АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Международные стандарты финансовой отчетности как условие эффективного осуществления финансово-правовой деятельности в РФ»
На правах рукописи
Кожевникова Светлана Игоревна
Международные стандарты финансовой отчетности как условие эффективного осуществления финансово-правовой деятельности в РФ: правовое решение и практика применения
12.00.04 - Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
2 9 ИЮЛ 2015
Москва - 2015
005571084
005571084
Работа выполнена на кафедре финансового права ФГБОУ ВПО «Московский государственный юридический университет имени O.E. Кутафина (МГТОА)»
Грачева Елена Юрьевна, доктор юридических наук, профессор, Заслуженный юрист РФ, Почетный работник ВПО РФ, Почетный работник науки и техники РФ
Ашмарина Елена Михайловна, доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой правового обеспечения экономической деятельности Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Российский государственный университет правосудия»,
Трошкина Татьяна Николаевна, кандидат юридических наук, кандидат экономических наук, доцент Научного исследовательского университета «Высшая школа экономики», руководитель научно-учебной
группы «Экономическое право ЕврАзЭС»
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации»
Защита состоится «29» сентября 2015г. в 13-00, на заседании диссертационного совета Д 212.123.05 на базе Московского государственного юридического университета имени O.E. Кутафина (МГЮА) по адресу: 125993, Москва, ул. Садовая-Кудринская, д.9, зал диссертационного совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного юридического университета имени O.E. Кутафина (МПОА).
Полный текст диссертации, автореферат диссертации, а также отзыв научного руководителя размещены на сайте Московского государственного юридического университета имени O.E. Кутафина (МГЮА): http://msal.ru/general/academv/councils/collab/
Автореферат разослан «_»_2015 г.
Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор
Научный руководитель
Официальные оппоненты
Ведущая организация
Ю.И. Мигачев
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования обусловлена наличием проблем в сфере правового регулирования общественных отношений в области бухгалтерского учета Российской Федерации, связанных с противоречием и наличием пробелов в законодательстве, регулирующем формирование бухгалтерской отчетности на основании правил международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), в связи с гармонизацией и стандартизацией данной отчетности на международном уровне, что приводит к формированию неполной информации о финансовом состоянии организации, снижению уровня доверия зарубежных партнеров к предприятиям, работающим на территории Российской Федерации, к срыву доступа к рынкам капитала.
Пользователи предъявляют повышенные требования к составлению и сопоставимости отчетности с отчетностью других организаций, так как во всех областях экономической деятельности наблюдаются изменения вследствие происходящего мирового процесса глобализации, который обусловливает рост мобильности капитала, создание предпосылок стандартизации финансовой отчетности, возникновение необходимости предоставления полезной и понятной информации всем заинтересованным пользователям на международном уровне.
Концептуальная особенность изменения информационного пространства, формируемого учетной системой в российской практике, состоит в повышении качества получаемой информации и обеспечении гарантированного доступа к ней всех заинтересованных пользователей.
В этих условиях особую актуальность приобретает совершенствование практики применения Международных стандартов финансовой отчетности как международного инструмента обмена финансовой информацией, поскольку переход российских хозяйствующих субъектов на отчетность, которая понятна
\
и вызывает доверие не только в России, но и за рубежом, является весьма важным элементом проводимой реформы учетной системы.
На сегодняшний момент действующее законодательство только определяет перечень форм бухгалтерской отчетности, не конкретизируя их информационное содержание. Существующие формы носят предельно общий характер и не учитывают специфику деятельности той или иной фирмы, организации, предприятия в качестве хозяйствующего субъекта. В международной практике бухгалтерская отчетность, которая составляется в соответствии с МСФО, выделяет не только специфику какой-либо отрасли, но и представляет возможность получить полную информацию об особенностях деятельности каждого отдельно взятой организации. Это также актуализирует тему исследования.
В последнее время становится все более актуальной трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с требованиями международных стандартов.
Во-первых, в современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Организация, которая может представить соответствующую отчетность, получает доступ к источникам средств, необходимых для развития. Если же она не имеет требуемой отчетности, то, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия и не может рассматриваться как конкурентоспособная.
Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, трансформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей.
В-третьих, на российском рынке действует большое количество дочерних субъектов хозяйственной деятельности с иностранными инвестициями, которым трансформировать финансовая отчетность необходима для включения в консолидированную отчетность материнских организаций.
В России консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО на основе ст. 3 ФЗ РФ 27 июля 2010 года «О
консолидированной финансовой отчетности»1, согласно которой применение МСФО на территории РФ стало обязательным.
Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 утверждены Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации2.
В настоящее время Россия находится на пути глобализации экономики. В связи с такими значимыми внешнеэкономическими изменениями, как вступление России в ВТО и создание ЕЛЭС3, повсеместно происходит внедрение международных образцов и стандартов. Это требует все большей открытости рынка для иностранных партнеров, инвесторов и кредиторов. Одной из ограничительных составляющих процесса интеграции экономики России в мировую хозяйственную систему является отсутствие системы бухгалтерского учета и отчетности, полностью отвечающей международным стандартам финансовой отчетности и потребностям реформируемой рыночной экономики.
