АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовые проблемы налогообложения вертикальных интеграционных структур»
005006759
Крашенинникова Марина Евгеньевна
ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЕРТИКАЛЬНЫХ ИНТЕГРАЦИОННЫХ СТРУКТУР
Специальность 12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
1 2 ЯНВ 2012
Москва, 2011 г.
005006759
Диссертация выполнена в секторе налогового права Учреждения Российской академии наук Институт государства и права РАН
Научный руководитель: кандидат юридических наук
Захарова Раиса Федотовна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук
профессор Селюков Анатолий Дмитриевич
Кандидат юридических наук Цыганков Эдуард Михайлович
Ведущая организация: ГОУ ВПО «Российская академия правосудия»
Защита состоится 16 февраля 2012 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д.002.002.02. в Учреждении Российской академии наук Институт государства и права РАН по адресу: 119991, Москва, ул. Знаменка, д. 10.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Учреждения Российской академии наук Институт государства и права РАН по адресу: 119991, Москва, ул. Знаменка, д. 10.
Автореферат разослан «¿/»декабрь 2011
Ученый секретарь Диссертационного совета Д.002.002.02
Кандидат юридических наук
Е.В. Понизова
Общая характеристика работы
Актуальность темы диссертационного исследования.
Ведущую роль в современной экономике играют крупные предприятия и их объединения, осуществляющие свою деятельность через сеть дочерних и зависимых обществ. Такие объединения часто действуют во многих регионах страны, а нередко и в разных странах. В научной литературе (особенно экономической) часто используют для обозначения подобных объединений термин вертикальные интеграционные структуры (далее - ВИС).
При осуществлении хозяйственной деятельности через сеть дочерних и зависимых обществ всякая ВИС стремится к созданию такой структуры взаимодействий, которая позволит не только получить максимальный экономический эффект от хозяйственной деятельности, но и снизить общую налоговую нагрузку. Поэтому, в современном мире весьма актуален вопрос поиска методов адекватного налогообложения ВИС.
Внутренняя политика Российской Федерации направлена на экономический рост, формирование современных бизнес-структур и расширение участия в мировых интеграционных процессах1. Это подкрепляется вступлением России в ВТО. Тем не менее, российское законодательство не содержит адекватного регулирования деятельности ВИС. Налоговое право как отрасль, наиболее привязанная к реалиям экономической жизни, должно иметь четкие механизмы налогообложения подобных структур с учетом всей присущей им специфики. При этом должны решаться две задачи: с одной стороны, необходим справедливый порядок налогообложения, стимулирующий развитие ВИС и общее усиление экономики, с другой стороны, законодательство должно гарантировать
1 "Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" одобрено Правительством РФ 07.07.2011 //
"Социальный мир", N 35, 19-25.09.2011.
"X ]
•г
соблюдение интересов бюджета государства в части получения налоговых доходов.
Одной из центральных проблем современного российского законодательства является отсутствие легального определения и нормативного регулирования ВИС. На практике остро стоит вопрос об установлении адекватного порядка их налогообложения. Данная проблема усугубляется тем, что крупный бизнес приобретает все более трансграничный характер, и, следовательно, подпадает преимущественно под международное налогообложение.
Актуальность темы исследования обусловлена в первую очередь необходимостью теоретической разработки понятия ВИС в рамках налогового права, выявления их существенных признаков, а также разработки принципов их налогообложения.
Исследовательский интерес продиктован тем, что, несмотря на обширную правоприменительную практику и имеющиеся в ней проблемы, тема налогообложения ВИС является малоизученной в налоговом праве, из чего следует насущная необходимость в таком исследовании.
Кроме того, значительные изменения налогового законодательства в области регулирования взаимозависимых лиц, трансфертного ценообразования, введения института консолидированного налогоплательщика, которые, по сути, направлены на регулирование налогообложения ВИС, требует научного осмысления.
Большой комплекс практических проблем связан с деятельностью международных ВИС, применением налогового законодательства офшорных государств и необходимостью разработки в России адекватного механизма правовой защиты бюджетных интересов страны от налоговой конкуренции иностранных государств. Кроме того, исследовательский интерес представляет взаимодействие национального российского налогового права и международного налогового права в области налогообложения ВИС.
Теоретическая основа исследования.
Теоретической основой исследования послужили труды таких ученых, работающих в области налогового права, как С. А. Баев, М. А. Денисаев, О.
A. Иконникова, Р. Ф. Захарова, В. А. Кашин, А. А. Копина, Ю. А. Крохина, Н. С. Крылова, И. И. Кучеров, И. А. Ларютина, А. Д. Селюков, В. А. Терехова, Э. М. Цыганков, И. С. Шиткина и др.
Большое влияние на содержание диссертационного исследования оказали работы таких ученых, занимавшихся гражданско-правовым осмыслением феномена групп компаний как Н. В. Белевцев, А. Е. Королева,
B. В. Лаптев, В. А. Лаптев, Н. И. Михайлов, Ю. Л. Фадеев, С. С. Щеглов, и др.
При написании диссертации автор так же опирался на положения, выдвинутые в работах по теории права, конституционному, финансовому, административному информационному праву и другим подразделениям системы права таких авторов как И. Л. Бачило, А. Ю. Викулин, В. В. Гошуляк, Е. Ю. Грачева, В. В. Гулиев, С. В. Запольский, С. В. Королев, В. С. Нерсесянц, О. И. Тиунов, Г. А. Тосунян, Н. Ю. Хаманева, В. Е. Чиркин, Ю. Л. Шульженко, Ю. А. Юдин и др.
В процессе подготовки диссертационного исследования были использованы работы таких представителей зарубежной правовой науки как Бенджамин Хутман, Петер Сундгрен и др.
Степень разработанности темы.
На момент подготовки данного диссертационного исследования избранная тема является недостаточно разработанной. Комплексные научные исследования, посвященные правовым особенностям налогообложения вертикальных интеграционных структур, отсутствуют.
Имеются исследования отдельных юридических проблем налогообложения взаимозависимых организаций, в работах таких ученых, как Шиткина И.С., Баев С.А., Иконникова О. А., Петрова Г.В., Кучеров И.И.
3
Кроме того, имеются отдельные исследования проблем правового статуса объединений юридических лиц и холдингов в рамках иных отраслей права, например, в работах Елкиной Е., Михайлова Н.И., Могилевского С.Д., Максимова Л.Н., Лаптева В.А., Кулика А.А.,
Вместе с тем, до настоящего времени отсутствовало единое комплексное исследование проблем налогообложения вертикальных интеграционных структур, производимое с позиций выявления характерных особенностей ВИС, имеющих значение для налогообложения и различия их с понятием взаимозависимых организаций, применяемым НК РФ. Кроме того, отсутствуют исследования, посвященные применению норм международного налогового права для регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур в России.
