АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовые аспекты внедрения Международных Стандартов Финансовой Отчетности в финансово-кредитных организациях Российской Федерации»
на правах рукописи
Арупова Надежда Рашнтовна
ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ВНЕДРЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ФИНАНСОВО-КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ РФ
Специальность: 12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное
право.
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва 2006
Диссертация выполнена на кафедре государственно - правовых дисциплин Юридического факультета им. М.М. Сперанского ГОУ ВПО «Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации»
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор
Чаадаев Сергей Григорьевич
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Ашмарина Елена Михайловна кандидат юридических наук, доцент Ивлиева Марина Федоровна
Ведущая организация: Московский государственный
институт Международных отношений (Университет) МИД России
Защите состоится 26 сентября 2006г. в 16.00 на заседании Диссертационного совета К 504.001.02 при ГОУ ВПО «Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 119571, г. Москва, проспект Вернадского, 82, зал заседаний ученого совета
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО «Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации».
Автореферат разослан «_»_2006г.
Ученый секретарь диссертационного совета К 504.001.02 Кандидат юридических наук, доцент , ^
Твщенко Л.А.
Общая характеристика работы
Актуальность темы диссертационного исследования.
В настоящее время российская система отчетности " в финансово-кредитной сфере (1) представляется в формате, удобном для целей налогообложения, банковского надзора и сбора статистических данных. Как правило, она понятна только специалистам в области бухгалтерского учета или финансово-кредитной деятельности. Такая отчетность не позволяет широкому кругу потребителей оценить реальное финансовое состояние финансового учреждения и его перспективы. Более того, отчетность, составленная для одной и той же кредитной организации по российской системе, может представлять довольно благоприятную картину, в то время как отчетность по международной системе может быть крайне негативной. Это положение сохраняется еще и потому, что пока еще сам российский рынок не требует прозрачности от финансовой отчетности, поэтому такие показатели, как активы, пассивы и капитал в настоящее время не всегда отражаются адекватно, Кроме того, существует большое количество различных форм отчетности, представляемой финансово-кредитными учреждениями в Банк России, что создает значительный объем бухгалтерской работы. Несомненно, что необходима оптимизация финансового учета и отчетности кредитных организаций.
Существующая в нашей стране система финансового учета и отчетности отражает, прежде всего, особенности правового регулирования финансово-кредитной сферы. Так, в частности, финансовые операции отражаются в соответствии с их юридической формой, даже если она не совпадает с эконо-
1. Требование к составлению финансовой отчетности по МСФО должно распространяться, на наш взгляд, на организации, составляющие публично раскрываемую отчетность, а также ряд общественно значимых организаций, например, финансово-кредитные учреждения - банки, профессиональных участников рынка ценных бумаг, естественные монополии.
мической сущностью проводимой финансовой операции. Действующие правила финансовой отчетности предполагают определенную юридическую регламентацию каждой учетной операции, то МСФО основаны на отражении реальной экономической сущности операции, применении профессионального суждения. Оценка финансовой деятельности формируется на основе фактической, достоверной информации. При этом, такие оценки должны быть проверены независимыми аудиторами и дополнительно подтверждены банковским надзором.
МСФО - это необходимый и исключительно важный инструмент не только трансформирования финансово-кредитной системы страны, но и международной экономической интеграции, особенно на пороге вступления во Всемирную торговую организацию. Для полного использования потенциала МСФО необходимо развитие корпоративных принципов управления, повышение уровня использования как внешней, так и внутренней финансовой информации.
Следует подходить к процессу внедрения МСФО с позиций приоритета содержания над формой, что требует существенного изменения российского законодательства и нового научного видения этой проблемы.
Темой настоящей диссертационной работы являются правовые аспекты внедрения системы Международных Стандартоз Финансовой Отчётности в финансово-кредитных организациях Российской Федерации.
Научный интерес к этой теме состоит в том, что внедрение МСФО вызывает необходимость значительных изменений в системе российского права, особенно конституционного, гражданского, предпринимательского и финансового права. Однако, при высоком уровне освещения самих стандартов в специализированной экономико-бухгалтерской литературе, степень представления МСФО в нормативно-правовых источниках крайне низка.
Банковская сфера, как один из наиболее важных общественно-значимых институтов была де-факто переведена на МСФО в соответствии с директивами Центробанка с 1 января 2004 г.1 Однако правовая сторона этого перевода осложнена отсутствием в настоящее время законодательного регулирования в области применения МСФО. Например, сам термин МСФО пока еще не фигурирует в федеральном законодательстве.
Переход на МСФО является существенной составляющей банковской реформы, которая началась еще в конце 1980-х гг., с принятием решение о структурной перестройке банковской системы и были созданы специализированные банки. При этом под реформированием понимается комплекс мер, предпринимаемых законодательной и исполнительной властью, Банком России, а также самими банками в целях формирования банковской системы, соответствующей международным нормам. Предполагается, что в результате реформ российские банки приблизятся к западным не только по размерам капитала, но и по уровню доверия кредиторов и вкладчиков.
Очевидно, что для инвесторов основным источником информации о финансовом состоянии хозяйствующих субъектов и, в частности, для организаций финансово-кредитной сферы является финансовая (бухгалтерская) отчетность.
Наличие социально-экономической потребности в использовании МСФО как объективной основы для принятия обоснованных инвестиционных решений, а также отсутствие комплексных исследований, посвященных отношениям, связанным с внедрением МСФО в финансово-кредитной сфере, обусловливают актуальность темы настоящей работы.
1 Официальное сообщение ЦБ РФ от 02.06.2003 «О переходе банковского сектора РФ на международные стандарты финансовой отчетности», Вестник Банка России", N 31 от 04.06.2003
Цели и задачи исследования. Целью данного исследования является изучение правовых аспектов подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также применимой правоприменительной практики для формулирования теоретических положений и. практических предложений по внедрению МСФО в финансово-кредитной сфере.
Для достижения указанных целей были поставлены следующие исследовательские задачи:
• изучить концептуальные основы и природу финансовой отчетности в финансово-кредитной сфере
• проанализировать юридические основы применения МСФО в странах ЕС
• проанализировать общую концепцию введения МСФО в Российской федерации и ее влияние на финансово-кредитную сферу
• исследовать источники правового регулирования внедрения МСФО в финансово-кредитной сфере Российской Федерации, показать соотношение соответствующих международно-правовых актов, Конституции России, Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона «О бухгалтерском учете», нормативных актов ЦБ РФ, а также иных подзаконных нормативно-правовых актов.
