гончаренко, Е. Ю. Грачевой, М. А. Денисаева, О. А. Ершовой, В. Г. Князева, А. Н. Козырина, И. И. Кучерова, К. В. Рудного, Г. П. Толстопятенко, Д. Г. Черника, А. А. Ялбулганова.
Несомненную помощь в разработке избранной темы оказали труды представителей конституционного и сравнительного права зарубежных стран, международного и европейского права: А. М. Арбузкина, М. В. Баглая, К. А. Бекяшева, Н. Г. Дорониной, А. Я. Капустина, В. В. Мак-лакова, А. А. Мишина, М. А. Могуновой, А. Е. Постникова, А. К. Романова, Б. А. Страшуна, Н. А. Тепловой, JI. К. Терещенко, О. И. Тиунова, Ю. А. Тихомирова, А. В. Фомичева, Т. Я. Хабриевой, И. О. Хлестовой, Э. М. Черниловского, В. Е. Чиркина, JI. М. Энтина.
Автором использовались также работы зарубежных и российских ученых-экономистов: М. Кина, У. Петти, Д. Рикардо, К. В. Рудного, А. Смита, Е. Хесина, Ф. Харрисона.
Отдельные элементы налоговой системы Великобритании были предметом специальных правовых исследований таких авторов, как: О. А. Болтенко, И. А. Гончаренко, А. В. Елинский, Э. В. Еремян, М. Ю. Ми-жинский, А. С. Титов, О. В. Федурина, О. А. Фомина.
Объектом диссертационного исследования являются урегулированные нормами национального законодательства Великобритании, а также нормативными правовыми актами Европейского союза обще-
ственные отношения, складывающиеся в процессе правового регулирования налоговой системы Великобритании.
Предметом исследования являются нормы права и положения судебной практики Великобритании, регулирующие элементы и особенности функционирования налоговой системы Великобритании в условиях ее реформирования.
Целью диссертационной работы является проведение комплексного анализа правового регулирования налоговой системы Великобритании.
В соответствии с целью ставятся следующие задачи:
1) изучить эволюцию правового регулирования налоговой системы Великобритании;
2) проанализировать современное состояние налоговой системы Великобритании;
3) выявить содержание и особенности правового регулирования такого элемента налоговой системы государства, как состав налогоплательщиков;
4) провести анализ и выделить специфические черты источников статутного права как основы правового регулирования налоговой системы Великобритании;
5) исследовать значение и место судебного прецедента среди источников правового регулирования налоговой системы Великобритании;
6) рассмотреть практические проблемы функционирования системы налогов и сборов Великобритании;
7) провести анализ межгосударственных соглашений, заключенных между Российской Федерацией и Великобританией в области налогообложения, и рекомендовать внесение в них изменений и дополнений;
8) выработать практические предложения и рекомендации по совершенствованию некоторых элементов налоговой системы РФ с использованием в этой области опыта Великобритании.
Методологическую основу диссертационного исследования составили как общие, так и специальные методы научного познания: диалектический, конкретно-исторический, историко-сравнительный, сравнительно-правовой, статистический, а также логический метод, методы анализа и синтеза.
Основным выступает метод диалектического познания. С его помощью определены взаимосвязь и обусловленность процессов и явлений в сфере правового регулирования налоговых отношений в Великобритании.
Конкретно-исторический и историко-сравнительный методы дали возможность проанализировать специфику правового регулирования
отношений, складывающихся по поводу налогов и сборов в разные исторические периоды, что позволило выявить, во-первых, основные тенденции развития современной налоговой системы Великобритании и, во-вторых, характерные черты налогового законодательства данного государства.
Анализ состояния налоговой системы, проведенный с опорой на дедуктивный метод, позволил рассмотреть как основные критерии, так и отдельные составы системы в статике и динамике и сделать обоснованные выводы.
Использование сравнительно-правового метода при изучении британского налогового администрирования позволило выделить его отличительные особенности, а также определить возможность использования прогрессивного опыта при проведении законодательных преобразований в Российской Федерации.
При обработке данных применялись методы группировки, сравнения, табличного представления данных.
Нормативную базу исследования составили статуты и акты делегированного законодательства, а также судебные прецеденты высших государственных судов Великобритании, нормативные акты Европейского союза и решения Европейского суда справедливости в сфере налогообложения, решения Европейского суда по правам человека, международные соглашения, заключенные между Великобританией и Российской Федерацией, нормативные правовые акты о налогах и сборах РФ.