В настоящей работе проводится комплексное исследование проблем налогообложения ВИС, с учетом норм частного права и их применением в налоговых правоотношениях, выводится налоговое понятие ВИС и комплексно исследуются особенности их налогообложения, в рамках как национального, так и международного налогового права.
Эмпирическая основа исследования.
Эмпирической основой исследования являются Конституция Российской Федерации, нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, постановления и определения Конституционного суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ, решения арбитражных судов всех уровней. В качестве информационной базы исследования использовались правовые базы данных «Консультант Плюс» и «Гарант». В диссертации также использовались данные с официальных сайтов международных организаций ОЭСР, ФАТФ и других.
Кроме того, эмпирическая основа исследования в части осуществления наблюдений базируется на практическом взаимодействии исследователя с
4
исследуемым объектом путем непосредственного участия в судебных процессах по изучаемому вопросу. Одновременно, в качестве экспериментальной части эмпирического исследования, исследователь использовал представленные в работе научные разработки в целях подготовки правовой позиции для стороны в судебном процессе с последующим доказыванием данной позиции суду.
Методологическая основа исследования.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания, а именно: диалектический, анализ и синтез, дедукция и индукция, наблюдение, сравнение. Также использовались и частно-научные методы познания, а именно: исторический, логический, сравнительно-правовой, статистический, метод системного анализа и др.
Цели и задачи диссертационного исследования.
Целью данного диссертационного исследования является формирование понятия вертикальных интеграционных структур в налоговом праве, выявление особенностей их налогообложения и формирование целостной доктрины особенностей налогообложения вертикальных интеграционных структур. В результате решения указанных задач будет сформирован подход к регулированию налогообложения вертикальных интеграционных структур, позволяющий сформулировать механизм совершенствования российского налогового законодательства в данной области.
Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие основные задачи:
• Проанализированы термины, используемые российским законодательством и доктриной для обозначения вертикальных интеграционных структур, и выработана дефиниция понятия вертикальных интеграционных структур для целей налогового права.
• Изучены нормы действующего и вступившего с 1 января 2012 года в действие налогового законодательства РФ, регулирующие отдельные аспекты налогообложения и статуса вертикальных интеграционных структур.
• Выявлены проблемы, возникающие на практике при налогообложении вертикальных интеграционных структур, и сформулированы рекомендации в отношении изменения положений действующего законодательства с целью решения возникающих проблем.
• Изучены нормы международных соглашений Российской Федерации, регулирующие особенности налогообложения вертикальных интеграционных структур, в сравнении с нормами, закрепленными в НК РФ.
• Исследованы принятые в мире доктрины в области правового регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур и оценена возможность их применения в рамках российской правовой системы.
• Изучены закономерности появления проблем налогообложения вертикальных интеграционных структур на национальном и международном уровне налогообложения и предложены единые механизмы их решения.
• Сформулирован механизм имплементации норм двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения и международных доктрин в НК РФ в области регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в сфере обложения налогами и сборами в Российской Федерации как ВИС как единого образования, так и юридических лиц, входящих в подобные образования и обладающих самостоятельным статусом налогоплательщиков.
Предметом исследования являются положения налогового права,
регулирующие особенности статуса и налогообложения вертикальных
интеграционных структур, а также система национального налогового права,
содержащегося в НК РФ, и система международного налогового права,
б
содержащегося в международных соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения при регулировании налогообложения указанных структур. Также предметом исследования являются подзаконные акты, правоприменительная и судебная практика, сформировавшиеся при налогообложении вертикальных интеграционных структур.
Научная новизна диссертационного исследования.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в углубленной и комплексной разработке и исследовании правовых проблем, связанных с особенностями налогового статуса и обложения налогами и сборами в Российской Федерации вертикальных интеграционных структур. В российской науке налогового права ранее не публиковалось комплексных работ, посвященных данной теме. Кроме того, в исследовании проанализированы актуальные изменения налогового законодательства, касающиеся признания лиц взаимозависимыми, трансфертного ценообразования, создания института консолидированного налогоплательщика и введения консолидированной отчетности.
Новизна диссертационного исследования также заключается в предлагаемом автором комплексном подходе к рассмотрению системы налогового права России как сочетания национального налогового права, содержащегося в НК РФ и иных нормативных актах, и международного налогового права, содержащегося в международных соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения; а также в применении указанного подхода для регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур и для дальнейшего совершенствования действующей системы налогового права. Новизна диссертационного исследования содержится в положениях, выносимых на защиту.
На защиту выносятся следующие основные положения и выводы:
7
1. Вертикальная интеграционная структура (ВИС) - объединение налогоплательщиков, связанных единой экономической деятельностью, в котором хотя бы один из них способен принимать решения, влияющие на налоговые обязательства других (либо всех) участников объединения. При этом участники ВИС обладают признаками взаимозависимых лиц и/или ассоциативных предприятий. Данное понятие в перспективе должно поглотить и вытеснить из налогового законодательства понятия «консолидированный налогоплательщик» и «крупнейший налогоплательщик». При этом основными критериями признания структуры ВИС должны являться особенности корпоративного устройства, соответствующие критериям взаимозависимости, закрепленным в НК РФ. Критерии доходности, применяемые для определения крупнейших налогоплательщиков и консолидированной группы налогоплательщиков, должны применяться как вспомогательные, либо по возможности полностью исключаться.
2. В рамках налогообложения ВИС четко проявляется дуализм российского налогового права, состоящего, по сути, из двух систем: национального налогового права, включающего НК РФ и другие внутренние источники в области налогов и сборов, и международного налогового права, включающего в себя международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения. Нормы, касающиеся налогообложения ВИС, содержатся в обеих системах, но между ними существуют терминологические и сущностные противоречия, а также пробелы в регулировании. Необходимо признать налоговое право дуалистической системой и привести обе ее части в соответствие для формирования единого правового регулирования налогообложения ВИС.
3. Доктрины международного налогового права являются научным обобщением конкретных правовых норм, содержащихся в соглашениях об избежании двойного налогообложения и в национальном законодательстве многих государств. При этом доктрины международного налогового права
8
представляют собой целостные институты, содержащие как общие принципы налогообложения, так и конкретные механизмы налогового регулирования и налогового контроля, позволяющие воплощать их на практике. Данные доктрины используются в Соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, но в большинстве своем не содержатся в НК РФ. Представляется, что имплементация в НК РФ доктрин международного налогового права (доктрины места управления, доктрины деловой цели, доктрины вытянутой руки, доктрины приоритета существа над формой и доктрины сорванной вуали), как целостных институтов, существенно улучшит качество правового регулирования и позволит сблизить национальную и международную системы правового регулирования налогообложения, в том числе в области регулирования ВИС.
