АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовые аспекты налогового стимулирования малого предпринимательства в Российской Федерации»
Горовцова Маргарита Алексеевна
Правовые аспекты налогового стимулирования малого предпринимательства в Российской Федерации
12.00.04 — Финансовое право, налоговое право, бюджетное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
О 4 СЕН 2014
Москва —2014
005552160
Работа выполнена в Секторе административного права Федерального государственного бюджетного учреждения науки Института государства и права Российской академии наук.
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор
Запольский Сергей Васильевич
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор, заведующий
кафедрой финансового права Юридического факультета Воронежского государственного университета
Сенцова Марина Валентиновна
кандидат юридических наук, заместитель директора Юридического департамента, заместитель председателя Экспертного налогового совета Торгово-промышленной палаты Российской Федерации Фадеев Дмитрий Евгеньевич
Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение высшего
профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет»
Защита состоится 6 октября 2014 г. в 13:00 часов на заседании диссертационного совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д.002.002.09 при Федеральном государственном бюджетном учреждении науки Институте государства и права Российской академии наук по адресу: 119019, г. Москва, ул. Знаменка, д. 10.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного учреждения науки Институте государства и права Российской академии наук по адресу: 119019, г. Москва, ул. Знаменка, д. 10.
Автореферат разослан « » СьнТУ^Я 2014 г.
Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук
Демьянец М.В.
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы диссертационного исследования. Современное правовое регулирование экономических отношений характеризуется дифференцированным подходом к различным категориям хозяйствующих субъектов. Стратегической задачей государственной политики является формирование действенных правовых инструментов, обеспечивающих благоприятные условия для развития малого предпринимательства как значимого и перспективного сектора экономики.
Указанные обстоятельства предопределяют направленность отечественного законодательства на закрепление широкого круга мер государственной поддержки и стимулирования субъектов малого предпринимательства: субсидирование целевых расходов за счет средств соответствующих бюджетов, повышение доступности заемных средств и государственных заказов, создание и развитие объектов инфраструктуры малого предпринимательства и т.д. Особая роль в системе данных мер принадлежит использованию налоговых инструментов.
Последние, обладая рядом преимуществ перед мерами прямой финансовой поддержки, носят производный от налоговых правоотношений характер. Налоговые правоотношения обладают высокой степенью конфликтности вследствие противоположной направленности интересов государства и налогоплательщиков при взимании натоговых платежей, что требует тщательного научного осмысления для выработки оптимального механизма налогообложения субъектов малого предпринимательства.
Правовые особенности налогообложения субъектов малого предпринимательства в настоящее время получили лишь частичное теоретическое обоснование (понятие налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства и соотношение его с понятием налоговой поддержки, определение субъекта малого предпринимательства для целей налогообложения и т.д.). Непрерывное изменение налогового законодательства и складывающаяся практика применения его налоговыми
органами и арбитражными судами требуют дальнейшего научного анализа с целью разработки предложений по совершенствованию нормативной базы в области налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства.
Отсутствие в финансово-правовой науке разработанных теоретических положений о налоговом стимулировании субъектов малого предпринимательства неудовлетворительным образом сказывается на нормативной регламентации общественных отношений с участием субъектов этой группы предпринимателей.
Нормативные правовые акты всех уровней, закрепляющие меры налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства, нередко характеризуются отсутствием системности и коллизионностью. Указанные обстоятельства порождают многие разночтения и противоречия нормативных предписаний (различные критерии субъектов малого предпринимательства для целей налогового стимулирования в рамках разных режимов налогообложения, необоснованно сложные процедуры реализации налоговых норм и тд), что негативно сказывается на практике правоприменения в данной области, и в равной степени в сфере защиты нарушенных прав налогоплательщиков-субъектов малого предпринимательства.
Необходимость выработки современного единообразного подхода к нормативной регламентации налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства и последующей его реализации в рамках эффективной налоговой политики предопределила выбор темы диссертационного исследования и его актуальность в теоретическом и прикладном аспектах.
Степень научной разработанности темы исследования.
На современном этапе развития теории права и науки налогового права были рассмотрены и подвергнуты научному анализу некоторые вопросы налогового стимулирования, в том числе субъектов малого предпринимательства.
Формированию научных основ стимулирования в праве посвящены работы A.B. Малько, в которых детально рассмотрены понятие, виды и
функции правовых стимулов с точки зрения информационно-психологического аспекта действия права, а также с учетом взаимосвязи стимулов и ограничений. В трудах C.B. Мирошыик отражены научные взгляды автора на правовой стимул с позиции разграничения права и закона и на структуру правового стимула во взаимосвязи с конструкцией нормы права. В работах E.H. Лебедевой и О.В. Левина ключевая роль отведена изучению механизма правового стимулирования.