• изучить особенности составления финансовой (бухгалтерской) отчетности в финансово-кредитной сфере
• определить роль и место МСФО в правовой системе РФ
• сопоставить. различные точки зрения на правовые и организационные способы внедрения МСФО в финансово-кредитной сфере
• проанализировать практику применения законодательных норм, регулирующих использование МСФО в Российской Федерации
• проанализировать правовые аспекты консолидации финансовой отчетности
• установить особенности правового регулирования МСФО в финансово-кредитной сфере нашей страны
• разработать предложения по решению правовых и организационных проблем внедрения МСФО в финансово-кредитной сфере.
Методологические и теоретические основы исследования. Это прежде всего, методы современного научного познания общественных явлений: сравнительно-правовой, логако-догматический, то есть исследование догмы права, базирующейся на положениях действующего позитивного права, законодательства и подзаконных актов, с привлечением лексического , систематического и аутентического толкования, а также метода переноса экономических, финансовых и бухгалтерских понятий в правовую сферу.
В процессе исследования автор использовал также и приемы, применяемые в научных работах, а именно: синтез, методы экстраполяции и моделирования, общенаучные исторический и диалектический , метод системно-структурного анализа, социологический, статистический и другие.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды российских и зарубежных ученых и практиков в области экономики, финансов, бухгалтерского учета и права, в частности, Батурина Ю.М., Белухи Н.Т., Венгерова А.Б., Волокитина A.B., Волчинской Е.К., Гуревич И.С., Карелиной М.М., Копылова В.А., Мелюхина И.С., Морозова A.B., Наумова В.Б., Нисневича Ю.А., Новикова Д.Б., Нестерова Ю.М., Романовского М.В., Российской Е.Р., Терещенко Л.К., Финько О.М., Чаадаева С.Г., Шерстобитова А.Е., Штайнхер А., Аустин Д.В., Барнетт P.E., Гернон X., и другие.
Научная новизна исследования состоит в том, что впервые комплексно рассмотрены правовые аспекты внедрения МСФО в финансово-кредитных организациях, с предоставлением правовых процедур, необходимых для
внедрения МСФО в правовое поле Российской Федерации. На этой базе сделаны принципиальные выводы и разработаны конкретные предложения по решению правовых и организационных проблем внедрения МСФО в финансово-кредитной сфере. При этом принимается во внимание необходимость полной интеграции России в мировое сообщество в условиях глобализации, вступления в ВТО, сближения отечественного финансового учета и отчетности с международными стандартами на пути унификации финансовой отчетности, при выработке предложений по совершенствованию финансового учета и отчетности в России, автором учтены особенности национальной системы права, уровень развития экономики, финансового и бухгалтерского учета, а также традиции нормотворчества, правоприменения и научные доктрины.
Проведенное исследование позволяет автору вынести на защиту следующие основные выводы и положения диссертационной работы:
1. Анализ концептуальных основ составления финансовой отчетности в историческом ракурсе позволяет сделать вывод, что переход к использованию МСФО в финансово-кредитной сфере проводится в интересах инвесторов. Такой подход обеспечивает большую гибкость финансово-учетной системы за счет того, что МСФО, устанавливают общие принципы построения отчётности и полагаются на профессиональное суждение квалифицированных бухгалтеров;
2. Изучение теоретических основ МСФО и GAAP, а также международной практики их применения в финансово-кредитной сфере позволяет сделать вывод о том, что обе" системы стандартов являются достаточно близкими, то есть основанными на сходных принципах составления бухгалтерской отчетности. Но их различие состоит в том, что стандарты GAAP более детализированы и фактически могут применяться всеми предприятиями финансово-кредитной сферы деятельности без дополнительных указаний и
разъяснений. Стандарты же МСФО определяют только общие принципы формирования финансовой информации и поэтому нуждаются в разработке нормативных актов более низкого уровня (интерпретациях), которые более подробно регулируют формирование финансовой отчетности по конкретным учетным сегментам;
3. Изучение действующих российских стандартов бухгалтерской отчетности и сравнительно-правовой анализ РСБУ и МСФО позволяют сделать вывод о том, что принципиальные различия МСФО и РСБУ, декларируемые рядом исследователей, как минимум, преувеличены, т.к. РСБУ разрабатывались с учетом МСФО и приняты в изложении, понятном отечественному пользователю финансовой информации. Работа над РСБУ не завершена, поэтому не следует рассматривать их как целостную систему стандартов. Следует продолжить разработку РСБУ с учетом требований МСФО, гармонизируя существующие расхождения. Целесообразно отредактировать ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» с использованием «Принципов подготовки и составления финансовой отчетности» (МСФО). В этом стандарте следует дать определение активов,, обязательств и капитала, а также уточнить цель составления отчетности. Разработка стандартов должна быть гласной. В современной России уже сформировалось квалифицированное профессиональное сообщество, вполне способное к выработке бухгалтерских стандартов, учитывающих международный опыт. Также необходимо придать официальный статус признаваемому КМСФО переводу МСФО на русский язык.
4. Анализ положений Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. N 180) позволяет заключить, что успешное осуществление предыдущей Концепции-1997 обусловлено тем, что на ее основе Правительством РФ была разработана и реализована Программа реформирования бухгалтерского учета. В связи с этим,
автором предлагается принять аналогичный документ, чтобы Концепция-2004 не имела декларативный характер и оказала влияние на эффективность дальнейшего внедрения МСФО в российскую учетную практику.
5. Анализ Заявления Правительства РФ №983п-П13 и ЦБ РФ №01-01/1617 от 05.04.2005 «О Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации до 2008 года позволяет заключить, что ряд положений Стратегии непосредственно связан с проблемами внедрения МСФО в финансово-кредитной сфере. Тем не менее, единственным конкретным мероприятием по реализации данных задач, является «внесение в законодательство Российской Федерации изменений, предусматривающих закрепление основных положений надзора на консолидированной основе, уточнение требований к публикуемой отчетности кредитных организаций (к содержанию, порядку и срокам представления)». По нашему мнению, Стратегия может оказать воздействие на правовое урегулирование по внедрения МСФО в финансово-кредитной сфере, лишь в том случаи, если будет разработан конкретный правовой механизм ее реализации.