В связи с этим представляется актуальным и значимым выявление механизмов адаптации российского финансового учета к МСФО путем совершенствования системы нормативных, методологических, организационных и методических мероприятий, комплексное применение которых позволит формировать прозрачную для всех категорий пользователей отчетность согласно требованиям международных стандартов.
Степень научной разработанности темы.
Теоретическим и практическим проблемам МСФО посвящены труды многих зарубежных и отечественных ученых и практиков, в том числе таких
1 Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (с изм. от 21.11.2011) «О консолидированной финансовой отчетности»// Собрание законодательства РФ, 02.08.2010, N31, ст. 4177.
2 Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 (ред. от 27.01.2012) «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ, 07.03.2011, N 10, ст. 1385.
3 ЕАЭС - Евразийский экономический союз - международная организация региональной экономической интеграции, обладающая международной правосубъектностью и учрежденная Договором о Евразийском экономическом союзе.
как М.С. Абрютина, М.И. Баканов, В.В. Бочаров, Ю.Ф. Бригхэм, Дж. К. Ван Хорн, В.В. Глухов, А. Дамодаран, Л.В. Донцова, Б. Зви, В.В. Ковалев, В.Е. Леонтьев, H.A. Никифорова, Н.П. Радковская, Г.В. Савицкая, IO.A. Соколов, Е.С. Стоянова, К. Уолш, А.Д. Шеремет.
Отдельные аспекты темы исследования затронуты в трудах российских и зарубежных ученых и практиков в области экономики, финансов, бухгалтерского учета и права, в частности: Е.М. Ашмариной, Ю.М. Батурина, Н.Т. Белухи, А.Б. Венгерова, A.B. Волокитина, Е.К. Волчинской, И.С. Гуревича, М.М. Карелиной, В.А. Копылова, И.С. Мелюхина, A.B. Морозова, В.Б. Наумова, Ю.А. Нисневича, Д.Б. Новикова, Ю.М. Нестеровой, М.В. Романовского, Е.Р. Российской, Л.К. Терещенко, Т.Н. Трошкиной, О.М. Финько, С.Г. Чаадаева, А.Е. Шерстобитова, А. Штайнхера, Д.В. Аустина, P.E. Барнетта, X. Гернона и других. Проблемам сближения российских и международных стандартов финансовой отчетности посвящены работы таких авторов как: A.C. Барабанова, М.А. Бахрушина, С.М. Галузина, Л.В. Каретина, Ю.И. Проскуровской, О.В. Соловьевой.
Теоретические подходы к формированию консолидированной финансовой отчетности исследовались в трудах отечественных ученых: A.C. Бакаева, В.Г. Гетьмана, А.Л. Даллакяна, Н.П. Кондракова, A.A. Матвеева, В .Д. Новодворской), В.Ф. Палия, В.В. Палия, В.В. Патрова, H.H. Селезневой, И.П. Скобелевой, В.П. Суйца, А.Н. Хорина, В.Т. Чая, Л.З. Шнейдмана. В диссертационных исследованиях Е.И. Богатыревой, М.В. Бочкаревой, Т.В. Козловой, A.A. Матвеева, М.А. Мещеряковой, С.И. Пучковой, Ю.В. Слепова акцент сделан в основном на процедурных вопросах составления консолидированной отчетности в контексте следования российскому нормативному регулированию или Международным стандартам финансовой отчетности.
Наряду с российскими авторами исследования в этой области проводят и многие зарубежные ученые: Д. Александер, А. Бриттон, Э. Иориссен, Б. Карсберг, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Г. Мюллер, X. Гернон, Г. Миик.
Методика финансового анализа отчетности коммерческих организаций отражена в работах Л.Т. Гиляровской, О.В. Ефимовой, В.В. Ковалева, А.Д. Шеремета и других российских ученых. Однако в этих трудах анализируется хозяйственная деятельность организаций, но не рассматривается их объединенная деятельность, не ставится вопрос об отличительных чертах консолидированной финансовой отчетности, необходимость которой складывается в процессе объединения.
Несмотря на значимость указанных работ, следует отметить недостаточный уровень научного и практического обобщения организационно-правовых и методических проблем применительно к современным условиям внедрения МСФО в практику бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Объектом исследования является совокупность общественных отношений, складывающихся в процессе формирования финансовой отчетности российскими организациями, осуществляющими хозяйственную деятельность и представляющими отчетность по международным стандартам.
