Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации

Лощенкова, Елена Федоровна

Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерациитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации»

РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАУК ИНСТИТУТ ГОСУДАРСТВА И ПРАВА

На правах рукописи Исх. №

г-.'/П

Елена Федоровна Лощенкова

Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации

Специальность 12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва-2003

Работа выполнена в Институте государства и права Российской академии наук

Научный руководитель:

кандидат юридических наук Захарова Раиса Федотовна

Официальные оппоненты:

доктор юридических наук Крохина Юлия Александровна

кандидат юридических наук Коннов Олег Юрьевич

Ведущая организация:

Институт законодательства

и сравнительного правоведения

при Правительстве Российской Федерации

Защита состоится 16 апреля 2003 г. в 1100 часов на заседании диссертационного совета Д. 002.002.02 в Институте государства и права РАН по адресу: 119992, Москва, ул. Знаменка, д. 10.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института государства и права РАН.

Автореферат разослан «_»__2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета С.В.Королев

> ^у Общая характеристика работы / Актуальность темы исследования. В настоящее время для Российской Федерации проблема привлечения инвестиций, особенно иностранных, стоит как никогда остро.

Уязвимость российского инвестиционного климата зависит не только от политической и экономической нестабильности в государстве. Наиболее серьезными препятствиями для притока иностранных инвестиций в отечественную экономику являются отсутствие четкого правового регулирования режима иностранных инвестиций и неблагоприятный налоговый климат.

Российская Федерация в начале 90-х гг. в предельно сжатые сроки попыталась создать новую правовую систему и соответствующее законодательство. По мнению И.Л. Бачило существующее в настоящее время законодательство характеризуется «множеством нормативных правовых актов, плохо согласованных между собой... и большим разрывом между потребностью в регулировании и получением необходимой правовой базы»1. Приведенная характеристика справедлива в том числе и для развития налогового законодательства.

Общие принципы налогообложения, установленные частью первой Налогового кодекса РФ (НК РФ), декларируют, что не должно быть неточностей в нормативных актах, определяющих существенные элементы налога. Любые неточности являются нарушением этих принципов и могут привести к ущемлению конституционных прав иностранных налогоплательщиков.

Наличие большого количества недочетов и пробелов в законодательстве, регулирующем налогообложение иностранных юридических лиц, свидетельствуют об отсутствии единой научно обоснованной концепции их налогообложения на территории Российской Федерации. Существует серьезная потребность квалифицированного теоретического и практического осмысления особенностей данной проблематики для усовершенствования специальных норм, регулирующих налоговые правоотношения с участием иностранных юридических лиц.

Таким образом, актуальность исследования налогообложения иностранных юридических лиц предопределена необходимостью совершенствования правового регулирования налоговых правоотношений с их участием на территории Российской Федерации и приведения налогообложения иностранных юридических лиц в

1 Институты административного права России //Отв. ред. Бачило ИЛ., Хаманева Н.Ю., М. 1999. С.31; См.: Ю.А.Тихомиров. Общая концепция развития российского законодательств^/Щурааа.рве. лрава. 1999. №1; Л.А.Окуньков. Комментарии к Конституции Российски^ ОорддододДОДЭДЬ льная статья. М., 1996. | ' БИБЛИОТЕКА

соответствие с общими принципами налогообложения, закрепленными в части первой НКРФ.

Степень разработанности темы. Несмотря на то, что правоотношения в сфере налогообложения иностранных юридических лиц стали развиваться в России сравнительно недавно, проблемы их налогообложения неоднократно рассматривались в работах российских ученых-правоведов н юристов-практиков. Следует отметить, что большинство работ о налогообложении иностранных юридических лиц в РФ представляет собой анализ отдельных нормативных актов и их применения. Многие исследования посвящены изучению узко специальных вопросов (например, понятие постоянного представительства; судебная практика в области налогообложения иностранных субъектов).

В настоящий момент в отечественной науке нет комплексного исследования особенностей правового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц. Открытой остается проблема соответствия норм, относящихся к иностранным налогоплательщикам, Конституции Российской Федерации, общим принципам налогообложения в РФ и положениям международных договоров России об избежании двойного налогообложения.

Общие принципы налогообложения иностранных субъектов достаточно подробно обсуждаются в зарубежной научной литературе, комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, публикациях Международного Бюро Фискальной Документации (International Bureau of Fiscal Documentation), Международной Финансовой Ассоциации, разработках известных международных консультационных и аудиторских фирм. В этих публикациях в основном анализируются общие принципы налогообложения иностранных субъектов и сравниваются соответствующие национальные законодательства конкретных стран.

В странах с развитыми налоговой системой и законодательством исследуемая проблематика проработана на неизмеримо более высоком уровне. В настоящей работе приводятся примеры регулирования налогообложения иностранных субъектов в некоторых зарубежных странах.

Объектом исследования являются отношения по установлению, введению и взиманию налогов с иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

В качестве предмета исследования выступают правовые нормы российского законодательства и нормы международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, регулирующие налогообложение иностранных юридических лиц в России.

Дели и задачи исследования. Основная цель настоящего исследования - это анализ правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц в РФ; установление особенностей регулирования налоговых правоотношений с их участием; выявление недостатков российского законодательства о налогах и сборах, регулирующего налогообложение иностранных юридических лиц; и выработка предложений по совершенствованию отечественного законодательства о налогах и сборах.

Автор попытался решить следующие задачи: выявить недостатки правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ; проанализировать нормы законодательства о налогах и сборах, относящиеся к установлению, введению и взиманию налогов с иностранных юридических лиц (налогов на прибыль организаций, на доходы от источников в Российской Федерации, на имущество и на добавленную стоимость), и выявить имеющиеся недостатки и пробелы; разработать рекомендации по совершенствованию законодательства о налогообложении иностранных юридических лиц; определить проблемы, существующие в российском налоговом праве, и установить его соответствие международному налоговому праву; выработать рекомендации для решения наиболее острых проблем.

Методологической основой диссертации являются общие и частные методы научного исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, технико-юридический анализ и другие методы, применяемые в юриспруденции.

Теоретическая основа исследования. В своем исследовании автор опирался на теоретические разработки наиболее известных отечественных ученых-юристов, специалистов в области конституционного, гражданского, административного, финансового и международного частного права: И.Л. Бачило, М.М. Богуславского, Ю.В. Кудрявцева, J1.A. Лунца, АЛ. Маковского, Н.И. Марышевой, О.Н. Садикова, Ю.А. Тихомирова, Б.Н. Топорнина, Г.А. Тосуняна, Ю.Л. Шульженко, Н.Ю.Хаманевой.

Выводы, сделанные в диссертации, в немалой степени основаны на теоретических и практических исследованиях вопросов налогового законодательства, проведенных такими учеными как A.B. Брызгалин, В.В. Витрянский, Г.А. Гаджиев, С.А. Герасименко,

A.Р. Горбунов, В.И. Гуреев, Р.Ф. Захарова, В.А. Кашин, С.Г. Пепеляев, Л.В. Полежарова,

B.В. Полякова, С.Д. Шаталов. Поскольку тема диссертационного исследования относится к правоотношениям с участием иностранных юридических лиц, потребовалось использование и изучение зарубежной юридической литературы.

Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской

Федерации, международные договоры Российской Федерации об избежании двойного

налогообложения, международные конвенции в области налогового права, федеральные

законы, постановления и определения Конституционного Суда РФ, акты Высшего Арбитражного Суда РФ, отдельные нормативные акты зарубежных стран.

Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые в отечественной литературе предпринята попытка комплексного и детального изучения особенностей правового регулирования налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц на территории РФ, практики применения налогового законодательства, сделаны конкретные выводы и даны практические рекомендации.

Положения, выносимые на защиту. По результатам проведенного исследования на защиту выносятся следующие основные положения:

1. Необходимость совершенствования публично-правового и частно-правового регулирование деятельности иностранных юридических лиц, что позволит более четко определить как режим деятельности этих лиц на территории РФ (в том числе, инвестиционной, предпринимательской и иной экономической деятельности иностранных коммерческих и некоммерческих организаций), так и возникающие в рамках этих режимов налоговые обязательства и порядок их налогообложения;

2. Для четкого определения налогового статуса различных категорий иностранных налогоплательщиков представляется целесообразным дать законодательное определение некоторых понятий, часто используемых в нормативных актах РФ и международных соглашениях об избежании двойного налогообложения и до сих пор не имеющих четкого юридического определения (например, экономическая деятельность, импорт услуг, налоговый резидент для юридических лиц, место эффективного управления и др.). Это позволило бы также унифицировать терминологию, применяемую в национальном законодательстве и международных соглашениях по налоговым вопросам.

3. По своей экономической сути подлежат различному налогообложению лица, осуществляющие деятельность с целью систематического получения прибыли, и лица, являющиеся некоммерческими организациями. Представляется, что налоговый статус и налогообложение иностранных некоммерческих организаций законом четко не регламентированы и требуют уточнения.

4. Внесение изменений в ст. 246, 247 и 306-309 НК РФ, уточняющих существенные элементы налога на прибыль для иностранных налогоплательщиков и вводящих соотношение действия общих и специальных норм главы 25 НК РФ, в части, относящейся к иностранным плательщикам - юридическим лицам, позволит привести принципы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль в соответствие с общими принципами налогообложения, установленными Конституцией

Российской Федерации и частью первой НК РФ.

5. Налог на прибыль и налог на доходы от источников в Российской Федерации представляют собой налоги, имеющие различные субъекты и объекты налогообложения. Объединение их в одном нормативном акте, нарушает принцип, установленный ст.З НК РФ и затрудняет применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Представляется целесообразным выделить в отдельный раздел главы 25 НК РФ положения, относящиеся к налогу на доходы от источников в РФ, определив для этого налога все его существенные элементы.

6. В российском законодательстве о налогах и сборах отсутствует четко регламентированный порядок применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе, отсутствует законодательно определенный порядок применения международных соглашений в отношении налога на имущество; порядок определения окончательного резидентства в случае возникновения двойного резидентства в соответствии с международным соглашением; порядок применения принципа недискриминациии и др.). Представляется целесообразным внести соответствующие уточнения и дополнения как в главы НК РФ, относящиеся к налогам, являющимся предметом соглашений (налоги на прибыль, доход и имущество), так и в часть первую НК РФ (в отношении действия принципа недискриминации при налогообложении юридических лиц, являющихся резидентами и национальными лицами тех стран, с которыми РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующую статью «Недискриминация»).

