Правовое регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицамтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам»

РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАУК ИНСТИТУТ ГОСУДАРСТВА И ПРАВА

На правах рукописи

¿А

Карасева Раиса Владимировна

Правовое регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам

□□3448416

12.00.14-Административное право, финансовое право, информационное

право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

1 6 О ИТ 2008

Москва • 2008

003448416

Диссертация выполнена в секторе налогового права Института государства и права Российской академии наук

Научный руководитель:

кандидат юридических наук Томаров Владислав Валерьевич Официальные оппоненты:

доктор юридических наук, профессор Сенцова Марина Валентиновна кандидат юридических наук Тютин Денис Владимирович

Ведущая организация:

Московский государственный университет имени М В Ломоносова (юридический факультет)

Защита состоится "13" ноября 2008 года в 12-00 на заседании Диссертационного совета Д 002 002 02 в Институте государства и права Российской академии наук по адресу 119991, Москва, ул Знаменка, д 10

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института государства и права Российской академии наук

Ученый секретарь

Диссертационного совета Д 002 002 02 доктор юридический наук, доцент

С В Королев

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Основные начала налогообложения закреплены в Конституции РФ В то же время непосредственное регулирование отношений в области налогообложения осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве Вопросы перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам (правопреемникам) нашли отражение как в первой, так и во второй части действующей редакции Налогового кодекса РФ При этом первоначально данному вопросу была посвящена только статья 50 и подпункт 3 пункта 3 статьи 44 части первой Налогового кодекса РФ, а также несколько отдельных положений части второй Налогового кодекса РФ (например, пункт 5 статьи 283 главы 25 Налогового кодекса РФ) Однако впоследствии практика показала, что указанные положения не охватывают всего многообразия вопросов и проблем, возникающих при переходе прав и обязанностей в области налогообложения к правопреемнику реорганизованных юридических лиц В результате возникла необходимость внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, что и было сделано путем инкорпорирования многочисленных норм, регулирующих вопросы правопреемства в отношениях с участием юридических лиц, в часть вторую Налогового кодекса РФ В основном, такие нормы были введены в законодательство в 2005 году В то же время даже с учетом внесенных изменений и дополнений действующим законодательством РФ о налогах и сборах в полной мере не были урегулированы вопросы правопреемства в налоговых правоотношениях Это связано, прежде всего, с тем, что многие вопросы, касающиеся правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических лиц, решались законодателем путем урегулирования конкретных ситуаций, но не установления в законе общих принципов перехода прав и обязанностей между реорганизуемыми и созданными в результате реорганизации юридическими лицами

Такая неурегулированность создает сложности в деятельности юридических лиц, которые планируют либо уже находятся в процессе реорганизации В последние 15 лет реорганизацию осуществляют многие предприятия и организации Данные процессы затронули целые отрасли российской экономики Так, согласно исследованиям Консорциума экономических исследований и об-

разования, в начале и середине 90-х годов в ходе массовой приватизации процессы реорганизации получили широкое распространение Основными формами реорганизации в тот период были разделение и выделение Часть этих реорганизаций служила спекулятивным целям уход от налогов, вывод активов в новое юридическое лицо, но в большинстве случаев происходило реальное изменение состава производственных активов внутри юридического лица. Начиная с середины 90-х годов началось усиление интеграционных процессов между организациями, в том числе путем проведения реорганизаций в форме слияния и присоединения Основным мотивом для этого служило усиление роли организации на рынке Одновременно продолжались и процессы разделения и выделения организаций, связанные с ростом конкуренции на рынке, демонополизацией отраслей промышленности, усилением специализации Приведем несколько конкретных примеров

Так, в соответствии с Основными направлениями реформирования электроэнергетики РФ, одобренными Постановлением Правительства РФ от 11 072001 №526 «О реформировании электроэнергетики РФ», в процессе реформирования отрасли проводится демонополизация сферы производства электроэнергии путем постепенного выделения генерирующих компаний из ОАО РАО «ЕЭС России» Помимо проведения реорганизации в форме выделения генерирующих компаний на базе электростанций ОАО РАО «ЕЭС России» в процессе реформирования отрасли осуществляется и реорганизация в форме слияния и присоединения В настоящее время активно проводятся и близятся к своему завершению процессы реорганизации акционерных обществ энергетики и электрификации осуществляется их разделение по видам деятельности, а также слияние уже реорганизованных акционерных обществ с целью создания межрегиональных компаний Данные процессы начались в 2003 году и в 2008 году вступили в свою завершающую стадию

В 2003 году состоялось комплексное реформирование отрасли железнодорожного транспорта На основании Федерального закона от 27 02 2003 №29-ФЗ «Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта» в отрасли железнодорожного транспорта был создан единый хозяйствующий субъект ОАО «Российские железные дороги» Прямым указанием названного Федерального закона единый хозяйствующий субъект

становился правопреемником по гражданско-правовым обязательствам организаций федерального железнодорожного транспорта, имущество которых было внесено в его уставный капитал Федеральным законом от 07 07 2003 №115-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О железнодорожном транспорте в РФ» и дополнения в Федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ», правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица его правопреемником (правопреемниками), установленные статьей 50 Налогового кодекса РФ, были распространены на отношения по погашению единым хозяйствующим субъектом на железнодорожном транспорте задолженности, образовавшейся в связи с неуплатой налогов, сборов, пеней и штрафов организациями федерального железнодорожного транспорта, имущество которых было внесено в уставный капитал указанного единого хозяйствующего субъекта

В последние годы планируют и осуществляют реорганизацию и многие компании других отраслей российской экономики Необходимо отметить, что в результате реорганизации крупных предприятий зачастую создаются условия для возникновения и развития организаций малого и среднего предпринимательства. Таким образом, реорганизация зачастую является необходимым элементом реструктуризации как отдельных компаний, так и целых отраслей экономики Российской Федерации В связи с этим особенно актуальным в настоящее время становится установление четкого порядка налогообложения, применяемого при реорганизации, основанного на неукоснительном соблюдении общих и отраслевых принципов права. Обратная ситуация приводит к неопределенности, принятию налогоплательщиками решений, продиктованных не условиями хозяйствования и требованиями экономики, а стремлением снизить налоговое бремя, которое потенциально может возникнуть при реорганизации, к возникновению большого числа споров с налоговыми органами, многие из которых затем рассматриваются в суде В результате существенно возрастают затраты организаций на проведение реорганизации

Имеющаяся неопределенность и неурегулированность в законодательстве вопросов правопреемства в налоговых отношениях приводит также к сложностям в работе судов при рассмотрении споров о переходе прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц

Неурегулированными и вызывающими многочисленные проблемы на практике остаются также вопросы перехода прав и обязанностей налогоплательщика в отношениях с участием физических лиц До настоящего времени данные проблемы законодатель не решил

По мере развития экономических отношений в обществе и расширения масштабов деятельности индивидуальных предпринимателей вопросы перехода их прав и обязанностей в области налогообложения к правопреемникам (наследникам) становятся все более актуальными, а неурегулированность таких отношений тормозит их развитие

Все вышеизложенное обуславливает актуальность темы настоящего диссертационного исследования

Теоретическая основа исследования и степень разработанности темы. Теоретической основой исследования послужили труды А.С Автономова, С С Алексеева, ДНБахраха, ИЛБачило, А В Брызгалина, Д В Винницкого, Г А Гаджиева, В П Грибанова, В В Гриценко, А А Гришковца, В Е Гулиева, М В Сенцовой (Карасевой), С А Комарова, Н С Крыловой, М В Кустовой, И И Кучерова, С Г Пепеляева, В А Тархова, М В Телюкиной, Ю А Тихомирова, Г А Тосуняна, Т Я Хабриевой, Р О Халфиной, Н Ю Хаманевой, Н И Химичевой, В Е Чиркина, Ю Л Шульженко и других ученых

Вопросы правопреемства, как правило, рассматривались в правовой науке применительно к гражданско-правовым отношениям. Основным трудом, посвященным данному вопросу, является монография Б Б Черепахина «Правопреемство по советскому гражданскому праву» В разной степени вопросы правопреемства также нашли отражение в работах С Н Братуся, О С Иоффе, Д И Мейера, В А Рясенцева, Е А Суханова и других ученых-цивилистов В последние годы правопреемство в гражданско-правовых отношениях исследовалось в диссертационных работах Е П Дивер, А А Карлина.

Вопросы правопреемства в налоговых отношениях являлись специальным объектом исследования значительно реже Отдельные аспекты правопреемства в налоговых отношениях нашли отражение в работах Т Е Абовой, О А Березовой, О В Борисовой, В В Бутовского, Н Р Вильчура, В В Гриценко, О В Гутникова, В В Ершовой, Д В Жданова, Р Ф Захаровой, А Ю Кабалкина,

Е Г Костикова, А В Коровайко, С В Мартышкина, А А Никонова, Л А.Паниной, Д Г Пименова, В В Томарова и других авторов

В то же время в указанных работах не ставилась задача комплексного исследования вопросов перехода прав и обязанностей налогоплательщиков (юридических и физических лиц) к другим лицам, включающего анализ правовых принципов, которыми необходимо руководствоваться при регулировании данных вопросов, анализ объема и характера переходящих к правопреемнику прав и обязанностей, закономерностей правового регулирования рассматриваемых вопросов в нашей стране и за рубежом и проблем правоприменительной практики

Эмпирическая основа исследования. Эмпирической основой исследования послужили законодательные акты Российской Федерации и зарубежных стран, письма Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы и ее территориальных подразделений, решения (постановления, определения) Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, федеральных арбитражных судов округов (арбитражных кассационных судов) и нижестоящих судов Информационной базой исследования явилась правовая база данных КонсультантПлюс

Методологическая основа исследования. Методологическую основу исследования составили такие общенаучные методы познания как диалектический, нормативный, исторический, системный Использовались и частно-научные методы познания логический, сравнительно-правовой, статистический идр

Цели и задачи диссертационного исследования Целью диссертационного исследования является выявление проблем, связанных с переходом прав и обязанностей по уплате налогов, а также выработка предложений для их решения

Для достижения данной цели были поставлены и решены следующие основные задачи

• Проведен анализ понятая правопреемства в науке и отрасли гражданского и налогового права.

• Проведен анализ основных принципов, которые должны применяться при законодательном регулировании вопросов правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических и физических лиц

• Проведен анализ прав и обязанностей налогоплательщика, которые переходят к правопреемнику (правопреемникам) в соответствии с действующим законодательством, а также должны переходить в соответствии с общими и отраслевыми принципами налогообложения

• Проведен анализ положений действующего законодательства РФ, регулирующего переход прав и обязанностей налогоплательщика к его правопреемнику (правопреемникам)

• Выявлены проблемы, возникающие в практике применения указанных положений законодательства, и сформулированы рекомендации в отношении изменения положений действующего законодательства с целью решения возникающих проблем

• Проведен сравнительный анализ норм законодательства отдельных стран СНГ и европейских стран, регулирующих вопросы правопреемства в налоговых правоотношениях

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в сфере налогообложения при реорганизации юридических лиц и при наследовании в отношениях с участием физических лиц Предметом исследования явилось законодательство Российской Федерации и зарубежных стран, научные труды и правоприменительная практика по теме исследования

Научная новизна. Научная новизна настоящего диссертационного исследования состоит в углубленной разработке и исследовании вопросов перехода прав и обязанностей налогоплательщика при реорганизации юридических лиц и в случае смерти (признания умершим) налогоплательщика - физического

лица в налоговом праве Российской Федерации, стран СНГ и Европы В российской науке налогового права до настоящего времени не было опубликовано научных работ, специально посвященных данной теме Новизна диссертационного исследования также выразилась в предложенных изменениях и дополнениях в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и состоит в следующих положениях, выносимых на защиту

1 В налоговых отношениях должен быть закреплен принцип универсального правопреемства, предполагающий переход к новому лицу (лицам) - правопреемнику (правопреемникам) налогоплательщика всей совокупности прав и обязанностей, вытекающих из налоговых правоотношений, которыми обладал налогоплательщик - правопредшественник

2 Права и обязанности налогоплательщика переходят к правопреемнику (правопреемникам) реорганизованных юридических лиц вне зависимости от наличия у правопреемника (правопреемников) новых юридических фактов, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога. В частности, не имеет правового значения отсутствие у правопреемника (правопреемников) статуса налогоплательщика по какому-либо налогу, если обязанность по его уплате перешла к правопреемнику (правопреемникам) от реорганизованного юридического лица (лиц)

3 Поскольку реорганизация юридических лиц не признается объектом налогообложения ни одним из налогов, действующих в Российской Федерации, она не должна приводить к каким-либо налоговым последствиям, связанным с увеличением налогового бремени налогоплательщика.