4. Типовое Соглашение об избежании двойного налогообложения, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 (далее - Типовое Соглашение 2010) целесообразно по своей природе признать промежуточным звеном между национальной и международной системами налогового права России. Оно с одной стороны, отражает содержание норм двусторонних соглашений Российской Федерации в области избежания двойного налогообложения, а с другой стороны, является источником национального налогового права. Целесообразно разработать новое Типовое Соглашение, в котором были бы сформулированы применимые в международном налоговом праве понятия и институты, соответствующие понятиям и институтам, содержащимся в НК РФ.
5. НК РФ и соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения используют для регулирования одного и того же явления различные термины: «взаимозависимые лица» и «ассоциативные предприятия» соответственно. При этом несколько различаются конкретные критерии признания лиц взаимозависимыми и ассоциативными. Представляется целесообразным привести НК РФ и Соглашения в соответствие. Для этого возможно использовать один термин, как в
9
международных договорах РФ, так и в НК РФ, а так же использовать идентичную норму как в ст. 105.1. НК РФ, так и в статьях Соглашений об избежании двойного налогообложения, посвященных дефиниции ассоциативных предприятий.
6. Для обеспечения принципа справедливости и соразмерности налогообложения целесообразно внести в НК РФ комплекс особенностей налогообложения ВИС отвечающий следующим критериям: признание группы налогоплательщиков ВИС, подлежащих соответствующим особенностям налогового регулирования должно содержаться в части первой НК РФ и корреспондировать с критериями взаимозависимости; для целей налогового контроля (проведения камеральных и выездных налоговых проверок) ВИС должна рассматриваться как единый участник налоговых правоотношений; для налогообложения прибыли ВИС должна рассматриваться как единый хозяйственный комплекс, создающий общий, единый объект налогообложения, аналогично порядку консолидации прибыли, но круг лиц, правомочных входить в группу консолидированного налогоплательщика целесообразно расширить путем отмены ограничений, действующих в отношении участия в консолидированной группе налогоплательщиков; правоотношения, возникающие между участниками ВИС не должны признаваться реализацией и образовывать объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость, что соответствует общим принципам налогообложения в рамках ВТО; правовое регулирование налогообложения имущества и недвижимости в рамках ВИС необходимо осуществлять исходя из принципа места его фактического нахождения.
7. Предлагается закрепить в НК РФ доктрину деловой цели, в форме, закрепленной Постановлением Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Для этого необходимо дополнить главу 14 НК РФ «Налоговый контроль» статьей 94.1. «Проверка обоснованности налоговой выгоды (деловой цели)».
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что в нем произведен комплексный анализ налогового статуса вертикальных интеграционных структур, предложено доктринальное определение вертикальных интеграционных структур для целей налогообложения, выделены сущностные признаки этого явления.
Кроме того, в рамках настоящего исследования разработаны теоретические положения о дуалистической системе российского налогового права и впервые предложен механизм взаимодействия норм НК РФ и соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения с применением Модельных конвенций и международных доктрин.
В результате исследования восполнен пробел в общей теории налогового права, связанный с принципами налогообложения, особого субъекта - вертикальных интеграционных структур.
Практическая значимость исследования заключается в практической направленности предложенных рекомендаций по формированию целостной системы особенностей налогообложения вертикальных интеграционных структур, которые могут быть использованы в правотворчестве и правоприменении:
- законодательными органами при разработке и принятии изменений в НК РФ и другие законодательные акты России;
- органами исполнительной власти при разработке проектов международных договоров Российской Федерации в области двойного налогообложения;
- правоприменительными органами, в том числе налоговыми органами, при проведении налоговых проверок участников вертикальных интеграционных структур, а также судами при рассмотрении споров между указанными лицами;
- субъектами предпринимательской деятельности, стремящимися к ведению бизнеса в форме интегрированных образований;
- также результаты исследования могут быть использованы для написания учебных пособий и преподавания курсов «Налоговое право» и «Международное налоговое право».
Апробация результатов исследования.
Основные положения, результаты и материалы настоящего исследования, а также сделанные выводы и рекомендации, прошли апробацию в научной и преподавательской сферах. Результаты исследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права Учреждения Российской академии наук Институт государства и права РАН (г. Москва, ул. Знаменка, д. 10), представлены в докладах на научно-практических конференциях, а так же отражены в двух опубликованных трудах диссертанта. Изложенные в диссертации положения и выводы использовались автором при чтении лекций и ведении семинарских занятий по спецкурсу «Международное налоговое право».
Структура диссертации
Данная диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, заключения и списка источников и литературы.
Основное содержание работы.
Во «Введении» обосновывается актуальность темы исследования, определяется объект, предмет, цели и задачи диссертационного исследования, его методологическая, правовая и эмпирическая основы, научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, раскрывается структура работы и приводятся сведения по апробации результатов исследования.
Первая глава «Понятие вертикальных интеграционных структур в российском налоговом праве» состоит из трех параграфов и посвящена
12
разработке понятия вертикальных интеграционных структур для нужд налогового права.
В первом параграфе «Общее понятие вертикальных интеграционных структур. Влияние дефиниций гражданского и предпринимательского права на налоговое право» автор исследует феномен вертикальных интеграционных структур (ВИС) и различные понятия и термины, выработанные в рамках налогового, гражданского и предпринимательского права для его обозначения.
В современной экономике России существуют и действуют некие образования, представляющие собой группу взаимосвязанных юридических лиц, ведущих совместную хозяйственную деятельность. Взаимосвязь данных лиц может формироваться посредством различных правовых инструментов. Может иметь место фактическое взаимное участие одних лиц в других, могут существовать договорные отношения, предусматривающие контроль одного лица над другим, так же могут иметь место объединения юридических лиц.
Автор рассматривает основные понятия, используемые для обозначения подобного феномена в гражданском и предпринимательском праве, такие как холдинг, корпорация, предпринимательское объединение, а так же собственно налоговое понятие консолидированного налогоплательщика и приходит к выводу о том, что наиболее подходящим для целей регулирования налоговым правом является заимствованный у экономистов термин «вертикальная интеграционная структура» (ВИС).
На основании анализа доктринальных позиций и действующего законодательства, автор выделяет признаки ВИС, имеющие значение для целей налогообложения и предлагает определять для целей налогового права ВИС в качестве объединения налогоплательщиков, связанных единой экономической деятельностью, в котором хотя бы один из них, способен принимать решения, влияющие на налоговые обязательства других (либо всех) участников объединения.
Во втором параграфе «Институт взаимозависимости организаций в российском налоговом праве» автор рассматривает институт взаимозависимости в налоговом праве, его историю и развитие, а также исследует вопрос о том, насколько понятие взаимозависимых организаций охватывает понятие ВИС и применимо для регулирования их налогообложения.