6. Исследование практики применения МСФО в финансово-кредитной сфере с 90-х годов XX века по настоящее время дает нам основания полагать, что тезис о целесообразности использования МСФО в фискальных целях, как основы для налогового учёта, не является актуальным. По нашему мнению, данная постановка вопроса коренным образом отличается от концепции реформы бухгалтерского и налогового учета уже реализованной в отечественном законодательстве. Использование МСФО для целей налогового учета не только противоречило бы принципам самих международных стандартов, но и повлекло бы за собой необходимость существенного изменения Налогового кодекса - документа, имеющего значительно более высокий юридический статус, чем положения и стандарты бухгалтерского учета.
7. Проведенный анализ теоретических основ консолидирования отчетности, а также проекта Федерального закона «О консолидированной финансовой отчётности» позволяет сделать вывод о том, что Законопроект не создает принципиально новых правовых оснований для составления консолидированной отчетности в соответствии с МСФО. Следует отметить, что такое право российские организации уже имеют, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112). В случае принятия Законопроекта возникнут проблемы правового характера, связанные с оформлением и использованием авторских прав на официальный перевод МСФО. Кроме того, положения Законопроекта, касающиеся действия на территории России МСФО и разъяснений к ним влекут за собой необходимость внесения изменений в большое количество нормативных документов (включая Конституцию РФ), что не соответствует декларируемым целям и правовому статусу данного Законопроекта. Положения Законопроекта, регулирующие проведение аудита консолидированной отчетности не могут быть реализованы в обозримом будущем, т.к. в настоящее время отсутствует система аттестации и лицензирования аудиторов и аудиторских организаций по МСФО.
Научная и практическая значимость. Положения и выводы диссертации восполняют пробел в комплексном исследовании правового регулирования финансового учета и отчетности в нашей стране. Они могут быть полезными для создания новой, более совершенной законодательной базы в области международных стандартов финансовой отчетности. Наряду с этим, выводы и положения диссертации служат тем научным основанием, опираясь
на которые возможна корректировка правоприменительной деятельности, а также в учебных целях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация выполнена на кафедре государственно-правовых дисциплин. Юридического факультета им. М.М.Сперанского Академии народного хозяйства при Правительстве РФ, где проведено ее обсуждение и рецензирование.
Основные положения исследования нашли отражение в опубликованных авторам работах. Отдельные положения выносились на обсуждение на научно-практических конференциях: МГУ, «Проблемы российского законодательства и юридическая печать», 24.09.2004 г., г.Зеленоград; МГЮА, «Традиции и новации в системе современного российского права», ноябрь 2005 г. Кроме того, ряд предложений и выводов были доложены на парламентских слушаниях в Совете Федерации, на Круглом столе организованным в Комитете по финансовым рынкам и денежных обращениям, 16 апреля 2003 г.на тему « О переходе на МСФО»
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения, а также списка использованной литературы. Материал в главах расположен последовательно от концептуальных основ финансовой отчетности в финансово-кредитной сфере к частным правовым вопросам, связанным с различными аспектами внедрения МСФО.
Основное содержание работы.
Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, определяются цели и задачи, устанавливается объект и предмет исследования, характеризуется его теоретическая и практическая основа,
научная новизна, описывается степень разработанности темы исследования, выявляется теоретическая и практическая значимость, а также формулируются основные выводы, полученные в результате проведенного исследования.
В первой главе диссертационного исследования — «Концептуальные основы и природа финансовой (бухгалтерской) отчетности в финансово-кредитной сфере» - исследуются категория "финансовая отчетность" путем рассмотрения ее как составной части информационной системы, дающей целостное представление о состоянии и результатах хозяйственной деятельности организаций финансово-кредитной сферы. Анализируется правовое содержание понятия «финансовая отчетность в соответствии с МСФО», состояние законодательства в этом вопросе и тенденции его развития.
Бухгалтерская отчетность организаций финансово-кредитной сферы является информационным продуктом и развивается по законам информации. Состав показателей бухгалтерской отчетности принято считать оптимальным, если он дает необходимую информацию всем группам заинтересованных пользователей, компактен и имеет логичную увязку показателей (например, балансовое равенство итогов актива и пассива). Каждый показатель отчетности - это результат сплошного и непрерывного преобразования фактов хозяйственной деятельности в некоторое числовое значение, агрегированную денежную оценку, полученную в результате применения определенной методологии преобразования (учета).
В российской системе права предполагается, что бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. МСФО трактуют цели бухгалтерской отчетности значительно уже - согласно МСФО, целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах
деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
В основу концепции системы учёта и отчетности закладывается один из двух постулатов:
1) стандарты учета и отчетности жёстко и практически без вариаций определяют правила учёта или построения отчётных показателей;
2) стандарты учёта и отчетности задают лишь общие граничные принципы построения отчётности и в большей степени полагаются на профессиональное суждение учётного специалиста (бухгалтера).
С 2005 года все компании стран Европейского союза, чьи акции котируются на биржах, обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (Директива ЕС, принятая в 2002 году и одобренная Парламентом ЕС и Советом министров ЕС в 2003 году). Исключение сделано лишь для предприятий, использующих ГААП США, а также для фирм, у которых на биржах котируются только долговые обязательства (облигации). Такие предприятия должны будут перейти на МСФО с 2007 года. Предполагается, что введение МСФО позволит устранить барьеры при международной торговле ценными бумагами, обеспечив единообразие, достоверность, прозрачность и сравнимость финансовой отчетности в странах ЕС. Планы Европейского союза затрагивают около 9000 зарегистрированных на европейских биржах компаний, что составляет около 25% мировой рыночной капитализации.
Таким образом, можно констатировать, что применение МСФО является вполне обоснованной стратегией как для финансово-кредитной сферы, так и для ряда других отраслей отечественной экономики.
Во второй главе диссертации - « Правовые и экономические аспекты применения МСФО в финансово-кредитной сфере» исследуется сравнительно-правовое соотношение МСФО и РСБУ, определяется место и роль МСФО в правовой системе РФ, анализируется общая Концепция внедрения МСФО в РФ и ее влияние на финансово-кредитную сферу, а также практика применения МСФО в данной области с 90-х годов XX века по настоящее время.