4 Реорганизация юридических лиц не должна ущемлять бюджетные интересы конкретных субъектов РФ и муниципальных образований В связи с этим в законодательстве должно быть установлено правило, в соответствии с которым уплата недоимки за периоды, относящиеся к деятельности реорганизованных

юридических лиц, должна производиться в те же бюджеты РФ, в которые был бы уплачен соответствующий налог при отсутствии реорганизации С другой стороны, возврат (зачет) правопреемнику излишне уплаченного налога также должен производиться за счет средств бюджета, в который был излишне уплачен соответствующий налог

5 Действующий в настоящее время порядок распределения обязанностей по уплате налогов между правопреемниками организации, реорганизованной в форме разделения, не в полной мере отвечает требованию определенности, поскольку в соответствии с ним определяются доли участия правопреемников в исполнении обязанностей реорганизованного лица по уплате налогов, но не конкретный объем налоговых обязательств каждого правопреемника С целью устранения этой неопределенности предлагается внести изменения в пункт 7 статьи 50 Налогового кодекса РФ, предусматривающие определение размера и состава (а не доли) налоговых обязательств каждого правопреемника на основании разделительного баланса.

6 Пределы ответственности правопреемника по налоговым обязательствам его правопредшественника с должной степенью определенности не установлены В целях достижения определенности предлагается установить в Налоговом кодексе РФ правило о том, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность уплатить штраф за совершение налоговых правонарушений реорганизованным юридическим лицом в случае, если до завершения реорганизации налоговым органом было вынесено решение о привлечении к ответственности в отношении реорганизованного юридического лица.

7. Основные начала законодательства о налогах и сборах не содержат препятствий для перехода к наследнику умершего (признанного умершим) физического лица - налогоплательщика

прав и обязанностей, возникших в налоговых правоотношениях с участием последнего В связи с этим универсальное правопреемство должно быть установлено не только в налоговых отношениях с участием юридических лиц, но и в налоговых отношениях с участием физических лиц При этом универсальное правопреемство в налоговых отношениях с участием физических лиц следует определить как замену новым лицом (лицами) умершего лица или лица, признанного умершим, в налоговых отношениях, начавшихся с участием такого лица С учетом изложенных выводов сформулированы предложения по дополнению и изменению содержащихся в Налоговом кодексе РФ норм, которые оформлены в виде приложения № 2 к настоящей диссертации

Теоретическая и практическая значимость исследования. Основные положения настоящего диссертационного исследования могут быть использованы в законотворческом процессе при разработке изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, а также в правоприменительной практике и при преподавании учебных курсов «Налоговое право» и «Финансовое право» в юридических ВУЗах

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена в секторе налогового права Института государства и права Российской академии наук, где было проведено ее обсуждение и рецензирование Проблемы, поставленные в диссертации, и предложения по совершенствованию законодательства нашли отражение в опубликованных автором работах

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих в себя девять параграфов, заключения, библиографии и двух приложений

II. СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во Введении обосновывается актуальность темы диссертации, ее научная и практическая значимость, указываются предмет и объект исследования, ставится цель и формулируются вытекающие из нее задачи исследования, определяется теоретическая, эмпирическая и методологическая основа работы, излагаются положения, выносимые на зашшу

Глава первая - «Правовые основы перехода прав и обязанностей налогоплательщика при реорганизации юридических лиц и в случае смерти (признания умершим) физического лица» - состоит из трех параграфов В данной главе проводится анализ понятия правопреемства в науке гражданского и налогового права Кроме того, проводится анализ основных правовых принципов, на основании которых должно строиться регулирование вопросов правопреемства в налоговых отношениях Проведенный анализ позволяет выявить правовую природу и особенности перехода прав и обязанностей налогоплательщика при реорганизации юридических лиц и в случае смерти (признания умершим) физического лица и сформулировать понятие правопреемства в налоговых отношениях, базирующееся на общих и отраслевых принципах, а также доктрине

В первом параграфе - «Правовая природа перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам» - рассматривается вопрос о том, что понимается под правопреемством в гражданском и налоговом праве в науке и в законодательстве Правовая природа перехода прав и обязанностей налогоплательщика от одного лица к другому (другим) лицу (лицам) определяется как полное замещение правопредшественника его правопреемником в правоотношении, в связи с чем возникновение или не возникновение у правопреемника новых юридических фактов, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога, не имеет правового значения для исполнения им обязанности по погашению задолженности по налогам, перешедшей к нему от правопредшественника. В частности, тот факт, что правопреемник реорганизованного лица не обладает статусом налогоплательщика по какому-либо налогу, не имеет правового значения для выполнения

им обязанностей по погашению недоимки по этому налогу, перешедшей от реорганизованного лица. Такой подход позволит говорить об универсальном правопреемстве в налоговых отношениях как о переходе к новому лицу (лицам) всей совокупности прав и обязанностей, вытекающих из налоговых правоотношений, которыми обладал правопредшественник

Проведен анализ того, какие права и обязанности не могут переходить в порядке правопреемства к наследникам умершего или признанного умершим физического лица Так, согласно статье 418 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника. Что касается налоговых правоотношений, то такие отношения являются публичными, основанными на конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции РФ) Соответственно, обязанность платить налоги по своей природе может переходить в порядке правопреемства. Обосновывается, что этому не противоречит и принцип самостоятельности уплаты налога, поскольку сам по себе этот принцип не подразумевает невозможности правопреемства в налоговых отношениях.

Во втором параграфе - «Принципы правового регулирования перехода прав и обязанностей налогоплательщика при реорганизации юридических лиц и в случае смерти (признания умершим) физического лица» - рассматриваются основные правовые принципы, которыми следует руководствоваться при регулировании перехода прав и обязанностей в области налогообложения при реорганизации юридических лиц и при наследовании после умершего или признанного умершим физического лица.

В ходе исследования было установлено, что основными принципами, предопределяющими характер регулирования налоговых отношений, имеющих место при реорганизации юридических лиц, являются принципы равенства, справедливости, экономической обоснованности и нейтральности налогообложения. Принцип справедливости, несмотря на то, что он прямо не предусмотрен в Конституции РФ, является общеправовым принципом и выводится из многих норм Конституции РФ Принцип нейтральности налогообложения не получил нормативного закрепления в законодательстве РФ. В то же время данный пра-

вовой принцип закреплен в законодательстве большинства стран Европы, а в последние годы устанавливался на основании положений Конституции РФ Конституционным Судом РФ Проведен детальный анализ указанных четырех правовых принципов

Так, применение принципов равенства и справедливости предполагает, что юридические лица, проводящие реорганизацию, должны находиться в равном положении с другими юридическими лицами Реорганизация, сама по себе не являясь объектом налогообложения ни по одному из налогов, действующих в настоящее время в Российской Федерации, не должна порождать дополнительных налоговых обязательств (увеличивать налоговое бремя) для реорганизуемых или возникающих в результате реорганизации юридических лиц Обратная ситуация приводила бы к нарушению принципа равенства и принципа справедливости, поскольку приводила бы к разному налоговому бремени у юридических лиц, проводящих и не проводящих реорганизацию Тем не менее, в настоящее время правовое регулирование налогообложения при реорганизации юридических лиц таково, что реорганизация может привести к увеличению размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Поскольку при реорганизации юридических лиц экономические условия их деятельности не меняются, а совокупность юридических лиц, существующих до и после реорганизации, имеют одинаковый состав и стоимость имущества и не получают дополнительного дохода, налогообложение доходов и передачи имущества при реорганизации противоречило бы принципу экономической обоснованности налога.

При реорганизации юридических лиц принцип нейтральности налогообложения должен быть реализован таким образом, чтобы налоговая система отказывалась от поощрения либо, наоборот, дополнительного обременения реорганизации В то же время в условиях действующего порядка налогового регулирования реорганизация приводит к существенным налоговым потерям

Что касается налоговых отношений с участием физических лиц, то в настоящее время правопреемство в таких отношениях, по общему правилу, в законодательстве не предусмотрено Предложено внести в Налоговый кодекс РФ изменения, которые привели бы к введению правопреемства в указанные отношения При отсутствии универсального правопреемства в налоговых

отношениях с участием физических лиц нарушаются принципы справедливости и равенства налогообложения Так, наследник, получающий имущество в порядке наследования от налогоплательщика, уплатившего налог, оказывается в менее выгодном положении по сравнению с наследником, унаследовавшим имущество от лица, не уплатившего налог. Последний фактически получит в составе наследственного имущества часть имущества, которое должно было быть передано государству при уплате налога. Такая ситуация, очевидно, не соответствует общеправовым принципам справедливости и равенства.

В третьем параграфе - «Объем прав и обязанностей, переходящих к правопреемникам реорганизованных юридических лиц и наследникам умершего (признанного умершим) физического лица - налогоплательщика» - проводится детальный анализ прав и обязанностей налогоплательщиков, предусмотренных статьями 21, 23, 44 и 50 Налогового кодекса РФ, на предмет возможности их перехода к правопреемнику

В частности, рассматривается вопрос о том, может ли правопреемник реорганизованного лица заявить льготу по налогу, который он должен уплатить за реорганизованное лицо в случае, если такое реорганизованное лицо данную льготу не использовало, но было вправе ее использовать На данный вопрос предлагается ответить положительно, поскольку для выполнения обязанности по уплате налога за реорганизованное лицо, правопреемник должен исчислить налог, а при исчислении налога, пользуясь правами налогоплательщика в соответствии с пунктом 2 статьи 50 Налогового кодекса РФ, он может использовать льготу

Правопреемник имеет право на своевременный зачет и возврат излишне уплаченных реорганизованной организацией сумм налогов, пени и штрафов При этом порядок такого зачета и возврата существенно отличается от общего порядка, предусмотренного статьей 78 Налогового кодекса РФ Это свидетельствует о нарушении принципа равенства, поскольку юридические лица, осуществляющие и не осуществляющие реорганизацию, не должны находиться в неравном положении при реализации их права на зачет (возврат) излишне уплаченного или излишне взысканного налога (пеней, штрафов)

Проводится также детальный анализ обязанностей налогоплательщика, переходящих в соответствии с действующим законодательством к правопреем-

нику реорганизованного юридического лица. Так, в частности, к правопреемнику переходит обязанность по представлению налоговых деклараций Обосновывается, что при обнаружении правопреемником в налоговой декларации, представленной реорганизованным юридическим лицом, факта неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан представить уточненную налоговую декларацию в порядке статьи 81 Налогового кодекса РФ Данный вывод основан на том, что из обязанности правопреемника уплатить налоги, не уплаченные реорганизованным юридическим лицом, следует и обязанность заявить налоговому органу о наличии такой обязанности, что делается в форме представления уточненной налоговой декларации

Глава вторая - «Законодательное регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика и правоприменительная практика в Российской Федерации» - состоит из четырех параграфов В данной главе проводится анализ положений действующего законодательства РФ, регулирующего переход прав и обязанностей налогоплательщика к его правопреемнику (правопреемство), а также рассматриваются проблемы, возникающие в практике применения указанных положений законодательства. На основе проведенного анализа предложены рекомендации в отношении изменения норм действующего законодательства с целью решения возникающих проблем

В первом параграфе - «Законодательное регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика при реорганизации юридических лиц» - проводится анализ становления и изменения законодательства о налогах и сборах в указанной сфере

Проведенный анализ норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующих вопросы перехода прав и обязанностей налогоплательщиков - юридических лиц, позволил заключить следующее