До 1 января 2012 года для регулирования налогообложения ВИС применяется статья 20 НК РФ «взаимозависимые лица», в соответствии с которой, организации признаются взаимозависимыми если отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. При этом имелось право суда признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям (п.2. ст. 20 НК РФ). В соответствии с Определением Конституционного Суда от 4 декабря 2003 года N 441-О2, институт взаимозависимых лиц включил в себя и институты гражданского права, такие как «институт сделок, в совершении которых имеется заинтересованность» и «аффилированные лица». Тем не менее, практика применения ст. 20 НК РФ ставила множество вопросов и указывала на серьёзные недостатки регулирования.
В результате, был принят Федеральный закон от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Данный закон вступил в силу с 1 января 2012 года, исключил из НК РФ ст. 20 и 40, и ввел вместо них новый раздел: "Раздел V.l. Взаимозависимые лица. Общие положения о
2 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // «Вестник Конституционного Суда РФ», N 3, 2004.
14
ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», в том числе главу 14' «Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации». Статья 1051 новой редакции НК РФ сохраняет базовое определение, но пункт 2 приводит расширенный по сравнению с ранее действующим законодательством перечень конкретных случаев признания лиц взаимозависимыми.
Новый порядок признания лиц взаимозависимыми вполне успешно решает проблемы несовпадения юридической техники различных отраслей, в целом соответствует общей системе законодательства, закрепляет важные доктрины в области взаимозависимости лиц для целей налогообложения. Но имеются и недостатки, которые не позволяют разрешить все проблемы налогообложения ВИС и требуют доработки.
В третьем параграфе «Особые виды вертикальных интеграционных структур в российском налоговом праве» автор исследует виды ВИС, в отношении которых налоговое законодательство России устанавливает специальный порядок налогообложения, и выделяет его характерные особенности. Объектом исследования стали особенности налогообложения простых товариществ и торгово-промышленных групп.
1) Простое товарищество. Данный вид ВИС закреплен в ст. 1041 ГК РФ. Поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, оно не имеет и статуса налогоплательщика с точки зрения НК РФ. Поэтому вся прибыль простого товарищества подлежит налогообложению только у участников. Убытки товарищества не подлежат распределению между товарищами и не учитываются ими при налогообложении по правилу п. 4 ст. 278 НК РФ.
В отношении налогообложения НДС, в соответствии со ст. 174.1 НК РФ вести общий учет операций, подлежащих налогообложению, может участник
товарищества — российская организация либо индивидуальный предприниматель, на которого возлагаются обязанности налогоплательщика.
2) Финансово-промышленная группа. Данный вид ВИС был закреплен в Федеральном законе от 30 ноября 1995 года N 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» (далее - ФЗ 1995 г.). Он утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 22 июня 2007 г. N 115-ФЗ «О признании утратившим силу федерального закона «О финансово-промышленных группах». Но после отмены закона финансово-промышленные группы (далее - «ФПГ») свое существование не прекратили.
«Финансово-промышленная группа - совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест».3
В соответствии со ст. 13 ФЗ 1995 года, ФПГ вправе вести сводный учет и признаваться консолидированным налогоплательщиком. В качестве одной из государственных гарантий деятельности ФПГ участникам финансово-промышленной группы предоставлялось право самостоятельно определять сроки амортизации оборудования и накопления амортизационных отчислений с направлением полученных средств на деятельность ФПГ. Данные положения так и не были закреплены в НК РФ.
Имеющиеся в российском налоговом законодательстве примеры специального налогового регулирования для ВИС в форме простого товарищества и торгово-промышленной группы, хотя и дают пример учета
3 Лаптев В.А. Предпринимательские объединения: холдинги, финансово-промышленные группы, простые товарищества. М.: ВолтерсКлувер, 2008. 192 с
16
специфики характера деятельности в налогообложении, не достаточно универсальны, чтобы применяться ко всем видам ВИС.
В первой главе диссертации делается вывод о том, что в российской экономике действуют структуры, связанных между собой экономически юридических лиц, ВИС, и характер этой связи таков, что формирует потребность в особом правовом регулировании и, среди прочего, особенностях налогообложения.
Таким образом, в российском налоговом праве имеется существенный пробел в регулировании ВИС, требующий выработки единого доктринапьного подхода к решению данной задачи и комплексного правового регулирования.
Вторая глава «Правовые проблемы, возникающие при налогообложении вертикальных интеграционных структур в российском налоговом праве» состоит из четырех параграфов, в которых рассматриваются отдельные проблемы, возникающие при налогообложении ВИС.
В первом параграфе «Правовые проблемы налогообложения прибыли вертикальных интеграционных структур» автор исследует проблемы, связанные с аккумулированием прибыли в рамках ВИС, признанием их консолидированным налогоплательщиком, порождаемые необходимостью единого учета проблемы отчетности, включая консолидированную отчетность и переход на МСФО, а также практические проблемы, возникающие при налогообложении взаимозависимых лиц, на примере нормы о контролируемой задолженности.
Примером острых проблем при налогообложении прибыли ВИС является проблема налогообложения дивидендов, выплачиваемых дочерними компаниями в пользу материнской. Тонкая капитализация - ассимиляция займа с уставным капиталом4. То есть фактически вместо внесения средств в
4 Model Tax Convention on income and capital Condensed Version // OESD july 2010.
17
уставной капитал дочернего общества и получения доходов в форме дивидендов, материнская компания предоставляет заем и получает доход в виде процентов. Российское законодательство не содержит термина «тонкая капитализация», а оперирует понятием «контролируемая задолженность» (п.2 ст. 269 НК РФ). Несовпадение терминов в отношении одного и того же института ставит проблему о несовпадении правового регулирования налогообложения ВИС в рамках НК РФ и Соглашений России об избежании двойного налогообложения.
Основные проблемы, возникающие при правовом регулировании налогообложения ВИС, упираются в отсутствие способа рассмотрения группы юридических лиц, каждое из которых имеет статус налогоплательщика, в качестве некой единой структуры. Введением института консолидированной группы налогоплательщиков (Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЭ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков») предполагается разрешить эту проблему. Анализируя положения нового закона, автор выявляет ряд его недостатков, негативно влияющих на налогообложение ВИС: высокий порог доли участия организаций для создания консолидированного налогоплательщика; невозможность участия в группе консолидированных налогоплательщиков иностранных организаций и организаций, имеющих иностранных участников; предлагаемый в законе способ установления прямого и косвенного участия организаций друг в друге не соответствует критериям взаимозависимости; ограничение действия института консолидированного налогоплательщика только рамками налога на прибыль организаций; налоговые декларации подает и группа, и каждый ее участник. Автор выявляет еще одним проблемный вопрос при налогообложении прибыли ВИС: внедрение в России консолидированной отчетности и МСФО и гармонизация бухгалтерских и налоговых правил.