С переходом к рыночной экономике, бухгалтерский учет был дополнен системой учёта некоторых рыночных параметров и налогообложения (прибыль, доходы и расходы, валюта, индексация, налоги, собственность и т.п!). Причём налоговый (фискальный) аспект был настолько ярко выражен, что фактически привёл к созданию параллельной системы налогового учёта. Таким образом, в результате нововведений прежний пользователь - государство получил возможность контролировать налоговые поступления от появившихся частных предприятий. При этом другие пользователи отчетности - инвесторы, по мнению некоторых исследователей, не получили системы учёта, позволяющей адекватно оценивать инвестиционные риски.
Потребности новых пользователей стимулировали поиск новых технологий бухгалтерского учёта. При этом совершенно естественным выглядит стремление использовать опыт стран, в которых рыночные отношения существуют уже несколько столетий. Мировое сообщество уже выработало системы бухгалтерской отчётности, удовлетворяющие потребности инвесторов и менеджмента, а именно МСФО и GAAP. В 90х годах прошлого века наибольшее распространение среди части крупных российских финансово-промышленных структур получила система GAAP. Но в первые годы XXI столетия произошла резкая переориентация на МСФО. Вызвано это было, в числе прочих, следующими факторами:
1) относительной близостью российской системы учёта к континентальной модели, распространённой в Европе;
2) серией финансовых скандалов, связанных с крупнейшими американскими предприятиями, использовавшими недостатки GAAP для манипулирования отчётностью
3) достаточно настойчивым лоббированием МСФО со стороны ряда международных корпораций.
В настоящее время основным концептуальным документом, определяющим развитие финансово-кредитной сферы в России, является Заявление Правительства РФ «О Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации до 2008 года.
Стратегия предусматривает совершенствование нормативного правового обеспечения банковской деятельности, завершение перехода кредитных организаций на использование международных стандартов финансовой отчетности, создание условий для предотвращения использования кредитных организаций в противоправных целях (прежде всего таких, как финансирование терроризма и легализация доходов, полученных преступным путем), повышение качества предоставляемых кредитными организациями услуг.
Ряд положений Стратегии непосредственно связан с проблемами внедрения МСФО в финансово-кредитной сфере.
Следует отметить, что единственным мероприятием по реализации вышеупомянутых задач, является пункт, предусматривающий внесение в законодательство Российской Федерации изменений, предусматривающих закрепление основных положений надзора на консолидированной основе, уточнение требований к публикуемой отчетности кредитных организаций (к содержанию, порядку и срокам представления). Данное мероприятие было запланировано на 2005 и подразумевало принятие Закона «О консолидированной отчетности».
Согласно официальному сообщению ЦБ РФ от 02.06.03 все российские банки переходят на МСФО как стандарт финансовой отчётности с 01.01.04.
Выбран и метод составления МСФО - трансформация данных РСБУ в МСФО (Методические рекомендации Банка России от 25.12.03 № 181-Т). В исследовании дается правовая оценка данного документа и делается вывод о том, что до принятия соответствующего законодательного акта, отчетность банков, составленная в соответствии с данными методическими рекомендациями, не будет иметь юридической силы.
В третьей главе диссертации - « Правовые и организационные проблемы переходного периода при внедрении МСФО в финансово-кредитной сфере» - исследуются особенности применения МСФО в финансово-кредитной сфере, проводится анализ механизма консолидации отчетности, и предлагаются пути и способы более эффективного внедрения МСФО в данной области.
Во многих крупных и экономически развитых странах мира действуют национальные правила бухгалтерского учёта, регулирующие составление финансовой отчётности, которые в той или иной степени отличаются от МСФО. Индивидуальная отчетность, представляемая от лица юридически формализованного субъекта используется не только инвесторами, но и профсоюзами, кредиторами, государственными органами и т.д. Внедрение новых правил составления финансовой отчётности не может произойти мгновенно, поскольку есть большое число пользователей финансовой информации, которые не готовы к быстрому переходу к восприятию нового «формата» представления финансовой информации. Можно сказать, что эти субъекты рыночных отношений имеют право на получение информации в том виде, который их устраивает. Поэтому актуален поиск компромиссных переходных решений. Наиболее распространённой формой такого «половинчатого» внедрения МСФО стало ограничение сферы их применения консолидированной (сводной) финансовой отчётностью.
Одним из часто упоминаемых специалистами отличий МСФО от российской системы учета являются разные подходы при подготовке консолидированной или сводной отчетности. Термин «консолидированная» используется в МСФО, а «сводная отчетность» - в российском законодательстве. Поскольку большинство крупных компаний во всех странах мира представляют собой холдинги, состоящие из большого количества отдельных юридических лиц, то можно констатировать, что МСФО в значительной степени ориентированы на составление именно консолидированной отчетности. Консолидированная финансовая отчетность обеспечивает предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании с учетом ее дочерних организаций. При этом юридическая зависимость от материнских компаний не имеет существенного значения. Можно утверждать, что в данном случае речь идет о приоритете экономического содержания перед юридической формой. Российское законодательство неоднозначно трактует правовое положение холдинговых образований. В частности, гражданское законодательство не признает холдинг в качестве определенной организационно-правовой формы существования бизнеса.
В настоящее время в Государственной Думе рассматривается проект Федерального закона «О консолидированной финансовой отчётности».
В работе дается правовая оценка данного законопроекта, и приводятся аргументы, свидетельствующие о нецелесообразности его принятия.
В частности отмечается, что Законопроект не создает принципиально новых правовых оснований для составления консолидированной отчетности в соответствии с МСФО. В случае принятия Законопроекта возникнут проблемы правового характера, связанные с оформлением и использованием авторских прав на официальный перевод МСФО. Кроме того, в Законопроекте отсутствует
процедура внесения изменений в официальный перевод, что необходимо предусмотреть, с учетом имеющейся информации о текущей деятельности КМСФО. Положения Законопроекта, касающиеся действия на территории России МСФО и разъяснений к ним влекут за собой необходимость внесения изменений в большое количество нормативных документов (включая Конституцию РФ), что не соответствует декларируемым целям и правовому статусу данного Законопроекта. Положения Законопроекта, касающиеся проведения аудита консолидированной отчетности не могут быть реализованы в обозримом будущем, т.к. в настоящее время отсутствует система аттестации и лицензирования аудиторов и аудиторских организаций по МСФО.