Законодательство РФ о налогах и сборах в указанной части за последнее десятилетие существенно изменилось Если в 1999 году оно ограничивалось положениями статьи 50 части первой Налогового кодекса РФ, то в настоящее время вопросам перехода прав и обязанностей налогоплательщика при реорганизации юридических лиц посвящено также большое количество норм части второй Налогового кодекса РФ, Регулируя вопросы перехода прав и обязанно-

стей налогоплательщика в отношениях с участием юридических лиц, законодатель пошел по пути уточнения и детализации отдельных вопросов, внося изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса РФ, регулирующую порядок уплаты конкретных налогов При этом законодатель практически отказался от формулирования как самого понятия правопреемства, так и общих принципов правопреемства и, соответственно, внесения существенных изменений в положения части первой Налогового кодекса РФ, регулирующие вопросы перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам

Во втором параграфе - «Законодательное регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика в случае смерти (признания умершим) физического лица» - проводится анализ законоположений, касающихся регулирования правопреемства в налоговой сфере, возникающего в связи со смертью или признанием умершим физического лица - налогоплательщика. С вступлением в силу части первой Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 1999 года, было установлено, что правопреемство в налоговых отношениях, участниками которых являются физические лица, имеет место только по поимущественным налогам и только в пределах стоимости наследственного имущества Таким образом, для поимущественных налогов было сделано исключение из общего правила, согласно которому обязанность по уплате налога прекращается со смертью налогоплательщика или с даты признания его умершим Тем не менее, институт правопреемства в отношении поимущественных налогов, уплачиваемых физическими лицами, не сформирован в законодательстве о налогах и сборах до настоящего времени, в связи с чем остаются существенные проблемы в практике применения этого института. Отсутствует легальное определение и самого понятия «поимущественных налогов»

Обязанность по уплате иных (кроме поимущественных) налогов (к таким налогам, как правило, относят налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, акцизы) к правопреемникам физических лиц (наследникам) в соответствии с действующим законодательством РФ о налогах и сборах не переходит и прекращается со смертью физического лица налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ При этом, если до 1 января 2006 года наследники должны были уплачивать налог с имущества, перешедшего к

ним в порядке наследования, то, начиная с указанной даты, наследники умершего лица или лица, признанного умершим, не только не должны погашать задолженность по налогам наследодателя, но также не уплачивают налог на доход в виде имущества, полученного ими в порядке наследования В связи с изложенным отсутствуют какие-либо правовые основания для освобождения наследника от уплаты недоимки наследодателя за счет наследуемого имущества. С другой стороны, наследник должен иметь возможность вернуть из бюджета налог, излишне уплаченный умершим (признанным умершим) налогоплательщиком -наследодателем

В третьем параграфе - «Проблемы правового регулирования перехода отдельных прав и обязанностей при исчислении и уплате налогов» - рассматриваются наиболее часто встречающиеся на практике проблемы применения действующего законодательства РФ о налогах и сборах в части норм, регулирующих исчисление и уплату налогов при реорганизации юридических лиц и при наследовании имущества физическими лицами Среди таких проблем наиболее существенное значение для налогоплательщиков имеют следующие

При реорганизации в форме слияния, разделения и присоединения у реорганизуемых организаций и вновь образуемых при реорганизации организаций (а для реорганизации в форме присоединения - у присоединяющей организации) амортизация в отношении передаваемого при реорганизации имущества не начисляется в месяце, в котором завершилась реорганизация Таким образом, реорганизация влечет потери в размере налога на прибыль с суммы амортизации основных средств и нематериальных активов за один календарный месяц Представляется, что установление в законодательстве о налогах и сборах норм, предусматривающих налоговые потери для субъектов хозяйственной деятельности, не обусловленные наличием у них объекта налогообложения, противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах Данную проблему в отношении реорганизации в форме слияния и разделения может решить внесение изменения в подпункт I пункта 6 статьи 259 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым амортизация не начисляется реорганизуемой организацией с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершена реорганизация Что касается реорганизации в форме присоединения, то обозна-

ченную проблему может решить внесение положения в пункт 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым по амортизируемому имуществу, полученному присоединяющей организацией в результате присоединения, амортизация начисляется с первого числа месяца, в котором завершена реорганизация

На практике также возникает вопрос о том, вправе ли налогоплательщик - правопреемник реорганизованной организации (реорганизованных организаций) при определении применимых ставок единого социального налога учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц реорганизованными организациями Буквальное толкование норм Налогового кодекса РФ приводит к необходимости ответить на этот вопрос отрицательно Однако такой ответ приводит к необоснованному увеличению налогового бремени, вызванному самим фактом реорганизации Данную проблему может решить введение универсального правопреемства в налоговые отношения с участием юридических лиц В этом случае реорганизация не будет влиять на применяемые ставки единого социального налога.

Недвижимое имущество, полученное правопреемником при реорганизации, не подпадает под налогообложение налогом на имущество организаций в течение периода времени до подачи правопреемником документов на государственную регистрацию либо до момента государственной регистрации прав на это имущество (в зависимости от порядка ведения бухгалтерского учета, закрепленного в учетной политике организации), поскольку до этого момента такое имущество не учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств (пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ) Такая ситуация приводит к необоснованным потерям для бюджета Введение универсального правопреемства в налоговые отношения может решить эту проблему, поскольку в этом случае налог на имущество организаций должен будет уплачиваться правопреемником вне зависимости от факта государственной регистрации прав на недвижимое имущество правопреемником

Что касается отношений с участием физических лиц, то, как указывалось выше, в действующем законодательстве не предусмотрено правопреемство в таких отношениях, за исключением отношений по уплате поимущественных налогов. В результате на практике возникает вопрос о том,

может ли наследник требовать возврата суммы налога, излишне уплаченного наследодателем. В рамках действующего законодательства на данный вопрос следует дать отрицательный ответ, причем этот ответ не зависит от того, образовалась ли переплата по поимущественному налогу или налогу, объектом которого является доход налогоплательщика - физического лица Данная ситуация приводит к дисбалансу интересов налогоплательщика и государства Проблема может быть решения введением универсального правопреемства в налоговые отношения с участием физических лиц

В четвертом параграфе - «Основные тенденции правоприменения при переходе прав и обязанностей в налоговых отношениях» - рассматриваются тенденции развития судебной практики по основным неурегулированным и спорным вопросам в указанной сфере Анализ направлений судебной практики позволил выявить определенные тенденции в толковании судами норм законодательства о налогах и сборах, посвященных переходу прав и обязанностей реорганизованных юридических лиц к их правопреемникам

Вопрос о наличии правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических лиц неоднократно являлся предметом рассмотрения в судах в рамках дел, связанных с переходом к правопреемнику реорганизованного юридического лица (реорганизованных юридических лиц) права на вычет по налогу на добавленную стоимость и возможностью применения регрессивной шкалы ставок единого социального налога в случаях, когда такое право имелось у пра-вопредшественника.

Во многих судебных актах указывается, что из положения Гражданского кодекса РФ о том, что при реорганизации имеет место универсальное правопреемство, следует также правопреемство в налоговых правоотношениях В качестве основания применения налогового правопреемства в решениях судов также содержатся ссылки на положения пункта 2 статьи 50 Налогового кодекса РФ, согласно которым правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами и исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков Такая трактовка закона не соответствует буквальному толкованию положений статьи 50 Налогового кодекса РФ Однако решения судов

соответствуют принципам справедливости и равенства налогообложения и потому являются правовыми

Приведенная трактовка положений Налогового кодекса РФ показывает, что судебная практика пошла по пути признания правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических лиц вне зависимости от того, что оно не предусмотрено налоговым законодательством

В третьей главе - «Правовое регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика в налоговом праве зарубежных стран» -исследуются вопросы правопреемства в налоговом праве стран СНГ и Европы

В первом параграфе - «Основные принципы правового регулирования перехода прав и обязанностей налогоплательщика в налоговом праве стран-членов СНГ» - проводится анализ норм законодательства нескольких стран СНГ для выявления принципов правопреемства, заложенных при регулировании налоговых отношений с участием юридических и физических лиц в соответствующих государствах Для целей такого анализа использовалось налоговое законодательство Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Белоруссия, Республики Казахстан, Молдавии

Законодательство стран - членов СНГ в части регулирования вопросов правопреемства в налоговых отношениях достаточно разнородно Оно содержит институт универсального правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических и физических лиц (например, налоговое законодательство Молдавии) В то же время в законодательстве отдельных стран СНГ предусмотрена модель, при которой к правопреемникам юридического и физического лица переходят обязанности по уплате налогов, при этом правопреемство как замена правопреемником своего правопредшественника в налоговых отношениях не предусмотрено (например, законодательство Республики Казахстан, Азербайджанской республики, Республики Белоруссия) В законодательстве отдельных стран СНГ установлены правила, аналогичные тем, что предусмотрены в российском законодательстве, в соответствии с которыми налоговое обязательство переходит по общему правилу только к правопреемникам юридических лиц, но не к правопреемникам (наследникам) физических лиц (например, законодательство Республики Армения)

Во втором параграфе - «Основные принципы правового регулирования перехода прав и обязанностей налогоплательщика в налоговом праве стран Европы» - проведен анализ законодательства Европейского Союза, а также национального законодательства стран Европы, являющихся и не являющихся членами Европейского Союза, на примере трех государств Бельгии, Республики Хорватия и Швейцарской Конфедерации с целью выявления принципов регулирования правопреемства в налоговом праве указанных стран Исследуется именно данный регион в связи с тем, что он является наиболее близким к Российской Федерации как по территориальному признаку, так и по основным характеристикам правовой системы (континентальной системы права)

Проведенный анализ показал, что законодательство стран - членов Европейского Союза в целом стремится к признанию и закреплению универсального правопреемства на основе применения принципа нейтральности налогообложения, причем не только на внутринациональном, но и на межнациональном (региональном) уровне, в частности, путем закрепления данного принципа в Директиве Европейского Союза от 23 07 1990 №90/434/ЕСС «Об общих принципах налогообложения, применяемых при слияниях, разделениях, частичных разделениях, передачах активов и обмене акциями компаний государств - членов, а также при передаче зарегистрированного офиса между государствами -членами» Анализ законодательства отдельных государств Европы, не являющихся членами Европейского союза, также показал, что в этих государствах находит отражение принцип нейтральности при налоговом регулировании в случаях реорганизации, а также при наследовании физическими лицами

В Заключении приводятся обобщающие теоретические и практические выводы и рекомендации, выработанные по итогам анализа вопросов, являющихся предметом диссертационного исследования

В Приложении 1 - «Наиболее существенные изменения в регулировании перехода прав н обязанностей налогоплательщика к другим лицам, внесенные с 2005 года по настоящее время» - приведены нормы Налогового кодекса РФ, в которые были внесены изменения в течение указанного периода, и порядок вступления их в силу.