Научная новизна заключается в проведенном комплексном, всестороннем, специальном исследовании правового регулирования налоговой системы Великобритании, определяется современной постановкой проблем.
В работе применяются новые подходы в исследовании истории становления налоговой системы Великобритании; уточняются характеристики и правовое регулирование составов налоговой системы Великобритании с учетом последних изменений в законодательстве страны; формулируются и раскрываются особенности развития налогового законодательства в период с конца XX в. до настоящего времени. В научный оборот вводятся новые материалы (акты законодательных органов Великобритании, подзаконные нормативные акты финансовых и налоговых органов, наименования новых служб), научные классификации. В работе сформулировано определение международного соглашения по вопросам налогообложения, уточнен перечень и проведен анализ действующих соглашений в области налогообложения между Российской Федерацией и Великобританией, а также представлены рекомендации по внесению в них изменений и дополнений. Обосновываются предложения по со-
вершенствованию некоторых элементов налоговой системы РФ с использованием в этой области опыта Великобритании.
Результатом научного исследования правового регулирования налоговой системы Великобритании являются следующие положения и выводы, выносимые на защиту:
1. Доказано, что налоговую систему Великобритании следует считать налоговой системой регионализированного или усложненного унитарного государства. При этом основными характеристиками налоговой системы Великобритании являются наличие двухуровневой системы налогов и сборов и распределение полномочий в сфере налогообложения между центральными, региональными и местными органами власти.
2. В целях формирования системного подхода к исследованию эволюции правового регулирования налоговой системы Великобритании выделено четыре этапд ее развития:
- этап привнесения (1-У вв.) характеризуется насильственным установлением римскими легионерами системы налогообложения, а также основ ее регулирования, обычной для любой римской колонии, но чуждой для местного населения;
- этап становления (У1-ХУШ вв.) характеризуется формированием собственной системы обязательных платежей, постепенным повышением их роли в доходах государства, относительной стройностью системы их взимания, возникновением и развитием основных источников правового регулирования обязательных платежей;
- этап упорядочения (начало XIX в. — 90-е гг. XX в.) характеризуется целенаправленным и постепенным развитием налоговой системы государства, упорядочением и усовершенствованием механизмов налогообложения, появлением новых источников правового регулирования налоговой системны Великобритании — европейского налогового права и международных соглашений в сфере налогообложения;
- этап совершенствования (конец XX в. — настоящее время) характеризуется активным преобразованием налоговой системы государства и ее элементов адекватно экономическим и социальным реалиям.
3. Выявлена особенность налогового статуса личности в Великобритании, которая заключается в отсутствии обязанности платить налоги, но наличии у государства права ограничивать право частной собственности личности для уплаты налогов в интересах общества или осуществления контроля для обеспечения уплаты налогов, сборов или штрафов.
4. В результате комплексного анализа статутного права на современном этапе развития налоговой системы выделены следующие
специфические черты налогового законодательства Великобритании: динамизм, специализация, увеличение плотности правового регулирования, регионализация, синтез внутреннего налогового законодательства и международных актов.
5. Обосновано, что на этапе совершенствования налоговой системы Великобритании с конца XX в. до настоящего времени ключевая роль в правовом регулировании налоговой системы принадлежит статуту (парламентскому акту). Судебный прецедент, как внешний, так и внутренний, направляет, изменяет и совершенствует практику применения налогового законодательства. При этом взаимосвязь и взаимообусловленность рассматриваемых источников права настолько тесные, что ведущую позицию одного в сравнении с другим можно определить только в конкретный исторический период для определенного вида отношений.
6. Для повышения эффективности предупреждения налоговых правонарушений обоснована необходимость закрепления в законодательстве о налогах и сборах РФ применяемого в Великобритании института налогового консультирования с закреплением правового статуса налогового консультанта и регламентации процедуры обязательного (добровольного) предоставления им информации об используемых налоговых схемах.
7. В целях установления надлежащих правовых основ для регулирования налоговых отношений на международном уровне разработан проект Протокола о внесении изменений и дополнений в Конвенцию об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.).