Понятие и виды финансово-правовых стимулов раскрываются в работах Н.В. Девятых. Специальный научный анализ элементов и механизма налогового стимулирования был произведен II.H. Лайченковой. Правовым стимулам в налоговом праве также посвящены работы A.B. Пономарева.
Некоторые вопросы налогообложения субъектов малого предпринимательства затрагивались В.Е. Кирилиной, Л.Е. Манюковым, С.С. Фомичевым и И.В. Гавриловым.
Не умаляя значимости исследований указанных авторов, можно констатировать недостаточную полноту и глубину разработки темы налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства, особенно с учетом непрерывного изменения норм налогового законодательства.
Цель исследования заключается в выработке и обосновании теоретических положений относительно задач и методов налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства, а также в формировании предложений по внесению изменений и дополнений в законодательство федерального и регионального уровня, регламентирующее соответствующие отношения.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
- раскрыть механизм и задачи налогового стимулирования;
- определить признаки налогового стимула и сформулировать его понятие;
- провести историко-правовой анализ становления и развития законодательства о налогообложении субъектов малого предпринимательства;
- исследовать специфику правового статуса субъектов малого предпринимательства для целей налогового стимулирования;
- рассмотреть особенности существующего в настоящее время налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства в рамках общего режима налогообложения, а также при использовании налогоплательщиками специальных режимов налогообложения;
- разработать предложения по совершенствованию налогового законодательства в сфере правового стимулирования субъектов малого предпринимательства.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства.
Предмет исследования составляют законодательство и иные нормативные правовые акты Российской Федерации в сфере регламентации правового статуса субъектов малого предпринимательства как налогоплательщиков и налогового стимулирования их деятельности, а также практика применения указанных актов государственными органами (Министерство финансов Российской Федерации, Федеральная налоговая служба, Конституционный Суд Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации и нижестоящие арбитражные суды).
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы (описания, сравнения, анализа и синтеза, классификации), а также частнонаучные (формально-юридический, сравнительно-правовой, историко-правовой, метод конкретно-социологических исследований).
б
Теоретической основой исследования послужили работы ученых в области теории государства и права, финансового, налогового, гражданского и иных отраслей права.
Были изучены и проанализированы труды ученых конца Х1Х-начала XX вв. относительно пределов и способов влияния государства на предпринимательскую среду, а также основных принципов налогообложения: A.A. Исаева, В.А. Лебедева, П.В. Микеладзе, И.Х. Озерова, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, И.Т. Тарасова, И.И. Янжула, и других.
При рассмотрении сущности и перспектив стимулирования в праве, в том числе налогового, автор уделял особое внимание работам С.С. Алексеева, В.М. Баранова, М.В. Ведяхина, H.A. Гущиной, Н.В. Девятых, И.В. Ершовой, H.H. Лайченковой, E.H. Лебедевой, О.В. Левина, A.B. Малько, C.B. Мироншик, И.С. Морозовой, B.C. Нерсесянца, В.И. Орлова, Н. Решетникова, К.Э. Торгана и других.
Значительное влияние на результаты диссертационного исследовании оказали также труды ученых-финансистов, таких как: П.В. Аникин, Е.М. Ашмарина, К.С. Вельский, Е.Л. Васяиина, Д.В. Винницкий, М.М. Винокурова, A3. Демин, О.В. Довгая, С.Б. Зангеева, C.B. Запольский, Р.Ф. Захарова, Ю.М. Ломоносов, Iï.M. Казанцев, В.Е. Кирилина, ОЛ. Козлова, А.И. Косолапова, Ю.А. Крохина, В.Е. Кузнеченкова, И.И. Кучеров, Л.Е. Машоков, С.Г. Пепеляев, A.B. Пономарев, С.Н. Рагимов, М.В. Сенцова, С.С. Фомичев и другие.
Экономический аспект категории малого предпринимательства обусловил обращение к работам ученых-экономистов: H.H. Беспамятных, H.H. Голик, ЕЛО. Жидкова, A.C. Путина, В.А. Семеусова, С.Ю. Суменкова, Е.В. Шкребела и других.
Эмпирической основой исследования являются нормы законодательства федерального и регионального уровней в сфере налогообложения субъектов малого предпринимательства, указов
Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации и подзаконных актов иных органов исполнительной власти, нормативных актов представительных органов местного самоуправления, решений Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также нижестоящих арбитражных судов.
Эмпирическую базу работы также составили практика деятельности Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы и данные Федеральной службы государственной статистики.
Научная новнзна диссертационного исследования заключается в сформулированных и обоснованных научных выводах относительно сущности и задач налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства, правового статуса субъектов малого предпринимательства для этих целей, а также в выработанных предложениях по внесению изменений в действующее налоговое законодательство в части налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства.