Во втором параграфе «Правовые проблемы налогообложения налогом на добавленную стоимость операций в вертикальных интеграционных структурах. Проблема скрытых взаимозависимых лиц»
автор исследует проблемы, связанные с взиманием налога на добавленную стоимость в рамках деятельности ВИС и выдвигает тезис о необходимости освобождения от НДС операций внутри группы. Также в рамках данного параграфа исследуются проблемы сокрытия взаимозависимости с использованием противоправных практик (организации - однодневки) и проблемы налогообложения ВИС, возникающие при этом.
Часто ВИС строятся таким образом, чтобы распределить между различными юридическими лицами - участниками группы единый производственный процесс. При этом, с точки зрения НК РФ, большинство операций по передаче товаров, оказанию услуг, выполнению работ между такими организациями являются операциями по реализации товаров, работ или услуг, а, следовательно, создают объект налогообложения НДС.
Очевидно, что участники ВИС создают единый производственный институт, являются единым экономическим субъектом. В связи с этим возникает вопрос о справедливости налогообложения налогом на добавленную стоимость операций между участниками ВИС.
Еще одной существенной проблемой, связанной с реформированием подхода к взаимозависимости для целей налогообложения, можно назвать проблему скрытых взаимозависимых лиц при применении доктрины деловой цели (закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). При этом критерии взаимозависимости используются для борьбы с так называемыми организациями-однодневками. Хотя борьба с «однодневками» в большей мере касается совершенствования регистрирующего законодательства и деятельности правоохранительных органов, представляется необходимым, чтобы в рамках налоговых правоотношений, институт взаимозависимости
19
организаций допускал возможность признания лиц взаимозависимыми при наличии фактов, подтверждающих применения схем с участием «однодневок».
В третьем параграфе «Правовые проблемы налогообложения региональными и местными налогами вертикальных интеграционных структур» автором анализируются особенности взимания с ВИС региональных и местных налогов на примере налога на имущество организаций и земельного налога и выявляются проблемы при применении методов налоговой оптимизации с использованием разных налоговых режимов в различных субъектах Федерации и методы преодоления злоупотребления правом для переноса объекта налогообложения.
Российская Федерация и ее субъекты разделили налоговую компетенцию в отношении части налогов. Следовательно, режим налогообложения имущества организаций, транспорта и игорного бизнеса варьируется в зависимости от региона, а режим налогообложения земли от муниципального образования. Знание и правильное использование территориальных различий в налоговой нагрузке открывает перед ВИС дополнительные возможности в сфере налогового планирования, а также выбора наиболее привлекательных с точки зрения развития бизнеса регионов. Например, для формирования налоговой базы по налогу на имущество ключевым является факт нахождения имущества на балансе налогоплательщика в том или ином регионе. В связи с этим, для перераспределения налоговой нагрузки между участниками ВИС, наряду с отчуждением имущества, могут быть использованы различные гражданско-правовые договоры, предусматривающие переход прав на имущество, позволяющий учитывать его на балансе лица иного, чем собственник (аренда, лизинг и др.). В этом случае особое внимание налоговых органов привлекает цена договора и обоснованность его с точки зрения деловой цели.
Еще одна существенная проблема, возникающая при налогообложении ВИС всеми региональными и местными налогами сводится к тому, что налогоплательщики сознательно переводят объекты налогообложения из одного региона в другой, не только с целью использовать более благоприятный налоговый режим, но и воздействовать на региональные и местные органы власти с целью получения различных привилегий.
В целом для решения рассматриваемых проблем предлагается следующий комплекс мер:
1. Законодательное закрепление понятия ВИС.
2. Закрепление в НК РФ в качестве одного из принципов налогового законодательства принципа деловой цели.
3. Введение в НК РФ понятия «налоговое администрирование» и четкой его дефиниции.
4. Внесение в Бюджетный кодекс РФ положений, расширяющих полномочия органов власти субъекта Федерации в части инициирования проверки налоговым органом соблюдения деловой цели по сделкам участников ВИС при определенных условиях.
В четвертом параграфе «Правовые проблемы налогообложения, возникающие при применении иностранных юрисдикций для сокрытия взаимозависимости организаций» исследуются особенности налогообложения международных ВИС, то есть ВИС, в состав которых входят организации, зарегистрированные в различных государствах. При этом особое внимание уделяется проблеме сокрытия структуры ВИС от налогового контроля посредством применения офшорных компаний.
В настоящее время одним из наиболее используемых на практике способов организации ВИС является создание международной структуры с распределением отдельных ее элементов в различных юрисдикциях. Выбор юрисдикции для размещения того или иного элемента ВИС осуществляется
на основании основных целей деятельности соответствующей организации и происходит в соответствии со специализацией юрисдикции.
В ходе исследования рассматриваются виды офшорных юрисдикций, применяемых для международного построения ВИС.
Раскрытие информации и необходимость защиты прав конкретного государства при взаимодействии с международными интеграционными структурами, в том числе в сфере уголовного права, является сложным вопросом, порождающим основные проблемы регулирования в данной сфере. Российская Федерация в целом активно участвует в международных экономических интеграционных процессах, постепенно включается в наиболее передовые методы регулирования данной области, тем не менее, остается необходимым приведение внутреннего налогового законодательства в гармонию с международными нормами и стандартами, что повысит эффективность их применения.
Во второй главе диссертации делается вывод о том, что ВИС обладают значительными особенностями, влияющими на их налогообложение. Развитие института взаимозависимости, принятие законов о трансфертном ценообразовании, консолидированном налогоплательщике и МСФО оказывают существенный положительный эффект на налогообложение ВИС, однако не снимают всех существующих проблем.
Третья глава «Институты международного налогообложения вертикальных интеграционных структур в системе российского налогового права» состоит из трех параграфов и посвящена правовому регулированию ВИС посредством норм международных Соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и проблеме их гармонизации с нормами НК РФ.
В первом параграфе «Общие принципы включения институтов международного налогообложения в систему российского налогового права» исследован вопрос о месте норм, содержащихся в международных Соглашениях России об избежании двойного налогообложения в системе
22
норм налогового права, порядок разрешения коллизий между нормами Соглашений и НК РФ и исследованы общие проблемы применения Соглашений для регулирования налогообложения ВИС.
В правовой науке в качестве не требующей дополнительных теоретических подтверждений истины укоренилось мнение, что в реальной действительности существуют две системы права - право национальное, свое в каждом отдельном государстве, и право международное - со своими специфическими объектами и субъектами правового регулирования.5
Базовый принцип взаимодействия российской правовой системы с нормами международного права закреплен в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, которая закрепляет принцип приоритета международных договоров и включает нормы международного права в систему российского права.