Теоретическая и практическая значимость исследования. Содержащиеся в работе детальный анализ элементов налоговой системы Великобритании, источников ее правового регулирования представляет значительный научный интерес не только для сравнительного правоведения, но и для обогащения науки налогового права разнообразным фактологическим материалом, позволяющим поднимать вопросы унификации многих норм налогового права, а также прямой имплементации отдельных норм российским налоговым законодательством.
Теоретические выводы и сформулированные предложения имеют определенную ценность для научных разработок проблем налогового права, правового регулирования практической деятельности налоговых органов, преподавания спецкурсов по российскому налоговому праву, налоговому праву зарубежных стран в юридических и экономических вузах, научно-исследовательской работы.
Некоторые предложения направлены на совершенствование работы налоговых органов в сфере взаимодействия с налогоплательщиками и могут быть использованы в работе по предупреждению налоговых правонарушений, а также при подготовке соответствующих изменений в нормативные акты, регулирующие деятельность Федеральной налоговой службы.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения диссертации, выводы и научно-практические рекомендации были обсуждены и одобрены на заседании отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства ИЗиСП при Правительстве Российской Федерации, а также представлены в 16 статьях автора в научных и научно-практических изданиях, в том числе в шести научных журналах, указанных в перечне ведущих рецензируемых научных журналов и изданий Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации.
По предмету исследования автором были сделаны доклады на международных и всероссийских научно-практических конференциях: IV Международной конференции «Совершенствование механизма реализации права как основа экономического развития общества» (Москва, 2008 г.); Всероссийской научно-практической конференции «Универсальные закономерности и национальные модели развития» (Москва, 2007 г.); Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов «Российская Федерация и современный мир: пути и перспективы развития» (Москва, 2008 г.); XIV-XIX Международных Дашковских чтениях (Москва, 2008-2013 гг.); научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых «Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве» (Москва, 2011 г.); II Международной научно-практической конференции «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт)» (Москва, 2012 г.).
Отдельные положения диссертационного исследования применяются в учебном процессе при проведении лекционных занятий, а также подготовке учебно-методических комплексов по дисциплинам «Налоговое право зарубежных стран» и «Международное налоговое право» на юридическом факультете Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.
Объем и структура работы. Структура работы сформирована с учетом логической последовательности изложения материалов проведенного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, включающих шесть параграфов, заключения, библиографического списка и приложений.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность диссертационного исследования, определяются степень научной разработанности темы исследования и его теоретическая основа, раскрываются объект, предмет, цель, задачи, методологическая основа и нормативная база исследования, научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, формулируются положения и выводы, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации и о структуре работы.
В первой главе «Общая характеристика правового регулирования налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии» исследуются особенности исторического развития налоговой системы Великобритании и современного состояния отдельных ее элементов.
В первом параграфе «Становление правового регулирования налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии» проводится анализ становления отдельных элементов налоговой системы Великобритании с акцентом на особенности нормативно-правового регулирования налоговых отношений в разные эпохи. Автором выделено четыре этапа развития налоговой системы Великобритании: 1-У вв.; У1-ХУШ вв.; начало XIX в. — 90-е гг. XX в.; конец XX в. — настоящее время. Второй этап подразделяется на пять периодов, отражающих особенности правового регулирования налогообложения во времена: 1) англосаксонской раннефеодальной монархии (У1-Х1 вв.); 2) централизованной сеньориальной монархии и гражданских войн за ограничение королевской власти (Х1-ХП вв.); 3) сослов-но-представительной монархии (вторая половина XIII — XV в.); 4) абсолютной монархии (конец XV — середина XVII в.); 5) буржуазных революций (XVII-XVIII вв.).
Делается вывод, что исследование исторического развития налоговой системы Великобритании дало фактические доказательства связи основных переломных моментов развития с принятием актов высшими органами управления государством.
Диссертантом отмечается наличие в истории налоговой системы Великобритании большого количества разнообразных правовых источников ее регулирования: обычаи, судебные прецеденты, статуты, акты делегированного законодательства, европейское право и др. На различных этапах развития роль и значение отдельных источников права в регулировании налоговых отношений были неодинаковы.
С течением времени одни формы права стали иметь опосредованное отношение к регулированию налоговой системы (обычаи), другие — прямое (акты парламента, судебные прецеденты, международные соглашения). Но наиболее уникальным является тот факт, что практически все источники правового регулирования налоговых отношений, возникших на различных этапах развития, существуют и в настоящее время, сохраняя свою регулятивную функцию или влияние на налоговую систему государства.