Положения, выносимые на защиту:
1. Под налоговыми стимулами для целей исследования понимаются акцессорные средства правового воздействия, закрепленные в налоговой норме (совокупности норм) и побуждающие налогоплательщика к правомерному, социально значимому поведению как в рамках налогового правоотношения, так и в правоотношениях иного вида при осуществлении хозяйственной деятельности путем совершения активных действий.
2. Диссертант приходит к выводу о необходимости рассмотрения налогового стимулирования в узком и широком смыслах. Налоговое стимулирование в узком смысле определяется как модификация правовой конструкции налога путем придания некоторым его элементам свойств налогового стимула, либо введение специального налогового режима с целью побуждения адресатов налогового стимула к добровольно совершаемым социально значимым действиям. В более широком смысле налоговое
стимулирование представляет собой элемент налоговой политики государства, посредством которого обеспечивается регулирование определенных общественных отношений с целью их развития за счет совершения налогоплательщиком инициативных и выгодных для него действий.
3. Содержанием налоговых стимулов является побуждение налогоплательщика к совершению активных взаимовыгодных для него и общества в целом действий. Все формы налоговых стимулов подразделяются на два основных вида: нормативные (налоговые льготы, специальные налоговые режимы) и дискреционные (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит) в зависимости от наличия или отсутствия возможностей для индивидуального регулирования во взаимоотношениях налогоплательщика и налогового органа. Специальные налоговые режимы отвечают основным признакам налоговых льгот, однако обладают более сложной юридической конструкцией и имеют исключительную значимость для налогового стимулирования субъектов предпринимательской деятельности, что в совокупности позволяет рассматривать их как самостоятельную форму налогового стимула.
4. Субъекты малого предпринимательства должны обладать специальной правосубъектностью на всех этапах налогообложения, включая определение размера их налоговой обязанности, порядка исчисления и уплаты налоговых платежей, предоставления налоговой отчетности, осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговой обязанности. В целях закрепления данной специальной правосубъектности необходимо унифицировать критерии признания участников хозяйственных отношений субъектами малого предпринимательства в нормах налогового законодательства. Для этого предлагается ввести в Налоговый кодекс РФ термин «субъект малого предпринимательства», который в соответствии с предписаниями ст. 11 Налогового кодекса РФ будет применяться в значении,
определенном специальным законодательством о развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации.
5. Положения налогового законодательства сформулированы таким образом, что фактически позволяют налоговым органам взыскивать пени и штрафы при неисполнении обязанности по уплате НДС с налогоплательщиков, использующих специальный налоговый режим, но выставляющих покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС. В связи с этим диссертантом предлагается закрепить в положениях Налогового кодекса РФ запрет взимания пеней и штрафов за неуплату НДС с налогоплательщиков-субъектов малого предпринимательства, применяющих специальный налоговый режим и освобожденных в связи с этим от обязанностей налогоплательщика по НДС.
6. Сделан вывод о необходимости включения юридических лиц-субъектов малого предпринимательства в число налогоплательщиков патентной системы налогообложения. В настоящее время глава 26.5 Налогового кодекса РФ, посвященная патентной системе налогообложения, распространяет свое действие исключительно на индивидуальных предпринимателей. Это не вполне согласуется с положениями Федерального закона от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», в очередной раз порождая острые противоречия между рамочным законом, закрепляющим базисные меры поддержки и стимулирования субъектов малого предпринимательства, и отраслевым (налоговым) законодательством.
7. Налогоплательщик, применяющий патентную систему налогообложения, не обладает правом уменьшить сумму исчисленного за налоговый период налога на сумму страховых взносов социального назначения за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. В связи с этим обоснована целесообразность внесения изменений в гл. 26.5 Налогового кодекса РФ с целью предоставления налогоплательщику указанного права
ю
без ограничения по сумме страховых взносов, на которую может быть уменьшена сумма налога.
Теоретическая значимость работы заключается в том, что результаты диссертационного исследования обобщают и дополняют научные знания в сфере налогового стимулирования в целом, а также в отношении субъектов малого предпринимательства в частности. Разработанные выводы и предложения могут послужить основой для дальнейших научных исследований по вопросам воздействия налогового режима на определенные категории хозяйствующих субъектов, и поэтому приобретают особое значение в условиях современной социально-экономической обстановки.
Практическая значимость работы. В диссертационном исследовании сформулированы предложения по дальнейшему совершенствованию налогообложения субъектов малого
предпринимательства в рамках как общего, так и специальных режимов налогообложения, которые могут быть использованы при правотворческой деятельности на федеральном и региональном уровнях.