Одним из важных аспектов внедрения МСФО, который пока не рассматривался в специальной литературе, является применение принципа рациональности (РСБУ) или «баланса между выгодами и затратами» (МСФО). В соответствии с указанным принципом выгоды от использования информации должны превышать затраты на ее формирование и представление финансовой отчетности. В рассматриваемой области можно утверждать, что выгоды от применения МСФО должны превышать затраты на их внедрение. В числе организационных вопросов, которые должны быть решены при переходе на МСФО необходимо рассмотреть возможность отнесения на расходы банка, учитываемые в целях налогообложения, затрат на подготовку финансовой отчетности по МСФО.
Заключение диссертации содержит сформулированные в результате исследования проблемы правового регулирования МСФО в финансово-кредитной сфере, предложения и рекомендации по внедрению МСФО в Российской Федерации. Среди них можно выделить следующие основные положения:
Изучение теоретических основ правового урегулирования использования МСФО, а также анализ существующей отечественной и зарубежной практики в
данной области, позволяют сформулировать следующие предложения по решению правовых и организационных проблем внедрения МСФО в финансово-кредитной сфере:
1. В рамках проекта ТАСИС, целесообразно разработать соответствующую методику расчета выгод и затрат при внедрении МСФО. При этом оценка, доходов и расходов должна быть комплексной и учитывать влияние реформы на все стороны финансово-хозяйственной деятельности организаций финансово-кредитной сферы;
2. Следует внести изменения в 25 Главу Налогового кодекса РФ для законодательного закрепления возможности отнесения на расходы банка, учитываемые в целях налогообложения, затрат на подготовку финансовой отчетности по МСФО. При этом обоснованность таких расходов должна определяться не самим фактом использования МСФО, а конкретными условиями финансово-хозяйственной деятельности кредитной организации;
3. На наш взгляд, должна быть создана единая методологическая база по внедрению МСФО в финансово-кредитных организациях. ЦБ России должен следовать такой единой методологии внедрения МСФО, которая предназначена для любых организаций, независимо от их юридической и экономической формы, а также рода деятельности;
4. Функции внедрения и текущего нормативно-методологического обеспечения МСФО следует возложить на одно ведомство, которым должен быть Минфин РФ, как ведомство, специализирующееся на методологических вопросах организации учета и отчетности, а также имеющие необходимые квалифицированные кадры. При этом целесообразно активное привлечение саморегулируемых бухгалтерских и аудиторских объединений к процессу разработки методических материалов. В итоге, на наш взгляд, следует упорядочить полномочия ведомств по составлению правил отчетности по МСФО;
5.Представляется целесообразным принятие законодательного акта, который утвердил бы правовой механизм трансформации финансовой отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, с использованием принципов МСФО;
6. Принятие закона «О консолидированной отчетности» не представляется целесообразным, поскольку данный документ не соответствует декларируемой в нем цели,и содержит положения, противоречащие нормативным документам, имеющим более высокий юридический статус;
7. Следует создать научно-обоснованный концептуальный документ по МСФО, в котором раскрыть понятийный аппарат МСФО, определить цели и задачи финансовой отчетности, принципы организации, а также дополнить терминологический ряд, принятый в РСБУ;
8. Необходимо реформировать систему подготовки специалистов в области МСФО. Стоимость услуг в этой сфере представляется завышенной и не соответствующей масштабу проводимой реформы. Кроме того, существующая система аттестации по МСФО выглядит громоздкой и неадекватной ситуации. Естественной выглядит технология обучения, при которой получение образования по МСФО принципиально не отличается от других правовых и экономических дисциплин, и является общедоступной.
Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях автора общим объемом 2,93 п.л.
1. Арупова Н.Р. Российские стандарты бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности: так ли непримиримы противоречия?, Москва, журнал «Юридические науки» № 2, 2006г., изд-во «Спутник+» - 0, 73 п.л.
2. Арупова Н.Р. Правовые основы внедрения Международных стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации., Москва, Сборник научных работ № 3,2006г, изд-во «ДЕЛО», 0, 93 п.л.
Арупова Н.Р. Пути и способы внедрения МСФО в финансово - кредитной сфере. Москва, «Право и экономика» №8, 2006г. изд-во «Юстицинформ», 1,3 п.л.
Отпечатано в ООО «Компания Спутник+» ПД № 1-00007 от 25.09.2000 г. Подписано в печать 21.07.06 Тираж 120 экз. Усл. п.л. 1,38 Печать авторефератов (495) 730-47-74, 778-45-60
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Арупова, Надежда Рашитовна, кандидата юридических наук
ВВЕДЕНИЕ.
Глава I. Концептуальные основы и природа финансовой (бухгалтерской) отчетности в финансово-кредитной сфере.
1.1.Финансовая (бухгалтерская) отчетность в финансово-кредитной сфере в историческом ракурсе.
1.2. Правовая интерпретация МСФО и сфера их применения.
1.3. Организационные и юридические основы применения МСФО в странах Европейского Союза.
Глава II. Правовые и экономические аспекты применения МСФО в финансово-кредитной сфере.
2.1. Сравнительно-правовое соотношение МСФО и РСБУ.
2.2. Роль и место МСФО в правовой системе Российской Федерации.
2.3. Общая концепция внедрения МСФО в Российской Федерации и ее влияние на финансово-кредитную сферу.
2.4. Практика применения МСФО в финансово-кредитной сфере с 90-х годов XX века по настоящее время.
Глава III. Правовые и организационные проблемы переходного периода при внедрении МСФО в финансово-кредитной сфере.
3.1. Особенности применения МСФО в финансово-кредитной сфере.
3.2. Анализ правового механизма консолидации отчетности.