Автором выявляются основные черты правового регулирования налоговой системы Великобритании: непрерывность, преемственность и формализм. Несмотря на наличие в истории государства завоеваний, революций, войн, источники правового регулирования развивались постепенно, принимая во внимание исторические корни, традиции. Формализм проявляется в том, что многие законодательные акты официально продолжают действовать, хотя их статьи постепенно отменялись в разные годы или столетия, но сам акт отменен не был.
Во втором параграфе «Современное состояние налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии» автор, рассматривая налоговую систему как качественно определенную совокупность ряда элементов, представляющую собой основанную на определенных принципах систему урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов, анализирует ее современное состояние через такие элементы, как налогооблагающий состав, система налогового контроля, состав прав и обязанностей субъектов налогообложения. А
Делается вывод о том, что проведенная реформа государственно-территориального устройства на законодательном уровне преобразовала Великобританию в регионализированное унитарное государство, части которого стали обладать неодинаковыми полномочиями. В связи с этим налоговую систему Великобритании следует относить к разновидности налоговых систем унитарных государств — регионализированной налоговой системе унитарного государства, сочетающей основные признаки организации налогообложения унитарных государств (двухуровневая система налогов и сборов), но с наличием элемента самостоятельности региона (распределение функций по установлению, введению и взиманию налогов между государством, регионами).
Диссертантом актуализируются данные о названии, структуре и полномочиях налогового органа Великобритании. Им является
Служба государственных доходов и таможни Ее Величества. Анализ проведенной в начале XXI в. административной реформы налоговых органов позволил констатировать ее положительные результаты, проявившиеся в более четком распределении полномочий внутри Службы; более слаженном и продуктивном выполнении функции по взиманию налогов и сборов, включая таможенные сборы, работе с налогоплательщиками, а также противодействию мошенничеству в сфере налогообложения в рамках единого ведомства при взаимодействии с иными государственными органами; экономии финансовых ресурсов государства (в плане содержания одного ведомства).
Осуществив исследование состава и правового статуса налогоплательщиков в Великобритании, автор пришел к ряду выводов. Во-первых, изменение отношения общества и государства к нетрадиционным семейным союзам нашло адекватное отражение в налоговом законодательстве Великобритании. Напогово-правовой статус традиционных и однополых семейных пар является одинаковым. Во-вторых, в Великобритании фактически на законодательном уровне закреплено право субъекта на уважение своей собственности, которое может быть ограничено законом государства или общими принципами международного права в интересах общества. Иными словами, особенностью статуса налогоплательщика в Великобритании выступает отсутствие обязанности платить налоги, но наличие у государства права ограничивать право частной собственности личности для уплаты налогов в интересах общества или осуществления контроля для обеспечения уплаты налогов, сборов или штрафов.
Во второй главе «Внутренние источники правового регулирования налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии» анализируются виды, состав и иерархическая структура источников правового регулирования налоговой системы, особенности их действия на территории Великобритании с учетом последних изменений в законодательстве страны.
В первом параграфе «Статуты как внутренние источники правового регулирования налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии» исследуется законодательство (статутное право) государства в общем и статуты и акты делегированного законодательства, регулирующие налоговую систему Великобритании, в частности. Проводится научная классификация статутов в зависимости от времени их принятия, а также специфики регулирования налогообложения.
Диссертант отмечает, что в начале XXI в. внимание законодательных и исполнительных органов власти сосредоточено на реформировании налогового законодательства Великобритании. Проведенный анализ изменений статутного права дал возможность для выявления специфики развития налогового законодательства в этот период, а именно:
1) динамизм (проявляется в способности законодательства быстро изменяться под воздействием различных факторов — внешних, внутренних, экономических, политических и др.);
2) специализация (проявляется в издании налоговых актов, регулирующих отдельные налоги или элементы налогообложения);
3) увеличение плотности правового регулирования (проявляется в интенсификации процесса принятия актов статутного права в связи с необходимостью законодательного регулирования новых и изменения существующих общественных отношений, возникающих в налоговой сфере, а также в возникновении новых субъектов правотворчества);
4) регионализация налогового законодательства (проявляется в делегировании права парламенту Шотландии на изменение ставки подоходного налога путем издания резолюций, действующих на территории Шотландии);
5) синтез внутреннего налогового законодательства и международных актов (проявляется в совместном регулировании косвенных налогов статутным правом Великобритании и актами Европейского союза).