Некоторые положения диссертации могут быть использованы в учебном процессе при преподавании учебных дисциплин «Финансовое право» и «Налоговое право», а также при разработке спецкурса, посвященного налогообложению субъектов предпринимательской деятельности.
Апробация результатов диссертационного исследования.
Диссертационная работа выполнена и обсуждена в секторе административного права Федерального научного учреждения Института государства и права Российской академии наук.
Результаты и выводы исследования получили свое отражение в 12 паучных статьях, б из которых были опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации (общий объем публикаций 4,6 пл.). Положения диссертационного исследования обсуждались на научно-практических
конференциях в Москве, Томске, Омске и Иркутске, а также на кафедре финансового права Юридического института Национального исследовательского Томского государственного университета.
Некоторые положения работы применялись при проведении лекций и практических занятий по дисциплине «Налоговое право» в Национальном исследовательском Томском государственном университете, а также в Томском государственном университете систем управления и радиоэлектроники.
Основные положения диссертациошюго исследования были обсуждены и получили одобрение на совместном заседании секторов административного, налогового, финансового и банковского права Федерального государственного бюджетного учреждения науки Института государства и права Российской академии наук.
Структура диссертационной работы обусловлена ее содержанием и включает введение, две главы, каждая из которых содержит 4 параграфа и заключение.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении формулируется и обосновывается актуальность диссертационного исследования, указываются его цели и задачи, объект и предмет, методологическая, теоретическая и эмпирическая основа исследования, научная новизна, содержатся положения, выносимые на защиту, обосновывается теоретическая и практическая значимость работы, приводятся сведения об апробации результатов проведенного исследования, а также информация о структуре работы.
Первая глава «Сущность и правовые основы налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства» состоит из четырех параграфов.
В первом параграфе «Понятие и роль налогового стимулирования в финансовом праве» диссертант обобщает существующие в юридической
науке мнения относительно природы и содержания правовых, в том числе налоговых, стимулов и предлагает авторское определение налогового стимула. В целях наиболее полного уяснения природы налогового стимула уточняется содержание смежных понятий (льготы, поощрения, привилегии, гарантии, компенсации, иммунитеты и тому подобные понятия). Такой подход дает возможность более точного их разграничения.
Налоговый стимул обладает характерными признаками, отличающими его от других видов правовых стимулов: налоговый стимул существует в особой сфере (налоговых правоотношений); имеет акцессорный характер по отношению к основным правоотношениям налогообложения; внешней формой его выражения служит норма законодательства о налогах и сборах, положительная санкция которой носит экономический или организационно-юридический характер; налоговый стимул может носить как универсальный, так и индивидуальный характер; реализация налогового стимула предполагает активное, инициативное поведение субъекта налогового стимулирования и не может воплощаться в такой форме реализации правовой нормы, как соблюдение (то есть воздержание от совершения запрещенных действий)
Проанализированы и разграничены понятия «стимулирование субъектов малого предпринимательства» и «поддержка субъектов малого предпринимательства». Поддержку субъектов малого предпринимательства целесообразно рассматривать в двух смыслах - широком и узком. В узком смысле поддержка будет подразумевать оказание помощи определенным субъектам без обязывания последних к совершению активных действий, в широком — также и стимулирование указанных групп лиц (в том числе субъектов малого предпринимательства). Таким образом, поддержка субъектов в широком понимании может принять форму стимула при условии социальной значимости их деятельности. Понятие стимулирования, вместе с тем, не поглощается полностью понятием поддержки в широком смысле слова, так как стимулирование к совершению определенных действий может
реализовываться и в отношении самостоятельных субъектов, не нуждающихся в какой-либо помощи со стороны государства (например, субъекты крупного бизнеса).
Автором научно обосновано, что налоговое стимулирование как правовое явление способно существовать в рамках налогового правоотношения, несмотря на отсутствие у лица возможности отказаться от вступления в данные правоотношения.
Анализ сущностных признаков стимулирования в праве применительно к сфере налоговых правоотношений позволил сформулировать понятие налогового стимулирования в узком и широком смыслах.
Во втором параграфе первой главы «Классификация налоговых стимулов» кратко охарактеризована совокупность закрепленных в законодательстве налоговых стимулов с объединением их в группы с использованием различных классификационных критериев.
Автор приходит к выводу о существовании трех основных форм налоговых стимулов, выражающих вовне содержание налогового стимула как побуждения налогоплательщика к совершению взаимовыгодных для него и общества в целом действий, в том числе и занятию определенного рода деятельностью. К таким формам можно отнести налоговые льготы, специальные налоговые режимы и индивидуальные налоговые преференции, не относящиеся к льготам. Основным классификационным признаком для выделения указанных форм послужил способ определения (законодательный или распорядительный) группы налогоплательщиков, которым адресован стимул.