Предметом исследования выступает действующее российское законодательство в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности, теоретические, методические и практические аспекты трансформации российской финансовой отчетности в отчетность, удовлетворяющую требованиям международных стандартов.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в выработке научных положений о содержательных характеристиках Международных стандартов финансовой отчетности при их внедрении и использовании как инструмента правовой деятельности в Российской Федерации, а также разработке организационно-методических предложений в области бухгалтерского учета и рекомендаций, направленных на совершенствование законодательства этой сферы общественных отношений в России.
Для достижения вышеизложенной цели в диссертационной работе были поставлены и решены следующие задачи:
- исследованы понятие, базовые положения и сфера применения МСФО;
- рассмотрена структура МСФО;
- охарактеризованы принципы и выявлено значение международного учета в российской системе бухгалтерского учета и отчетности;
- исследованы правовые аспекты регулирования МФСО;
- выявлены нерешенные проблемы, связанные с правовым регулированием общественных отношений в сфере бухгалтерского учета, и предложены пути их решения;
- обобщена практика применения международных стандартов финансовой отчетности в РФ;
- проведена оценка состояния современного законодательства, регулирующего общественные отношения в сфере бухгалтерского учета, с учетом изменений Федерального закона «О бухгалтерском учете», Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», Положений по бухгалтерскому учету, Федерального закона «Об аудиторской деятельности» на основе МСФО; показаны последствия указанных изменений для развития российского бухгалтерского учета и аудита;
- выявлены недостатки правового регулирования общественных отношений в сфере бухгалтерского учета, разработаны и предложены рекомендации по совершенствованию законодательства в Российской Федерации в этой сфере, посредством МСФО.
Методологическая основа исследования. В ходе исследования использовался современный научный инструментарий: применялись такие общенаучные методы исследования, как общенаучный диалектический, абстрактно-логический, систематизации и обобщения, а также основанная на общенаучном диалектическом методе совокупность частно-научных методов познания: исторического, структурно-функционального, статистического. Специально-юридические методы, примененные в работе: формально-юридический, метод сравнительного анализа.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды российских и зарубежных ученых и практиков в области права, а также экономики, финансов, бухгалтерского учета Т.М. Лрзуманяна, Е.М. Ашмаршюй, A.C. Бакаевой, P.E. Барнетга, Н.Т. Белухи, А.Б. Венгерова, A.M. Вольфа, A.M. Галагана, С.П. Голубятникова, Т.М. Дмитренко, Ф.В. Езерского, Н.П. Заломанова, С.Ф. Иванова, З.В. Кирьяновой, C.B. Машковского, В.Б. Наумова, А.Р. Ниппа, С.С. Остроумова, В.Ф. Палия, Л. Пачоли, Е.Р. Российской, П.В. Ростовцевой, Е.Е. Сиверса, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, В.Г. Танасевича, А. Тессие, Ф. Эребо, С. Элдона, С.П. Фортинского, А.Д. Шеремета, А.Е. Шерстобитова, Г.Ф. Шершеневича, Б.И. Ясенецкого и других.
Нормативную и информационную базу исследования составили международные, российские и зарубежные нормативные акты, международные стандарты финансовой отчетности и аудита, нормативные документы международных, российских и иностранных организаций; аналитические материалы международных, российских и иностранных общественных организаций, союзов и объединений, финансовых учреждений, аналитических и рейтинговых агентств, а также министерств и ведомств, монографические исследования; бухгалтерская, финансовая и налоговая отчетность российских и иностранных организаций.
Научная новизна диссертационной работы обусловлена тем, что она является первым комплексным исследованием теоретико-методологических основ формирования консолидированной финансовой отчетности как инструмента финансово-правовой деятельности в Российской Федерации. Это позволило выявить основные недостатки правового регулирования общественных отношений в сфере бухгалтерского учета и предложить способы их устранения на основе дальнейшего развития и совершенствования сферы применения МСФО.
Основные положения, выносимые на защиту.
1. Вступление России в ВТО и глобализация экономических процессов обусловили особые требования к формированию финансовой отчетности. В
настоящее время в РФ реализована основная часть из них, связанная с формированием финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности: а) создана соответствующая законодательная база, включающая процедуры их одобрения; б) сформированы механизмы обобщения и распространения опыта применения названных стандартов; в) определен порядок официального их перевода на русский язык и др. Суть дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности состоит в активизации использования МСФО для реализации функции формирования информации, определяющей принятие экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями путем создания соответствующей инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса. Сравнительный анализ Международных стандартов финансовой отчетности и Положений по бухгалтерскому учету показал, что отечественная методология бухгалтерского учета, будучи построенной на основе МСФО, имеет ряд различий, включая понятийный аппарат, способы составления отчета о движении денежных средств, требования к финансовой информации в российских и международных стандартах финансовой отчетности. Принятие единого Российского стандарта финансовой отчетности (далее - РСФО) позволит привести понятийный аппарат, используемый в российском бухгалтерском учете и финансовой отчетности, включая термины, определения и понятия, в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности.