Обращаясь к правовому опыту Великобритании, диссертант акцентирует внимание российского законодателя и налоговых органов на возможность заимствования процедуры обязательного предоставления налоговыми консультантами информации об используемых налоговых схемах. С одной стороны, нормы п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) формируют приблизительный аналог британской модели. С другой стороны, правовая модель борьбы с уклонением от уплаты налогов в Великобритании рассчитана не столько на налогоплательщиков (плательщиков сборов и налоговых агентов), сколько на налоговых консультантов, осуществляющих платное налоговое консультирование, разрабатывающих налоговое планирование деятельности предприятий и индивидуальных предпринимателей. Но российское законодательство не предусматривает право консультантов на обращение от своего имени в финансовые или налоговые органы и получение от них подтверждения законности предлагаемой схемы.
Для успешного внедрения процедуры в Российской Федерации потребуется совершенствование нормативно-правовой базы,
а именно разработка комплекса изменений в федеральное законодательство, регламентирующих налоговый статус консультантов, их право (или обязанность) на обращение в финансовые органы с подобным запросом и корреспондирующую этому обязанность (или право) финансовых органов, а также подзаконного нормативного акта (приказа) Министерства финансов Российской Федерации, устанавливающего сроки и процесс обращения.
Автор делает вывод, что внедрение адаптированного к российской налоговой системе варианта этой процедуры позволит снизить для государства риск неполучения налогов, для налогоплательщиков решит проблемы неопределенности применяемых ими схем налогообложения, а налоговым органам позволит избежать судебных издержек при рассмотрении споров в судах и выявлять схемы, направленные на использование пробелов в законодательстве для получения налоговых преимуществ.
Во втором параграфе «Судебный прецедент как внутренний источник правового регулирования налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии» исследуются судебные решения высших судов государства, особенности регулирования ими налоговой системы государства. Проводится научная классификация судебных прецедентов в зависимости от происхождения (внутренние и внешние), а также степени обязательности (обязательные и убедительные). В диссертации рассматривается реформа административной юстиции и ее итоги.
Диссертант проводит исследование внутреннего судебного прецедента как источника правового регулирования налоговой системы государства и отмечает его существенные особенности в сравнении с актом парламента, а также изменения, происходящие с конца XX в. по настоящее время. Так, судебный прецедент не устанавливает обязательные платежи или их элементы; увеличение плотности правового регулирования налоговых отношений смещает сферу применения прецедента в сторону толкования законодательных актов; судебных прецедентов становится меньше.
Автор делает вывод: хотя судебный прецедент исторически является основным источником права Великобритании, на современном этапе развития ключевая роль в правовом регулировании и реформировании налоговой системы принадлежит парламентскому акту. Статутным правом предусматриваются налогоплательщики, обязательные элементы налогов, льготы. Более того, сами судьи, вынося решения по
налоговым спорам, исходят из принципа главенства акта парламента в вопросах налогообложения. Судебный прецедент, как внешний, так и внутренний, направляет, изменяет и совершенствует практику применения налогового законодательства.
Проведенная в Великобритании реформа административной юстиции привела к следующим результатам. Во-первых, сократилось число административных трибуналов разных видов. В сфере налогообложения компетенции по рассмотрению налоговых споров от четырех налоговых трибуналов были переданы в одну Налоговую палату Трибунала первого уровня. Это позволило упростить процедуру обжалования, сократить государственные расходы на содержание трибуналов. Во-вторых, изменился административный порядок разрешения налоговых споров, который на современном этапе включает два звена. Первичным звеном в процедуре разрешения спорных ситуаций в налоговой сфере является Королевская служба внутренних доходов и таможни. Второе звено распадается на две части, первая из которых представляет собой разрешение налоговых споров Налоговой палатой Трибунала первого уровня, а вторая — рассмотрение апелляций Палатой налогов и права справедливости Высокого Трибунала. Отличительными особенностями нового порядка разрешения налоговых споров являются быстрота разбирательства налоговых споров и отсутствие жесткой регламентации процедуры рассмотрения споров в трибуналах, что позволяет подходить к каждому делу индивидуально, гибко применять правовые нормы в процессе рассмотрения дел. В-третьих, в связи с созданием новых квазисудебных органов законодательными актами и цистами делегированного законодательства была оформлена новая правовая база их деятельности, процедуры рассмотрения споров и апелляций на принятые решения. В качестве преимуществ правовых основ, в сравнении с ранее действовавшими, называются: упрощенный стиль изложения норм, понятный для рядового налогоплательщика; наличие большого количества дополнительных правил и инструкций (в том числе выпускаемых Королевской службой судов и трибуналов), необходимых для правильного понимания и применения законодательных норм, актов делегированного законодательства.