7. При разработке глав НК РФ, посвященных налогообложению имущества, предлагается изменить принцип налогообложения имущества в соответствии с концепцией, используемой в большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения, где налог па имущество рассматривается как налог на капитал. Кроме того, представляется целесообразным изменить терминологию, используемую при определении существенных элементов налога на имущество, и использовать понятия, уже введенные частью первой НК РФ, и терминологию гражданского законодательства, регулирующего имущественные отношения.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в возможности использовать содержащиеся в нем выводы для совершенствования действующего законодательства и практики его применения. По всем вопросам, рассмотренным в настоящей работе, предложены соответствующие изменения и дополнения части первой НК РФ, глав 21 и 25 части второй НК РФ; даны рекомендации, которые могут быть учтены при подготовке проектов норм НК РФ, относящихся к налогообложению налогом на имущество.

Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при подготовке учебного пособия по налогообложению иностранных юридических лиц, при чтении лекций, проведении спецкурсов и семинаров по налоговому праву РФ и зарубежных стран.

Апробация результатов исследования. Материалы диссертации неоднократно обсуждались на совместных заседаниях сектора налогового права ИГЛ РАН и Российской ассоциации налогового права.

Основные положения изложены в трех опубликованных работах.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии.

Содержание работы

Во введении приводится общая характеристика диссертации: обосновываются актуальность темы и новизна работы, определяются предмет и метод исследования, его цель и конкретные задачи, формулируются положения, выносимые на защиту.

Глава I «Правовое регулирование деятельности иностранных юридических лиц в Российской Федерации» состоит из двух параграфов, в которых исследуются вопросы правового регулирования экономической деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ.

В первом параграфе «Гражданско-правовой статус иностранных юридических лиц» анализируется развитие российского законодательства, регулирующего правовое положение иностранных юридических лиц в РФ. Автор опирался на концепции, используемые в международном частном праве для решения вопросов, относящихся к деятельности юридических лиц на территории другого государства. Подробно исследованы проблемы определения гражданско-правового статуса иностранных юридических лиц и установления их национальности. Диссертант проследил основные этапы развития нового российского законодательства за последние одиннадцать лет, отметив в нем устойчивую тенденцию к расширению объема правоспособности иностранных юридических лиц при осуществлении ими деятельности на территории Российской Федерации.

Во втором параграфе «Правовые аспекты публично-правового и частноправового регулирования деятельности иностранных юридических лиц» рассмотрены вопросы публично-правового и гражданско-правового регулирования предпринимательской и иной экономической деятельности иностранных юридических лиц на территории России.

Вступление в силу части третьей Гражданского Кодекса РФ ознаменовало собой

первую в отечественной правовой истории межотраслевую кодификацию

международного частного права. Его нормы и понятия, используемые для определения правового статуса иностранных юридических лиц, впервые нашли свое отражение в положениях национального законодательства. Однако при определении порядка допуска иностранных юридических лиц к предпринимательской в иной экономической деятельности на территории РФ в российском законодательстве до сих пор не учитываются принципы международно-правового регулирования иностранных инвестиций.

В соответствии с имеющимися стандартами международно-правового регулирования иностранных инвестиций, национальное законодательство страны, регулирующей иностранные инвестиции в публично-правовом порядке, должно определять условия и порядок их допуска к деятельности на территории данного государства. Для этого необходимо определить и субъектов - иностранные инвесторы - и объект - иностранные инвестиции. Только получив статус «иностранного инвестора», такое лицо приобретает право вести предпринимательскую или иную экономическую деятельность на соответствующей территории, и только тогда на него распространяются льготы и государственные гарантии защиты.

Вопрос, кто именно и в каком порядке допускается к экономической и предпринимательской деятельности в РФ, на наш взгляд, до сих пор не имеет нормативного разрешения, а принятый в 1999 г. Закон «Об иностранных инвестициях в Российской Федерацию), не достиг своей цели и не решил поставленных перед ним задач.

. Многие исследователи отмечают, что пробелы в законодательстве создают серьезные проблемы в правовой системе в целом и в правоприменительной практике. Это имеет непосредственное отношение и к налоговым правоотношениям, поскольку основные результаты предпринимательской (прибыль) и экономической деятельности (доход), как правило, являются объектами налогообложения.

В российском законодательстве не урегулированы вопросы как субъектного состава основных видов предпринимательской и иной экономической деятельности, так и проблемы регистрации иностранных юридических лиц, имеющих различный статус -статус иностранного инвестора, субъекта предпринимательской деятельности, некоммерческой организации.

На основании проведенного исследования автор диссертационной работы делает некоторые предложения по внесению изменений в российское законодательство, уточняющих режим деятельности иностранных юридических лиц.

Глава 2. «Теоретико-правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации» посвящена исследованию

особенностей налогообложения иностранных юридических лиц некоторыми основными налогами.

Анализ норм российского законодательства о налогах и сборах основан на принципах, предусмотренных частью первой НК РФ, в отношении четкого определения всех существенных элементов налогов.

Тематика настоящей работы предполагает исследование правового регулирования тех налогов, которые являются объектом международных соглашений об избежании двойного налогообложения (налог на прибыль, на доход, на имущество), а также налога на добавленную стоимость.

В первом параграфе «Налоговый статус иностранных юридических лиц» автор попытался выявить особенности определения налогового статуса иностранных юридических лиц. Правовая система Российской Федерации основана на принципе верховенства международного права над нормами национального законодательства. В этой связи источниками регулирования налогообложения иностранных юридических лиц являются и международные договоры, заключенные РФ по вопросам избежания двойного налогообложения.

В диссертации проведен сравнительно-правовой анализ регламентации налогового статуса иностранных юридических лиц в некоторых зарубежных странах.

Автор самым тщательным образом исследовал понятие «иностранная организация», установленное в ст. 11 РОС РФ, и пришел к выводу, что определение НК РФ страдает серьезными недостатками:

1. Во всех международных договорах об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ, применяется понятие «резидент» или «лицо с постоянным местопребыванием».

В российском законодательстве понятие «резидент» определено только в законодательстве о валютном регулировании и валютном контроле. Однако ни само понятие «резидент», ни принцип определения резидентства, предусмотренные в валютном законодательстве, не применимы в налоговом. Термин «налоговый резидент» относится к определению именно налогового статуса юридического или физического лица, а это - исключительная прерогатива нормативных актов о налогах и сборах.

2. В некоторых комментариях к Налоговому кодексу1 отмечается, что понятие «иностранная организация» «потеряло» иностранных налогоплательщиков, не являющихся юридическими лицами, компаниями или другими корпоративными

1 Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): Уч. пос. // Сост. и автор комментариев С.Д.Шаталов. М., 2001. С.76-81.

объединениями, хотя все эти субъекты права могут осуществлять экономическую деятельность на территории РФ (следовательно, иметь объекты налогообложения).

Исследование Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций1 позволило автору сделать вывод, что понятие «иностранная организация» распространяется только на коммерческие организации. Что исключает из числа налогоплательщиков некоммерческие организации.

3. Формулировка НК РФ не позволяет определить, филиалы и представительства каких именно иностранных организаций включены в общее понятие «иностранная организация».

Некоторые положения НК РФ (п. 5, 6, 7 ст. 3, ст.17) содержат достаточно жесткие критерии относительно того, что именно считается законно установленным налогом и каким требованиям должны соответствовать законодательные акты, устанавливающие налоги.

Автор делает вывод о том, что содержание понятия «иностранная организация» в НК РФ настолько расплывчато, что практически сразу возникает необходимость его аутентичного толкования. Если учесть, что данное понятие является ключевым при определении налогового статуса иностранных налогоплательщиков, то можно утверждать - налоговый статус иностранных налогоплательщиков не может быть четко определен исходя из положений российского законодательства. Все эти факторы создают серьезные проблемы в правовом регулировании налогообложения иностранных юридических лиц.

Конституционный Суд РФ в одном из своих постановлений отметил, что «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах и сборах были конкретными и понятными»2.

Автор изучил также некоторые решения Конституционного Суда РФ и попытался ответить на вопрос о законности применения тех положений ранее принятых законов и инструкций, которые противоречат части первой НК РФ по основаниям, предусмотренным ст. 7 Закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 31.07.98 г. № 147-ФЗ.

По мнению автора четкого ответа на этот вопрос в правоприменительной практике пока нет. Детальный анализ решений Конституционного Суда РФ приводит к выводу, что

1 Приказ МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенности учета в налоговых органах иностранных организаций» //Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 25.

2 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 г. N° 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» //СЗ РФ. 1997. № 42. Ст. 4901.

его непоследовательная позиция в данном отношении обусловлена стремлением максимально обеспечить соблюдение бюджетных интересов.

В заключение параграфа 1 главы 2 диссертации автор дает предложения по изменению и дополнению статей 11 и 19 НК РФ, связанных с внесением в ст. 11 определения некоторых понятий, которые являются ключевыми при определении налогового статуса иностранных налогоплательщиков (таких как, юридическое лидо-налоговый резидент, место эффективного управления организацией, место контроля организации, экономическая деятельность и др.).

В параграфе втором «Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль» автор исследовал законодательство, регулирующее налогообложение иностранных юридических лиц данным налогом.

В диссертации проанализирована эволюция этой проблематики и выявлены недостатки налогового законодательства, регулировавшего такие правоотношения до введения в действие гл. 25 части второй НК РФ1.

В соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» плательщиками этого налога являлись: «компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства» (п.4 ст.1).

При определении налогового статуса (для налогообложения прибыли) первостепенное значение имеет вопрос, возникает ли в результате деятельности иностранного юридического лица его постоянное представительство на территории данного государства. В российском налоговом законодательстве понятие «постоянное представительство» иностранного юридического лица впервые употреблено в Законе «О налоге на прибыль предприятий и организаций ».

Определение постоянного представительства, предложенное в Законе, страдало существенными недостатками. По мнению О.Ю.Коннова2 содержание понятия «постоянное представительство» дано посредством примерного перечня видов деятельности, образующих такое представительство, без выделения и систематизации

1 До введения в действие главы 25 НК РФ (1 января 2002 г.) основными нормативными актами по вопросу налогообложения прибыли иностранных юридических лиц являлись: Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», устанавливавший общие принципы налогообложения, Закон 1991 г. № 2116-1 (в ред. 05.08.2000 г.) «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Инструкция Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (в ред. от 07.04.2000 г.).