В Приложении 2 - «Перечень предлагаемых изменений в законодательство РФ о налогах и сборах» - приведены нормы Налогового кодекса РФ в действующей редакции и с учетом предлагаемых изменений и дополнений, а также краткое обоснование необходимости внесения указанных изменений и дополнений

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

Работы, опубликованные в изданиях, рецензируемых ВАК-

1 «Налогообложение при реорганизации юридических лиц ос-

новные принципы» // Право и государство теория и практика 2007 №8 (0,5 пл)

Работы, опубликованные в других изданиях

1 «Проблемы начисления амортизации при реорганизации юридического лица» // Налоговые споры теория и практика. 2007 №7 (0,2 пл)

2 «Взимание налога на прибыль при реорганизации неурегулированные вопросы» (в соавторстве) // Налоговые споры теория и практика. 2007 №8 (0,3 пл )

3 «Уплата налогов при выбытии имущества из владения налогоплательщика» (в соавторстве) // Налоговые споры теория и практика. 2007 №12 (0,4 пл)

Отпечатано в ООО «Компания Спутник+» ПД № 1-00007 от 25.09.2000 г Подписано в печать 10 07.08 Тираж 100 экз Усл. п л 1,43 Печать авторефератов (495) 730-47-74,778-45-60

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Карасева, Раиса Владимировна, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ПЕРЕХОДА ПРАВ И ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ И В СЛУЧАЕ СМЕРТИ (ПРИЗНАНИЯ УМЕРШИМ) ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

§ 1 Правовая природа перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам

§ 2 Принципы правового регулирования перехода прав и обязанностей налогоплательщика при реорганизации юридических лиц и в случае смерти (признания умершим) физического лица

§ 3 Объем прав и обязанностей, переходящих к правопреемникам реорганизованных юридических лиц и наследникам умершего (признанного умершим) физического лица - налогоплательщика

ГЛАВА 2. ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПЕРЕХОДА ПРАВ II ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ ПРАКТИКА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

§ 1 Законода1ельное регулирование перехода нрав и обязанностей налогоплательщика при реорганизации юридических лиц

§ 2 Законодательное регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика в случае смерти (признания умершим) физического лица

§ 3 Проблемы правового регулирования перехода отдельных прав и обязанностей при исчислении и уплате налогов

§ 4 Основные тенденции правоприменения при переходе прав и обязанностей налогонла i елыцика к другим лицам

ГЛАВА 3. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПЕРЕХОДА ПРАВ И ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН

§ 1 Основные принципы правового регулирования перехода прав и обязанностей налогоплательщика в налоговом праве стран-членов СНГ

§ 2 Основные принципы правового регулирования перехода прав и обязанностей налогоплательщика в налоговом праве стран Европы

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Правовое регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам"

Актуальность выбранной темы диссертационного исследования

Основные начала налогообложения закреплены в Конституции РФ1. В то же время непосредственное регулирование отношений в области налогообложения осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве2. Вопросы перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам (правопреемникам) нашли отражение как в первой, так и во второй части действующей редакции Налогового кодекса РФ3. При этом первоначально данному вопросу была посвящена только статья 50 и подпункт 3 пункта 3 статьи 44 части первой Налогового кодекса РФ, а также несколько отдельных положений части второй Налогового кодекса РФ (например, пункт 5 статьи 283 главы 25 Налогового кодекса РФ). Однако впоследствии практика показала, что указанные положения не охватывают всего многообразия вопросов и проблем, возникающих при переходе прав и обязанностей в области налогообложения к правопреемнику реорганизованных юридических лиц. В результате возникла необходимость внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, что и было сделано путем инкорпорирования многочисленных норм, регулирующих вопросы правопреемства в отношениях с участием юридических лиц, в часть вторую Налогового кодекса РФ. В основном, такие нормы были введены в законодательство в 2005 году. В то же время даже с учетом внесенных изменений и дополнений действующим законодательством РФ о налогах и сборах в полной мере не были урегулированы вопросы правопреемства в налоговых правоотношениях. Это связано, прежде всего, с тем, что многие вопросы, касающиеся пра

1 Конституция РФ. РГ. 1993. №237.

2 Налоговое право России: Учебник для вузов / Г.А. Тосунян, Ю.А. Крохина, Н.С. Бондарь и др.; Отв. ред. Ю.А. Крохина - 3-е изд., испр. и доп. -М.: Норма. 2007. стр. 115.

3 Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31.07.1998. №146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. №31. ст. 3824 . Введена в действие Федеральным законом от 16.07.1998 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» // СЗ РФ. 1998. №31. ст. 3825. Налоговый кодекс РФ. Часп, вторая от 05.08.2000. №117-ФЗ // СЗ РФ. 2000, №32, ст. 3340. Введена в действие Федеральным законом от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». // СЗ РФ. 2000. №32. ст. 3341. вопреемства в налоговых отношениях с участием юридических лиц, решались законодателем путем урегулирования конкретных ситуаций, но не установления в законе общих принципов перехода прав и обязанностей между реорганизуемыми и созданными в результате реорганизации юридическими лицами.

Такая неурегулированность создает сложности в деятельности юридических лиц, которые планируют либо уже находятся в процессе реорганизации. В последние 15 лет реорганизацию осуществляют многие предприятия и организации. Данные процессы затронули целые отрасли российской экономики. Так, согласно исследованиям Консорциума экономических исследова-< ний и образования1, в начале и середине 90-х годов в ходе массовой приватизации процессы реорганизации получили широкое распространение. Основными формами реорганизации в тот период были разделение и выделение. Часть этих реорганизаций служила спекулятивным целям: уход от налогов, вывод активов в новое юридическое лицо, но в большинстве случаев происходило реальное изменение состава производственных активов внутри юридического лица. Начиная с середины 90-х годов началось усиление интеграционных процессов между организациями, в том числе путем проведения реорганизаций в форме слияния и присоединения. Основным мотивом для этого служило усиление роли организации на рынке. Одновременно продолжались и процессы разделения и выделения организаций, связанные с ростом конкуренции на рынке, демонополизацией отраслей промышленности, усилением специализации. Приведем несколько конкретных примеров.

Так, в соответствии с Основными направлениями реформирования электроэнергетики РФ, одобренными Постановлением Правительства РФ от 11.07.2001 №526 «О реформировании электроэнергетики РФ» , в процессе реформирования отрасли проводится демонополизация сферы производства электроэнергии путем постепенного выделения генерирующих компаний из

1 Лазарева О.В.Изменение границ российских предприятий. Консорциум экономических исследований и образования Серия «Научные доклады». - М.: ЕЕЯС, 2004 3 СЗ РФ. 2001. №29.ст. 3032.

I • и

ОАО РАО «ЕЭС России». Помимо проведения реорганизации в форме выделения генерирующих компаний на базе электростанций ОАО РАО «ЕЭС России» в процессе реформирования отрасли осуществляется и реорганизация в форме слияния и присоединения. В настоящее время активно проводятся и близятся к своему завершению процессы реорганизации акционерных обществ энергетики и электрификации: осуществляется их разделение по видам деятельности, а также слияние уже реорганизованных акционерных обществ с целью создания межрегиональных компаний. Данные процессы начались в 2003 году и в 2008 году вступили в свою завершающую стадию.

В 2003 году состоялось комплексное реформирование отрасли железнодорожного транспорта. На основании Федерального закона от 27.02.2003 №29-ФЗ «Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта»1 в отрасли железнодорожного транспорта был создан единый хозяйствующий субъект ОАО «Российские железные дороги». Прямым указанием названного.Федерального закона единый хозяйствующий К субъект становился правопреемником по гражданско-правовым обязательствам организаций федерального железнодорожного транспорта, имущество которых было внесено в его уставный капитал. Федеральным законом от 07.07.2003 №115-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О железнодорожном транспорте в РФ» и дополнения в Федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ»2, правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица его правопреемником (правопреемниками), установленные статьей 50 Налогового кодекса РФ, были распространены на отношения по погашению единым хозяйствующим субъектом на железнодорожном транспорте задолженности, образовавшейся в связи с неуплатой налогов, сборов, пеней и

V; !< штрафов организациями федерального железнодорожного транспорта, иму

1 СЗ РФ. 2003. №9. ст. 805.

2 СЗ РФ. 2003. №28. ст. 2884. щество которых было внесено в уставный капитал указанного единого хозяйствующего субъекта.

В последние годы планируют и осуществляют реорганизацию и многие компании других отраслей российской экономики. Так, акционеры четырех предприятий лесопромышленной корпорации «Илим Палп» - ОАО «Котласский ЦБК», ОАО «ЦКК», ОАО «Братсккомплексхолдинг» и ОАО «ПО «Усть-Илимский ЛПК» на внеочередных собраниях 05.02.2007 приняли решение о реорганизации путем присоединения к ОАО «Группа Илим»1. Эти мероприятия направлены на формирование единой целлюлозно-бумажной компании ОАО «Группа Илим». Другой пример. Акционеры ОАО «Вимм-Билль-Данн», компании занимающейся хозяйственной деятельностью в области пищевой промышленности, на внеочередном собрании 19.12.2006 приняли решение о реорганизации путем присоединения 14 компаний. Решение

0 присоединении было принято с целью оптимизации бизнеса путем сокращения количества юридических лиц2. Необходимо отметить, что в результате реорганизации крупных предприятий зачастую создаются условия для возникновения и развития организаций малого и среднего предпринимательства3.

Таким образом, реорганизация зачастую является необходимым элементом реструктуризации деятельности как отдельных компаний, так и целых отраслей экономики Российской Федерации. В связи с этим особенно актуальным в настоящее время становится установление четкого порядка налогообложения, применяемого при реорганизации, основанного на неукоснительном соблюдении общих и отраслевых принципов права. Обратная ситуация приводит к неопределенности, принятию налогоплательщиками решений, продиктованных не условиями хозяйствования и требованиями экономики, а стремлением снизить налоговое бремя, которое потенциально может возникнуть при реорганизаций к возникновению большого числа споров с

1 http://wvvw.advisers.ru/newsday/2007/02/07/3190.httril

2 http://www.solidinvest.ru/news/1201 .stm

3 Баранов П.В. и др. Развитие мелкого бизнеса на основе реорганизации крупных предприятий / П.В. Баранов, ,Г.Б. Клейнер, С.И Ляпунов, C.B. Хайниш. -М.: Бизнес-Тезаурус, 1999. стр. 4. налоговыми органами, многие из которых затем рассматриваются в суде. В результате существенно возрастают затраты организаций на проведение реорганизации.

Имеющаяся неопределенность и неурегулированность в законодательстве вопросов правопреемства в налоговых отношениях приводит также к тому, что суды, рассматривая дела о переходе прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц, при принятии решений руководствуются не буквальным толкованием положений законодательства, но принципами, которые должны применяться при регулировании правопреемства в налоговых отношениях. Так, например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа признал1 правомерность применения правопреемником реорганизованного юридического лица регрессивной шкалы ставок единого социального налога, право на применение которой возникло у право-предшественника2. По нашему мнению, такое решение суда не основано на нормах действующего законодательства, поскольку оно не содержит положений об универсальном правопреемстве при реорганизации юридических лиц, а гражданское законодательство не распространяется на налоговые правоотношения, о чем прямо указано в пункте 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ. В то же время приведенной пример показывает, что в отсутствие установленных законом общих правил о переходе прав и обязанностей налогоплательщиков при реорганизации юридических лиц, суды принимают решения, руководствуясь общими принципами права, но не буквальным толкованием закона.

Неурегулированными и вызывающими многочисленные проблемы на практике остаются также вопросы перехода прав и обязанностей налогоплательщика в отношениях с участием физических лиц. До настоящего времени данные проблемы законодатель не решил.

1 Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 03.10.2006 по Делу № А65-35566/05-СА1-29 // Консультант Арбитраж: Поволжский округ.

2 Термин «правопредшественник» до настоящего времени не использовался в российском законодательстве, однако получил широкое распространение в актах органов исполнительной и судебной власти. Для целей настоящей работы под «правопредшественником» понимается лицо, права и обязанности которого в области налогообложения в силу закона переходят к другому лицу (правопреемнику).

По мере развития экономических отношений в обществе и расширения масштабов деятельности индивидуальных предпринимателей вопросы перехода их прав и обязательств в области налогообложения к правопреемникам (наследникам) становятся все более актуальными, а неурегулированность таких отношений тормозит их развитие.

Все вышеизложенное обуславливает актуальность темы настоящего диссертационного исследования.

Теоретическая осйова исследования и степень разработанности темы

Теоретической основой исследования послужили труды А.С.Автономова, С.С.Алексеева, Д.Н.Бахраха, И.Л.Бачило, А.В.Брызгалина, Д.В.Винницкого, Г.А.Гаджиева, В.П.Грибанова, В.В.Гриценко, А.А.Гриш-ковца, В.Е.Гулиева, М.В.Сенцовой (Карасевой), С.А.Комарова, Н.С.Крыловой, М.В.Кустовой, И.И.Кучерова, С.Г.Пепеляева, В.А.Тархова, М.В.Телюкиной, Ю.А.Тихомирова, Г.А.Тосуняна, Т.Я.Хабриевой, Р.О.Халфиной, Н.Ю.Хаманевой, Н.И.Химичевой, В.Е.Чиркина, Ю.Л.Шульженко и других ученых.