Ключевым признаком налоговых льгот, позволяющим отличить их от иных налоговых преференций, является возможность четко определить группу налогоплателыциков, имеющих право на льготу, исходя из объективных и заранее установленных Налоговым кодексом РФ критериев. Анализ судебной практики позволяет констатировать возможность отнесения
к налоговым льготам изъятий из налогообложения отдельных объектов, а также некоторых налоговых вычетов.
Индивидуальные налоговые преференции, не относящиеся к льготам, отличаются от последних, прежде всего, персонифицированным характером (тогда как предоставление индивидуальных налоговых льгот запрещено ст. 56 Налогового кодекса РФ), а также главенствующей ролью дискреционных полномочий должностных лиц налоговых органов при определении круга их получателей. К данной форме налоговых стимулов диссертант относит отсрочку и рассрочку уплаты налога, а также инвестиционный налоговый кредит.
Специальные налоговые режимы следует рассматривать как самостоятельную форму налоговых стимулов, поскольку они имеют более сложную по сравнению с налоговыми льготами юридическую конструкцию и обладают исключительной значимостью для целей налогового стимулирования.
Помимо определения форм налоговых стимулов автором выделены их виды на основе различных классификационных критериев (по функциям, по месту в налоговой системе, по структуре правовой нормы, закрепляющей налоговый стимул, по адресату и т.д.) с обращением к практике арбитражных судов и официальным разъяснениям финансовых органов.
В третьем параграфе «Понятие субъекта малого предпринимательства для целей налогообложения» сформулированы признаки субъектов малого предпринимательства, порождающие необходимость спецификации налоговой политики в отношении представителей данной группы хозяйствующих субъектов.
Раскрываются сложившиеся в мировой и российской практике подходы к определению категории малого предпринимательства для целей правового регулирования — количественный, качественный, комбинированный. На основе анализа доктрины гражданского права и положений специального законодательства о развитии малого и среднего
предпринимательства диссертантом были выделены общие и специальные признаки малого предприятия, определяющие основы его правового статуса.
Определение статуса субъекта малого предпринимательства в налоговом законодательстве, должно базироваться на дефиниции Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Буквальное толкование норм налогового законодательства позволяет утверждать, что Налоговый кодекс РФ не оперирует терминами «малое предпринимательство», «субъекты малого предпринимательства», используя свои критерии для закрепления права на использование налоговой льготы в рамках общего режима налогообложения либо применение специального налогового режима. Такое положение существенно затрудняет проведение комплексной государственной политики развития малого предпринимательства, в том числе с использованием налоговых инструментов.
Диссертант приходит к выводу о необходимости приведения в соответствие норм Налогового кодекса РФ в части критериев отнесения предпринимателей к субъектам малого предпринимательства с положениями ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Роль данной меры заключается в закреплении предпосылок для комплексной и непротиворечивой политики государства в сфере налогообложения субъектов малого предпринимательства.
Обеспечить унификацию понятийно-категориального аппарата предлагается путем использования в положениях Налогового кодекса РФ термина «субъект малого предпринимательства», что позволит в полной мере реализовать правило ст. 11 Налогового кодекса РФ о применении институтов, понятий и терминов гражданского, семейного и других отраслей законодательства в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Четвертый параграф первой главы «Становление законодательства о налоговом стимулировании субъектов малого предпринимательства в России» посвящен историко-правовому анализу формирования и развития правовых основ налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства.
Отдельные нормы, закрепляющие основы правового статуса субъектов малого предпринимательства, появляются в отечественном законодательстве с XVIII в. - до этого времени попытки оказать помощь малому предпринимательству, в частности, посредством изменения размера податей, были эпизодическими и не имели системного характера.
Детально охарактеризованы меры налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства, использовавшиеся в 20-е годы XX века. При обобщении основных характеристик налоговой политики того времени автором сформулирован вывод о ее исключительной направленности на такую группу субъектов малого предпринимательства, как кустари и ремесленники, установление основ дифференциации налогообложения субъектов предпринимательства в зависимости от показателей их деятельности, а также использование процессуальных налоговых льгот в форме предоставления права на покупку патента.
Начало 30-х годов ознаменовалось открытой ликвидацией мелкого производства путем создания колхозов, с одновременным запретом деятельности кустарей-одиночек. В дальнейшем деятельность субъектов малого предпринимательства в значительной степени осложнялась условиями плановой экономикой советского государства.
В работе подробно освещено становление законодательства о налоговом стимулировании малого предпринимательства периода с середины 80-х до середины 90-х гг. XX в. и выделены некоторые характерные для него черты: частое изменение законодательства, отсутствие единой государственной политики поддержки малого предпринимательства, а зачастую - неопределенность используемых понятий.