2. Нормативное закрепление обязанности организаций, составляющих финансовую отчетность по МСФО, включать в перечень отчетности официальные комментарии к ней, позволит улучшить качество информации, предоставляемой пользователю бухгалтерской отчетности, что, в свою очередь, способствует формированию решений, реально отражающих положение дел хозяйствующих субъектов. Между российской системой учета и международными стандартами финансовой отчетности в настоящее время продолжают существовать различия в таких элементах учета, как: в
бухгалтерском учете расходов на информационные технологии, оценке деловой репутации, анализе активов, отражении в учете налогов; порядке классификации данных по видам деятельности и др. Устранение названных отличий направлено на приведение в соответствие показателей финансовой отчетности организаций с требованиями современной инновационной экономики.
3. Внедрение МСФО для всех организаций без исключения значительно повысит правовую защиту интересов инвесторов и других пользователей финансовой отчетности, поскольку ее представление в соответствии с правилами российского бухгалтерского учета не позволяет дать достоверную оценку деятельности организации. Внедрение МСФО даст возможность заинтересованной стороне сравнивать финансовые отчеты организаций различных организационно-правовых форм и отраслей экономики, что в условиях глобализации создает дополнительные условия развития российской инновационной экономики путем привлечения инвестиций от зарубежных партнеров.
4. С целью дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами и расширения сферы действия ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», т.е. увеличения числа компаний, обязанных формировать консолидированную финансовую отчетность, представляется возможным объединить положения ФЗ «О бухгалтерском учете» и ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» в единый ФЗ «О национальном бухгалтерском учете в Российской Федерации», содержащий единые правила бухгалтерского учета и финансовой отчетности для всех отраслей экономики и финансов. Разработка универсального методического обеспечения процесса формирования консолидированной финансовой отчетности связана с тем, что она является лишь одной из разновидностей бухгалтерской отчетности организации.
5. Формирование и нормативное закрепление единых правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности для всех отраслей экономики и
финансов позволит формализовать процесс составления консолидированной финансовой отчетности в каждой группе организаций вне зависимости от организационно-правовой формы, применяемых стандартов, технических и других возможностей субъектов хозяйственной деятельности.
Это будет способствовать преодолению несоответствия индивидуальной консолидированной финансовой отчетности в группе организаций различных отраслей, вызванного применением положений федеральных законов «О бухгалтерском учете» и «О консолидированной финансовой отчетности».
6. Расширение сферы применения МСФО настоятельно диктует необходимость осуществления государственного контроля за их соблюдением и правильностью применения. Для этого представляется возможным дополнить полномочия по контролю Федеральной службы финансово-бюджетного надзора следующими:
а) осуществлять контроль за порядком составления финансовой отчетности организациями в соответствии с МСФО;
б) проводить мониторинг своевременности представления и опубликования годовой и промежуточной консолидированной финансовой отчетности организациями в соответствии с МСФО;
в) утверждать регламент составления финансовой отчетности;
г) осуществлять контроль за единообразным использованием МСФО.
7. С целыо повышения качества консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО на территории Российской Федерации следует дополнить полномочия Минфина РФ, предусмотренные положениями Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" о государственном контроле (надзоре) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов, нормой о государственном надзоре за:
а) представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
б) качеством отчетности, предоставляемой в соответствии с МСФО.
Реализация названных полномочий позволит заложить основы финансового контроля внутри страны при переходе к применению МСФО и правильностью их внедрения.
8. Особая роль в условиях перехода на инновационную модель развития государство возлагает на аудит как разновидность финансового контроля. В этой связи предлагается дополнить ФЗ «Об аудиторской деятельности» нормой, предусматривающей юридическую ответственность аудиторских организаций и аудиторов, что позволит привлечь их к ответственности за недостоверность результатов аудиторской проверки. Усиление ответственности аудиторских организаций и аудиторов за предоставление недостоверной финансовой отчетности и дальнейшая гармонизация национального регулирования аудиторской деятельности с нормами международных стандартов аудита будет способствовать снижению коррупционных проявлений в финансовой сфере и развитию инновационной деятельности хозяйствующих субъектов различных форм собственности.
9. Совершенствуя правовую основу финансовой отчетности, государство открывает возможности для увеличения инвестиций в современную экономику, делая ее привлекательной для зарубежных инвесторов. Внедрение положений МСФО во всех сферах общественной жизни, включая бюджетную, обеспечивает открытость, прозрачность и понятность финансовой информации для инвесторов, установление эффективного финансового контроля на федеральном уровне, недопущение финансовых правонарушений. В этой связи принятие Федерального закона «О финансовом контроле в РФ», в основу которого будут положены принципы МСФО и принципы международного аудита, позволит создать единую правовую основу регулирования финансового контроля экономической деятельности всех хозяйствующих субъектов, включая бюджетные организации.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в разработке практических положений и рекомендаций по вопросам формирования консолидированной финансовой отчетности.