Вопросы правопреемства', как правило, рассматривались в правовой науке применительно к гражданско-правовым отношениям. Основным трудом, посвященным данному вопросу, является монография Б.Б.Черепахина «Правопреемство по советскому гражданскому праву»1. В разной степени вопросы правопреемства также нашли отражение в работах С.Н.Братуся, О.С.Иоффе, Д.И.Мейера, В.А.Рясенцева, Е.А.Суханова и других ученых-цивилистов. В последние годы правопреемство в гражданско-правовых отношениях исследовалось в диссертационных работах Е.П.Дивер, А.А.Кар-лина.

I • 1

Черепахин Б Б. Труды по гражданскому праву. — М.: Статут, 2001.

Вопросы правопреемства в налоговых отношениях являлись специальным объектом исследования значительно реже. Тем не менее, они нашли отражение в работах Т.Е.Абовой, O.A.Березовой, О.В.Борисовой, В.В.Бутов-ского, Н.Р.Вильчура, В.В.Гриценко, О.В.Гутникова, Р.Ф.Захаровой, В.В.Ершовой, Д.В.Жданова, А.Ю.Кабалкина, Е.Г.Костикова, А.В.Коровайко, C.B.Мартышкина, А.А.Никонова, Л.А.Паниной, Д.Г.Пименова, В.В.Томарова и других авторов.

В последние годы в научных трудах специальное внимание было уделено отдельным аспектам правопреемства в налоговых правоотношениях. Так, особого интереса заслуживает диссертационная работа В.В.Бутовского «Правовое регулирование перехода прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц»1. В данной работе исследовались такие аспекты, относящиеся к рассматриваемой в настоящей работе проблеме, как порядок уплаты налогов юридическим лицом при реорганизации, природа уточненного разделительного баланса, составляемого на дату завершения реорганизации юридического лица; вопросы о проведении налоговых проверок юридических лиц, находящихся в процессе реорганизации. В диссертационной работе О.А.Березовой «Основания прекращения обязанности по уплате налога»2 исследуется вопрос о прекращении обязанности по уплате налога при ликвидации юридического лица и в случае смерти физического лица; рассматривается вопрос о переходе обязанности по уплате поимущественных налогов к наследникам умершего физического лица. В диссертационной работе Е.П.Дивер «Правовое регулирование реорганизации коммерческих организаций»3 анализируется вопрос о переходе к правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица обязанности по уплате налога и наложенного на правопредшественника штрафа. В то же время в указанных работах не ставилась задача комплексного исследования вопросов

1 Бутовский В.В Правовое регулирование перекода прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц: Дис. канд. юрид. наук. ~ Саратов. 2004.

2 Березова О А. Основания прекращения обязанности по уплате налога. Дис. канд. юрид. наук. - М„ 2003.

3 Дивер Е.П. Правовое регулирование реорганизации коммерческих организаций: Дис. канд. юрид. наук. -М„ 2002. перехода прав и обязанностеиналогоплательщиков (юридических и физических лиц) к другим лицам, включающего анализ правовых принципов, которыми необходимо руководствоваться при регулировании данных вопросов, анализ объема и характера переходящих к правопреемнику прав и обязанностей, закономерностей правового регулирования рассматриваемых вопросов в нашей стране и за рубежом и проблем правоприменительной практики.

Эмпирическая основа исследования

Эмпирической основой исследования послужили законодательные акты Российской Федерации и зарубежных стран, письма Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы и ее территориальных подразделений, решения (постановления, определения) Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, федеральных арбитражных судов округов (арбитражных кассационных судов).и нижестоящих судов. Информационной базой исследования явилась правовая база данных КонсультантПлюс.

Методологическая основа

Методологическую основу исследования составили такие общенаучные методы познания как диалектический, нормативный, исторический, системный. Использовались автором и частно-научные методы познания: логический, сравнительно-правовой, статистический и др.

Цели и задачи диссертационного исследования

Целью настоящего диссертационного исследования является выявление проблем, связанных с переходом прав и обязанностей по уплате налогов и выработка предложений для их решения.

Для достижения данной цели были поставлены и решены следующие основные задачи: 1 ,

• Проведен анализ понятия правопреемства в науке и отрасли гражданского и налогового права.

• Проведен анализ основных принципов, которые должны применяться при законодательном регулировании вопросов правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических и физических лиц.

• Выявлены права и обязанности налогоплательщика, которые должны переходить к правопреемнику (правопреемникам) в соответствии с действующим законодательством, а также в соответствии с общими и отраслевыми принципами налогообложения. ь1

• Проведен анализ положений действующего законодательства РФ, регулирующего переход прав и обязанностей налогоплательщика к его правопреемнику (правопреемникам).

• Выявлены проблемы, возникающие в практике применения указанных положений законодательства, и сформулированы рекомендации в отношении изменения положений действующего законодательства с целью решения возникающих проблем.

• Проведен сравнительный анализ норм законодательства отдельных стран СНГ и европейских стран, регулирующих вопросы правопреемства в налоговых правоотношениях. 1 »1 • V;

Объект и предмет исследования

Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в сфере налогообложения при реорганизации юридических лиц и при наследовании в отношениях с участием физических лиц. Предметом исследования явилось законодательство Российской Федерации и зарубежных стран, научные труды и правоприменительная практика по теме исследования.

Научная новизна - '' и

Научная новизна настоящего диссертационного исследования состоит в углубленной разработке и исследовании вопросов перехода прав и обязанностей налогоплательщика при реорганизации юридических лиц и в случае смерти (признания умершим) налогоплательщика - физического лица в налоговом праве Российской Федерации, стран СНГ и Европы. В российской науке налогового права до настоящего времени не было опубликовано научных работ, специально посвященных данной теме. Новизна диссертационного исследования также выразилась в предложенных автором изменениях и дополнениях в налоговое законодательство Российской Федерации и состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

1. В налоговых отношениях должен быть закреплен принцип универсального правопреемства, предполагающий переход к новому лицу (лицам) - правопреемнику (правопреемникам) налогоплательщика всей совокупности прав и обязанностей, вытекающих из налоговых правоотношений, которыми обладал налогоплательщик - пра-вопредшественник.

2. Права и обязанности налогоплательщика переходят к правопреемнику (правопреемникам) реорганизованных юридических лиц вне зависимости от наличия у правопреемника (правопреемников) новых юридических фактов, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога. В частности, не имеет правового значения отсутствие у правопреемника (право

I >5 преемников) статуса налогоплательщика по какому-либо налогу, если обязанность по его уплате перешла к правопреемнику (правопреемникам) от реорганизованного юридического лица (лиц).

3. Поскольку реорганизация юридических лиц не признается объектом налогообложения ни одним из налогов, действующих в Российской Федерации, она не должна приводить к каким-либо налоговым последствиям, связанным с увеличением налогового бремени налогоплательщика.

4. Реорганизация юридических лиц не должна ущемлять бюджетные интересы конкретных субъектов РФ и муниципальных образований. В связи с этим в законодательстве должно быть установлено правило, в соответствии с которым уплата недоимки за периоды, относящиеся к деятельности реорганизованных юридических лиц, должна производиться в те же бюджеты РФ, в которые был бы уплачен соответствующий налог при отсутствии реорганизации. С другой стороны, возврат (зачет) правопреемнику излишне уплаченного налога также должен производиться за счет средств бюджета, в который был излишне уплачен соответствующий налог.

5. Действующий в настоящее время порядок распределения обязанностей по уплате налогов между правопреемниками организации, реорганизованной в форме разделения, не в полной мере отвечает требованию определенности, поскольку в соответствии с ним определяются доли участия правопреемников в исполнении обязанностей реорганизованного лица по уплате налогов, но не конкретный объем налоговых обязательств каждого правопреемника. С целью устранения этой неопределенности предлагается внести изменения в пункт 7 статьи 50 Налогового кодекса РФ, предусматривающие определение размера и состава (а не доли) налоговых обязательств каждого правопреемника на основании разделительного баланса.

6. Пределы ответственности правопреемника по налоговым обязательствам его правопредшественника с должной степенью определенности не установлены. В целях достижения определенности предлагается установить в Налоговом кодексе РФ правило о том, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность уплатить штраф за совершение налоговых правонарушений реорганизованным юридическим лицом в случае, если до завершения реорганизации налоговым органом бьцю вынесено решение о привлечении к ответственности в отношении реорганизованного юридического лица.

7. Основные начала законодательства о налогах и сборах не содержат препятствий для перехода к наследнику умершего (признанного умершим) физического лица прав и обязанностей, возникших в налоговых правоотношениях с участием последнего. В связи с этим универсальное правопреемство должно быть установлено не только в налоговых отношениях с участием юридических лиц, но и в налоговых отношениях с участием физических лиц. При этом универсальное правопреемство в налоговых отношениях с участием физических лиц следует определить как замену новым лицом (лицами) умершего !Л^ца или лица, признанного умершим, в налоговых отношениях, начавшихся с участием такого лица.

С учетом изложенных выводов сформулированы предложения по дополнению и изменению содержащихся в Налоговом кодексе РФ норм, которые оформлены в виде приложения № 2 к настоящей диссертации.

Теоретическая и практическая значимость исследования

Основные положения настоящего диссертационного исследования могут быть использованы в законотворческом процессе при разработке изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, а также в правоприменительной практике и при преподавании-учебных курсов «Налоговое право» и «Финан

4/1 совое право» в юридических ВУЗах.

Апробация результатов исследования

Диссертация подготовлена в секторе налогового права Института государства и права Российской академии наук, где было проведено ее обсуждение и рецензирование. Проблемы, поставленные в диссертации, и предложения по совершенствованию законодательства нашли отражение в опубликованных автором работах.

1 > ч

Структура диссертации

Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих в себя девять параграфов, заключения, библиографии и двух приложений.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Карасева, Раиса Владимировна, Москва

Заключение

В настоящей диссертационной работе определено понятие универсального правопреемства в налоговых правоотношениях и обоснован вывод о необходимости введения универсального правопреемства как понятия и принципа в законодательство РФ о налогах и сборах.

Данный вывод обоснован анализом следующих основных аспектов в части отношений с участием юридических лиц:

• проведен анализ и выявлёна природа реорганизации и правопреемства при реорганизации в гражданско-правовых и налоговых отношениях;

• проанализированы основные правовые принципы, которые должны быть учтены в процессе регулирования налогообложения при реорганизации. Среди основных названы принципы равенства, справедливости, экономической обоснованности и нейтральности налогообложения;

• проведен анализ прав и обязанностей в области налоговых отношений, которые переходят в порядке правопреемства в соответствии с действующим законодательством;

• проведен анализ правоприменительной практики в области налогооб1 ложения при реорганизации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

• проведен анализ опыта стран СНГ и Европы в отношении регулирования налогообложения при реорганизации.

Исследование показало, что последовательное применение принципов равенства, справедливости, экономической обоснованности и нейтральности налогообложения приводит к необходимости введения универсального правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических лиц, аналогичного универсальному правопреемству, существующему в гражданско-правовых отношениях.

В настоящее время в законодательстве Российской Федерации универсальное правопреемство в налоговых отношениях с участием юридических лиц не предусмотрено, но реализуется частично путем принятия законодателем норм, регулирующих отдельные области в сфере налоговых отношений. Такой способ законодательного регулирования приводит к возникновению множества пробелов, поскольку в случаях, специально не урегулированных законодателем, принцип универсального правопреемства не действует, в результате чего реорганизация приводит к возникновению дополнительного налогового бремени.

Помимо вышеизложенного при анализе вопросов, связанных с переходом прав и обязанностей налогоплательщиков - юридических лиц к их правопреемникам при реорганизации, автор пришел к следующим выводам:

1. Правовая природа правопреемства, и в том числе в налоговых отношениях, состоит в полном замещении правопредшественника его правопреемником в правоотношении, в связи с чем, возникновение или не возникновение у правопреемника новых юридических фактов, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога, не имеет правового значения для исполнения им обязанности по погашению задолженности по налогам, перешедшей к нему от правопредшественника.