Применение результатов историко-правового анализа государственного управления в области налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства позволяет снизить число нормативных правовых актов, в которых содержатся недостаточно эффективные меры налогового стимулирования, минимизировать несогласованность межотраслевых связей понятийного аппарата и адаптировать к современным хозяйственно-политическим условиям малые формы предпринимательской деятельности, хорошо зарекомендовавшие себя в прошлом.
Вторая глава «Налоговое стимулирование субъектов малого предпринимательства в рамках общей системы налогообложения»
посвящена конкретным мероприятиям по стимулированию субъектов малого предпринимательства налогового характера путем использования различных инструментов, а также перспективам совершенствования налогового законодательства в данной области.
В первом параграфе второй главы «Налоговое стимулирование субъектов малого предпринимательства в рамках общего режима налогообложения» аргументирована целесообразность сохранения налоговых преференций для субъектов малого предпринимательства при применении ими общего режима налогообложения. С одной стороны, подобная мера обусловлена неудовлетворительной нормативной регламентацией специальных налоговых режимов, с другой - обязанностью субъектов малого предпринимательства при определенных обстоятельствах перейти на общий режим налогообложения.
При анализе действующего общего режима налогообложения были выделены и объединены в сводную таблицу налоговые льготы для субъектов малого предпринимательства.
Обращают на себя внимание ярко выраженные различия при установлении критериев применения данной группы налоговых льгот. Так, в одном случае исчислению для целей определения наличия права на льготу
подлежит сумма выручки, в другом - доходы от реализации. Кроме того, используются разные, существенно отличающиеся, размеры выручки и доходов от реализации.
На основе анализа ряда нормативных правовых источников были сформулированы некоторые основополагающие закономерности развития законодательства о налогообложении субъектов малого предпринимательства. Во-первых, с принятием Ч. 2 Налогового кодекса РФ произошла ярко выраженная централизация налогового законодательства, в том числе в сфере стимулирования малого предпринимательства. Все налоговые льготы, закрепленные в неналоговом законодательстве, были ликвидированы - в равной мере это относится и к тем налоговым льготам, которые были установлены ранее действовавшим Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». При этом не все преференции, хорошо себя зарекомендовавшие в качестве инструмента развития малого бизнеса, были перенесены в современное налоговое законодательство. Во-вторых, в настоящее время отсутствует взаимосвязь понятийного аппарата налогового и иного законодательства в части использования единой дефиниции субъекта малого предпринимательства. Описанные закономерности не могут быть признаны благоприятными для целей налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства.
Диссертантом выдвинуты некоторые предложения по совершенствованию механизма стимулирования субъектов малого предпринимательства с использованием мер процессуального и технико-юридического характера. Примерами могут служить восстановление ранее применявшейся т.н. «дедушкиной оговорки» для обеспечения стабильного нормативного регулирования налогообложения субъектов малого предпринимательства, дополнение гл. 25 Налогового кодекса РФ положениями о возможности ускоренной амортизации для субъектов малого предпринимательства, введение единых форм налоговой отчетности для
субъектов малого предпринимательства по каждому из режимов налогообложения и т.д.
В результате анализа вопросов налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства в рамках общего режима налогообложения, диссертантом был сделан вывод о нецелесообразности дальнейшего облегчения налоговой нагрузки таких налогоплательщиков. Гораздо более эффективным представляется именно процессуальное упрощение процедуры исчисления и уплаты суммы налога. Это обусловлено сущностными особенностями малого предпринимательства, в частности, отсутствием у большинства предпринимателей данной категории возможности оплачивать труд профессионального бухгалтера, осуществляющего свою деятельность на постоянной основе. Кроме того, главенствующую роль в процессе налогового стимулирования малых предприятий и индивидуальных предпринимателей, применяющих общий режим налогообложения, должны занять определенность и предсказуемость изменений налогового законодательства.
Во втором параграфе второй главы «Упрощенная система налогообложения в системе правовых средств налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства» рассмотрен данный специальный налоговый режим, установлены его основные недостатки и с целью их устранения предложены некоторые поправки в налоговое законодательство. С использованием разъяснений Минфина России и ФНС России, а также многочисленной практики арбитражных судов освещены требования к налогоплательщику для перехода и использования упрощенной системы налогообложения, исчисления и уплаты суммы единого налога. Раскрыты некоторые спорные вопросы перехода налогоплательщиков на упрощенную систему налогообложения.
Были проанализированы различные факторы производства и особенности ведения того или иного вида предпринимательской деятельности, влияющие на выбор объекта налогообложения в рамках
данного налогового режима, а также обоснованы преимущества объекта налогообложения в виде доходов.