В третьей главе «Внешние источники правового регулирования налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии» исследуются особенности структуры, содержания и действия международных соглашений по вопросам налогообложения и сборов, заключенных между Великобританией и Российской Федерацией.
В первом параграфе «Международные соглашения как источники правового регулирования налоговых отношений между Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии и Российской Федерацией» анализируются десять международных договоров с целью выявления особенностей регулирования посредством их за-юпЬчения налоговых отношений.
Провёдена классификация налоговых соглашений, заключенных между государствами или с их участием, по следующим основаниям: 1) по предмету правового регулирования; 2) субъектам соглашений; 3) количеству участников соглашений.
В связи с отсутствием в законодательстве определения термина ^международный договор по вопросам налогообложения» автор предлагает понимать под ним международное соглашение, заключенное между государствами в письменной форме, регулируемое международным правом независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования, и регулирующее отношения, касающиеся налогообложения и сборов. Предлагаемая для введения в научный оборот дефиниция в полной мере соотносится с нормами международного права, теорией налогового права и международного налогового права и не противоречит им, а также отражает особенности российского налогово-правового регулирования.
Автор приходит к ряду выводов. Во-первых, принцип приоритета норм международных налоговых соглашений над внутригосударственным законодательством имеет место быть как в Великобритании, так и в Российской Федерации, но имеет разное правовое закрепление. Во-вторых, международные налоговые договоры в Великобритании импле-ментируются в правовую систему в виде специальных актов делегированного законодательства — приказов в Тайном совете (order in Council), издаваемых от имени монарха и имеющих особенную структуру. В-третьих, основным правовым источником, регулирующим положение налогоплательщиков — резидентов Великобритании в России- * ской Федерации, является Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.) (далее — Конвенция 1994 г.). В ее основе лежат положения Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития 1977 г. (далее — Типовая конвенция ОЭСР), учитывающей особен-
ности, характерные для системы налогов и экономического сотрудничества Великобритании и Российской Федерации.
Проведя сравнительно-правовой анализ положений Конвенции 1994 г., комментариев 2008 г. к Типовой конвенции ОЭСР и Типового соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84, диссертантом выделены три группы международно-правовых норм Конвенции 1994 г., требующих внесения изменений и (или) дополнений.
Первую группу составляют нормы, требующие незначительных изменений в связи с проведенными в государствах реформами системы налогов и сборов и органов налогового администрирования. К таковым следует отнести подп. «В» п. 3 ст. 2 и подп. «I» п. 1 ст. 3 Конвенции 1994 г. В первом случае речь идет о российских налогах, на которые распространяется соглашение и которые регулировались в 1994 г. отдельными законами — «О налоге на прибыль предприятия и организаций», «О налогообложении доходов банков» и т. д. В настоящее время российские налоги на доходы и прибыль регулируются НК РФ, и данное изменение необходимо внести для актуализации нормы соглашения. В подп. «I» п. 1 ст. 3 компетентный орган применительно к Великобритании означает Службу внутренних доходов или уполномоченного ею представителя. При проведении административной реформы 2005 г. произошло объединение двух налоговых ведомств Великобритании в Королевскую службу государственных доходов и таможни. Считаем, что данное изменение необходимо внести в Конвенцию 1994 г.
Вторую группу составляют нормы, требующие изменений и (или) дополнений в связи с усилением деятельности государств по предотвращению уклонения от налогообложения. Отмечено отсутствие в ст. 10 «Дивиденды» Конвенции 1994 г. нормы о неприменении положений этой статьи в случае, если основной целью или одной из основных целей любого лица, связанного с возникновением или передачей акций или других прав, в отношении которых выплачиваются дивиденды, было получение льгот, хотя подобные юридические конструкции есть в ст. 11 «Проценты» и ст. 12 «Доходы от авторских прав и лицензий». Кроме восполнения указанного пробела считаем необходимым дополнить ст. 10-11 Конвенции 1994 г. нормой о неприменении ограничения ставки налогообложения к дивидендам, процентам, доходам от авторских прав и лицензий, возникающим в одном
договаривающемся государстве и выплачивающимся постоянному представительству предприятия другого договаривающегося государства, расположенного в третьем государстве. Внесение вышеуказанных положений в соглашение между государствами могло бы ограничить возможности для перераспределения прибыли в рамках международных холдинговых структур, созданных на базе российских операционных предприятий, а также использования офшорных юрисдикции для выведения капитала.