V ' "У

2. Основными принципами, которыми следует руководствоваться при регулировании налогообложения при реорганизации юридических лиц, являются общеотраслевые принципы равенства и справедливости, а также отраслевые принципы экономической обоснованности и нейтральности налогообложения. Следование указанным принципам приводит к неизбежному выводу о том, что в законодательство РФ о налогах и сборах должно быть введено универсальное правопреемство в налоговых отношениях при реорганизации.

3. Регулируя вопросы прабопреемства в отношениях с участием юридических лиц, законодатель пошел по пути уточнения и детализации отдельных вопросов правопреемства, внося изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса РФ, регулирующую порядок уплаты конкретных налогов. При этом законодатель практически отказался от формулирования общих принципов правопреемства и, соответственно, внесения изменений часть первую Налогового кодекса РФ.

4. Реорганизация как таковая (как юридический факт или как способ прекращения юридического лица, в зависимости от.определения данного понятия), а также передача имущества при реорганизации и доход в виде имущества, полученного правопреемником от правопред-шественника в результате реорганизации последнего, сами по себе не являются объектом налогообложения ни одним из действующих в Российской Федерации налогов и сборов. Такое правовое регулирование предопределено экономической сущностью объектов налогообложения по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость, то есть по налогам, которые могли бы при наличии соответствующих правовых норм взиматься при реорганизации или передаче имущества в ходе реорганизации (налог на добавленную стоимость) или на доход в виде имущества, полученного при реорганизации (налог на прибыль организаций).

5. Роль разделительного баланса при определении прав и обязанностей налогоплательщика, переходящих к правопреемникам при реорганизации в форме разделения в действующем законодательстве определена не достаточно четко. В связи с этим автором предлагается внести изменения в пункт 7 статьи 50 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми на основании разделительного баланса будет определяться не доля каждого правопреемника по погашению недоимки реорганизованного юридического лица, но конкретный объем налоговых обязательств каждого правопреемника.

6. Автором выявлено и предложено решение по значительному количеI ству проблем правоприменительной практики, связанных с неопределенностью в законодательстве, регулирующем налогообложение при реорганизации юридических лиц. Ряд таких проблем характерен для уплаты всех действующих в Российской Федерации налогов (вопросы определения сроков и места представления налоговых деклараций и уплаты налога). Ряд проблем характерен для исчисления и уплаты конкретных налогов (в частности, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на имущество организаций) и при применении специальных налоговых режимов. Автор отмечает, что введение универсального правопреемства как понятия и принципа в налоговые отношения с участием юридических лиц, позволило бы решить возникающие в правоприменительной практике проблемы.

7. Анализ судебной практики как составной части правоприменительной практики показал, что суды признают наличие правопреемства в налоговых отношениях в тех случаях, когда такое правопреемство законодательством не предусмотрено (например, право применить регрессивные налоговые ставки единого социального налога в случае, когда таким правом обладал правопредшественник).

8. Анализ законодательства стран СНГ в части регулирования вопросов правопреемства в налоговых отношениях показал, что такое законодательство достаточно разнородно. Оно содержит институт универп>; сального правопреемства в налоговых отношениях с участием юридических и физических лиц (пример - налоговое законодательство Молдавии). В то же время в законодательстве отдельных стран СНГ предусмотрена модель, при которой к правопреемникам юридического и физического лица переходят обязанности по уплате налогов, при этом правопреемство как замена правопреемником своего правопредшественника в налоговых отношениях отсутствует (пример — законодательство Республики Казахстан, Азербайджанской республики, Республики Белоруссия). В законодательстве отдельных стран СНГ существуют и правила, аналогичные тем, что предусмотрены в российском законодательстве, в соответствии с которыми налоговое обязательство переходит по общему правилу только к правопреемникам юридических лиц, но не к правопреемникам (наследникам) физического лица (например, законодательство Республики Армения).

9. Анализ законодательства стран, являющихся членами Европейского Союза, показал, что законодательство стран Европейского Союза в целом стремится к признанию и закреплению универсального правопреемства в налоговых отношениях на основе применения принципа нейтральности налогообложения, причем не только на внутригосударственном, но и на наднациональном уровне. Анализ законодательства отдельных стран, не являющихся членами Европейского Союза, также показал, что в указанных странах признается универсальное правопреемство в налоговых отношениях. При этом основным принципом, на основании которого осуществляется правовое регулирование налогообложения при реорганизации юридических лиц и в случае смерти физических лиц, является принцип нейтральности налогообложения.

Автором также проведен анализ налоговых правоотношений, возникающих при наследовании физическими лицами после умершего (признанного умершим) физического лица - налогоплательщика.

Проведенный анализ действующего законодательства РФ о налогах и сборах, регулирующего вопросы правопреемства в налоговых отношениях с участием физических лиц, позволяет заключить следующее:

1. Действующее законодательство не предусматривает правопреемства по уплате налогов налогоплательщиками - физическими лицами, за исключением уплаты поимущественных налогов. При этом само понятие поимущественных налогов не определено в действующем законодательстве.

2. Отсутствуют какие-либо препятствия принципиального характера для введения универсального правопреемства в налоговых отношениях с участием физических лиц.

I £

3. По мнению автора, отсутствуют также препятствия, связанные с наличием у правопреемника информации о задолженности или переплате правопредшественника по налогам, поскольку в качестве источников информации могут быть использованы как документы учета самого правопредшественника (в случае, если он обладал статусом индивидуального предпринимателя), так и информация налоговых агентов, в результате отношений с которыми правопредшественник получал доходы, а также информация налоговых органов.

4. Предлагается исключить из Налогового кодекса РФ упоминание о поимущественных налогах. По мнению автора, в необходимо установить порядок и условие погашения наследниками задолженности наследодателя по уплате любых налогов, а также порядок и условия возврата из бюджета излишне уплаченных наследодателем налогов. ,

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Правовое регулирование перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другим лицам»

1. Конституция Российской Федерации. -М.: Изд-во: «Ось-89». 1999.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30.11.1994. №51- ФЗ // СЗ РФ. 1994. №32. ст. 3301.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 26.01.1996. №14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. №5. ст. 410.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть третья от 26.11.2001 №146- ФЗ//СЗ РФ. 2001. №49. ст. 4552.

5. Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. №1 (ч. 1). ст. 1.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998. №146-ФЗ // СЗ РФ. №31. 1,99,8. ст. 3824.у

7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000. №117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. №32. ст. 3340.

8. Таможенный кодекс Российской Федерации от 08.05.2003 №61- ФЗ // СЗ РФ. 2003. №22. ст. 2066.

9. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 №129-ФЗ // СЗ РФ. 1996. №48. ст. 5369.

10. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ//СЗ РФ. 1996. №1. ст. 1.

11. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 №14-ФЗ // СЗ РФ. 1998. №7. ст. 785.

12. Федеральный закон от 22.07.2005 №118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ». // СЗ РФ. 2005. №30 (ч. II). ст. 3129. , ' ■

13. Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах» // СЗ РФ. 2005. №30 (ч. И), ст. 3130.

14. Федеральный закон от 06.06.2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах». // СЗ Р. 2005. №24. ст. 2312.

15. Федеральный закон от 07.07.2003 №115-ФЗ «О внесении изменений в федеральный закон «О железнодорожном транспорте в РФ» и дополнения в федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ». // СЗ РФ. 2003. №28. ст. 2884.

16. Федеральный закон от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» // СЗ РФ. 2001. №33 (ч. 1). ст. 3431.

17. Федеральный закон от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о на" илогах». // СЗ РФ. 2000. №32. ст. 3341.

18. Федеральный закон от 09.07.1999 №154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ». // СЗ РФ. 1999. №28. ст. 3487.

19. Федеральный закон от 16.07.1998 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. №31. ст. 3825.

20. Федеральный закон от 27.12.1991 №2118-1 «Об основах налоговой системы РФ» // РГ. 1992. № 56.« *

21. Подзаконные акты и консультации специалистов

22. Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 №91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» // РГ. 2003. №250.

23. Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 №44н "Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций" // РГ. 2003. №127.

24. Письмо Минфина РФ от 11.01.2008 № 03-05-05-01/2 // Консультант: Финансовые консультации.к

25. Письмо Минфина РФ от 11.12.2007 № 03-02-07/1-477 // Консультант: Финансовые консультации.

26. Письмо Минфина РФ от 19.11.2007 № 03-02-07/1-492 // Консультант: Финансовые консультации.

27. Письмо Минфина РФ от 19.11.2007 № 03-05-06-02/128 // Консультант: Финансовые консультации.

28. Письмо Минфина РФ от 16.10.2007 № 03-03-06/1/720 // Консультант: Финансовые консультации.

29. Письмо Минфина РФ от 27.03.2006 № 03-03-04/1/283. // Консультант: Финансовые консультации.

30. Письмо Минфина РФ от 24.03.2006 № 03-03-04/1/275. // Документы и комментарии. 2006. №8. ■-*"I

31. Письмо Минфина РФ от 15.03.2006 № 03-04-11/50 // Консультант: Финансовые консультации.

32. Письмо Минфина РФ от 13.12.2005 № 03-03-04/1/424 // Документы и комментарии. 2006. №2.

33. Письмо Минфина РФ от 15.11.2005 № 03-03-04/1/365. // Консультант: Финансовые консультации.

34. Письмо Минфина РФ от 15.11.2005 № 03-05-02-04/201. // Консультант: Финансовые консультации.

35. Письмо Минфина РФ от 07.10.2005 № 03-03-04/1/258. // Консультант: Финансовые консультации.

36. Письмо Минфина РФ от 12.09.2005 № 03-05-02-04/175. // Консультант: Финансовые консультации: '

37. Письмо Минфина РФ от 22.07.2005 № 03-03-02/31. // Журнал руководителя и главного бухгалтера ЖКХ. 2005. №11 (ч. 2).

38. Письмо Минфина РФ от 12.05.2005 № 07-05-06/138. // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2005. № 20.

39. Письмо Минфина РФ от 20.01.2005 № 03-03-01-04/1/14. // Консультант: Финансовые консультации.

40. Письмо Минфина РФ от 23.11.2004 № 03-0502-04/59. // Консультант: Финансовые консультации.

41. Письмо Минфина РФ от 05.11.2004 № 03-03-01-04/1/102. // Консультант: Финансовые консультаций;

42. Письмо МНС РФ «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реорганизации (выделении) юридического лица» от 05.05.2004 № 03-1-08/1123/13. // Консультант: Версия Проф.

43. Письмо УМНС России по г. Москве от 26.07.2004 № 28-11/49087. // Московский налоговый курьер. 2004. №19.

44. Письмо УМНС России по г. Москве от 29.03.2004 № 21-09/21079. // Московский налоговый курьер. 2004. №13.

45. Письмо УМНС России по г. Москве от 05.01.2004 № 28-11/00122. // Московский налоговый курьер: -2004. №7.1

46. Письмо ФНС РФ от 16.12.2005 № 02-4-12/93@. // Консультант: Версия Проф.

47. Письмо Альферович A.A. Советника налоговой службы III ранга от 19.11.2007 // Консультант: Финансовые консультации.

48. Письмо Альферович A.A. Советника налоговой службы III ранга от 07.11.2007. // Консультант: Финансовые консультации.

49. Письмо Альферович A.A., советника налоговой службы III ранга от 13.02.2006. //Консультант: Финансовые консультации.s s <

50. Письмо Разгулина C.B., государственного советника налоговой службы РФ I ранга от 26.05.2004. // Консультант: Финансовые консультации.

51. Письмо Семиной Э.Н., советника налоговой службы III ранга от 31.08.2004. // Консультант: Финансовые консультации.

52. Письмо Сивошенковой Е.Н, советника налоговой службы РФ III ранга от 30.10.2003. // Консультант: Финансовые консультации.

53. Письмо Федченко С.И., советника налоговой службы III ранга МНС РФ от 31.03.2003. // Консультант: Финансовые консультации.

54. Акты органов судебной власти

55. Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 №5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в РФ». // СЗ РФ. 1997. №13. ст. 1602.

56. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 №20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24.06.1993 «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1997. №1. ст. 197.

57. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 02.07.2004 по Делу №4052/04 «О разъяснении решения и исправлении опечатки» . // Вестник ВАС РФ. 2004. №9.

58. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.02.2004 по Делу № 11489/03 // Консультант: Судебная практика.

59. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.11.2003 по Делу №7473/03. // Вестник ВАС РФ. 2004. №3.

60. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2000 по Делу №1463/99. // Вестник ВАС РФ. 2000. №6.

61. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.03.1998 по Делу №1024/97. // Вестник ВАС РФ. 1998. №6.

62. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.11.1996 №8471/95. // Вестник ВАС РФ. 1997. №2.

63. Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.06.2004 по Делу №4052/04. // Вестник ВАС РФ. 2004. №8.

64. Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.08.1995 № С1-7ЮП-506 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике». // Вестник ВАС РФ. 1995. №11.

65. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.11.2007 по Делу № А58-1288/07-Ф02-8428/07 // Консультант Арбитраж: Восточно-Сибирский округ.

66. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 по Делу №А19-7679/04-45-Ф02-5642/04-С1. // Консультант Арбитраж: Восточно-Сибирский округ.

67. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округаот 14.01.2008 по Делу №А'82-4644/2007-14. // Консультант Арбитраж:1. Волго-Вятский округ.

68. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.10.2007 по Делу № А82-14689/2004-14. // Консультант Арбитраж: Волго-Вятский округ.

69. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.03.2001 по Делу №А29-6088/00А. // Консультант Арбитраж: Волго-Вятский округ.

70. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирскогоокруга от 07.08.2003 по. Делу №АЗЗ-17399/02-СЭс-Ф02-2406/03-С1. //•ч/ ^

71. Консультант Арбитраж: Восточно-Сибирский округ.

72. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 по Делу № 04-7305/2007(39339-А46-37) // Консультант Арбитраж: Западно-Сибирский округ.

73. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.11.1999 по Делу №Ф04/2419-520/А70-99. // Консультант Арбитраж: Западно-Сибирский округ.

74. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.10.2007 по Делу № КА-А40 /10981-07 // Консультант Арбитраж: Московский округ. ■„

75. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от2401.2006 по Делу № КА-А40/2494-05. // Консультант Арбитраж: Московский округ.

76. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа о г 10.08.2005 по Делу №КА-А40/7211-05. // Консультант Арбитраж: Московский округ.ut

77. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.07.2005 по Делу №А05-26086/04-22. // Консультант Арбитраж: Северо-Западный округ.

78. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от1502.2005 по Делу №КА-А40/394-05. // Консультант Арбитраж: Московский округ.

79. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.01.2003 по Делу №КА-А40/9126-02. // Консультант Арбитраж: Московский округ.fi

80. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от2709.2007 по Делу № А57-8041/06-35. // Консультант Арбитраж: Поволжский округ.

81. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от0310.2006 по Делу № А65-35566/05-СА1-29. // Консультант Арбитраж: Поволжский округ.

82. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11.01.2001 по Делу № А55-3076/00-6. // Консультант Арбитраж: Поволжский округ.

83. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.09.2003 по Делу №А26-1663/03-210. // Консультант Арбитраж: Северо-Западный округ.

84. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.03.2003 по Делу № А42-7106/01-19. // Консультант Арбитраж: Северо-Западный округ.

85. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2003 по Делу № А44-1452/02-С12. // Консультант Арбитраж: Северо-Западный округ.

86. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.12.2002 по Делу № А56-22333/02. // Консультант Арбитраж: Северо-Западный округ.

87. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.03.2002 по Делу № А56-6605/01. // Консультант Арбитраж: Северо-Западный округ.

88. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.03.2001 по Делу-№ А26-3806/00-01-12/157. // Консультант Арбитраж: Северо-Западный округ.

89. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.11.2000 по Делу № А56-15035/00. // Консультант Арбитраж: Северо-Западный округ.

90. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.07.1999 по Делу № А56-1945/99. // Консультант Арбитраж: Северо-Западный округ.

91. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.03.1998 по Делу № А56-15664/97. // Консультант Арбитраж: Северо-Западный округ.

92. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 07.08.2003 по Делу №Ф09-2343/03-АК. // Консультант Арбитраж: Уральский округ.

93. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2002 по Делу № Ф09-Л71/02ГК. // Консультант Арбитраж: Уральский округ.

94. Зарубежные нормативно-правовые акты

95. Консульская директива i Европейского союза №2006/112/ЕЕС от 28.11.2006 «Об общей системе взимания налога на добавленную стоимость». Источник цитирования: http://online2.ibfd.org/

96. Налоговый кодекс Азербайджанской Республики. Источник цитирования : http ://www. taxes .go v. az/rus/qanun/ f7 .html

97. Налоговый кодекс Республики Белоруссия. Введен законом от 19.12.2002 №166-3. Источник цитирования: http://pravo.by/webnpa/textold.asp?RN=Hk0200166

98. Налоговый кодекс Республики Казахстан (Кодекс о налогах и других обязательных платежах в бюджет) от 12.06.2001 №209-11 ЗРК. Источник цитирования: http://www.base.spinfomi.ru

99. Налоговый кодекс Киргизской Республики, введен Законом от 26.06.1996 №25. Источник цитирования: http://sti.gov.kg/ruswin/HK12w.htm

100. Налоговый кодекс Молдавии. Источник цитирования: http://nalog.m/html/msrnno/Moldova///moldova.doc

101. Налоговый кодекс (Акт о Налогах) Республики Хорватия, опубликован в официальном издании Республики Хорватия «Narodne novine» №127/00, 96/01, 150/02. Источник цитирования: http://regulations.porezna-uprava.hr

102. Учебники, монографии, справочники

103. Административное право России: курс лекций / К.С. Вельский и др.; под ред. Н. Ю. Хаманевой ; -M.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2007.

104. Административное и информационное право: Состояние и перспективы развития /Академический правовой университет; Отв. ред. Н. Ю. Хаманева, И. JI. Бачило. -М., 2003.

105. Баранов П.В. и др. Развитие мелкого бизнеса на основе реорганизации крупных предприятий / П.В. Баранов, ,Г.Б. Клейнер, С.И Ляпунов, C.B. Хайниш. -М.: Бизнес-Тезаурус, 1999.

106. Бахрах Д.Н. Субъекты советского административного права // Субъекты советского административного права: Сборник научных трудов. -Свердловск. 1985.

107. Белов В.А. Сишулярное правопреемство в обязательстве. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнформ». 2000.

108. Белых B.C., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М.: Норма. 2004.

109. Борисов А.Н. Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный). М.: Юстицинформ. 2006

110. Брагинский М.И. Реорганизация и ликвидация юридических лиц по законодательству России и стран Западной Европы. М: Юрист. 2000.

111. Брагинский М.И. Витрянский В.В. Суханов Е.А. Зверков В.П. Ярошенко К.Б. Комментарий части первой ГК РФ для предпринимателей. — М.: Редакция журнала «Хозяйство и право». 1995

112. Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М.: Государственное издательство юридической литературы. 1950.

113. Брызгалин A.B. Налоги и налоговое право. М: Аналитика - пресс., 1997.

114. Бутовский В.В. Реорганизация юридического лица и выделение как форма реорганизации. М: Соловьев. A.B. 2001.

115. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Издательство Норма. 2000.

116. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик -государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М.: Издательский дом ФБК-ПРЕСС. 1998.

117. Гражданское право: в 2 т. Том 1: Учебник / отв. ред. Проф. Суханов Е.А. 2-е изд., переработанное и дополненное. -М.: Издательство БЕК. 1998.

118. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право. М.: Юрист. 2001.

119. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. М.: Юрист. 2002.

120. Грибанов В.П. Юридические лица. -М.: МГУ. 1961.

121. Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в РФ / Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 1997.

122. Гусева Т.А., Ларина Н.В. Индивидуальный предприниматель от регистрации до прекращения деятельности. М.: ЗАО Юстицинформ. 2005.

123. Додонов В.Н., Каминская Е.В., Румянцев О.Г. Словарь гражданскогоправа / под общей ред. д.ю.н. Залесского B.B. М.: ИНФРА-М. 1998.г •

124. Долинская В.В. Акционерное право: Учебник; М.: Юридическая литература. 1997.

125. Жданов Д.В. Реорганизация акционерных обществ в Российской Федерации. Изд. 2-е, перераб. и доп. М.: Лекс-Книга. 2002.

126. Карасева М.В. Финансовое и бюджетное право России (политический аспект).-М. 2003.

127. Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. -М:. Юрист. 1999.

128. Козлов С.Ю. и др. Создание, реорганизация и ликвидация предприятий. М.: Нива России, 1999.

129. Комаров С.А. Общая теория государства и права. Спб.: Питер. 2004.

130. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой, под ред. проф. Т.Е. Абовой и проф. А.Ю. Кабалкина. М.: Издательство «Юрайт». 2004. V

131. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части третьей, под ред. Абовой Т.Е., Богуславского М.М., Светланова А.Г. -М.: Издательство «Юрайт». 2004.

132. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ. Под ред. д.ю.н. проф. Сади-кова О.Н. М.: Издательский дом. Инфра-М. 1997.

133. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / руководитель авторского коллектива и ответственный редактор д.ю.н., проф. Садиков О.Н. М.: Юридическая фирма Контакт; ИНФРА-М. 1998.

134. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Гаджиев Г.А., Захарова Р.Ф., Топорнин Б.Н. М.: Юристъ. 2005.

135. Кустова М.В. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Кусюва М.В., Ногина O.A., Шевелева H.A. -М.: Юрист. 2001.

136. Кучеров И.И. Налоговое право России. Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «Юринформ». 2001.

137. Марков Г.Н. Создание, реорганизация, ликвидация юридического лица. Спб.: Альба. 2000.

138. Налоговая ответственность: штрафы, пени, взыскания / Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н., Попов О.Н., Зарипов В.М. — М.: Аналитика-Пресс. 1997.

139. Налоги Армении. Ереван. 2005. 4

140. Налоговое право: актуальные вопросы. Сб. статей. Отв. ред. Захарова Р.Ф. -М.: Новая Правовая культура. 2007.

141. Налоговое право: учебник / под ред. Пепеляева С.Г. М.: Юристъ. 2005.

142. Налоговое право России: учебник для вузов / Г.А. Тосунян, Ю.А. Крохи-на, Н.С. Бондарь и др. Отв. ред. Ю.А. Крохина 3-е изд., испр. и доп. -М.: Норма. 2007.

143. Налоговое право России. Общая часть: учебник /отв. ред. Шевелева H.A. -М.: Юристъ. 2001.

144. Научно-практический комментарий к гражданскому кодексу РФ, части первой. Под ред. В.П. Мозолина, М.Н. Малеиной. М.: Издательство «Норма». 2004.

145. Овчаренков М.В., Филимонов A.C., Шевченко О.Ю. Реорганизация юридических лиц М.: Юрайт-М, 2001.

146. Основы налогового права:. Учебно-методическое пособие / под ред. Пе-пеляева С.Г. М.: Инвест фонд. 1995.

147. Пепеляев С.Г. // Налоговое право. М:. ФБК-Пресс. 2000.

148. Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности: Учебник / отв. ред. С.Г. Чаадаев. -М.: Юрист. 1999.

149. Реорганизация и ликвидация юридических лиц по законодательству России и стран Западной Европы. М.: 2000.

150. Сигиневич A.B. Налоги в механизме хозяйствования. М.: Наука. 1991.

151. Советское гражданское право: Том 2 /Под ред. Проф. С.Н. Братуся. М.: Государственное издательство юридической литературы. 1951.

152. Сравнительное конституционное право: учебное пособие / Отв. ред. Чиркин В.Е., М.: Международные отношения. 2002.

153. Суханов Е.А. Правовые основы предпринимательства. М.: Издательство БЕК. 1993.

154. Телюкина М.В. Прекращение деятельности юридических лиц / Субъекты гражданского права. М.: 2000.

155. Тихомиров Ю.А. Публичное право. М.: Юрист. 1995.

156. Тихомиров Ю.А. Курс административного права. — М.: Юридическая литература. 1999.

157. Тютин Д.В. Налоговое право. Общая часть. Курс лекций. М., Эксмо. 2008.