Анализ изменений бюджетного законодательства последних лет позволил прийти к выводу о том, что минимальный налог в рамках упрощенной системы налогообложения фактически утратил свое экономическое основание, заключавшееся в обеспечении социальных прав работников, и по этой причине обязанность по уплате минимального налога следует отменить как не соответствующую положениям ст. 3 Налогового кодекса РФ.
В п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, посвященном последствиям утраты права на использование упрощенной системы налогообложения, целесообразно сделать оговорку о невозможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случае непредставления налоговых деклараций по налогам в рамках общего режима налогообложения, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден на период применения упрощенной системы налогообложения.
Безусловное освобождение налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, в том числе упрощенную систему налогообложения, от уплаты НДС сказывается на них неблагоприятным образом, поскольку приводит к невозможности для их контрагентов-плательщиков НДС принять к вычету входной НДС. Диссертантом рассмотрены налоговые последствия выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС предпринимателями, не являющимися плательщиками данного налога, и сделаны предложения по пересмотру налогового законодательства с целью устранения неясностей и двусмыслешюго толкования норм. В частности, предлагается законодательно закрепить освобождение применяющих специальные налоговые режимы налогоплательщиков от уплаты пеней и штрафов по НДС путем дополнения ст. 145 Налогового кодекса РФ п. 9 следующего содержания:
«Организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение, не могут быть привлечены к налоговой ответственности по ст. 122 настоящего Кодекса в отношении обязанностей по уплате налога, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса. Организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение, освобождаются от уплаты пеней в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога».
Третий параграф второй главы «Единый налог на вмененный доход как правовой инструмент налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства» посвящен исследованию сущности вменения в механизме налогообложения в целом и единого налога на вмененный доход как одного из налоговых стимулов для субъектов малого предпринимательства в частности. На основе анализа позиции Конституционного Суда РФ и арбитражных судов был сформулирован вывод о том, что установление и введение единого налога на вмененный доход не противоречит принципу учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, если размер вменения экономически обоснован и установлен на основании надлежащим образом проведенных статистических исследований.
Обосновано, что установление предельного размера доходов налогоплательщика для целей применения ЕНВД противоречит самой природе налога на вмененный доход, поскольку отсутствие показателя размера годового оборота налогоплательщика является сущностным признаком вменения как такового.
В диссертации автор высказывается о необходимости дополнения п. 2.3 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ прямым указанием на отсутствие
обязанности по уплате пеней и штрафов за несвоевременную уплату периодических налоговых платежей в рамках общего режима налогообложения, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден в период применения ЕНВД. То же касается и штрафов за непредставление налоговых деклараций.
Для достижения баланса между необходимостью достижения единообразия в применении ЕНВД на территории всей страны и учета региональных факторов и особенностей ведения предпринимательской деятельности предлагается установить на федеральном уровне минимальные и максимальные значения показателя базовой доходности с предоставлением субъектам РФ права самостоятельно определять ее конкретный размер.
В четвертом параграфе второй главы «Патентная система налогообложения как правовое средство налогового стимулирования субъектов малого предпринимательства» подвергнута анализу гл. 26.5 «Патентная система налогообложения» (далее - ПСН), вступившая в силу с 1 декабря 2012 года.
Автор полагает обоснованным внесение изменений и дополнений в гл. 26.5 Налогового кодекса РФ в части установления правила о применении коэффициента-дефлятора при определении размера доходов налогоплательщика для целей использования ПСН.
Как представляется, необходимо освободить утративших право на использование ПСН налогоплательщиков от уплаты штрафов за неуплату авансовых платежей по налогам в рамках общего режима налогообложения, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден в период применения ПСН.
По мнению диссертанта, право использования ПСН следует предоставить не только индивидуальным предпринимателям, но и организациям-субъектам малого предпринимательства в целях проведения комплексной политики налогового стимулирования всех категорий субъектов малого предпринимательства. Для этого п. 1 ст. 346.44 Налогового
кодекса РФ целесообразно сформулировать следующим образом: «Налогоплательщиками признаются субъекты малого предпринимательства, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном настоящей главой».
На основе сравнительно-правового анализа положений ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» и норм гл. 26.5 Налогового кодекса РФ автор приходит к выводу о необходимости увеличения максимальной численности работников для целей использования патентной системы налогообложения до 100 человек включительно в целях приведения в соответствие с признаками субъектов малого предпринимательства, закрепленными в указанном специальном законе.
Автор считает, что действующее правило об обязанности выплатить полную сумму патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности (если патент был выдан на срок до 6 месяцев), не учитывает в полной мере риски, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. Исправить ситуацию способно заимствование из ранее действовавшего порядка уплаты суммы патента в рамках упрощенной системы налогообложения.