1 Коннов О.Ю. Инсппуг постоянного представительства в налоговом праве//Под. ред. С.ГЛепеляева.

Учеб. пособие. М., 2000. С.4 -5.

критериев целостного определения. Кроме того, в Законе отсутствуют и критерии определения того, что в налоговых целях следует считать «осуществлением деятельности».

В связи с подобными пробелами законодательства Государственная налоговая служба РФ (ГНС РФ) выработала фактически новое определение постоянного представительства в Инструкции № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». Многие авторы (например, Н. Скачков') считают, что в Инструкции № 34 есть значительный изъян: понятие постоянного представительства толкуется слишком широко, неизмеримо шире, чем в Законе.

Посредством систематического толкования Закона автор делает вывод, что ГНС РФ не обладала полномочиями по его дополнению и изменению в инструктивном ненормативном акте.

На основе филологического толкования Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» автор попытался проанализировать, как для иностранных юридических лиц - плательщиков налога на прибыль - был определен объект налогообложения. Пункт 1 статьи 2 Закона определял, что «Объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей». Однако подобный объект налогообложения был установлен для «предприятий», к которым в соответствии с п.2 ст.1, иностранные юридические лица не относятся. Для них п.4 ст.1 введено специальное определение «иностранные юридические лица». Таким образом, по мнению автора, в Законе не были определены ни объект налогообложения для иностранных юридических лиц, ни порядок исчисления налоговой базы. Все эти существенные элементы налога были также предусмотрены в Инструкции № 34.

Результаты исследования, по мнению автора, позволяют утверждать, что налог на прибыль для иностранных юридических лиц был установлен с серьезными нарушениями действовавшего законодательства.

В настоящее время порядок налогообложения налогом на прибыль регламентирует гл.25 НК РФ. Проведя анализ норм гл.25 НК, относящихся к иностранным налогоплательщикам, автор, тем не менее, приходит к выводу, что налоговые обязательства иностранных юридических лиц по-прежнему определены чрезвычайно небрежно. Даже сейчас нельзя утверждать, что субъекты налогообложения и существенные элементы налога для иностранных организаций установлены четко и ясно, как этого требуют принципы, заложенные в Конституции РФ и части первой НК РФ.

'Скачков Н. Иностранные юридические лица: налоговый статус // Рос. юстиция. 1997. № 3. С. 37.

Анализ ст.306 НК РФ, содержащей понятие «постоянное представительство», показывает, что до сих пор нет законодательного определения многих ключевых терминов. Отсутствие юридической квалификации таких понятий, как «место деятельности», «регулярное осуществление предпринимательской деятельности» и т.п., препятствуют легитимному установлению налогового статуса иностранных организаций. Все это противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, в частности, ст.З НК РФ.

Анализируя понятие «постоянное представительство», автор приходит к выводу, что формулировка п. 4 ст. 306 НК РФ требует аутентичного толкования. Данная статья содержит специальную норму, относящуюся к возникновению постоянного представительства при осуществлении деятельности вспомогательного и подготовительного характера. Подход, примененный законодателем при формулировании п.4 ст.306, в корне отличается от подхода, применяемого в международной практике. Проведенное исследование показывает - признаком постоянного представительства (п.2 ст.306 НК РФ) является регулярная предпринимательская деятельность через обособленное место деятельности. Любая функция коммерческой организации в силу ее гражданско-правового статуса носит предпринимательский характер. Таким образом, и подготовительная, и вспомогательная деятельность коммерческой организации всегда будет отвечать признакам постоянного представительства, если она регулярно осуществляется через обособленное место деятельности.

Статья 307 НК РФ устанавливает иные объект налогообложения и налоговую базу для иностранных организаций, нежели те, которые предусмотрены ст. 247 и 274 НК РФ для российских налогоплательщиков. При этом в тексте ст. 307 нет определения (за исключением отсылки к ст. 309), что для иностранных юридических лиц является доходом и что признается произведенными и вычитаемыми расходами, необходимыми для выявления объекта налогообложения. Таким образом, для подобных налогоплательщиков фактически не установлен объект налогообложения, так как не урегулировано, что относится к доходам и расходам для его определения, не регламентированы налоговая база и налоговый период.

Законодатель разработал общие и специальные нормы, отражающие особенности

налогообложения некоторых категорий налогоплательщиков (например, банки и

страховые организации) и юридически грамотно выстроил их соотношение. В статьях,

относящихся к особенностям определения того, что относится к доходам и расходам

таких организаций в целях определения объекта налогообложения, при необходимости

дается отсылка к соответствующим положениям общих норм. В статьях, определяющих

особенности налогообложения иностранных организаций, такие отсылки отсутствуют. Трудно предположить, что российский законодатель просто «забыл» провести аналогичную работу для иностранных организаций.

Результат подобного состояния российского законодательства - это неоспоримый факт, что для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, налог на прибыль организаций так и не установлен ( в соответствии с п.1 ст. 17).

Серьезным недостатком главы 25 НК РФ представляется и то, что к плательщикам налога на прибыль отнесены иностранные организации, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство, а только получающие доход от источников в Российской Федерации.

По мнению автора, объединение в одно понятие «налогоплательщики налога на прибыль организации» двух абсолютно различных категорий плательщиков и двух по экономической и правовой сути различных налогов может только усложнить применение закона. Плательщики, объединяемые понятием «налогоплательщик налога на прибыль организаций», фактически имеют различные объекты налогообложения, так как понятие «прибыль» для них определяется по-разному. По мнению автора, такая концепция отечественного законодателя нарушает принципы, установленные п. 2 и 3 ст.З НК РФ.

Автор предлагает внести следующие изменения в законодательство: дать новую редакцию ст. 246, 247, 306, 307 НК (в том числе, уточнить определение постоянного представительства и определить критерий регулярности осуществления деятельности; изменить условия образования постоянного представительства при осуществлении деятельности подготовительного и вспомогательного характера; дать необходимые отсылки к общим нормам при определении доходов и расходов иностранных организаций в целях определения объекта налогообложения; предоставить право иностранным налогоплательщикам консолидировать налоговые обязательства по всем отделениям и др.).

Параграф 3 «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность, не приводящую к возникновению постоянного представительства» посвящен исследованию правовых аспектов налогообложения иностранных организаций, получающих только доходы от источников в Российской Федерации.

По мнению автора, налог на доходы от источников в РФ - это самостоятельный

налог, имеющий собственных субъектов (отличных, например, от плательщиков налога

на прибыль) и самостоятельный объект налогообложения. Тенденция к объединению

этого налога с налогом на прибыль является методологически неверной, нарушает

целостность налоговой системы и затрудняет правоприменительную практику. В силу этого некоторые нормы Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций», регулировавшего налогообложение таких доходов до введения в действие гл. 25 НК РФ, имеют парадоксальный характер. В статье 10 Закона - «Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью в Российской Федерации» - в качестве плательщиков налога на доходы от источников в РФ указываются иностранные юридические лица. В целях Закона понятие «иностранные юридические лица» определено в п. 4 ст.1. Это субъекты, ведущие предпринимательскую деятельность через постоянное представительство. Фактически в качестве плательщиков налога на доходы законодатель назвал лиц, которые не подлежат обложению таким налогом, а являются плательщиками налога на прибыль. Следовательно, круг плательщиков налога на доходы от источников в Российской Федерации Законом четко не был определен.

Объектами налогообложения (не указывая их при этом в таком качестве) законодатель провозгласил дохода, источник которых находится на территории РФ. Следует отметить, что в нормативных актах РФ отсутствует определение категории «источник дохода». Можно констатировать, что помимо доходов, прямо поименованных в Законе как доходы от источников в РФ, иные доходы не могут быть отнесены к объекту налогообложения. Законодательно не установлена и налоговая база для налога на доходы (ст. 10). Налоговые ставки, однако, были определены, а вот указание, к чему они применяются, отсутствует.

С 1 января 2002 г. налогообложение доходов, полученных от источников в РФ, регулируется нормами главы 25 НК РФ. Искусственное привязывание дохода от источников в Российской Федерации к понятию «прибыль» и налогу на прибыль привело к тому, что терминология ст. 309 не соответствует понятиям и определениям, установленным в главе 25 НК РФ. Из содержания ст. 309 непонятно, о каком налоге говорит законодатель: о налоге на прибыль организаций (ст. 246 и 247) или о налоге с доходов, полученных от источников в РФ (см. название ст. 310). Законодатель не определил понятие «доходы от источников в Российской Федерации», а в п. 1. ст. 309 НК предусмотрел открытый перечень доходов, которые в целях этой главы относятся к доходам от источников. Пункт 2 статьи 309 содержит отрицательный перечень того, что не относится к таким доходам.

В принципе можно считать, что все существенные элементы налога на доходы от источников в Российской Федерации нормативно определены. Однако, как уже отмечалось выше, нельзя признать, что этот налог установлен в соответствии с общими принципами налогообложения.

Автор предлагает внести в главу 25 НК РФ дополнительные статьи, выделив налог на доходы от источников в Российской Федерации в отдельный налог с собственными субъектами и объектом налогообложения, и дать законодательное определение того, что считается доходом от источников в Российской Федерации.

Параграф 4 «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц налогом на имущество» содержит анализ Закона «О налоге на имущество предприятий» и изданных ГНС РФ инструкций по его применению. Основной недостаток Закона «О налоге на имущество предприятий» (и для российских, и для иностранных юридических лиц) - это его слишком общая форма и применение понятий, не определенных ни в самом Законе «О налоге на имущество предприятий», ни в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Именно данное положение привело к необходимости нормативного толкования Закона Государственной налоговой службой РФ в инструкциях № 34 и 38.

В результате были изданы две инструкции не просто по применению Закона, а по его различному толкованию и дополнению: одна - для российских налогоплательщиков (Инструкция № 34), другая - для иностранных (Инструкция № 38), хотя в Законе не предусматривались какие-либо особенности налогообложения иностранных налогоплательщиков.

При установлении субъектов налогообложения законодатель в качестве квалифицирующего использовал понятие «имеющие имущество» ( не определенное ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве). При этом не урегулировано, на каком праве плательщик может иметь имущество, чтобы стать субъектом налогообложения, и что именно подразумевается под понятием «имущество».