Предложенные в работе изменения в законодательстве о финансовом контроле качества информации, предоставляемой в соответствии с МСФО, позволит обеспечить финансово-экономическую безопасность государства и повысить эффективность финансовой системы России.
Материалы настоящей диссертации могут быть использованы в дальнейших исследованиях по финансовому праву, при подготовке спецкурсов по отдельным дисциплинам, при проведении лекционных и семинарских занятий, а также при решении проблем, возникающих в процессе совершенствования современной системы организации и осуществления финансовой деятельности в РФ.
Апробация результатов диссертационного исследования. Результаты исследования по теме диссертации опубликованы в трех статьях журнала «Актуальные проблемы российского права», обсуждены и одобрены на заседаниях кафедры финансового права ФГБОУ ВПО «Московский государственный юридический университет имени O.E. Кутафина (МГЮА)».
Структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения, библиографического списка (состоящего из ста восьмидесяти четырех наименований) и трех приложений.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, степень научной разработанности, цель и задачи исследования, его предмет и объект, теоретико-методологическая база исследования, научная новизна и основные положения, выносимые на защиту, приводятся данные об апробации ключевых идей диссертации.
В первой главе «Понятне, базовые положения и сферы применения Международных стандартов финансовой отчетности», состоящей из трех
параграфов, определяется понятие МСФО, проводится ретроспективный анализ истории создания МСФО и характеристика сферы применения в России.
Первый параграф «История создания МСФО и сфера применения в России» посвящен ретроспективному анализу истории создания международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) и выявлению сферы их применения. Автором отмечается, что в конце XX века дискуссия по проблемам выбора оптимальных направлений дальнейшей гармонизации учета и финансовой отчетности в мире вышла на новый уровень. Настоятельная необходимость выбора дальнейшего вектора совершенствования учетной теории и практики способствовала ускорению процесса конвергенции между Международными стандартами финансовой отчетности и стандартами US GAAP4. Это стало одним из приоритетных направлений в деятельности Комитета МСФО в новом столетии.
Международные стандарты финансовой отчетности в настоящее время -это необходимый и исключительно важный инструмент не только трансформирования финансово-кредитной системы страны, но и международной экономической интеграции.
Вопрос сближения стандартов Российской бухгалтерской отчетности и МСФО в начале 90-х годов прошлого века только поднимался. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»5 можно считать официальным начатом процесса сближения стандартов Российской бухгалтерской отчетности и МСФО. В данном документе была указана цель реформирования бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными
4 GAAP - Generally Accepted Accounting Principles •— национальные стандарты бухгалтерского учета, применяемые в каждой стране, в соответствии с национальным законодательством. Как правило, аббревиатуру GAAP используют, имея в виду US GAAP. US GAAP отличается (в частности, от Международных стандартов финансовой отчётности) тем, что в US GAAP детально регулируется порядок учета тех или иных практических ситуаций.
5 Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» // Собрание законодательства РФ, 16.03.1998, N 11, ст. 1290.
стандартами финансовой отчетности. Для реализации этой цели был принят целый массив нормативных правовых актов, которые подробно анализируются в работе. В 2012-2013 гг. была продолжена разработка предложений по развитию саморегулирования в сфере оказания бухгалтерских услуг и выработаны предложения по дальнейшему развитию саморегулируемых организаций аудиторов. Предполагается, что законодательная база будет совершенствоваться и в дальнейшем, одновременно с расширением сферы применения МСФО.
Второй параграф «Структура системы международных стандартов финансовой отчетности» посвящен анализу структуры системы международных стандартов финансовой отчетности. Являясь совокупностью документов, МСФО обладают всеми признаками и характеристиками системы и обладают определенной структурой, т.е. совокупностью связей, взаимоотношений между элементами системы, между ее подсистемами, между самой системой и внешней средой. Автор анализирует понятие «система МСФО», предложенное разными авторами, отмечая, что наиболее логичным является определение системы МСФО, предложенное Л.З. Шнейдманом, который представляет следующую структуру системы МСФО: предисловие к МСФО; принципы подготовки и предоставления финансовой отчетности; стандарты; разъяснения к стандартам6. Система МСФО представляет довольно сложный и динамично развивающийся механизм. В нее, кроме собственно МСФО, входит и ряд других документов, а каждый из стандартов имеет установленную структуру. МСФО продолжают развиваться и в отдельных вопросах нуждаются в доработках, подтверждением чему является проводимая в последние годы масштабная реформа, как самих стандартов, так и Комитета по МСФО. Целесообразность гармонизации российской системы учета с зарубежным опытом применения МСФО несомненна. Однако существует необходимость сохранить ряд специфических черт российской бухгалтерской системы, являющихся отражением специфики национальной экономической
6 Шнендмая Л.З. Как пользоваться МСФО? - М: Бухгалтерский умет, 2003. - С. 19.