Еще одним возможным способом совершенствования положений гл. 26.5 Налогового кодекса РФ является предоставление налогоплательщикам, уплачивающим единый налог в рамках ПСН, возможности уменьшить сумму исчисленного за налоговый период налога на сумму страховых взносов в государственные внебюджетные фонды по аналогии с правилами прочих специальных налоговых режимов.
Диссертантом была разработана формула пропорционального порядка расчетов предельно допустимой суммы доходов индивидуально для каждого налогоплательщика в зависимости от срока, на который был выдан патент. Ее применение в полной мере способствует реализации закрепленного в ст. 3
Налогового кодекса РФ требования об учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога.
Доктринальный анализ норм бюджетного законодательства позволяет утверждать, что региональному законодателю крайне невыгодно вводить ПСН на соответствующей территории с учетом того, что вся сумма, полученная от взимания единого налога в рамках ПСН, поступает в бюджеты муниципальных образований. В связи с этим представляется возможным установление частичной компенсации «выпадающих» доходов региональных бюджетов за счет средств федерального бюджета.
Автор полагает целесообразным определить размера базовой доходности для каждого вида деятельности, исходя из современных экономических и социальных реалий и закрепить его в федеральном налоговом законодательстве. Кроме того, эффективным окажется расширение возможности регионального законодателя в использовании корректирующих коэффициентов для целей определения права на применение налогоплательщиков ПСН и расчета базовой доходности по определенному виду деятельности.
В заключении содержатся основные итоги диссертационной работы, теоретические и практические выводы и предложения.
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
I. В рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования п науки Российской Федерации:
1. Князькова МЛ. Законодательные новеллы поддержки малого бизнеса: оценки и перспектива // Вестник Омского университета. Серия «Право». 2010. № 1. - С. 49-55 (0,6 пл.)
2. Князькова М.А. Правовая регламентация ограничений для применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход // Сибирский юридический вестник. 2010. № 3. — С. 27-33 (0,6 п.л.).
3. Горовцова М.А. Становление и развитие законодательства о налоговом стимулировании малого бизнеса в России // Вестник Томского государственного университета. 2012. № 360. - С. 113-116 (0,6 пл.).
4. Горовцова М.А. Налоговое стимулирование малого предпринимательства в зарубежных странах // Налоги и финансовое право. 2012.№5.-С. 274-280(0,5пл.).
5. Горовцова МА. О патентной системе налогообложения: дискуссионные вопросы и возможные пути их разрешения // Вестник Томского государственного университета. 2012. № 363. - С. 127-130 (0,6 пл.).
6. Горовцова М.А. Понятие субъекта малого предпринимательства для целей налогообложения // Вестник Томского государственного университета. Право.2014.№ 1(11).-С. 9-15 (0,5 пл.).
II. В иных изданиях:
7. Князькова М.А. Региональный аспект финансово-правовой поддержки малого бизнеса // Российское правоведение: Трибуна молодого ученого: сб. статей / отв. ред. В.А. Уткин. - Томск, 2009. - Вып. 9. - С. 53-54 (0,1 пл.).
8. Князькова МА. Финансово-правовая поддержка малого бизнеса в условиях мирового кризиса // Правовые проблемы укрепления российской государственности: сб. статей / под ред. В.Ф. Воловича, A.M. Барнашова, В.М. Зуева. - Томск, 2009. - 4.43. - С. 169-170 (0,1 пл.).
9. Князькова М.А. Налоговое стимулирование субъектов малого бизнеса в России и учет зарубежного опыта // Актуальные проблемы развития финансового права в Российской Федерации: материалы региональной научно-практической конференции, г. Юрга, 19-21 ноября 2009 г.-С. 48-54 (0,4 п. л.).
10. Князькова МА. Некоторые аспекты применения упрощенной системы налогообложения // Сборник научных статей по итогам Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы
правоприменения в современной России», г. Омск, 19 февраля 2010 г. - С. 63-69 (0,4 п.л.)
11. Князькова М.А. Применение единого налога на вмененный доход субъектами малого бизнеса // Правовые проблемы укрепления российской государственности: сб. статей / под ред. М. М. Журавлева, A.M. Барнашова, В.М. Зуева. - Томск, 2010.-Ч.46. - С. 150-151 (0,1 п.л.).
12. Князькова М.А. Применение специальных режимов налогообложения для отдельных видов деятельности малого бизнеса // Правовые проблемы укрепления российской государственности: сб. статей / под ред. М. М. Журавлева, A.M. Барнашова, В.М. Зуева. - Томск, 2011. -Ч.49.-С. 157-158(0,1 п.л.).
с
Подписано в печать: 14.08.2014
Заказ № 10156 Тираж - 100 экз. Печать трафаретная. Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш., 36 (499) 788-78-56 www.autoreferat.ru