Многие понятия и термины, используемые в соглашениях об избежании двойного налогообложения, в них подробно не определяются. Таким образом, для их применения в российской правовой системе необходимо либо найти способ толкования этих понятий и терминов, либо объяснять их через содержание аналогичных норм национального права. Однако, именно нормы международного налогового права могут стать для России тем примером, используя который можно усовершенствовать национальную правовую систему.
Таким образом, основная задача развития действующего налогового права России заключается в том, чтобы, с одной стороны, эффективно участвовать в мировых интеграционных процессах, а с другой сохранять целостность национального регулирования налогообложения исходя из интересов государства.
При заимствовании норм и институтов международного налогового права в НК РФ целесообразно соблюсти следующие условия:
1. Изменения целесообразно вноситься с учетом системности налогового законодательства и всего комплекса российского
5 См.: Ушаков H.A. Международное право: Учебник. М., 2000. С. 9, 33 - 34.
23
законодательства и увязываться с уже существующими нормами, институтами и терминами.
2. Могут вводиться целостные институты, содержащие определения, четкие критерии применения и механизмы реализации.
3. В первую очередь следовало бы вводить общие принципы налогового законодательства, а их реализация должна обеспечиваться во всех конкретных институтах и нормах.
4. Формулировки вводимых понятий и их содержание целесообразно по возможности сочетать с содержанием международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, что обеспечит терминологическое единство отрасли права.
Во втором параграфе «Общепринятые доктрины налогообложения ВИС, используемые в международном налоговом праве, и их влияние на российское налоговое право» рассмотрены доктрины международного налогового права, регулирующие налогообложение ВИС, как примеры целостных институтов регулирования и исследован вопрос об их применении в российском налоговом праве и методе их имплементации в НК РФ. Кроме того, в параграфе проанализировано Типовое Соглашение 2010 и его правовая природа.
В результате проведенного правового анализа установлено, что Типовое Соглашение 2010 является с одной стороны результатом и индикатором развития двусторонних соглашений Российской Федерации в области избежания двойного налогообложения, а с другой должно стать базой для заключения всех последующих соглашений.
На основании анализа действующих Соглашений Российской Федерации в области налогообложения, были выявлены проблемы и противоречия, возникающие между системой национального и международного налогового права в области регулирования ВИС.
Универсальным механизмом, позволяющим снять эти противоречия автор полагает доктрины международного налогового права. В широком
24
смысле правовая доктрина - это особая форма права, представляющая собой труды выдающихся ученых-юристов или общепризнанные правовые учения, на которые можно официально (с одобрения государства) ссылаться в процессе применения правовых норм. Доктрины международного налогового права, по сути, являются доктринально разработанными целостными институтами, включающими как общие принципы налогообложения, так и конкретные механизмы налогового регулирования и налогового контроля, позволяющие воплощать их на практике.
В параграфе рассматриваются доктрины, применимые для налогообложения ВИС: доктрина места управления, доктрина деловой цели, доктрина вытянутой руки, доктрина приоритета существа над формой и доктрина сорванной вуали. В рамках диссертационного исследования дается подробное описание указанных доктрин и конкретных проблем несоответствия национального и международного налогового права в области налогообложения ВИС, решению которых эти доктрины служат.
В третьем параграфе «Правовое регулирование налогообложения ВИС в Российской Федерации посредством норм соглашений об избежании двойного налогообложения» исследован порядок налогообложения ВИС посредством нормы об ассоциативных предприятиях Соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, изучена история развития данного института и проблемы правоприменения, возникающие при налогообложении ВИС в России посредством норм Соглашений.
В параграфе выявляются проблемы несоответствия названной нормы соглашений НК РФ, такие как несоответствие терминологии и применение различных критериев определения участия.
Существующие несоответствия между нормами НК РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения в регулировании международных ВИС не позволяют сформулировать единый четкий порядок их налогообложения. Поэтому автор предлагает набор необходимых мер по
25
гармонизации НК РФ и Соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения:
1. Соотнесение понятия взаимозависимых лиц и ассоциативных предприятий, а также включение в НК РФ всех критериев признания предприятий ассоциативными.
2. Внесение в НК РФ терминов, содержащихся в соглашениях об избежании двойного налогообложения, и разработка их дефиниций в рамках национального законодательства. В частности, дефиниции налогового резидентства юридического лица, дефиниции прямого и косвенного участия в управлении, контроле и имуществе предприятия.
3. Установление в рамках НК РФ соотношения понятий «юридическое лицо», «организация», «предприятие».
4. Разработка в рамках НК РФ целостного механизма установления соответствия цены сделки рыночным условиям на основании доктрины вытянутой руки с использованием терминологии, применяемой в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
5. Приведение Типового соглашения 2010 года в соответствие с нормами НК РФ.
В третьей главе делается вывод о том, что отношения в области налогов и сборов фактически регулируются двумя правовыми системами: международным и национальным правом. В области налогообложения ВИС международно-правовое регулирование оказывается ключевым и имеет наибольшее значение. Тем не менее, имеется существенная проблема в применении норм международных Соглашений для налогообложения в России. В первую очередь это несоответствие понятийного аппарата Соглашений и НК РФ.
С учетом стремления России к участию в мировой экономической интеграции, представляется необходимым привести российское налоговое право в соответствие с международным регулированием. Важными инструментами гармонизации могут стать международные доктрины
налогового права, отражающие передовые принципы, используемые большинством стран мира. Вторым существенным инструментом является Типовое Соглашение 2010 года, которое с одной стороны выступает индикатором развития российских двусторонних соглашений, а с другой может быть удобным техническим средством, в рамках которого будет происходить первоначальная формулировка международных институтов и терминов в форме, пригодной для имплементации в НК РФ. Соответствующие механизмы построения правовой системы в первую очередь окажут большое влияние на деятельность и регулирование налогообложения именно ВИС.
В «Заключении» содержатся краткие выводы и обобщения, сделанные в ходе исследования.
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
Работы, опубликованные в изданиях, рецензируемых ВАК России:
1. Крашенинникова М.Е. Принцип деловой цели в российском налоговом праве // Труды Института государства и права РАН. Статьи аспирантов и стажеров Института государства и права РАН . 2010. №1. (0,4 п. л.).
2. Крашенинникова М.Е. Некоторые проблемы реализации положений Налогового кодекса РФ о контролируемой задолженности во взаимосвязи с международными соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения // Труды Института государства и права РАН. Статьи аспирантов и стажеров Института государства и права РАН . 2011. №5.(0,6 п.л.).