16
культуры и культурной среды. Для того, чтобы определить эти специфические черты, автор в работе проводит анализ действующей структуры МСФО. В заключение параграфа делается вывод о том, что МСФО зарекомендовали себя как базис для составления отчетности такого качества, которое наиболее востребовано большинством пользователей. Поэтому МСФО и избраны в качестве ориентира, на который равняется российский бухгалтерский учет.
Третий параграф «Принципы и значение международного учета в российской системе бухгалтерского учета и отчетности» посвящен анализу МСФО в российской системе бухгалтерского учета и отчетности. Значение международного учета отражено в многочисленных нормативных правовых актах, финансово-правовой литературе, в которой особое внимание уделяется принципам МСФО. Диссертант анализирует часть из них, установленных IAS7, акцентируя внимание на три базовые, лежащие в основе финансовой отчетности: принцип непрерывности деятельности; принцип начисления; принцип приоритета содержания над формой8. Также исследуются их аналоги согласно Российского бухгалтерского учета, включая особенности учетной политики организации. Диссертант отмечает, несмотря на то, что в настоящее время имеется значительное сходство в учетных политиках, которые используются в МСФО и Российских положениях по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), применение этих политик на практике основывается на разных основополагающих принципах, теориях и целях. Обосновывается позиция, что существующие расхождения между отечественной системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Проанализировав отличия в основных принципах подготовки финансовой отчетности, автор делает вывод — в российской практике большинство принципов раскрыто недостаточно полно. Главные различия между российскими и международными
7 IAS- International Accounting Standards - международные стандарты финансовой отчётности. Стандарты, которые были приняты Комитетом по МСФО до 2001 г., поименованы как International Accounting Standards (IAS), а стандарты, принятые после 2001 г., обозначаются как International Financial Repotting Standards (IFRS).
8 Невешкина H.B. МСФО: учет и отчетность. Практическое руководство. - М.: Омега-Jl, 2013. - С. 34.
стандартами, по мнению диссертанта, связаны с разницей в конечных целях, для которых используется финансовая информация.
В заключении к первой главе отмечается целесообразность разработки методических рекомендаций по структуре и содержанию внутреннего регламента организации для реализации ее у четно-отчетной функции.
Во второй главе «Правовое регулирование МСФО», состоящей из четырех параграфов, исследуется нормативная правовая база регулирования МСФО.
Первый параграф второй главы «Правовые аспекты внедрения МСФО» посвящен анализу механизма правового внедрения МСФО в национальную практику. Автором последовательно отражены этапы реформирования нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, конечная цель которых подразумевает привлечение дополнительных иностранных инвестиций в экономику страны, выход отечественных организаций на международные рынки товаров и капитала, и освещены основные проблемы перехода на МСФО в России (отсутствие в широком доступе официального перевода стандартов на русский язык; отсутствие правового поля применения МСФО; неподготовленность квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, профессионально владеющих навыками работы по МСФО и др.). В результате анализа законодательной базы, в сфере применения МСФО в РФ, отмечается, что принятие международных стандартов создает необходимые условия решения сложных учетных проблем в России по средствам нормативного закрепления требования использования МСФО в ситуациях, которые не урегулированы российскими положениями по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ).
Во втором параграфе второй главы «Правовое регулирование бухгалтерского учета» исследуется понятие «правовое регулирование бухгалтерского учета». Статус нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, различен. Некоторые из них носят обязательный характер, например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения
по бухгалтерскому учету, а некоторые - рекомендательный характер, например, методические указания. Автор отмечает, что в настоящее время складывается парадоксальный факт, сфера применения МФСО на законодательном уровне расширяется в соответствии с «Планом Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности»9, а контролирующий орган законодательно не определен. В современных условиях функции государства в сфере применения МСФО носят преимущественно методологический характер, а существующие инструменты контроля за нарушение требований по объему и качеству раскрываемой информации в соответствии с требованиями МСФО, например, участниками рынка, практически не действуют. При этом, в настоящее время в Российской Федерации ответственность за нарушение требований по применению МСФО для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридических лиц на законодательном уровне не установлена.
Анализ действующих нормативных правовых актов РФ в отношении финансового контроля позволяет утверждать, что главная нерешенная проблема финансового контроля внутри государства - отсутствие четкого разграничения функций внутреннего и внешнего контроля, сфер полномочий и ответственности многочисленных контролирующих органов. Более того, отсутствует и единый подход к осуществлению внешнего финансового контроля в масштабах страны, включая контроль качества финансовой отчетности по МСФО. В этой связи диссертант считает целесообразным разграничить полномочия контроля и надзора между Федеральной службой финансово-бюджетного надзора и Министерством финансов РФ. Для достижения поставленных целей требуется наделение полномочиями по контролю за применением МСФО Роефиннадзор и дополнительными
9 План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440) (ред. от 30.11.2012) Документ опубликован не был // СПС КонсульантПиос.
полномочиями Министерство финансов РФ по надзору за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО; а также надзору за качеством отчетности, предоставляемой в соответствии с МСФО.
Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами приведет к расширению сферы действия ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Диссертант считает, что нормы данного Закона должны быть частью Закона о бухгалтерском учете, поскольку консолидированная финансовая отчетность является лишь одной из разновидностей бухгалтерской отчетности организации. Объединение положений двух названных законов в единый ФЗ «О национальном бухгалтерском учете в РФ» позволит сформулировать единые правила бухгалтерского учета и финансовой отчетности для всех отраслей экономики и финансов.
Третий параграф второй главы «Законодательное регулирование аудита» содержит анализ системы нормативного правового регулирования аудиторской деятельности России, которая состоит из нормативных правовых актов нескольких уровней.
Так как аудит является составной частью финансового контроля, диссертант считает необходимым продолжать работу по гармонизации национального регулирования аудиторской деятельности с нормами международных стандартов аудита. По отношению к хозяйствующим субъектам традиционный аудит финансовой отчетности исчерпал свои возможности, так как аудиторские организации и аудиторы не несут никакой ответственности, кроме дисциплинарной, за недостоверность аудиторских заключений, что в свою очередь создает возможность коррупционных проявлений в финансовой сфере. В условиях современной экономики, когда государство активно финансирует инновационную деятельность организаций различных форм собственности, процесс подтверждения достоверности информации финансовой отчетности хозяйствующих субъектах должен иметь
под собой эффективную правовую основу. Диссертант считает целесообразным дополнить ФЗ «Об аудиторской деятельности» нормой, предусматривающей юридическую ответственность аудиторских организаций и аудиторов за недостоверность результатов аудиторской проверки. Диссертант обосновывает необходимость принятия Федерального закона «О финансовом контроле в РФ», в основу которого будут положены принципы МСФО и принципы международного аудита, что позволит создать единую правовую основу регулирования финансового контроля экономической деятельности всех хозяйствующих субъектов, включая бюджетные организации.
Параграф четвертый второй главы «Разработка и утверждение положений (стандартов) бухгалтерского учета» посвящен анализу процедуры разработки и утверждения положений (стандартов) бухгалтерского учета. Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета, применяемых в разных странах, присуща не только России. Несоответствие учетных систем в разных странах решается при помощи двух подходов: гармонизации и стандартизации. В большинстве стран, и наша страна не является исключением, государственными органами и профессиональными бухгалтерскими организациями выбран путь гармонизации.
Порядок разработки федеральных стандартов не носит стихийный характер, а основывается на Программе разработки федеральных стандартов, которая ежегодно уточняется в целях обеспечения соответствия стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета.
Подводя итоги главы, диссертант отмечает, что внедрение МСФО в правовое поле России происходит уже в течение значительного времени, что обусловлено сложностью происходящих социально-экономических процессов. В настоящее время в Российской Федерации принят целый ряд законов и подзаконных актов, регулирующих общественные отношения в сфере применения МСФО.
Выработка эффективного механизма правового внедрения МСФО в национальную практику является одной из принципиальных проблем, требующих решения на национальном уровне. В силу различия способов правового регулирования, сложившихся в разных странах, необходимы усилия на международном и наднациональном уровнях по координации механизмов правового внедрения названных стандартов.
Глава 3. «Практика применения международных стандартов финансовой отчетности в РФ» состоит их трех параграфов и посвящена анализу практики применения МСФО в Российской Федерации.
В первом параграфе третьей главы «Бухгалтерский учет основных хозяйственных операций по международным стандартам финансовой отчетности и российским бухгалтерским стандартам» проводится сравнительный анализ процедуры ведения бухгалтерского учета основных хозяйственных операций по МСФО и российским бухгалтерским стандартам.
Диссертант отмечает, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности в РФ не обеспечивает в полной мере надлежащего качества и надежности формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности ее полезного использования. Автор проводит сравнительный анализ двух основных методов подготовки отчетности в соответствии с МСФО и составление отчетности на основе его данных: а) корректировка (трансформация) российской отчетности, б) ведение параллельного учета (конверсия). Также рассматривается и промежуточный вариант автоматизации (между трансформацией и параллельным учетом) подготовки отчетности по МСФО - метод трансляции. В главе отмечено, что выбор способа подготовки отчетности по МСФО зависит от целей ее дальнейшего использования, необходимой периодичности составления, квалификации специалистов, временных и финансовых затрат. Применение принципов МСФО при составлении финансовой отчетности позволит предоставить информацию, характеризующую имущественное положение и финансовые результаты деятельности организации, в виде, обеспечивающим
единообразное понимание информации пользователями всего мира, и, как следствие, наименее трудоемким путем завоевать доверие инвесторов, в том числе и зарубежных.