Третья группа объединяет нормы, требующие изменений и (или) дополнений в связи с расширением взаимодействия между государствами в области обмена налоговозначимой информацией, содействия во взыскании налогов, что является необходимой составной частью оптимального налогового администрирования.
Диссертант отмечает, что в первую очередь необходимо внести изменения в ст. 26 «Обмен информацией» Конвенции 1994 г. В действующем соглашении предусматривается обмен информацией между компетентными органами государств, необходимой для выполнения положений Конвенции или внутреннего законодательства государств, касающихся налогов, на которые распространяется Конвенция, в той степени, в которой налогообложение по этому законодательству не противоречит Конвенции, в частности в отношении предотвращения уклонения от налогов и облегчения выполнения положений закона, направленных против легального Налогового избежания. Любая полученная таким образом информация считается конфиденциальной и может быть сообщена только лицам или органам (включая суды и административные органы), связанным с определением, взиманием, принудительным взысканием, судебным преследованием или рассмотрением апелляций в отношении налогов, на которые распространяется анализируемая Конвенция, и может быть использована этими лицами или органами только для оговоренных целей. Они могут ссылаться на полученные сведения в ходе публичных заседаний судов при принятии судебных решений.
Эти положения в любом случае не могут быть истолкованы как обязывающие государства действовать (проводить оперативные меро- -приятия, предоставлять информацию) в нарушение своего внутреннего законодательства или административной практики или законодательства или административной практики другого государства.
Вышеизложенные нормы делают Конвенцию 1994 г. уязвимой для использования схем уклонения от уплаты налогов. Автор считает, что для обоих государств отказ от подобных ограничений является вза-
имовыгодным, поскольку позволит получать исчерпывающую и необходимую для контроля информацию о резиденте, осуществляющем деятельность в другом государстве.
В целях восполнения указанных неточностей и пробелов диссертантом разработан проект дополнительного Протокола к Конвенции 1994 г., включенный в приложение.
Как альтернативный вариант сотрудничества между Российской Федерацией и Великобританией в сфере обмена информацией и оказания помощи в сборе налогов автор отмечает необходимость использования Российской Федерацией Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (ЕТ8 № 127) (Страсбург, Париж, 25 января 1988 г.).
Во втором параграфе «Внешние судебные прецеденты как источники правового регулирования отдельных элементов налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии» автор исследует международные прецеденты и их влияние на правовое регулирование отдельных элементов налоговой системы на примере решений Европейского суда по правам человека, а также Европейского суда справедливости.
В результате толкования Европейским судом по правам человека нормы ст. 1 Протокола № 1 к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. содержание и объем прав налогоплательщиков в Великобритании существенно расширен, так как судебной практикой в них включаются такие самостоятельные права, как право на уважение своей собственности, право обжаловать основания лишения лица имущества, право обжаловать порядок осуществления контроля за использованием собственности.
Судебная практика также показывает, что на государство возлагается обязанность доказать, что ограничение права частной собственности личности юридически обосновано, т. е. государство преследует законную цель в интересах общества.
Решения Европейского суда справедливости активно используются для формирования единого напогово-правового пространства в рамках Европейского союза и могут на национальном уровне влиять на изменение правового регулирования косвенного налогообложения, в частности порядка уплаты налога на добавленную стоимость. Кроме этого, деятельность Европейского суда справедливости направлена на разрешение отдельных вопросов, связанных с прямым налогообложением.
Делается вывод, что, несмотря на обязательный характер решений международных судебных органов для Великобритании, их
полномочия по регулированию отдельных элементов налоговой системы государства носят частичный, ограниченный характер. Международные суды действуют строго в рамках предоставленных им международными актами полномочий по осуществлению правосудия.
В заключении в обобщенном виде сформулированы основные выводы и наиболее значимые практические предложения.