Заказ № 93-р/12/2011 Подписано в печать 23.12.2011 Тираж 100 экз. Усл. п.л. 1,4
ООО "Цифровичок", тел. (495) 649-83-30 ) \vw\v. с/г. ги; е-таИ: т/о@с/г. ги
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Правовые проблемы налогообложения вертикальных интеграционных структур»
61 12-12/392
РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАУК ИНСТИТУТ ГОСУДАРСТВА И ПРАВА
На правах рукописи
Крашенинникова Марина Евгеньевна
ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЕРТИКАЛЬНЫХ
ИНТЕГРАЦИОННЫХ СТРУКТУР
Специальность 12.00.14 - административное право, финансовое право,
информационное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель Кандидат юридических наук Р.Ф. Захарова
Москва, 2011 г.
Введение...........................................................................3
Глава 1. Понятие вертикальных интеграционных структур в российском налоговом праве......................................................15
§1. Общее понятие вертикальных интеграционных структур. Влияние дефиниций гражданского и предпринимательского права на налоговое право.
...............................................................................................15
§2. Институт взаимозависимости организаций в российском налоговом
праве.......................................................................................36
§3. Особые виды вертикальных интеграционных структур в российском
налоговом праве.........................................................................51
Глава 2. Правовые проблемы, возникающие при налогообложении вертикальных интеграционных структур в российском налоговом праве.......................................................................................60
§1. Правовые проблемы налогообложения прибыли вертикальных
интеграционных структур.............................................................60
§2. Правовые проблемы налогообложения налогом на добавленную
стоимость операций в вертикальных интеграционных структурах. Проблема
скрытых взаимозависимых лиц......................................................87
§3. Правовые проблемы налогообложения региональными и местными
налогами вертикальных интеграционных структур............................93
§4. Правовые проблемы налогообложения, возникающие при
применении иностранных юрисдикций для сокрытия взаимозависимости
организаций..............................................................................103
Глава 3. Институты международного налогообложения
вертикальных интеграционных структур в системе российского
налогового права.......................................................................11В
§ 1. Общие принципы включения институтов международного
налогообложения в систему российского налогового права...................118
§2. Общепринятые доктрины налогообложения ВИС, используемые в
международном налоговом праве и их влияние на российское налоговое
право......................................................................................134
§3. Правовое регулирование налогообложения ВИС в Российской Федерации посредством норм соглашений об избежании двойного
налогообложения........................................................................150
Заключение.....................................................................163
Список источников и литературы......................................173
Введение
Актуальность темы диссертационного исследования.
Ведущую роль в современной экономике играют крупные предприятия и их объединения, осуществляющие свою деятельность через сеть дочерних и зависимых обществ. Такие объединения часто действуют во многих регионах страны, а нередко и в разных странах. В научной литературе (особенно экономической) часто используют для обозначения подобных объединений термин вертикальные интеграционные структуры (далее - ВИС).
При осуществлении хозяйственной деятельности через сеть дочерних и зависимых обществ всякая ВИС стремится к созданию такой структуры взаимодействий, которая позволит не только получить максимальный экономический эффект от хозяйственной деятельности, но и снизить общую налоговую нагрузку. Поэтому, в современном мире весьма актуален вопрос поиска методов адекватного налогообложения ВИС.
Внутренняя политика Российской Федерации направлена на экономический рост, формирование современных бизнес-структур и расширение участия в мировых интеграционных процессах1. Это подкрепляется вступлением России в ВТО. Тем не менее, российское законодательство не содержит адекватного регулирования деятельности ВИС. Налоговое право как отрасль, наиболее привязанная к реалиям экономической жизни, должно иметь четкие механизмы налогообложения подобных структур с учетом всей присущей им специфики. При этом должны решаться две задачи: с одной стороны, необходим справедливый порядок налогообложения, стимулирующий развитие ВИС и общее усиление экономики, с другой стороны, законодательство должно гарантировать
1 "Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" одобрено Правительством РФ 07.07.2011 // "Социальный мир", N 35,19-25.09.2011.
соблюдение интересов бюджета государства в части получения налоговых доходов.
Одной из центральных проблем современного российского законодательства является отсутствие легального определения и нормативного регулирования ВИС. На практике остро стоит вопрос об установлении адекватного порядка их налогообложения. Данная проблема усугубляется тем, что крупный бизнес приобретает все более трансграничный характер, и, следовательно, подпадает преимущественно под международное налогообложение.
Актуальность темы исследования обусловлена в первую очередь необходимостью теоретической разработки понятия ВИС в рамках налогового права, выявления их существенных признаков, а также разработки принципов их налогообложения.
Исследовательский интерес продиктован тем, что, несмотря на обширную правоприменительную практику и имеющиеся в ней проблемы, тема налогообложения ВИС является малоизученной в налоговом праве, из чего следует насущная необходимость в таком исследовании.
Кроме того, значительные изменения налогового законодательства в области регулирования взаимозависимых лиц, трансфертного ценообразования, введения института консолидированного
налогоплательщика, которые, по сути, направлены на регулирование налогообложения ВИС, требует научного осмысления.
Большой комплекс практических проблем связан с деятельностью международных ВИС, применением налогового законодательства офшорных государств и необходимостью разработки в России адекватного механизма правовой защиты бюджетных интересов страны от налоговой конкуренции иностранных государств. Кроме того, исследовательский интерес представляет взаимодействие национального российского налогового права и международного налогового права в области налогообложения ВИС.
Теоретическая основа исследования.
Теоретической основой исследования послужили труды таких ученых, работающих в области налогового права, как С. А. Баев, М. А. Денисаев, О.
A. Иконникова, Р. Ф. Захарова, В. А. Кашин, А. А. Копина, Ю. А. Крохина, Н. С. Крылова, И. И. Кучеров, И. А. Ларютина, А. Д. Селюков, В. А. Терехова, Э. М. Цыганков, И. С. Шиткина и др.
Большое влияние на содержание диссертационного исследования оказали работы таких ученых, занимавшихся гражданско-правовым осмыслением феномена групп компаний как Н. В. Белевцев, А. Е. Королева,
B. В' Лаптев' В. А. Лаптев, Н. И. Михайлов, Ю. Л. Фадеев, С. С. Щеглов, и др.
При написании диссертации автор так же опирался на положения, выдвинутые в работах по теории права, конституционному, финансовому, административному информационному праву и другим подразделениям системы права таких авторов как И. Л. Бачило, А. Ю. Викулин, В. В. Гошуляк, Е. Ю. Грачева, В. В. Гулиев, С. В. Запольский, С. В. Королев, В. С. Нерсесянц, О. И. Тиунов, Г. А. Тосунян, Н. Ю. Хаманева, В. Е. Чиркин, Ю. Л. Шульженко, Ю. А. Юдин и др.
В процессе подготовки диссертационного исследования были использованы работы таких представителей зарубежной правовой науки как Бенджамин Хутман, Петер Сундгрен и др.
Степень разработанности темы.
На момент подготовки данного диссертационного исследования избранная тема является недостаточно разработанной. Комплексные научные исследования, посвященные правовым особенностям налогообложения вертикальных интеграционных структур, отсутствуют.