Представляется, что объект налогообложения также недостаточно четко определен в действующем законодательстве. Понятие «имущество» в Законе просто отсутствует, а объект налогообложения дан путем перечисления статей бухгалтерского баланса. Использование для определения объекта налогообложения понятий российского бухгалтерского учета, положения которого не распространяются (да и не могут распространяться на всех иностранных налогоплательщиков) представляется абсолютно непродуманным и может серьезно осложнить правоприменительный процесс.

Сравнение положений Закона и Инструкции от 15 сентября 1995 г. № 38 «О

порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в

Российской Федерации» показывает, что в Инструкции № 38 вводится много

материальных норм, не предусмотренных Законом (например, порядок определения

среднегодовой стоимости имущества, момент передачи имущества отделению,

обязанность для иностранных юридических лиц учета имущества в валюте приобретения

и др.). Таким образом, многие положения Инструкции кардинально отличаются от Закона.

Закон не установил порядок реализации прав и привилегий, предусмотренных международными договорами об избежании двойного налогообложения для налоговых нерезидентов РФ. В соответствии с международным правом именно национальное законодательство должно определять процедуру применения норм международных договоров.

По мнению автора, применение Закона и Инструкции в том виде, в котором они существуют, не соответствует принципам современного российского законодательства (ст. 7 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» (в ред. ФЗ от 9.07.1999 г. № 155-ФЗ)). Положения Инструкции № 38 противоречат п. 2 и 5 ст. 3, п. 1 и 2. ст. 4, п. 8 и 9 ст. б НК РФ. Сам же Закон противоречит п. 5 и б ст. 3, п. 2 ст. 38 НК РФ.

В преддверии принятия глав НК РФ, относящихся к налогообложению имущества, автор делает некоторые предложения по изменению подхода к налогообложению имущества. Международные соглашения по налоговым вопросам экономически абсолютно четко определяют суть налога на имущество - это именно налог на капитал. По мнению диссертанта, имеет смысл оставить, установленный в ст. 13 НК РФ налог на доходы от капитала. В тоже время следует оценить целесообразность введенных ст. 14 НК РФ налогов на имущество организаций и недвижимость.

Кроме того, при формулировке норм законодательства, регулирующих налогообложение налогом на имущество, лучше всего, придерживаться терминологии гражданского законодательства РФ, регулирующего имущественные отношения.

В параграфе 5 «Проблемы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на добавленную стоимость» проведено исследование норм законодательства, регулирующих налогообложение иностранных юридических лиц данным налогом. Этот налог не включается в международные договоры об избежании двойного налогообложения, но тем не менее, является одним из самых значимых для бюджета.

Отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налога на добавленную стоимость с иностранных юридических лиц, регулирует глава 21 НК РФ. Анализ норм этой главы позволил выявить два основных и существенных недостатка.

Первый - слишком широкое определение иностранных налогоплательщиков. Можно согласиться с точкой зрения, высказанной в некоторых комментариях к Налоговому кодексу: «Столь широкое определение теоретически означает, что налогоплательщиками российского НДС признаются, в частности, и все те организации,

которые не совершают в России никаких налогооблагаемых операций и даже не имеют каких-либо связей с Россией»1.

Пороки определения понятия «иностранная организация» породили весьма странную ситуацию, когда даже при совершении операций, представляющих собой объект налогообложения, плательщиками НДС не могут выступать следующие лица2 : иностранные организации, не являющиеся юридическими лицами; иностранные юридические лица, не являющиеся корпоративными образованиями; иностранные юридические лица- некоммерческие организации.

Вторым недостатком главы 21 НК РФ автор считает неудачную формулировку понятия «место постановки на учет». Положения НК РФ не конкретизируют, что имеется в виду под термином «постоянное представительство» в целях главы 21.

Постановка на учет в качестве налогоплательщика имеет принципиальный характер, поскольку только таким образом иностранная организация может получить справедливое налогообложение, равное с другими налогоплательщиками, имеющими такой же объект налогообложения (ст. 161 и п. 4 ст. 171 НК РФ). Глава 21 НК РФ сконструирована так, что вопрос постановки на учет оказался фактором, влияющим на определение налогооблагаемой базы.

Автор делает вывод, что сам факт постановки на налоговый учет не может и не должен изменить налоговое обязательство налогоплательщика, а конструкция гл. 21 НК РФ в целом противоречит принципам, изложенным в п. 1,2,3 ст. 3 НК РФ.

Для правоотношений с участием иностранных субъектов всегда крайне важно определить момент, с которого эти отношения попадают под юрисдикцию России. Квалифицирующим признаком при установлении объекта налогообложения с точки зрения законодателя является реализация товаров, работ и услуг на территории РФ (ст. 146 НК РФ).

В статье 148 НК РФ предусмотрено, когда Российская Федерация расценивается местом реализации работ и услуг, Условия, продекларированные законодателем для определения места реализации на территории РФ, практически исключают импорт работ и услуг. В связи с этим действие российского налога на добавленную стоимость распространяется на те операции и сделки, которые в соответствии с международными обычаями относятся к внешнеторговому обороту и не подлежат налогообложению внутренним НДС.

1 Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации части второй (постатейный): Учеб. пособие//Сост. и авт. С.Д.111аталов. М., 2001. С.84.

2 Все сказанное справедливо в той мере, в какой любые лица не признаются плательщиками НДС в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

По мнению автора, вопрос о законодательном определении понятия «импорт услуг и работ» уже давно назрел в российском законодательстве. В настоящее время в отечественных нормативных актах имеет место постоянная подмена данного понятия в целях валютного регулирования и валютного контроля, внешнеторговой деятельности и налоговых правоотношений. По мнению автора, определение «импорт работ и услуг» входит в компетенцию Закона «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности на территории РФ». Целесообразно, чтобы все отрасли законодательства использовали это понятие в том смысле, которое ему придается данным Законом. В качестве примера возможного определения понятия автор приводит определение «импорт услуг», используемого членами ВТО.

На основе проведенного исследования диссертант предлагает внести некоторые изменения в главу 21 НК РФ (в частности, уточнить определение плательщиков НДС и порядок постановки на учет иностранных организаций; изменить определение понятия «место оказания услуг и работ»; пересмотреть концепцию налогообложения юридических лиц, не имеющих отделений в РФ).

' Параграф б «Предоставление налоговых льгот иностранным юридическим лицам» посвящен анализу правомерности налоговых льгот, предоставляемых иностранным инвесторам в порядке государственных гарантий (ст. 9 Закона «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»).

Анализируя положения п. 2 ст. 3 НК РФ, автор приходит к выводу, что их следует оценивать, учитывая следующий факт: основанием для предоставления льгот иностранным юридическим лицам могут являться нормы и национального законодательства о налогах и сборах, и международных договоров РФ по налоговым вопросам. Пункт 2 статьи 3 не распространяется на те льготы, которые предоставлены в соответствии с международными договорами РФ, поскольку их нормы имеют приоритет над национальным законом.

Из содержания ст. 9 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ» следует, что речь идет о налоговых льготах, подпадающих под дефиницию ст. 56 НК РФ.

По смыслу части первой НК РФ, очевидно, что налоговые «льготы» могут предоставляться только в соответствии с законодательством о налогах н сборах.

Автор считает, что положения ст. 9 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ» устанавливают общий принцип регулирования налоговых правоотношений с иностранными инвесторами, основанный не на критериях, заложенных в НК РФ, а на критерии изменения совокупной налоговой нагрузки. Это противоречит части первой НК РФ. В связи с этим, по мнению автора, п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28

февраля 2001 г.1 не может относиться к льготам, предоставляемым ст. 9 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ». Для придания им легитимного характера диссертант предлагает внести соответствующие дополнения в НК РФ (в п. 2 ст. 3, ст. 9, ст.11, ст. 56).

Глава Ш Специфика международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения посвящена рассмотрению некоторых аспектов применения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Параграф 1 «Принцип «недискриминации» в национальном законодательстве о налогах и сборах» содержит исследование российского налогового законодательства на предмет выявления норм, имеющих дискриминационный характер по отношению к иностранным налогоплательщикам.

Ратифицируя международный договор об избежании двойного налогообложения, Россия принимает на себя не только обязательства, относящиеся к налогам, прямо предусмотренным в договоре. Государство берет на себя более широкие обязательства, охватывающие в целом налогообложение налоговых резидентов и национальных лиц того государства, с которым заключено соглашение. Это положение вытекает из соответствующей статьи договора, которая, как правило, называется «Недискриминация».

Автор приводит некоторые положения отечественного законодательства, в которых для иностранных налогоплательщиков установлены иные правила, чем для российских (например, порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль и имущество, различная система расчетов налоговых обязательств по налогу на прибыль для обособленных подразделений российских и иностранных организаций и др.).

Основываясь на примерах судебной практики европейских стран, автор делает вывод: нарушение принципа недискриминации в российском законодательстве о налогах и сборах и отсутствие порядка применения национального законодательства в случаях, когда это обязательство Российского государства по международному договору об избежании двойного налогообложения нарушено, может привести к обращению иностранных налогоплательщиков в суды с исками о неприменении отдельных положений российского законодательства о налогах и сборах по основаниям, предусмотренным международными договорами РФ.

Параграф 2 «Порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения» посвящен апализу норм российского законодательства,

1 Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 5 от 28. 02. 2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» //Рос. юстиция. 2001. №6. С. 73.

регулирующих порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Международные договоры в области налогообложения имеют весьма специфическую особенность. Права и привилегии, установленные в них, реализуются посредством норм и процедур, предусмотренных внутригосударственным законодательством. Если таковые отсутствуют, применение международного договора становится практически невозможным.

Основная цель международных соглашений по налоговым вопросам -определение налогового статуса лиц с целью их налогообложения по законодательству одной из договаривающихся сторон, т.е. по существу, ограничение налоговой юрисдикции другой стороны.

В российском законодательстве о налогах и сборах отсутствуют многие термины и понятия, применяемые в международных договорах об избежании двойного налогообложения. По мнению автора, это затрудняет применение таких договоров на территории Российской Федерации.