Проведенное диссертационное исследование позволило автору выделить и охарактеризовать этапы становления и развития правового регулирования налоговой системы Великобритании, обобщить и детально проанализировать национальное правовое регулирование налоговой системы Великобритании, рассмотреть особенности влияния актов Европейского союза и решений международных судов на налогообложение в государстве, внести предложения и рекомендации по совершенствованию национального налогового законодательства Российской Федерации с использованием опыта иностранного государства, выявить направления, в рамках которых должны осуществляться отношения в сфере регулирования международного налогообложения между Российской Федерацией и Великобританией.
В приложения вынесены аналитическая информация по структуре налоговых органов Великобритании, статистическая информация по системе налогов и сборов государства, проект дополнительного Протокола к Конвенции 1994 г.
Основные научные положения диссертации опубликованы автором в 16 статьях общим объемом 6,5 п. л.
Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендуемых ВАК Минобрнауки России
1. Новеллы налоговой системы Великобритании / Е. В. Шередеко // Налоги. — 2008. — № 1. — 0,35 п. л.
2. Особенности правового статуса парламента Шотландии / Е. В. Шередеко // Право и государство: теория и практика. — 2010. — № 5. — 0,4 п. л.
3. Толкование прав налогоплательщиков Великобритании в решениях Европейского суда по правам человека / Е. В. Шередеко // Финансовое право. — 2011. — № 8. — 0,35 п. л.
4. К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной
Ирландии / Е. В. Шередеко // Финансовое право. — 2012. — № 2. — 0,35 п. л.
5. Медиация в налоговом споре: опыт зарубежных стран / Е. В. Шередеко // Финансовое право. — 2012. — № 8. — 0,35 п. л.
6. Основные направления реформирования подоходного налога в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии / Е. В. Шередеко // Финансовое право. — 2013. — № 3. — 0,35 п. л.
Научные статьи, опубликованные в иных изданиях
7. Информирование и консультирование налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития / Е. В. Шередеко // Сборник статей по материалам IV Международной конференции «Совершенствование механизма реализации права как основа экономического развития общества». — М. : Моск. финансово-промышленная акад., юрид. фак., 2008. — 0,4 п. л.
8. Общие тенденции современного развития национальных налоговых систем / Е. В. Шередеко // Налоги и налогообложение. — 2008. — Апр. — 0,3 п. л.
9. Современное состояние органов налогового администрирования Великобритании / Е. В. Шередеко // Налоги и налогообложение. —
2008. — Июль. — 0,35 п. л.
10. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах в Великобритании / Е. В. Шередеко // Россия и мир: вчера, сегодня, завтра: Проблемы политики, экономики и права : сб. по материалам XIV Междунар. Дашковских чтений. — М. : МГИ им. Е. Р. Дашковой, 2009. — 0,45 п. л.
11. Уклонение от уплаты налогов: причины, способы и средства пресечения / Е. В. Шередеко, В. Н. Симин // Финансовое право. —
2009.—№ 1.-0,8 п. л.
12. Правовая характеристика международных актов, заключенных между Великобританией и Российской Федерацией в области налогообложения // Налоги и налогообложение. — 2009. — № 9. — 0,6 п. л.
13. Развитие налогового законодательства Великобритании в конце XX — начале XXI века / Е. В. Шередеко // Финансовое право. —
2010.—№ 1.-0,35 п. л.
14. Особенности организационной структуры и налогообложения Limited Liability Partnership (партнерства с ограниченной ответственностью) в Великобритании / Е. В. Шередеко // Россия и мир: вчера, сегодня, завтра: Проблемы политики, экономики и права : сб. по мате-
риалам XV Междунар. Дашковских чтений. — М. : МГИ им. Е. Р. Дашковой, 2010. — 0,35 п. л.
15. Конвенция об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии: перспективы развития / Е. В. Шередеко // Сборник докладов участников научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых «Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве». — М.: МГЮА, 2011. — 0,3 п. л.
16. Подоходный налог в Великобритании в контексте развития / Е. В. Шередеко // Сборник докладов- по итогам II Международной научно-практической конференции «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт)». — 2012.-0,45 п.л.
Подписано в печать 25.12.2013. Формат 60x90 1/16. Усл. печ. л. 1,4. Тираж 130 экз.
^-- 309 5
)
4064443
2014064443