3.3. Пути и способы внедрения МСФО в финансово-кредитной сфере.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовые аспекты внедрения Международных Стандартов Финансовой Отчетности в финансово-кредитных организациях Российской Федерации"
Любая система хозяйственной отчётности представляет собой совокупность, систему учётных показателей, характеризующую экономическую деятельность организации за определённый период. В свою очередь отдельный учётный показатель представляет собой синтез ряда учётных элементов, каждый из которых описывает хозяйственную операцию. Таким образом, с точки зрения кибернетики, любая система учёта представляет собой отображение множества хозяйственных операций во множество учётных показателей. Своего рода, процесс учёта - это преобразование, можно сказать кодирование, реальных жизненных фактов в систему символов, служащих агрегированным и абстрагированным «отображением» организации. Сам процесс учёта представляет собой технологию трансформации по заданным правилам множества элементов учёта в ту или иную форму отчётности. Таким образом, любая форма отчётности являет собой результат работы по определённой технологии, т.е. определённым правилам. Как и во всех отраслях экономики, в бухгалтерском, финансовом, управленческом учёте, действует правило «технология определяет результат». Возьмём для примера производство стали - сочетание железа, цветных металлов и порядка и очерёдности их совместной плавки, проката, закалки даёт на выходе один продукт - сталь, но в зависимости от технологии, т.е. правил их соединения и обработки, получаются совершенно разные сорта стали - чугун, сталь, нержавеющая сталь, легированная сталь и т.п. На каждый вид стали имеется свой потребитель, заинтересованный в её определённых характеристиках, поэтому в зависимости от потребительского спроса производится тот или иной объём определённого вида стали. А это значит, что, если на один вид стали, существует самый значительный объём спроса, то технология производства этого вида стали является господствующей.
Аналогичную систему зависимостей мы можем видеть в отечественной сфере финансовой и бухгалтерской отчётности1. В зависимости от интересов «пользователей» отчетности применяются различные принципы и правила ее составления. Если приоритет имеют потребности инвесторов, то элементы учёта трансформируются в учётные показатели (отчётность), например, по правилам US GAAP или UK GAAP. Если приоритет имеют фискальные цели государства, то применяется система бухгалтерского учёта российского типа. Если главной целью является сплошной и полный учёт товарно-материальных ценностей и прочего имущества, то господствует система учёта аналогичная советской системе бухгалтерского учёта.
Для европейской системы учёта приоритетом являются интересы кредитных организаций, поскольку принято считать, что европейская экономическая инициатива базируется на заёмном банковском капитале, в отличие от американской, базирующейся на акционерном капитале.
Темой настоящей диссертационной работы являются правовые аспекты внедрения системы Международных Стандартов Финансовой Отчётности (здесь и далее МСФО) в финансово-кредитной организациях Российской Федерации.
Интерес к этой теме вызывает то обстоятельство, что внедрение МСФО вызывает необходимость значительных изменений в системе российского права, особенно гражданского и финансового. Однако при высоком уровне освещения самих МСФО в специализированной экономико-бухгалтерской литературе, степень представления МСФО в нормативно-правовых источниках крайне низка.
Банковская сфера, как один из наиболее важных общественно-значимых институтов была де-факто переведена на МСФО в соответствии с директивами Центробанка с 1 января 2004 г. Однако правовая сторона этого перевода
1 Здесь и далее российский термин «бухгалтерская отчётность» будем считать аналогичным европейскому термину «финансовая отчётность». осложнена отсутствием в настоящее время законодательного регулирования в области применения МСФО. Например, сам термин МСФО еще не фигурирует в федеральном законодательстве.
Переход на МСФО является существенной составляющей банковской реформы, которая началась еще в конце 1980-х гг., когда было принято решение о структурной перестройке банковской системы и были созданы специализированные банки. При этом под реформированием понимается комплекс мер, предпринимаемых законодательной и исполнительной властью, Банком России, а также самими банками в целях формирования банковской системы, соответствующей международным нормам. Предполагается, что в результате реформ российские банки приблизятся к западным не только по размерам капитала, но и по уровню доверия кредиторов и вкладчиков.
Следует отметить, что банки являются важной составной частью экономической системы страны. Поэтому реформирование банковской сферы в отрыве от общей концепции реформирования экономики объективно невозможно. Что касается реформирования системы отечественного бухгалтерского учета в целом, то переход на международные стандарты в нашей стране был начат еще в 1993 г. с момента принятия государственной программы "О переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями рыночной экономики". В настоящее время основным концептуальным документом, отражающим изменения системы бухгалтерского учета, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом, созданным на базе Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г.
В развитие данной Концепции Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г. N 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. В ходе реформы предполагается решить следующие задачи:
• сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей (в первую очередь, инвесторов);
• обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
• оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
Следует отметить, что для инвесторов основным источником информации о финансовом состоянии хозяйствующих субъектов и, в частности, банков является финансовая (бухгалтерская) отчетность. Поэтому наибольшую актуальность в теоретическом и практическом аспектах внедрения МСФО имеют вопросы, связанные с реформированием принципов и правил составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Арупова, Надежда Рашитовна, Москва
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В нашей работе были рассмотрены вопросы юридической легализации и проблемы правового регулирования МСФО в Российской Федерации. Также был рассмотрен опыт внедрения МСФО в банковской сфере экономики и некоторые исследования, показывающие состояние поля внедрения и ряд результатов этого процесса. Теперь можно сделать обобщенные выводы относительно правовых аспектов внедрения МСФО в финансово-кредитной сфере.
Прежде всего, надо отметить, что в России отсутствуют стойкие группы в профессиональном сообществе, которые возражали бы против внедрения МСФО в российское правовое поле. Таким образом, проблема легализации МСФО в России заключается не в вопросе - стоит или не стоит это делать, а состоит из вопроса как, каким путём сделать.
Внедрение МСФО в правовое поле России происходит уже в течении значительного времени (более 15 лет). Однако следует учитывать, что уровень и сложность произошедших социально-экономических процессов не имеет аналогов в мировой истории. Переход от государственно-распорядительной экономики к рыночной потребовал коренной перестройки всей учетной системы, поэтому претензии к темпам внедрения МСФО, в значительной степени, не оправданны.
Процесс внедрения МСФО в настоящее время идёт на уровне принятия подзаконных актов рядом профильных государственных органов, а именно: Правительством РФ, Минфином РФ и Центральным банков России.
Также мы можем сделать вывод, что дискуссионный спор о том, что бразды внедрения и регулирования методологии применения МСФО должны быть возложены на саморегулируемые профессиональные организации России не исчерпал себя, хотя эти функции в административном порядке взяты на себя
Минфином и Банком России. Очевидно, что в ближайшем будущем эти государственные структуры будут играть значительную роль в реформировании банковской учетной системы.
Выбор из нескольких возможных способов внедрения МСФО (параллельно РСБУ или вместо РСБУ, со внесением значительных изменений в нормативные акты ряда отраслей права, особенно гражданского) пока не состоялся. В банковской сфере ситуация более определенная - это параллельное внедрение МСФО с постепенным сближением с ними РСБУ. При этом проектом закона о консолидированной отчётности МСФО ставятся в ранг дополнительной системы стандартов наряду с уже существующими РСБУ. Особый интерес представляет заложенное в законопроект положение о том, что данные отчетности, составленной по МСФО, не могут быть основанием для исчисления базы налогообложения. Таким образом, на ряд ближайших лет бухгалтерский учёт и отчётность в банковской сфере будет базироваться на двух стандартах.
Полное встраивание МСФО в систему нормативно-правовых актов России сегодня практически невозможно, т.к. требуется пересмотреть более 50 нормативно-правовых актов, вплоть до кодексов, в таких сферах как гражданское и налоговое право, а, по мнению некоторых специалистов, и в уголовном и административном праве. Кроме того, в российском праве отсутствует система нормативно-правовых актов, регулирующих общедоступную методику расчета справедливых цен на активы предприятий. И это не даёт возможность реализовать дух МСФО, требующих адекватного отражения в отчётности стоимости активов организаций.
Тем не менее, мы можем отметить, что МСФО уже вошли в систему российского права, пусть ещё на уровне подзаконных актов. Позитивная практика их применения, а также новые возможности по созданию благоприятного инвестиционного климата для отечественного бизнеса и, прежде всего, банковской сферы, настоятельно требуют от нашего законодательства следовать тенденциям глобализации и унификации права.
В заключение отметим, что переход на международные стандарты финансовой отчётности нельзя рассматривать как цель реформирования банковской сферы. В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана правовая среда, обеспечивающая формирование объективной и достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности банков. Причем эта информация должна быть востребована обществом, понятна и доступна.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовые аспекты внедрения Международных Стандартов Финансовой Отчетности в финансово-кредитных организациях Российской Федерации»
1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу ОДОБРЕНА приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180
2. Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283.
3. План мероприятий Минфина РФ на 2004—2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу Утверждено приказом Министра финансов Российской Федерации от 16 сентября 2004 г. № 263
4. Федеральный закон от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (с изменениями от 10 января, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 23 декабря 2004 г.)
5. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.)
6. Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-Ф3 "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (с изменениями от 21 декабря 2001 г., 21 марта, 14 ноября 2002 г., 10 января, 27 февраля 2003 г., 22 августа 2004 г.)
7. Федеральный закон от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (с изменениями от 25 октября 2001 г., 31 декабря 2002 г.)
8. Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЭ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (с изменениями от 21 декабря 2001 г., 21 марта, 14 ноября 2002 г., 10 января, 27 февраля 2003 г., 22 августа 2004 г.)
9. Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (с изменениями от 8 декабря 2003 г.)
10. Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (с изменениями от 22 августа, 29, 31 декабря 2004 г.)
11. Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (с изменениями от 29 июня 2004 г.)
12. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изменениями от 11 июля, 31 декабря 1998 г., 21 марта 2002 г., 29 декабря 2004 г.)
13. Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (с изменениями от 7 января 1999 г., 18 июня 2001 г., 6 июня 2003 г., 29 июня, 29 декабря 2004 г.)
14. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля, 2, 29 декабря 2004 г.)
15. Указание ЦБ РФ от 25.12.2003 № 181-Т «О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности"
16. Ануфриев В.Е., "О реформировании российской системы бухгалтерского учёта и отчётности", "Бухгалтерский учёт", №8, 1998;
17. Бакаев A.C., "Бухгалтерское сообщество и программа реформирования бухгалтерского учёта", "Бухгалтерский учёт", №8,1998;
18. Бакаев A.C., "Программа реформирования бухгалтерского учёта: проблемы её выполнения", "Бухгалтерский учёт", №8,1999;
19. Бакаев A.C., "Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности", "Бухгалтерский учёт", № 7,2000;
20. Бакаев A.C., "Реформа бухгалтерского учета 5 лет реализации правительственной программы", "Финансовая газета", №28, 2003
21. Безруких П.С. О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности // Бухгалтерский учет .-2001.- № 5. -С.67-68;
22. Безруких П.С., "О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности", "Бухгалтерский учёт", №5, 2001;
23. Беков P.C. Переход на Международные стандарты финансовой отчетности: проблемы и перспективы. «Бухгалтерия и банки» № 4, 2003г.;
24. Березов М.Ю. Подготовка и использование отчетности по МСФО в кредитных организациях. «Внедрение МСФО в кредитной организации» № 1,2004г.;
25. Бобырь Ю.А. Переход банковской системы на Международные стандарты учета и отчетности. Проблемы реформирования. «Бухгалтерия и банки» № 9,2002г.;
26. Василевич И.П., Уткин Ф.А., "Вопросы трансформации отчетности в соответствии с МСФО", "Бухгалтерский учёт", №12, 2003;
27. Вильямс Я. Справочник GAAP с комментариями (Выпуск 2) . М.: Инфра-М, 2000.- 118 е.;
28. Веретенников А.И. Соотношение Международных и национальных стандартов финансовой отчетности. «Внедрение МСФО в кредитной организации» № 1,2003г.;
29. Гвелесиани Т.В. Трансформация финансовой отчетности кредитной организации в формат МСФО. «Внедрение МСФО в кредитной организации» № 1,2004г.;
30. Гершун А., "Тенденции в развитии международных стандартовфинансовой отчетности", "Финансовая газета. Региональный выпуск", №35, 2003;
31. Дружиловская Т.Ю., "Трактовка понятия нематериальных активов в российском и международном стандартах", "Аудиторские ведомости", №2, 2003;
32. Иванов В. О проблемах, требующих решения до введения МСФО. «Бухгалтерия и банки» № 2,2003г.;
33. Использование зарубежного опыта в условиях перехода России на международные стандарты в области учёта и статистики", Сборник научных трудов кафедры учёта, статистики и аудита, п/р Н.Е. Григорчук, МГИМО (У), Москва, 1998;
34. Карлин Т.П., Макмин А.Р.ДП, "Анализ финансовых отчётов (на основе GAAP)", Москва, "Инфра-М", 1999;
35. Качалин В.В., "Финансовый учёт и отчётность в соответствии со стандартами GAAP", Москва, "Дело", 2000
36. Кирьянова З.В., Одинушкина Е.В., "Как трансформировать российскую отчётность в соответствии с GAAP", "Бухгалтерский учёт", №3, 1998;
37. Ковалёв В.В., "Введение в финансовый менеджмент", Москва, "Финансы и статистика", 2000;
38. Ковалёв В.В., "Стандартизация бухгалтерского учёта: международный аспект", "Бухгалтерский учёт", №11,1997;
39. Кожинов В.Я., "Перевод российского бухгалтерского учёта в систему международных стандартов", "Финансовый бизнес", № 1-2, 1999;
40. Кондраков Н.П., "Бухгалтерский учет", Москва, "Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002;
41. Кондраков Н.П., Краснова Л.П., "Принципы бухгалтерского учёта", Москва, "ФБК Пресс", 1997;
42. Коротких Е.В., Баварская И.Е. Тенденции и процедуры перехода российских банков на составление финансовой отчетности по МСФО.