Если термин специально определен в международном соглашении, то он применяется в точном соответствии с формулировкой соглашения. Если же понятие просто используется в международном договоре, но содержание его не раскрывается, то такое понятие применяется в том значении, которое придает ему национальное законодательство. Однако возможна ситуация, когда термин используется в договоре, но без определения его содержания, а в национальном законодательстве данное понятие вообще отсутствует.

Приведенный пример несоответствия международного договора и национального законодательства имеет особое значение для установления субъектов, подпадающих под действие договора.

В диссертации проведен сравнительный анализ двух договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных нашей страной с Итальянской Республикой (Конвенции 1985 г. и 1996 г.)1. В Конвенции 1996 г. при установлении ее действия по кругу лиц принято новое определение субъектов, на которых распространяется Конвенция - «налоговый резидент». При этом в российском законодательстве отсутствует

1 Конвенции между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения доходов 1985г. //Действующие межправительственные и межгосударственные соглашения СССР с другими странами по вопросам налогообложения. М., 1989. Вып. 2; Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения 1996 г. //СЗ РФ. 1999. N 7. Ст. 881.

понятие «налоговый резидент» для юридических лиц, что может привести к ситуации двойного резидентства как для российских, так и для итальянских субъектов.

Для окончательного решения вопроса, резидентом какой страны должны являться соответствующие юридические лица, следует использовать отсылку к законодательству государства места эффективного руководства компанией, предусмотренную п. 3 ст. 4 Конвенции 1996 г. В российском налоговом законодательстве (равно как в гражданском и корпоративном) нет определения понятия «место эффективного руководства». В подобной ситуации применение Конвенции на практике становится весьма проблематичным.

Кроме того, в российском законодательстве о налогах и сборах отсутствует законодательно определенный порядок применения международных соглашений в отношении налога на имущество; порядок предоставления прав и привилегий, предусмотренных международными соглашениями в отношении налогоплательщиков налога на прибыль.

Из всего сказанного следует вывод, что в отечественном законодательстве не достаточно выработаны понятийный аппарат и процедуры для применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Автор предлагает внести некоторые изменения и дополнения в законодательные акты о налогах и сборах, относящиеся к порядку применения международных договоров об избежании двойного налогообложения (в том числе, предложена новая редакция ст. 312 ПК РФ).

В Заключении автор делает общий вывод о том, что нормы российского законодательства, регулирующие правоотношения с участием иностранных юридических лиц, нуждаются в усовершенствовании и дополнении. Следует особо отметить, что предлагаемые изменения должны носить системный характер, затрагивать сферы публично-правового и гражданско-правового регулирования.

Основной целью диссертационной работы являлось исследование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц. Автор считает, что нормы законодательства о налогах и сборах, касающиеся именно налогообложения иностранных юридических лиц, написаны с большим количеством серьезных юридических недочетов. Все это ставит под сомнение законность и конституционность налогообложения таких лиц на территории РФ. Практически ни по одному налогу, установленному для иностранных юридических лиц, в законах четко не определены либо субъекты налогообложения, либо его объекты, либо налоговая база, либо все вместе взятое.

В настоящее время такое состояние нормативных актов абсолютно неприемлемо, поскольку нарушает принципы налогообложения, установленные в уже вступившей в силу части первой НК РФ.

В заключении автор дает обобщение тех предложений по внесению изменений и дополнений в нормативные акты РФ по каждой проблеме, рассмотренной в диссертации, которые, по ее мнению, улучшат правовое регулирование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц.

Урегулирование проблем и существующих пробелов в законодательстве, рассмотренных в диссертации, позволит создать более четкую и прозрачную систему правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ и их налогообложения.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Лощенкова Е.Ф. Правовые аспекты определения объекта обложения налогом на добавленную стоимость// Статьи и тезисы докладов аспирантов Института госудапства и права РАН. М., 1999. - 0,5 п.л.

2. Лощенкова Е.Ф. Постоянное представительство иностранных юридических лиц в свете измененного налогового законодательства России //Юрист. 2002. № 10-0.6 п.л.

3. Лощенкова Е.Ф. Соотношение норм международных договоров по избежанию двойного налогообложения и норм национального налогового законодательства //Международное публичное и частное право. 2002. № 5 - 0.8 п.л.

Издательство ООО "МАКС Пресс". Лицензия ИД № 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 14.03.2003 г. Усл.печ.л. 1,5. Тираж 100 экз. Заказ 58. Тел. 939-3890, 928-2227, 928-1042. Факс 939-3891. 119899. Москва, Воробьевы горы, МГУ.

i I

[<1 205 9

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Лощенкова, Елена Федоровна, кандидата юридических наук

Введение.

Глава 1. Правовое регулирование деятельности иностранных юридических лиц в Российской Федерации

§ 1. Гражданско-правовой статус иностранных юридических лиц.

§2. Правовые аспекты публично-правового и частно-правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц.

Глава 2. Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации

§ 1. Налоговый статус иностранных юридических лиц.

§ 2. Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль.

§ 3. Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность, не приводящую к возникновению постоянного представительства.

§ 4. Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц налогом на имущество.

§ 5. Проблемы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на добавленную стоимость.

§ 6. Предоставление налоговых льгот иностранным юридическим лицам.

Глава 3. Специфика международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения

§ 1. Принцип недискриминации в национальном законодательстве о налогах и сборах.

§ 2. Порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации"

Актуальность темы исследования. Налогообложение представляет собой фундаментальную составляющую государственной фискальной политики. Фискальная (налоговая) политика - это комплекс мероприятий как в области формирования государственных доходов, так и при определении путей развития экономики в целом.

И.Л. Бачило в статье «Государственно-правовые институты в условиях информационного общества» так охарактеризовала современные тенденции развития общества: «Если ранее акцент делался на развитие внешних связей и оборонную стратегию каждого государства, защищенного институтами суверенитета, то в настоящее время акцент переносится на сферы защиты и адаптации своей экономики, наиболее выгодного включения ее в мировую экономику»1.

В настоящее время для Российской Федерации проблема привлечения инвестиций, в том числе иностранных, стоит как никогда остро.

По мнению Т.Н. Нешатаевой, в настоящее время, как и в годы НЭПа, усилия государства по привлечению иностранных инвестиций в отечественную экономику не увенчались успехом. Например, к началу 90-х гг. XX в. портфельные инвестиции составили всего лишь 0,2 млрд. долларов США. Мизерность этой цифры очевидна в сопоставлении с объемом вывезенного в эти же годы капитала из четырех крупнейших стран-инвесторов (Японии, США, ФРГ и Великобритании) - 1101 млрд. дол. США2.

1 Институты административного права России //Отв. ред. Бачило И.Л., Хаманева Н.Ю. М., 1999. С.28.

2 Нешатаева Т.Н. Иностранное инвестирование в российской Федерации: правовое регулирование и судебная практика // ВВАС РФ. Защита иностранных инвестиций в Российской Федерации (документы и комментарии). Специальное приложение к № 7. 2001. № 7. С. 29.

Россия имеет определенные преимущества, которые могли бы благоприятствовать притоку иностранных капиталов в страну. Это, прежде всего, сравнительно низкая стоимость квалифицированной рабочей силы, доступность энергетических ресурсов, наличие богатых месторождений природного сырья и др. Несмотря на это, в настоящее время на рынке инвестиций Российская Федерация проигрывает развивающимся странам Юго-Восточной Азии, Центральной и Восточной Европы.

Российская Федерация в начале 90-х г. в предельно сжатые сроки попыталась создать новую правовую систему и соответствующее законодательство. К сожалению, существующее законодательство можно охарактеризовать следующим образом: «Отсутствие организующего влияния государственной политики, дискретность решений по конкретным вопросам, что ведет к появлению множества нормативных правовых актов, плохо согласованных между собой, подготовка законопроектов депутатским корпусом без должного согласования с отраслями и ведомствами правительственной системы, с региональными органами управления. Быстрая смена ситуации при отсутствии стратегических правовых актов и решений приводит к большому разрыву между потребностью в регулировании и получением необходимой правовой базы. Перспективное и даже ситуационное управление часто не имеет необходимой легитимной основы»1.

1 Институты административного права России //Отв. ред. Бачило И.Л., Хаманева Н.Ю. М. 1999. С.31; См.:Ю.А.Тихомиров. Общая концепция развития российского законодательства

Приведенная характеристика справедлива для развития законодательства России в целом. В максимальной же степени она относится к наиболее современным отраслям законодательства, например, к институту инвестирования и налоговому законодательству1.

Это связано прежде всего с тем, что на протяжении большей части XX в. теоретические аспекты налогообложения в СССР практически не разрабатывались. С другой стороны, на Западе эта отрасль права развивалась бурными темпами.

В связи с этим не удивительно, что наше современное налоговое законодательство во многом опирается на западный опыт, но при этом не отражает специфических черт российской экономики, особенностей исторического развития России.

Естественно, что созданная таким образом налоговая система постоянно требует существенных новаций. С прискорбием следует признать, что такие изменения в основном осуществлялись привычным для советской власти методом «верховенства» подзаконных актов и практики правоприменительных органов, а не посредством надлежащей законотворческой процедуры.

Деятельность иностранных компаний в российской экономике требует наличия в национальном законодательстве норм, регулирующих правоотношения с их участием. Такие нормы необходимы во всех отраслях права, но вопросы совершенствования налогового законодательства особенно волнуют иностранных инвесторов.

Их заинтересованность в развитии российской экономики можно простимулировать не столько созданием льготного режима налогообложения, сколько определенностью налоговых обязательств иностранных компаний

Журнал рос. права. 1999. №1; Л.А.Окуньков. Комментарии к Конституции Российской Федерации: Вступительная статья. М., 1996.

1 Н.А.Цветков. Как улучшить российский инвестиционный климат //Время. 1999. 3 сент. перед российским бюджетом. Кроме того, в государстве в целом должны быть обеспечены стабильность и предсказуемость развития налоговой системы. Все это в комплексе позволит инвесторам строить более или менее долгосрочные планы.

Нормы о налогах и сборах, регулирующие правоотношения с иностранными налогоплательщиками, в настоящий момент основаны и на национальном российском законодательстве, и на международных соглашениях РФ, инкорпорированных в отечественное законодательство. Однако в нормативных актах отсутствует законодательное определение понятий, используемых в международных договорах. Подобная ситуация приводит к нарушению целостности и согласованности системы законодательства о налогах и сборах, невозможности четко определить налоговый статус иностранных налогоплательщиков. Как справедливо отметил Б.Н. Топорнин, «международное право сегодня оказывает все более сильное влияние на развитие национального, внутригосударственного права. Остались далеко позади времена, когда государства могли игнорировать нормы и принципы международного права, рассматривать его как собрание политических деклараций, которые вовсе не обязательно выполнять»1.