Второй параграф третьей главы «Формирование финансового результата по международным стандартам финансовой отчетности и российским стандартам бухгалтерского учета» посвящен исследованию и анализу процесса формирования финансового результата по международным стандартам финансовой отчетности и российским стандартам бухгалтерского учета. Автор отмечает, что многие положения российских стандартов бухгалтерского учета позаимствованы из практики международного учета. Тем не менее, различия еще существуют. И главное из них - принципиально иной подход к учету, включая оценку и критерии признания выручки согласно МСФО и российскому бухгалтерскому учету. Несмотря на встречающиеся в печати утверждения о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с российскими ПБУ, в первую очередь, удовлетворяет требованиям налоговых органов. Российские положения ориентированы на соблюдение требований законодательства и не учитывают уровень инфляции, тогда как в МСФО приоритет отдается правдивому отображению хозяйственной деятельности субъекта. Кроме того, в нашей стране сохраняется жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов организаций. Расхождения между отечественной системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в зарубежных странах, поэтому при составлении отчетности по методологии МСФО на основании данных российского бухгалтерского учета требуются существенные корректировки, направленные на приведение в соответствие показателей финансовой отчетности организаций требованиям современной инновационной экономики.
В третьем параграфе третьей главы «Бухгалтерский учет материально-производственных запасов в международном и российском бухгалтерском учете» анализируется учет материально-производственных запасов (далее - МПЗ). На основе выполненного исследования, диссертант делает вывод о том, что принципы их учета по российским и международным стандартам достаточно близки, однако в нашей стране они остаются недостаточно конкретизированными. При составлении отчетности по методологии МСФО на основании данных российского бухгалтерского учета требуются существенные корректировки стоимости остатков запасов на конец периода и запасов, списанных на себестоимость.
Перспективы развития бухгалтерской (финансовой) отчетности связаны с изменением ее целевого назначения и смещением пользовательских приоритетов от инвестора к институциональному инвестору, от бухгалтера - к профессиональному финансовому аналитику. Лишь путем объективного информирования о своей производственно-хозяйственной и финансовой деятельности можно привлечь потенциальных инвесторов и кредиторов. Объективность информации определяется интересом пользователя к наиболее важным показателям бизнеса. Поэтому в настоящее время в области развития бухгалтерского учета нет задачи более важной, чем формирование востребованной рыночно ориентированной отчетности. Для этого первоочередное внимание должно быть уделено правильному представлению в финансовой отчетности как основного, так и оборотного капитала, важнейшим элементом которого являются материально-производственные запасы.
Подводя итоги третьей главы, диссертант отмечает, что на современном этапе уже не следует говорить о тенденциях «внедрения» МСФО в российскую практику бухгалтерского учета, а следует - о планомерном использовании их предписаний при ведении бухгалтерского учета в России, что определяется действующими положениями нормативных правовых актов. Произошедшие за последние годы изменения в содержании отечественного законодательства, формирующего учетную практику, значимо изменили статус МСФО именно
как «руководства к действию» для участников общественных отношений, складывающихся в процессе формирования финансовой отчетности хозяйственной деятельности. Диссертант делает вывод, что принципы МСФО, следует рассматривать не только как инструмент для реформирования нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и составления отчетности в России, но и как эффективный механизм при создании правовых актов в других сферах современной общественной жизни, например в бюджетной сфере, поскольку они позволяют усилить финансовый контроль экономической деятельности страны.
В Заключении отражены основные выводы, сделанные в процессе проведенного исследования, обоснованы рекомендации по использованию полученных результатов, предложены меры по совершенствованию правового регулирования общественных отношений в сфере бухгалтерского учета в Российской Федерации на основе МСФО.
Результаты работы подтвердили актуальность выбранной темы, так как переход российских хозяйствующих субъектов на отчетность, которая понятна и вызывает доверие не только в России, но и за рубежом, является весьма важным элементом проводимой реформы учетной системы. Важность выбранной темы подтверждается и тем, что она недостаточно разработана, а вопросы практического применения МСФО остаются проблемными для специалистов. Процессы, изученные в ходе научного исследования, и полученные организационно-методические рекомендации несомненно полезны и представляют интерес для юриспруденции и финансово-правовой науки в частности.
Основное содержание диссертации отражено в следующих публикациях:
Публикации в рецензируемых научных журналах и изданиях списка ВАК Минобрнауки РФ:
1. Кожевникова С.И. О правовых аспектах внедрения международных стандартов финансовой отчетности // Актуальные проблемы российского права. -2013.-№5.-С. 568-574.
2. Кожевникова С.И. Правовое регулирование внедрения МСФО: реалии и перспективы для российской экономики // Актуальные проблемы российского права.-2013 .-N3.-0.259-264.
3. Кожевникова С.И. Проблемные аспекты внедрения МСФО в России // Актуальные проблемы российского права. - 2014. -№ 5. - С. 781-787.
Подписано в печать:
15.07.2015
Заказ X® 10855 Тираж -150 экз. Печать трафаретная. Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш., 36 (499) 788-78-56 www.autoreferat.ru