158. Финансовое право: Учебник. Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд. Переработанное и дополненное. М.: Юрист. 2002.

159. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. М.: Юридическая литература. 1974.

160. Хаманева Н.Ю. Гражданин ,^сак субъект административного права. М.: 2006.

161. Хвостов В.М. Система римского права: Учеб. М.: Спарк. 1996.

162. Химичева Н.И. Финансовое право: федеральный и региональный аспекты развития». Правоведение. 2002.

163. Химичева Н.И. Налоговое право. Учебник. М., 1997.

164. Черепахин Б.Б. Труды по гражданскому праву. М.: Статут. 2001.

165. Черепахин Б.Б. Правопреемство по советскому гражданскому праву // Труды по гражданскому праву. М.: Статут. 2001.

166. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. М.: Знание. 1993.

167. Эрделевский A.M. Комментарий к части первой НК РФ (постатейный).

168. Правовая система Консультант плюс. 2000.

169. Юридический энциклопедический словарь. 2-е издание, дополненное. -М.: советская энциклопедия. 1987.1.I. Статьи

170. Агапова О. И. Передаточный акт и разделительный баланс как документы, оформляющие правопреемство при реорганизации юридических лиц: проблемы правового регулирования. // Хозяйство и право. 2007. №3.

171. Анохин В. Проблемы применения законодательства о правопреемстве в арбитражном процессе. // Хозяйство и право. 2005. №1.

172. Атубо O.A. Налоговые аспекты при реорганизации предприятия. // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2008. №3.

173. Белов В.А. Правопреемство в связи с законодательной концепцией квалификации имущественных прав как объектов гражданских прав // Законодательство. 1998. №6.

174. Борисова О.В. Налоговые последствия реорганизации и ликвидации коммерческих предприятий. // Финансы. 2004. №1.

175. Буланцева В.А. Налог на прибыль. // Учет. Налоги. Право. 2003. №38.

176. Вильчур Н.Р. Применение гражданско-правовых норм к налоговым отношениям//Бухгалтерский учет. 1999. №5.

177. Виноградов В.В. Присоединение убыточной организации: экономия по налогу на прибыль. // Главбух. 2004. №14.

178. Денисова М.О. Реорганизация: налоговый учет имущества и обязательств. // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2006. №5.

179. Егорова JI.C. Налоговые новшества 2007 года. // Ваш бюджетный учет, 2007. №1.

180. Жданов Д.В. Правопреемство в отношении налогов при реорганизации акционерных обществ. // Законодательство. 1998. №11.

181. Закариев 0.3. Реорганизация юридических лиц: бухгалтерский учет и налогообложение. //Налоговый вестник. 2007. №8.

182. Захарова Р. Ф. Правовые проблемы налогообложения субъектов малого предпринимательства в связи с принятием Налогового Кодекса /Р. Ф. Захарова. // Правовые проблемы малого предпринимательства. — М. : Экзамен, 2001.

183. Карасева Р.В. Налогообложение при реорганизации юридических лиц: основные принципы. // Право и государство: теория и практика. 2007. №8.

184. Карасева Р.В. Проблемы начисления амортизации при реорганизации юридического лица. // Налоговые споры: теория и практика. 2007. №7.

185. Карасева Р.В., Сарибекян B.JI. Уплата налогов при выбытии имущества из владения налогоплательщика. // Налоговые споры: теория и практика. 2007. №12.

186. Коровайко A.B. Реорганизация юридических лиц: проблемы правового регулирования // Хозяйство и право. 1996. №11.

187. Крицкий О., Орбачевская- ,J.{ Реорганизация в форме выделения. // Консультант. 2004. №17.

188. Крыканова J1.H. Жукова С.В. // Налоговый вестник. 2004. №7.

189. Крылова Н.С. Принципы налогообложения в сравнительном конституционном праве: опыт России и стран с развитой рыночной экономикой. // Государство и право. 2008. №1.

190. Куликова Л.И., Самитова А.Р. Основные средства, полученные при выделении: правовое регулирование и учет. // Бухгалтер и закон. 2007. №8.

191. Макеева Н. Реорганизация фирмы: как составить отчетность. //Расчет. 2003. №12.

192. Мартынович С.Н. Порядок реорганизации государственного унитарного предприятия в акционерное общество. // Все для бухгалтера. 2007. №20.

193. Матиташвили A.A. Налоговые аспекты реорганизации. // Главбух. Приложение Учет в производстве. 2004. №3.

194. Межникова Ю.Л. Реорганизация в форме слияния: права и обязанности плательщика НДС. // Аудиторские ведомости. 2003. №8.

195. Миронова Т. Реорганизация фирмы путем слияния: ошибки в учете и их последствия. // Налоговая бухгалтерия. 2007. №12.

196. Назаров A.A. Лицо, представляющее налоговые декларации по налогу на прибыль реорганизованных организаций за последний налоговый период. // Налоговый вестник. 2007. №11.

197. Налог на прибыль. Сложные вопросы из практики налогового консультирования. // Налоги и финансовое право. 2004. №6.

198. Никонов A.A. Слияния и поглощения. // Консультант. 2004. №19.

199. Новиков С. Реорганизация-'юридических лиц. Налоги. // Хозяйство и право. 2007. №3.

200. Оганян К.И. Реорганизация: планируемые изменения в главу 25 НК РФ. //Российский налоговый курьер. 2004. №15.

201. Ордынкая И. НДС: борьба за вычет продолжается. // Бухгалтерское приложение к газете Экономика и жизнь. 2004. №29.

202. Панина JI.А. Реорганизация акционерного общества и налогообложение конвертируемых и распределенных акций. // Аудиторские ведомости. 2004. №9.

203. Пепеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ) // Налоговый вестник. 2000. №1.

204. Пименов Д.Г. «Особенности уплаты НДС в случае реорганизации юридического лица». // Право и государство: теория и практика, 2007. №5.

205. Погребе А.Б., Костин A.A. Налоговая проверка при реорганизации. // Учет. Налоги. Право. 2003. №26.

206. Подкопаев М.В. Реорганизация предприятия. //Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2006. №16.

207. Пудров Ю.А. Отражение в учете НДС по основным средствам при реорганизации в форме выделения. // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2003. №32.

208. Разгулин C.B. Единый социальный налог. // Учет, налоги, право. 2004. №8.

209. Распутин А.П. Комментарий к Письму МНС России от 05.05.2004 №03108/1123/13 «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость при реорганизации (выделении) юридического лица» // Нормативные акты для бухгалтера. 2004. №11.•о г

210. Савсерис С,В- > Иконникова О.А, Присоединение юридических лиц: налоговые аспекты образования резерва по сомнительным долгам. // Нало-говед. 2007. №8.

211. Семкина Т.И. Некоторые проблемы расчета и взимания налога на добавленную стоимость. // Финансы. 2002 №11.

212. Старостина T.B. Недоимка по наследству. // Учет. Налоги. Право. 2004. №5.

213. Степанов Д.И. Правопреемство при реорганизации в форме выделения. // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2002 №8.1

214. Стрелкова A.B. // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2007. №3.

215. Субботин В.Н., Хорошев C.B. «Проблемы построения налоговой политики государства и ее эволюция» // Государственная власть и местное самоуправление. 2005. №7.

216. Телюкина М.В. Комментарий к разделу V Гражданского кодекса РФ. // Законодательство и экономика. 2002. №8.

217. Телюкина М.В. Реорганизация как способ прекращения деятельности юридических лиц. // Законодательство. 2000. №1.

218. Тимаев Ф.И. Реорганизация акционерных обществ. КонсультантПлюс. . 2003

219. Титаева A.B. Реорганизация общества в форме выделения. // Налоговый вестник. 2004. №6.

220. Томаров В.В., Карасева Р.В. Реорганизация и налог на прибыль: неурегулированные вопросы. // Налоговые споры: теория и практика. 2007. №8.

221. Устикова Н.В. Присоединение юридических лиц: порядок подачи налоговых деклараций. // Налоговед. 2007. №10.

222. Хаманева Н.Ю. Административно-правовые споры: проблемы и способы их разрешения // Государство и право. 2006. №11.

223. Шапиев Н.Ш. Преобразование юридического лица в ОАО. // Право и экономика. 2007. №7.

224. Шершнева Е. Единый социальный налог: прошедшее и настоящее. // Новая бухгалтерия. 2007. №3.

225. Штогрин С.И. До конца года Госдума может принять поправки в 21-ую главу Налогового кодекса для устранения проблем, вызванных определением №169-0. // Российский налоговый курьер. 2004. №23.

226. Якушкина Е.Е. Проблемы налогового процессуального права // Финансовое право. №4. 2007.

227. Диссертации и авторефераты

228. Аксенова Е.В. Реорганизация юридических лиц по законодательству РФ: проблемы теории и практики: Автореф. дис. канд. юрид. наук. — М.: 2007.

229. Аксенова Е.В. Реорганизация юридических лиц по законодательству РФ:проблемы теории и практики: Дис. канд. юрид. наук. М. 2006.t

230. Березова O.A. Основания прекращения обязанности по уплате налога: Дис. канд. юрид. наук. -М. 2003.

231. Бутовский В.В. Правовое регулирование перехода прав и обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридических лиц: Дис. канд. юрид. наук. Саратов. 2004.

232. Дивер Е.П. Правовое регулирование реорганизации коммерческих организаций: Автореф. канд. юрид. наук. — М. 2002.

233. Жданов Д.В. Реорганизация акционерных обществ в Российской Федерации: Автореф. канд. юрид. наук. М. 2001.

234. Карлин A.A. Реорганизация акционерного общества: Дис. канд. юрид. наук. -М. 2004.

235. Кожевина E.B. Наследственное правопреемство: Дис. канд. юрид. наук. -Екатеринбург. 2005.

236. Коровайко A.B. Реорганизация хозяйственных обществ: Автореф. канд. юрид. наук. М. 2000.

237. Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков организаций: Автореф. канд. юрид. наук. -Саратов. 2001.

238. Лобанова Е.В. Система налогообложения физических лиц и перспективы ее развития: Дис. канд. юрид. наук. -М. 1999.

239. Мартышкин C.B. Понятие и признаки реорганизации юридического лица: Автореф. канд. юрид. наук. -Волгоград, 2000.

240. Мельцов A.B. Наследственное правопреемство в современном российском праве: Дис. канд. юрид. наук. -М. 2006.

241. Разгильдиева М.Б. Правовое регулирование налогообложения имущества физических лиц: Дис. канд. юрид. наук. -Саратов. 1998.

242. Сергиенко P.A. Организация как субъект налогового права: Дис. канд. юрид. наук. Воронеж. 2003.

243. Смирнов Д.А. Правовые принципы налогообложения имущества в РФ: Дис. канд. юрид. наук. Саратов. 1998.

244. Строк C.B. Правопреемство в порядке наследования: Дис. канд. юрид. наук. М. 2005.

245. Тройская С.С. Правовой статус налогоплательщика физического лица в РФ: Автореф. Дис. канд. юрид. наук. - М.: 2007.

246. Трофимов К.Г. Реорганизация и ликвидация коммерческих организаций: Автореф. канд. юрид. наук. 1995.

247. Тютин Д.В. Правовые проблемы юридической ответственности налогоплательщиков: Автореф. канд. юрид. наук. -М. 2003

248. Шульженко Ю.Л. Конституционный контроль в России. Автореф. дне. докт. юрид. наук. -М., 1995.

249. Щербина Н.В. Субъекты наследственного правопреемства по российскому законодательству: Дис. канд. юрид. наук. — М. 2004.1. Прочие источники

250. Налоговое законодательство Бельгии. Источник: Dr. Rene Offermanns, International Bureau of Fiscal Documentation, 2006. http://online2.ibfd.org/euro

251. Налоговое законодательство Великобритании. Источник: Brian Cleave CB QC, Barrister, Gray's Inn Tax Chambers, London, Paul Bater, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam. 2006. http://online2.ibfd.org/euro

252. Налоговое законодательство Швейцарской Конфедерации. Источник: Rolf Wuthrich, Vischer, Attorneys and Notaries, Basel. International Bureauof Fiscal Documentation, 2006. http://online2.ibfd.org/euro<