Не должно быть неточностей в нормативных актах, определяющих существенные элементы налога для иностранных налогоплательщиков. Любые неточности могут привести к нарушению конституционных прав иностранных налогоплательщиков и общих принципов налогообложения, установленных Налоговым Кодексом РФ (НК РФ).

Наличие большого количества недочетов и пробелов в законодательстве, регулирующем налогообложение иностранных юридических лиц, сви

1 Топорнин Б.Н. Вступительная статья //Конституция Российской Федерации: Научно-практический комментарий //Под ред. акад. Б.Н.Топорнина. М.,1997. С.21. детельствуют об отсутствии единой научно обоснованной концепции налогообложения этих лиц на территории Российской Федерации. Существует серьезная потребность квалифицированного теоретического и практического осмысления особенностей данной проблематики в целях усовершенствования специальных норм, регулирующих налоговые правоотношения с иностранным элементом.

Недостатки правовой регламентации налогообложения иностранных юридических лиц связаны еще и с тем, что в процессе создания российской налоговой системы законодатель в первую очередь был нацелен на разработку нормативных актов, регулирующих отношения с наибольшей частью налогоплательщиков, т.е. с российскими лицами.

Степень разработанности темы. Правоотношения в сфере налогообложения иностранных юридических лиц стали развиваться в России сравнительно недавно. В этой связи имеет большое значение установление конституционного принципа приоритета международных договоров в российской правовой системе. Российская Федерация заключила соглашения об избежании двойного налогообложения с большинством развитых стран мира. С.Д. Шаталов в одной из своих работ отмечал: «Крайне важной является проблема сопряжения российского и международного налогового законодательства, что позволило бы не только сблизить различающиеся сегодня правила и снять трудности в состыковке разных подходов, но и во многих случаях перекрыть существующие каналы ухода от налогообложения, возникающие из многочисленных расхождений в базовых принципах, улучшить налоговое администрирование и улучшить инвестиционный климат в России»1.

Проблемы налогообложения иностранных юридических лиц неоднократно рассматривались в работах российских ученых-правоведов и юристов-практиков.

Следует отметить, что большинство работ о налогообложении иностранных юридических лиц в РФ представляют собой анализ отдельных нормативных актов и их применения. Многие исследования посвящены изучению узко специальных вопросов (например, понятие постоянного представительства; судебная практика в области налогообложения иностранных субъектов).

В настоящий момент в отечественной науке нет комплексного исследования особенностей правового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц. Открытой остается проблема соответствия норм, относящихся к иностранным налогоплательщикам, Конституции РФ, общим принципам налогового права и положениям международных договоров. Кроме того, в российском законодательстве отсутствует юридически определенный понятийный аппарат для инкорпорации норм международных соглашений.

1 Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспекти

Следует отметить, что в этих публикациях в основном анализируются общие принципы налогообложения иностранных субъектов и сравниваются соответствующие национальные законодательства конкретных стран.

В странах с развитой налоговой системой и налоговым законодательством исследуемая проблематика проработана на неизмеримо более высоком уровне. В настоящей работе приводятся примеры регулирования налогообложения иностранных субъектов в зарубежных странах.

Объектом исследования являются отношения по установлению, введению и взиманию налогов применительно к деятельности иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

В качестве предмета исследования выступают правовые нормы российского законодательства и нормы международных договоров РФ, регулирующие налогообложение иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

Цели и задачи исследования.

Основная цель настоящего исследования - это анализ правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц в РФ, установление особенностей регулирования налоговых правоотношений с их участием, выявление недостатков российского законодательства о налогах и сборах, регулирующего положение иностранных юридических лиц, и выработка предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Автор попытался решить следующие задачи:

• выявить недостатки правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ;

• проанализировать нормы законодательства о налогах и сборах, относящиеся к установлению, введению и взиманию налогов с иностранных вы. М., 2000. С.174. юридических лиц (налога на прибыль организаций, налога на доходы от источников в РФ, налога на имущество и налога на добавленную стоимость) и выявить имеющиеся недостатки и пробелы;

• разработать рекомендации по совершенствованию законодательства о налогообложении иностранных юридических лиц;

• определить проблемы, существующие в российском налоговом праве, установить его соответствие международному налоговому праву; выработать рекомендации для решения наиболее острых проблем.

Теоретическая основа исследования.

В своем исследовании автор опирался на теоретические разработки наиболее известных отечественных ученых-юристов, специалистов в области конституционного, гражданского, административного, финансового, международного частного и международного налогового права: И.Л. Бачило, М.М. Богуславского, Ю.В. Кудрявцева, Л.А. Лунца, А.Л. Маковского, Н.И. Марышевой, О.Н. Садикова, Ю.А. Тихомирова, Б.Н. Топорнина, Г.А.Тосуняна, Ю.Л.Шульженко, Н.Ю. Хаманевой.

Выводы, сделанные в диссертации, в немалой степени основаны на теоретических и практических исследованиях вопросов налогового законодательства, произведенных такими учеными как А.В. Брызгалин, В.В. Вит-рянский, Г.А. Гаджиев, С.А. Герасименко, А.Р. Горбунов, В.И. Гуреев, Р.Ф. Захарова, В.А. Кашин, С.Г. Пепеляев, Л.В. Полежарова, В.В. Полякова, С.Д. Шаталов.

Поскольку тема диссертационного исследования относится к правоотношениям с участием иностранных субъектов, потребовалось использование и изучение зарубежной юридической литературы.

Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, международные конвенции в области налогового права, федеральные законы, постановления и определения Конституционного Суда РФ, акты Высшего Арбитражного Суда РФ, отдельные нормативные акты зарубежных стран.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что впервые в отечественной литературе предпринята попытка комплексного и детального изучения особенностей правового регулирования налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации, практики применения налогового законодательства, сделаны конкретные выводы и даны практические рекомендации.

1. Необходимость совершенствования публично-правового и частноправового регулирования деятельности иностранных юридических лиц, что позволит более четко определить как режим деятельности этих лиц на территории РФ (в том числе, инвестиционной, предпринимательской и иной экономической деятельности иностранных коммерческих и некоммерческих организаций), так и возникающие в рамках этих режимов налоговые обязательства и порядок их налогообложения;

2. Для четкого определения налогового статуса различных категорий иностранных налогоплательщиков представляется целесообразным дать законодательное определение некоторых понятий, часто используемых в нормативных актах и международных соглашениях об избежании двойного налогообложения и до сих пор не имеющих четкого юридического определения (например, экономическая деятельность, импорт услуг, налоговый резидент для юридических лиц, место эффективного управления и др.). Это позволило бы также унифицировать терминологию, применяемую в национальном законодательстве и международных соглашениях по налоговым вопросам.

4. Внесение изменений в ст. 246, 247 и 306-309 НК РФ, уточняющих существенные элементы налога на прибыль для иностранных плательщиков и вводящих соотношение действия общих и специальных норм главы 25 НК РФ, в части, относящейся к иностранным налогоплательщикам — юридическим лицам, позволит привести принципы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль в соответствие с общими принципами налогообложения, установленными Конституцией РФ и частью первой НК РФ.

5. Налог на прибыль и налог на доходы от источников в РФ представляют собой налоги, имеющие различные субъекты и объекты налогообложения. Объединение их в одном нормативном акте, нарушает принцип, установленный ст.З НК РФ и затрудняет применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Представляется целесообразным выделить в отдельный раздел главы 25 НК РФ положения, относящиеся к налогу на доходы от источников в РФ, определив для этого налога все его существенные элементы.

6. В российском налоговом законодательстве отсутствует четко регламентированный порядок применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе, отсутствует законодательно определенный порядок применения международных соглашений в отношении налога на имущество, порядок определения окончательного ре-зидентства в случае возникновения двойного резидентства в соответствии с международным соглашением, порядок применения принципа недискрими-нациии и др.). Представляется целесообразным внести соответствующие уточнения и дополнения как в главы НК РФ, относящиеся к налогам, являющимся предметом соглашений (налоги на прибыль, доход и имущество), так и в часть первую НК РФ (в отношении действия принципа недискриминации при налогообложении юридических лиц, являющихся резидентами и национальными лицами тех стран, с которыми РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующую статью

Недискриминация»).

7. При разработке глав НК РФ, посвященных налогообложению имущества, предлагается изменить принцип налогообложения имущества в соответствии с концепцией, используемой в большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения, где налог на имущество рассматривается как налог на капитал. Кроме того, представляется целесообразным изменить терминологию, используемую при определении существенных элементов налога на имущество, и использовать понятия, уже введенные частью первой НК РФ, и терминологию гражданского законодательства, регулирующего имущественные отношения.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в возможности использовать содержащиеся в ней выводы и предложения для совершенствования действующего законодательства и практики его применения. По всем вопросам, рассмотренным в настоящей работе, определены соответствующие изменения и дополнения части первой НК РФ, глав 21 и 25 части второй НК РФ; сделаны предложения, которые могут быть учтены при подготовке главы НК РФ, относящейся к обложению налогом на имущество.

Апробация результатов исследования. Материалы диссертации неоднократно обсуждены на совместном заседании сектора налогового права ИГП РАН и Российской ассоциации налогового права.

Основные положения изложены в трех опубликованных работах.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Лощенкова, Елена Федоровна, Москва

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц позволяет сделать общий вывод по теме диссертационной работы «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации»: нормы российского законодательства, регулирующие правоотношения с участием иностранных юридических лиц, нуждаются в усовершенствовании и дополнении. За последние одиннадцать лет деятельность иностранных юридических лиц на территории РФ чрезвычайно расширилась и приобрела настолько разнообразные формы, что существующие законы неадекватно регулируют подобные правоотношения.

Следует особо отметить, что предлагаемые изменения должны носить системный характер, затрагивать сферы и публично-правового и гражданско-правового регулирования.

Практически ни по одному налогу, установленному для иностранных юридических лиц, в законах недостаточно ясно определены либо субъекты налогообложения, либо его объекты, либо налоговая база, либо все вместе взятое.