Имеются исследования отдельных юридических проблем налогообложения взаимозависимых организаций, в работах таких ученых, как Шиткина И.С., Баев С.А., Иконникова О. А., Петрова Г.В., Кучеров И.И.
Кроме того, имеются отдельные исследования проблем правового статуса объединений юридических лиц и холдингов в рамках иных отраслей права, например, в работах Елкиной Е., Михайлова Н.И., Могилевского С.Д., Максимова Л.Н., Лаптева В.А., Кулика A.A.,
Вместе с тем, до настоящего времени отсутствовало единое комплексное исследование проблем налогообложения вертикальных интеграционных структур, производимое с позиций выявления характерных особенностей ВИС, имеющих значение для налогообложения и различия их с понятием взаимозависимых организаций, применяемым НК РФ. Кроме того, отсутствуют исследования, посвященные применению норм международного налогового права для регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур в России.
В настоящей работе проводится комплексное исследование проблем налогообложения ВИС, с учетом норм частного права и их применением в налоговых правоотношениях, выводится налоговое понятие ВИС и комплексно исследуются особенности их налогообложения, в рамках как национального, так и международного налогового права.
Эмпирическая основа исследования.
Эмпирической основой исследования являются Конституция Российской Федерации, нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, постановления и определения Конституционного суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ, решения арбитражных судов всех уровней. В качестве информационной базы исследования использовались правовые базы данных «Консультант Плюс» и «Гарант». В диссертации также использовались данные с официальных сайтов международных организаций ОЭСР, ФАТФ и других.
Кроме того, эмпирическая основа исследования в части осуществления
наблюдений базируется на практическом взаимодействии исследователя с
6
исследуемым объектом путем непосредственного участия в судебных процессах по изучаемому вопросу. Одновременно, в качестве экспериментальной части эмпирического исследования, исследователь использовал представленные в работе научные разработки в целях подготовки правовой позиции для стороны в судебном процессе с последующим доказыванием данной позиции суду.
Методологическая основа исследования.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания, а именно: диалектический, анализ и синтез, дедукция и индукция, наблюдение, сравнение. Также использовались и частно-научные методы познания, а именно: исторический, логический, сравнительно-правовой, статистический, метод системного анализа и др.
Цели и задачи диссертационного исследования.
Целью данного диссертационного исследования является формирование понятия вертикальных интеграционных структур в налоговом праве, выявление особенностей их налогообложения и формирование целостной доктрины особенностей налогообложения вертикальных интеграционных структур. В результате решения указанных задач будет сформирован подход к регулированию налогообложения вертикальных интеграционных структур, позволяющий сформулировать механизм совершенствования российского налогового законодательства в данной области.
Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие основные задачи:
• Проанализированы термины, используемые российским законодательством и доктриной для обозначения вертикальных интеграционных структур, и выработана дефиниция понятия вертикальных интеграционных структур для целей налогового права.
• Изучены нормы действующего и вступившего с 1 января 2012 года в действие налогового законодательства РФ, регулирующие отдельные аспекты налогообложения и статуса вертикальных интеграционных структур.
• Выявлены проблемы, возникающие на практике при налогообложении вертикальных интеграционных структур, и сформулированы рекомендации в отношении изменения положений действующего законодательства с целью решения возникающих проблем.
• Изучены нормы международных соглашений Российской Федерации, регулирующие особенности налогообложения вертикальных интеграционных структур, в сравнении с нормами, закрепленными в НК РФ.
• Исследованы принятые в мире доктрины в области правового регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур и оценена возможность их применения в рамках российской правовой системы.
• Изучены закономерности появления проблем налогообложения вертикальных интеграционных структур на национальном и международном уровне налогообложения и предложены единые механизмы их решения.
• Сформулирован механизм имплементации норм двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения и международных доктрин в НК РФ в области регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в сфере обложения налогами и сборами в Российской Федерации как ВИС как единого образования, так и юридических лиц, входящих в подобные образования и обладающих самостоятельным статусом налогоплательщиков.
Предметом исследования являются положения налогового права, регулирующие особенности статуса и налогообложения вертикальных интеграционных структур, а также система национального налогового права,
содержащегося в НК РФ, и система международного налогового права, содержащегося в международных соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения при регулировании налогообложения указанных структур. Также предметом исследования являются подзаконные акты, правоприменительная и судебная практика, сформировавшиеся при налогообложении вертикальных интеграционных структур.
Научная новизна диссертационного исследования.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в углубленной и комплексной разработке и исследовании правовых проблем, связанных с особенностями налогового статуса и обложения налогами и сборами в Российской Федерации вертикальных интеграционных структур. В российской науке налогового права ранее не публиковалось комплексных работ, посвященных данной теме. Кроме того, в исследовании проанализированы актуальные изменения налогового законодательства, касающиеся признания лиц взаимозависимыми, трансфертного ценообразования, создания института консолидированного
налогоплательщика и введения консолидированной отчетности.
Новизна диссертационного исследования также заключается в предлагаемом автором комплексном подходе к рассмотрению системы налогового права России как сочетания национального налогового права, содержащегося в НК РФ и иных нормативных актах, и международного налогового права, содержащегося в международных соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения; а также в применении указанного подхода для регулирования налогообложения вертикальных интеграционных структур и для дальнейшего совершенствования действующей системы налогового права. Новизна диссертационного исследования содержится в положениях, выносимых на защиту.
На защиту выносятся следующие основные положения и выводы:
1. Вертикальная интеграционная структура (ВИС) - объединение налогоплательщиков, связанных единой экономической деятельностью, в котором хотя бы один из них способен принимать решения, влияющие на налоговые обязательства других (либо всех) участников объединения. При этом участники ВИС обладают признаками взаимозависимых лиц и/или ассоциативных предприятий. Данное понятие в перспективе должно поглотить и вытеснить из налогового законодательства понятия «консолидированный налогоплательщик» и «крупнейший налогоплательщик». При этом основными критериями признания структуры ВИС должны являться особенности корпоративного устройства, соответствующие критериям взаимозависимости, закрепленным в НК РФ. Критерии доходности, применяемые для определения крупнейших налогоплательщиков и консолидированной группы налогоплательщиков, должны применяться как вспомогательные, либо по возможности полностью исключаться.
2. В рамках налогообложения ВИС четко проявляется дуализм российского налогового права, состоящего, по сути, из двух систем: национального налогового права, включающего НК РФ и другие внутренние источники в области налогов и сборов, и международного налогового права, включающего в себя международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения. Нормы, касающиеся налогообложения ВИС, содержатся в обеих системах, но между ними существуют терминологические и сущностные противоречия, а также пробелы в регулировании. Необходимо признать налого