43. Внедрение МСФО в кредитной организации» № 2,2003г.;
44. Ложников И.Н., "О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности", "Налоговый вестник", № 12, 2002;
45. Макаревич М.Э., "Некоторые вопросы трансформации финансовой отчётности в соответствии с МСФО", "Бухгалтерский учёт", №9, 2000;
46. Макаревич Л.Н. Проблемы перехода на МСФО. «Внедрение МСФО в кредитной организации» № 4, 2003г.;
47. Макарьева В.И., "Практические советы по применению ПБУ 1 ПБУ 16", Москва, "Книги издательства "Налоговый вестник", 2003;
48. Матовников М., Овчарова Л. МСФО в России. Банковская эпопея. «Бухгалтерия и банки» № 2, 2004г.;
49. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю., "Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах", "Аудиторские ведомости", №8, 1999;
50. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю., "Финансовое положение компаний: различные концепции", "Финансовая газета", №45-47, 2000;
51. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю., "Финансовые результаты предприятия: различные концепции", "Финансовая газета", №33-34,2000;
52. Михалкевич А.П., "Бухгалтерский учёт на предприятиях зарубежных стран", Минск, "ООО Митанта", 1998;
53. Муравьева А., "Переход на международные стандарты финансовой отчетности и проблемы кредитования", "Финансовая газета", №2, 2003;
54. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г., "Учёт: международная перспектива", Москва, "Финансы и статистика", 1999;
55. Новикова М.В., "Отчёт о движении денежных средств", "Бухгалтерский учёт", №1, 1999;
56. Палий В.Ф., "Бухгалтерский учёт в России и международные стандарты", "Бухгалтерский учёт", №8,1997;
57. Палий В.Ф., "Комментарии к международным стандартам финансовой отчётности", Москва, "Аскери-АССА", 1999;
58. Панина Т.Г., "Подготовка и предоставление информации в финансовой отчётности", "Бухгалтерский учёт", №4,1998;
59. Панков Д.А., "Бухгалтерский учёт и анализ в зарубежных странах", Минск, "Экоперспектива", 1998;
60. Пучкова С.И., "Инфляция и отчетность", "Бухгалтерский учёт", №8, 2003;
61. Пучкова С.И., Новодворский В.Д., "Консолидированная отчётность", Москва, "Инфра-М", 1999;
62. Радуцкий А.Г., "Применение международных стандартов финансовой отчетности", "Бухгалтерский учёт", №15,2001;
63. Райе Э., "Бухгалтерский учёт и отчётность без проблем", Москва, "Инфра-М", 1997;
64. Салтыкова А.А., Шнейдман Л.З., "Российская и международная финансовая отчетность: существенные различия", "Бухгалтерский учёт", №18,2001;
65. Соловьева О.В., "Зарубежные стандарты учёта и отчётности", Москва, "Аналитика-Пресс", 1998;
66. Соловьева О.В., "Концептуальные основы финансовой отчётности", "Бухгалтерский учёт", №7,1998;
67. Соловьева О.В., Старовойтова Е.В., "Как трансформировать российскую бухгалтерскую отчётность?", "Бухгалтерский учёт", №2, 1999;
68. Стаханов А. Ю., "Бухгалтерский баланс международный и российский стандарты", "Бизнес-информ", Москва, 1999;
69. Стуков Л.С., "Практические аспекты внедрения МСФО в российскую практику", "Аудиторские ведомости", №5, 2003;
70. Стуков Л.С., "Реформирование системы бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности", "Аудиторские ведомости", №3,2003;
71. Стуков СЛ., Стуков JI.C., "Международная стандартизация и гармонизация учёта и отчётности", Москва, "Бухгалтерский учёт", 1998;
72. Суворов A.B. Трансформация финансовой отчетности и параллельное ведение учета по российским и международным стандартам. «Бухгалтерия и банки» № 7,2002г.;
73. Терехова В.А., "Международные стандарты бухгалтерского учёта в российской практике", Москва, "Перспектива", 1999;
74. Федоришин Г.В., "Российские концептуальные принципы бухгалтерского учета в сравнении с международными нормами", "Налоговый вестник", №№8-10,1999;
75. Фрагменты выступления Т.В. Парамоновой, посвященного переходу банков на МСФО, на VIII Форуме разработчиков ИБС. «Бухгалтерия и банки» № 12, 2002г.;
76. Шеремет А.Д., Сайфулин P.C., "Финансы предприятий", Москва, "Инфра-М", 1999;
77. Широкий А.И. МСФО в призме сегодняшнего дня. «Бухгалтерия и банки» № 4,2003г.;
78. Шнейдман JI.3., "Как пользоваться международными стандартами финансовой отчётности", "Бухгалтерский учёт", №11, 2001;
79. Шнейдман JI.3., "На пути к международным стандартам финансовой отчётности", "Бухгалтерский учёт", №1,1998;
80. Шнейдман JI.3., "Соответствие отчетности международным стандартам", "Бухгалтерский учёт", №12, 2001;
81. Юденков Ю.Н. Международные стандарты отчетности и проблемы надзора. «Бухгалтерия и банки» № 2, 2003г.;
82. Юденков Ю.Н. Международные стандарты учета и отчетности. Проблемы гармонизации в российских условиях. «Бухгалтерия и банки» № 11,2002г.;