Несмотря на то, что выводы и конкретные предложения по внесению изменений в нормативные акты РФ по каждой проблеме, рассмотренной в диссертации, уже изложены после соответствующих параграфов, имеет смысл дать краткое обобщение в целом тех предложений, которые, по мнению автора, улучшат правовое регулирование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц.

Более четкая регламентация деятельности иностранных юридических лиц в публично-правовой и частно-правовой сферах создаст предпосылки к более четкому регулированию и налоговых правоотношений.

Использование понятий, не имеющих четкого юридического определения в российском законодательстве, как в нормативных актах РФ (например, экономическая деятельность, импорт услуг, корпоративные образования и др.), так и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ (например, налоговый резидент, лицо с постоянным местопребыванием, место эффективного управления и др.), приводит к тому, что налоговый статус иностранных плательщиков, в ряде случаев, определить достаточно сложно. Введение в соответствующих отраслях национального законодательства юридического определения таких понятий, безусловно, будет способствовать не только созданию целостной и согласованной правовой системы в РФ, но и улучшению регулирования правоотношений с участием иностранных юридических лиц, в том числе и налоговых. В заключение параграфа 1 главы 2 диссертации автор дает предложения по изменению и дополнению статей 11 и 19 НК РФ, связанных с внесением в ст. 11 определения некоторых понятий, которые являются ключевыми при определении налогового статуса иностранных налогоплательщиков (таких как, юридическое лицо-налоговый резидент, место эффективного управления организацией, место контроля организации, экономическая деятельность и др.).

Представляется целесообразным конкретизировать порядок осуществления иностранными некоммерческими организациями их деятельности на территории РФ и, исходя из этого, уточнить их налоговый статус, а также порядок налогообложения. По мнению автора некоммерческие организации как лица, не созданные с целью систематического получения прибыли, не должны являться субъектами обложения налогом на прибыль. Скорее для них следовало бы установить налогообложение их доходов.

Нечеткость в изложении норм главы 25 НК РФ, относящихся к иностранным плательщикам налога на прибыль, приводит к тому, что нельзя утверждать, что для таких лиц четко определены все существенные элементы налога. Такое положение вещей нарушают общие принципы налогообложения, установленные Конституцией РФ и частью первой НК РФ. Предложения по внесению изменений и дополнений в статьи 246, 247, 306 и 307 главы 25 НК РФ, которые бы позволили исправить отмеченные недостатки гл.25 НК РФ, приведены в параграфе 2 гл.2 диссертации.

Субъекты и объекты налогообложения у налога на прибыль и налога на доходы от источников в РФ принципиально различные. Их объединение, как это произошло в гл.25 НК РФ, нарушает принципы, изложенные в ст.З НК РФ. Представляется целесообразным выделить в гл.25 НК РФ отдельный раздел, посвященный налогу на доходы от источников в РФ, и определить для этого налога все существенные элементы, в четком соответствии с принципами части первой НК РФ. Соответствующие предложения по изменению и дополнению главы 25, отражающие такой подход, приведены в конце параграфа 3 гл.2 настоящей работы.

В преддверие принятия глав НК РФ, посвященных налогообложению имущества, предлагается осмыслить экономическую сущность налогов, связанных с налогообложением имущества, по аналогии с концепцией, используемой в большинстве международных соглашений об избежании двойного налогообложения и заключающейся в том, что налоги на имущество трактуются как налог на капитал. Кроме того, отмечается необходимость при определении существенных элементов таких налогов использовать терминологию, уже введенную в части первой НК РФ, и терминологию гражданского законодательства, регулирующего имущественные отношения, а отнюдь не понятия бухгалтерского учета.

В отношении налогообложения налогом на добавленную стоимость представляется целесообразным конкретизировать определение иностранных субъектов налогообложения, концептуально осмыслить налоговый учет и налогообложение тех иностранных организаций, которые, осуществляя налогооблагаемые операции на территории РФ, тем не менее не присутствуют на ее территории в той степени, чтобы поддаваться стандартному налоговому администрированию налоговых органов РФ. Представляется также необходимым дать юридически более четкое определение того, что включается в понятие «реализация товаров, работ и услуг на территории РФ», поскольку именно это понятие определяет объект налогообложения. Предложения по изменению и дополнению статей 143 и 144 НК РФ приведены в параграфе 5 гл.2 работы.

В отношении налоговых льгот, предоставляемых иностранным юридическим лицам, высказывается мнение, что в силу общего принципа, установленного статьей 3 НК РФ, установление любых налоговых льгот иностранным субъектам, возможно либо включением специальной нормы в ст.З НК РФ, либо включением специальной нормы в нормативные акты законодательства о налогах и сборах, отменяющей действие общей нормы, установленной в статье 3 НК РФ. В соответствии с таким подходом даны предложения по изменению и дополнению статей 3, 9, 11, 56 НК РФ для придания легитимности налоговым льготам, представляемым в порядке государственных гарантий иностранным инвесторам в соответствии со ст.9 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ».

При рассмотрении вопросов, связанных с действием международных соглашений РФ об избежании двойного налогообложения, отмечено наличие некоторых существенных недостатков российского законодательства о налогах и сборах, не позволяющих надлежаще исполнять такие соглашения, а именно, отсутствие в национальном законодательстве:

1. юридического определения понятий, используемых в международных соглашениях;

2. четкой процедуры исполнения международных соглашений в случаях возникновения двойного резидентства по соглашению;

3. порядка предоставления прав и привилегий налоговым нерезидентам РФ, предоставляемых в соответствии с соглашением;

4. порядка применения национального налогового законодательства при наличии в соглашении статьи «Недискриминация», устанавливающей определенные изъятия из норм национального законодательства, в случае если такие нормы приводят к дискриминационному налогообложению налоговых резидентов и национальных лиц тех стран, с которыми подписано такое международное соглашение, по сравнению с резидентами РФ. Действие принципа «недискриминации» в ряде случаев распространяется в том числе и на те налоги, которые не являются предметом соглашений (как правило, соглашения относятся к налогам на прибыль, доход и имущество).

Недостатки законов, введенных в действие до принятия части первой НК РФ, можно, в принципе, считать «детской болезнью» в создании налогового законодательства. Не следует забывать, что российская налоговая система начала формироваться в 1991 г. практически с нуля и чрезвычайно поспешно. Однако повторение таких же юридических погрешностей в новом Налоговом кодексе говорит о том, что российский законодатель либо просто игнорирует интересы иностранных налогоплательщиков и не уделяет соответствующим правоположениям необходимого внимания, либо вообще до сих пор не имеет концепции налогообложения иностранных юридических лиц на территории РФ. Как бы то ни было, нормы законодательства, относящиеся к иностранным юридическим лицам, требуют срочной доработки, изменения и дополнения. Основное последствие пороков российского законодательства заключается в том, что Россия по-прежнему считается страной с неясными, непредсказуемыми законами, следовательно - зоной повышенного риска. Это отражается на объемах иностранных инвестиций, при попытках Российской Федерации и российских организаций вступить в международные экономические организации, стать равноправными членами международного сообщества и партнерами на международном рынке.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации»

1. Нормативные акты1.I. Международные договоры

2. Генеральное соглашение по торговле услугами (General Agreement on Trade in Services, GATS) (ГАТС) (Марракеш, 15 апреля 1994 г.) //Текст Соглашения официально не опубликован.

3. Соглашение от 29 мая 1996 г. между Правительством Российской Федерации и Федеративной Республикой Германией в отношении налогов на доходы и имущество //СЗ РФ. 1998. N 8. Ст. 913.

4. The Law of the Republic of Cyprus "The Law relating to taxation of income". N 118 (1-2002) adopted 15/07/2002.

5. OECD Model convention on Income and Capital// International Bureau of Fiscal Documentation. Supplementary Service to European Taxation. 1998.

6. II. Российское законодательство

7. Гражданский кодекс РСФСР 1964 г. // Вед. ВС РСФСР. 1964. N 24. Ст. 407.

8. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая) //СЗ РФ.1994. N 32. Ст.3301.

9. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) //СЗ РФ. 2001. N49. Ст. 4552.

10. Закон г. Москвы от 16 марта 1994 г. № 7-27 «О сборе на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц» //Вед. Московской Думы. 1994. № 3.

11. Закон «О недрах» //СЗ РФ. 1995. № 10. Ст.823.

12. Закон «О предприятиях в СССР» от 4 июня 1990 г. № 1529-1 //Вед. СНД и ВС СССР. 1990. N 25. Ст. 460.

13. Закон от 25.12.1990 г. «О предприятиях и предпринимательской деятельности» № 445-1 //Вед. СНД и ВС РСФСР. 1990. N 30. Ст. 418.

14. Закон «О связи»// СЗ РФ. 1995. № 8. Ст.600.

15. Закон от 24.12.1990 г. «О собственности в РСФСР» № 443-1 //Вед. СНД РСФСР и ВС РСФСР. 1990. N 30. Ст. 416.

16. Закон «О собственности в СССР» //Вед. СНД и ВС СССР. 1990. N И. Ст. 164.

17. Закон РСФСР от 4 июля 1991 г. «Об иностранных инвестициях в РСФСР» //Вед. СНД РСФСР. 1991. № 29. Ст. 1008.

18. Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» (в ред. федеральных законов от 29.12.1998 г. № 192-ФЗ, от 05.07.1999 г. № 128-ФЗ) //СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3461.

19. Закон Российской Федерации от 8 июля 1999 г. № 140-ФЗ «О внесении дополнения в Федеральный Закон «О некоммерческих организациях» // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3473.

20. Законом Российской Федерации от 18.10.1991г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» //Вед. СНД и ВС РСФСР. 1991. N 44. Ст. 1426.

21. Закон Российской Федерации от 06.12.1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» //Вед. СНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1871.

22. Закон Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991 г. № 2030-1 //Вед. СНД и ВС РФ. 1992. N 12. Ст. 599.

23. Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» от 08.01.1998 г. № 1-ФЗ //СЗ РФ. 1998. № 2. Ст. 217.

24. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 г. № 2116-1 (в ред. 05.08.2000 г.) //СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341.

25. Закон РФ от 3 июля 1991 г. № 1531-1 «О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации» //Вед. СНД и ВС РСФСР. 1991. N 27. Ст. 927.

26. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ред. Федерального Закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ //СЗ РФ. 2002. № 1 (ч.1). Ст.4.

27. Земельный кодекс РСФСР 1991 г. //Вед. СНД и ВС. 1991. N 22. Ст.768.

28. Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» //Бюл. нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1996. N 2.

29. Инструкция ГНС РФ от 15 мая 1995 г. N 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» //Бюл. нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1995. N 9.

30. Инструкция МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» //Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 27.

31. Конституция Российской Федерации 1993 г. //Рос. газ. 1993. № 237.

32. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) в ред. Федерального Закона от 30.12.2001 г. № 196-ФЗ //СЗ РФ. 2002. №1(ч.1). Ст.2.

33. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) в ред. Федерального Закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ //СЗ РФ. 2002. №22. Ст.2026.

34. Основы гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик 1961 г. //Вед. ВС СССР. 1961. № 50. Ст. 538.

35. Основы законодательства Союза ССР и республик 1991 г. //Вед. СНД и ВС СССР. 1991. N 26. Ст. 733.

36. Письмо Минфина РФ от 19.01.1996 г. № 04-06-02 //ЭиЖ. 1996. N 5.

37. Постановление Верховного Совета РСФСР от 18 октября 1991 г. «О введении в действие Закона РСФСР «О дорожных фондах в РСФСР» //Вед. СНД и ВС РСФСР. 1991. № 44. Ст. 1427.

38. Постановление ВС РСФСР от 13 декабря 1991 г. N 2031-1»0 порядке введения в действие Закона РСФСР «О налоге на имущество предприятий» //Вед. СНД и ВС. 1992. №12. Ст.600.

39. Постановление Совета Министров СССР №17 от 7.01.1987 г. «О дополнении Положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций» //СП СССР. 1987. № 7. Ст.32.

40. Постановление Совета Министров СССР № 49 от 13.01.1987 г. «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» //СП СССР. 1987. № 9. Ст. 40.

41. Постановление Совета Министров СССР № 427 от 23 мая 1977 г. «Об утверждении Положения о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций» //СП СССР. 1977. № 16. Ст. 95.

42. Приказ МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенности учета в налоговых органах иностранных организаций» //Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 25.

43. Приказ Министерства по налогам и сборам РФ от 20 декабря 2000 г. «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса Российской Федерации» //Рос. налоговый курьер. 2001. N 3.

44. Приказ Министерства финансов РФ от 26.12.1994 г. № 170 «О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ» //Бюл. нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1995. N 5.

45. Приказ Министерства финансов РФ от 20 марта 1992 г. N 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» //Бюл. нормативных актов. 1992. N 6 (с изменениями от 4 июня, 13 декабря 1993 г., 28 июля 1994 г.).

46. Указ Президента РФ от 2 апреля 1997 г. № 277 «О дополнительных мерах по сокращению налоговых льгот и отмене решений, приводящих к потерям федерального бюджета» //СЗ РФ. 1997. N 14. Ст. 1607.

47. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» //САГТП РФ. 1993. N 52. Ст. 5076 (утратил силу).

48. Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» //СЗ РФ. 1996. N 20. Ст. 2326.

49. Указ Президиума Верховного Совета РСФСР от 14.06.1977 г. //Вед. ВС РСФСР. 1977. № 24. Ст. 586.

50. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 26 мая 1983 г. «О порядке осуществления деятельности на территории СССР совместных хозяйственных организаций СССР и других стран-членов СЭВ» //Вед. ВС СССР. 1983. №22. Ст. 30.

51. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» //СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.

52. Федеральный Закон от 31.07.1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» //СЗ РФ. 1998. № 31. Ст.3825.

53. Федеральный Закон от 30 ноября 1994 г. № 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» //СЗ РФ. 1994. N32. Ст. 3302.

54. Федеральный закон «О введение в действие части третьей Гражданского Кодекса Российской Федерации» от 26.11.2001г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 2001. N49. Ст. 4553.

55. Федеральный закон «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности в Российской Федерации» от 13 октября 1995г. №157-ФЗ //СЗ РФ. 1995. N 42. Ст. 3923.

56. Федеральный закон «О международных договорах Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. № 29. Ст. 2757.

57. Федеральный закон «О некоммерческих организациях» //СЗ РФ. 1996. N3. Ст. 145.

58. Федеральный закон от 09.07.1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3493.

59. III. Материалы судебной практики

60. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 5 от 28. 02. 2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» //Рос. юстиция. 2001. № 6. С. 73.

61. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.05.1998 г. № 3973/97 //Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1998. N 12.1. И. Литература1..I. Учебники, учебные пособия и монографии

62. Богуславский М.М. Международное частное право. М., 1998.

63. Богуславский М.М. Иностранные инвестиции: правовое регулирование. М., 1996.

64. Братусь С.Н. Юридические лица в советском гражданском праве. М., 1947.

65. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский кодекс. М., 1995.

66. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 1998.

67. Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997.76.3веков В.П. Международное частное право: Курс лекций. М., 1999.

68. Институты административного права России //Отв. ред. Бачило И.Л., Хаманева Н.Ю. М., 1999.

69. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) // Под ред. О.Н. Садикова. М., 1997.

70. Комментарий к Конституции Российской Федерации //Под общей ред. Ю.В.Кудрявцева. М., 1996.

71. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой(постатейный) //Под ред. А.В.Брызгалина. М., 1999.

72. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) // Под ред. С.Д.Шаталова. Учеб. пособие. Изд. 3-е, перераб. и доп. М., 2001.

73. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве //Под. ред. С.Г. Пепеляева. Учеб. пособие. М., 2000.

74. Лунц Л.А., Марышева Н.И., Садиков О.Н. Международное частное право. М., 1984.

75. Международное право в документах: Учеб. пособие //Сост.Н.Т.Блатова, Г.Н.Мелков. Изд.З-е.,перераб. и доп. М., 2000.

76. Международное право: Учебник //Отв. ред. Ю.М.Колосов, Э.С. Кривчикова. М., 2000.

77. Налоги и налогообложение //Под ред. И.Г.Русаковой и В.А. Кашина. М., 1998.

78. Налоговое право: Учеб. пособие //Под ред. С.Г. Пепеляева. М.,2000.

79. Л.А.Окуньков. KoMMeHTapnq к Конституции Российской Федерации: Вступительная статья. М., 1996.

80. Основы налогового права //Под ред. Пепеляева С.Г. М.,1995.

81. Совместные предприятия, международные объединения и организации на территории СССР: Нормативные акты и комментарии //Отв. ред. Г.Д.Голубев. М., 1989.

82. Сыродоева О.Н. Акционерное право США и России (сравнительный анализ). М., 1996.

83. Тимофеев Е.В. Налогообложение прибыли и доходов юридических лиц. Основы налогового права: Учеб. пособие //Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995.

84. Топорнин Б.Н. Вступительная статья. Конституция Российской Федерации: Научно-практический комментарий. М.,1997.

85. Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1995.

86. Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. М., 2000.

87. G. W. Ball, Cosmocorp. The importance of being stateless // In.: World Business promise and problems. N.Y. 1970.

88. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis // Principal author Hugh J.Ault. The Netherlands. 1997.

89. European Tax Handbook (The tenth annual edition), IBFD Publication BV. 1999.1..II. Научные статьи

90. Аронов A.B. Налоговая система: реформы и эффективность //Налоговый вестник. 2001. № 5. С. 34.

91. Бурцев Д.Г. О гарантиях для иностранных инвесторов от неблагоприятных изменений законодательства Российской Федерации //Налоговый вестник. 2000. № 2. С. 75.

92. Гольдман JI.M. Налоговые льготы в Российской Федерации и

93. Республике Беларусь (краткий сравнительный анализ) //Юрист. 2001. № 5. С. 43.

94. Дмитриев В.Н. Налогообложение имущества и доходов, получаемых иностранными юридическими лицами в России, с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения // Информационный бюллетень ГНИ по г. Москве. Выпуск 9-10. 1996.

95. Доронина Н.Г. Комментарий к Закону об иностранных инвестициях //Право и экономика. N 4. 2000.

96. Комаров А.Е. Национальность юридических лиц. Современный аспект // Юрист. 2001. № 7. С. 22.

97. Минаев Б.А. Об исчислении НДС в свете опубликования Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ // Налоговый вестник. 2001. № 6. С. 3.

98. Нешатаева Т.Н. Иностранное инвестирование в российской Федерации: правовое регулирование и судебная практика //ВВАС РФ. Защита иностранных инвестиций в Российской Федерации (документы и комментарии). Специальное приложение к № 7. 2001. Июль. С. 29.

99. Овсянников К. Правовая природа регистрации юридического лица//Рос. юстиция. 2000. № 4. С. 21-22.

100. Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения //Налоговый вестник. 2001. № 3. С. 139-145.

101. Оськин В.Н. О налоге на имущество иностранных юридических лиц //Налоговый вестник. 1998. № 9. С. 45.

102. Полежарова J1. Налогообложение прибыли иностранных организаций в Российской Федерации. //Фин. газ. 2000. № 2.

103. Полякова В.В. Налоговые обязательства представительств иностранных фирм //Ваш налоговый консультант. 1999. Вып.3(9). С.63.

104. Скачков Н. Иностранные юридические лица: налоговый статус //Рос. юстиция. 1997. № 3. С. 37.

105. Тихомиров Ю.А. Общая концепция развития российского законодательства//Журнал рос. права. 1999. № 1.

106. Цветков Н.А. Как улучшить российский инвестиционный климат//Время. 1999. Зсен.

107. P.-J. Douvier. Permanent Establishment: the next topic for litigation // Tax Planning International transfer pricing, vol.2. 2001. N 5. May.P. 13-20.1..III. Авторефераты и диссертации

108. Горлов Е.А. Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации. Автореф. дисс.канд-та юрид. наук. М., 2001.

109. Городисский A.M. Национальность юридических лиц и международный торговый оборот. Автореф. дисс.канд-та юрид. наук. М., 1998.

110. Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями права. Автореф. дисс.канд-та юрид. наук.1. М., 2001.

Автор: Лощенкова, Елена Федоровна
Город: Москва
Год: 2003
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Лощенкова, Елена Федоровна, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Лощенкова, Елена Федоровна, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Лощенкова, Елена Федоровна, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Лощенкова, Елена Федоровна, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации»