Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций)текст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций)»

На правах рукописи ИКОННИКОВА ОЛЬГА АЛЕКСАНДРОВНА

ПРАВОВЫЕ РЕЖИМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ (ОРГАНИЗАЦИЙ)

Специальность: 12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

1 4 МА'1 2СС9

Москва, 2009

003469261

Работа выполнена в отделе бюджетного и налогового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор

Казанцев Николай Михайлович

Официальные оппоненты:

заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор Заполье кий Сергей Васильевич

кандидат юридических наук, доцент Щёкин Денис Михайлович

Ведущая организация: Государственный университет -

Высшая школа экономики при Правительстве Российской Федерации

Защита состоится 10 июня 2009 года в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 503.001.02 в Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации по адресу: 117218, Москва, ул. Большая Черемушкинская, д. 34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации по адресу: 117218, Москва, ул. Большая Черемушкинская, д, 34.

Автореферат разослан « В О» апреля 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат юридических наук, доцент

?А.Н Чертков

Общая характеристика работы

Актуальность диссертационного исследования. В настоящее время остро актуальным дня российского налогового законодательства является вопрос о формировании целостного правового режима налогообложения взаимозависимых организаций и в их числе -всрткалыю-шггарнроваиньгх структур.

Потребность в совершенствовании правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций в России не только назрела, но и превратись в одну из первоочередных задач налоговой политики, так как решающую роль группы взаимозависимых организаций играют уже не только в ресурсодобывающих отраслях промышленности, но и в высокотехнологичном секторе экономики, а также в агропромышленном комплексе.

Вместе с тем, приходится признать, что современное состояние правового регулирования деятельности взаимозависимых организаций, включая режим налогообложения, по-прежнему не учитывает в должной мере специфику отношений между организациями, объединенными в производственную группу.

Во-первых, в настоящее время выявлен ряд серьезных пробелов в действующих нормах, регулирующих вопросы налогообложения взаимозависимых организаций (статьи 20,40 НК РФ и ряд других): содержащиеся в них нормы являются недостаточно ясными и четкими, не обеспечивают единообразного и эффективного правоприменения, создают возможности для нарушений прав налогоплательщиков, а также для налоговых злоупотреблений.

Во-вторых, приходится констатировать, что на данный момент в науке, правотворчестве и правоприменительной практике проблема налоговой взаимозависимости неоправданно сужается и сводится, как правило, к разработке методов противодействия манипулированию ценами внутри группы взаимозависимых лиц и ужесточению правовых средств и методов налогового контроля в отношении этих субъектов. Такая налоговая политика может оказать отрицательное влияние на хозяйственную деятельность предприятий и на экономику государства в целом.

В-третьих, назрела необходимость согласования норм национального налогового законодательства с международными принципами налогообложения взаимозависимых (ассоциированных) лиц, а также развития отдельных налогово-правовых институтов с учетом зарубежного опыта правового регулирования. Это позволит предотвратить вывод капиталов в страны, практикующие недобросовестную налоговую конкуренцию, а также стимулировать приток инвестиций в Россию за счет перемещения капиталов внутри группы взаимозависимых организаций под наиболее благоприятный режим налогообложения.

Степень разработанности темы исследования. В рамках настоящей работы исследование проблем налогообложения взаимозависимых организаций проведаю с позиции общей теории правовых режимов и, в частности, правовых режимов в налоговом праве.

В качестве обособленных направлений исследования проблематика налогообложения взаимозависимых, организаций и проблематика правовых режимов являются объектами активного изучения.

Так, в работах целого ряда исследователей уделено значительное внимание общей теории правовых режимов (М.Ориу, С.С.Алексеев, А.В.Малько, НИМатузов, О.С.Родионов). Отдельные юридические проблемы налогообложения взаимозависимых организаций исследовались в работах российских и зарубежных авторов (ИИКучеров, И.С.Шшкина, С.В.Жесгков, ДВ.Винницкий, Г.В.Петрова, СВ.Савсерис, КАНепесов, С АБаев, Р.ЛДернберг, Р.Филипс и другие).

Вместе с тем, до настоящего времени ни в одном из исследований не предпринималась попытка осмысления юридических проблем налогообложения взаимозависимых организаций с позиции общей теории правовых режимов. В научной литературе рассматриваются лишь отдельные аспекты налогообложения взаимозависимых организаций (например, проблемы трансфертного ценообразования, установления критериев взаимозависимости). Однако системного исследования проблем налогового законодательства по вопросам налогообложения взаимозависимых организаций с точки зрения единого правового режима до сих пор не предпринималось, как не предпринимались и попытки всестороннего исследования международного и зарубежного опыта правового регулирования, накопленного к настоящему времени в сфере налогообложения холдинговых структур.

В рамках настоящей работы проведено первое комплексное исследование проблематики налогообложения взаимозависимых организаций с точки зрения теории правовых режимов. Кроме того, осуществлено широкое сравнигсльно-правоведческое исследование особенностей правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций как на международном уровне, так и на уровне национальных налоговых систем зарубежных государств.

Цепь диссертационного исследования заключается в том, чтобы комплексно, на основании действующего законодательства, имеющихся достижений правовой науки, складывающейся праюприменитсльной и судебной практики, а также результатов сравнительно-правового исследования дать характеристику действующего в России правового режима налогообложения взаимозависимых организаций, а также выработать концептуальные предложения по совершенствованию российского налогового законодательства в рассматриваемой части.

Цель настоящего исследования обусловила постановку и решение следующих задач-. 1) анализ сложившихся в юридической литературе подходов к определению, структуре и классификации правовых режимов; 2) исследование специфики правовых режимов в налоговом праве; 3) выработка определений правового режима, режима налогообложения, применимых для исследования проблем налогообложения взаимозависимых организаций; 4) разработка классификации налогово-правовых режимов и определение места режима налогообложения взаимозависимых организаций в системе налогово-правовых режимов; 5) исследование на основании теоретических разработок, законодательства РФ, положений международных договоров, правоприменительной и судебной практки основных элементов режима

налогообложения взаимозависимых организаций, действующего в России; 6) сравнительно-правовое исследование прогрессивного мирового опыта налогообложения взаимозависимых организаций, сформировавшегося как на международном уровне, так и на уровне отдельных зарубежных налоговых систем; 7) выработка рекомендаций и конкретных предложений по совершенствованию налогового законодательства РФ и повышению эффективности функционирования всех элементов правового режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Объектам диссертационного исследования являются правоотношения в сфере налогообложения взаимозависимых организаций.

Предмет диссертационного исследования составляют следующие элементы: теоретико-прикладные аспекты общей теории правовых режимов, а также специфика правовых режимов в налоговом праве; действующий в РФ режим налогообложения взаимозависимых организаций; положения международных соглашений, рекомендательных документов международных организаций, нормативных актов зарубежных стран, регулирующих основные аспекты налогообложения взаимозависимых организаций.

Теоретическую базу исследования составили труды ученых по общей теории права, отраслевым юридическим наукам.

Философской основной для отдельных выводов диссертационного исследования послужили работы ПК. Анохина, ИВ. Блауберга, В.Н. Садовского, ЭТ. Юдина

В области теории правовых режимов автор опиралась на труды М. Ориу, С.С. Алексеева, А.В. Малько, Н.И. Матузова, О.С. Родионова, Р.К. Русинова, БЛ. Бляхмана, В.Б. Исакова, Д Ж Бахраха, Ю.А. Тихомирова, В.Е. Чиркина, В.Б. Рушайло, ДА. Морозовой, МЛ Марченко, Л Д. Чулююша.

При исследовании проблем правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций учитывался экономический аспект их взаимоотношений, освещенный в работах Р.Г.Коуза, СЛПерегудова, АСЛлещинского, Д.М.Касаткина, М.С.Ильина, АХ.Тихонова, А£.Курицкого, ИВЗиновьева, а также гражданско-правовые аспекты взаимозависимости (опираясь на труды СИ Братуся, МИ. Брагинского, ВН. Вшрянского, МЛ Кулагина, ДИ. Мейера).

Основой для исследований по ряду вопросов, затронутых в дассергации, явились работы по финансовому праву таких дореволюционных и современных авторов как ПМГодме, Ш-ЛМонгескье, {Ш.Тургенев, ГАГаджиев, С-ГЛепеляев, ДВ.Винницкий, НМКазанцев, МЛЗКарасева, ЮАКрохина, ИЛКучеров, ВАКашин, ИГТусакова, Ю.Ф.Кваша, ЕАРовинский, ОШорбунова, ЕЮГраяева, С Д Цыпкин, НИХимичева

Ощельные проблемы правовых режимов в налоговом праве исследовались, опираясь на работы НСЛващешсо, ННЗлобина, ПШетровой, А-СМатинова, СС.Овчинникова, ЮЛСмирниковой.

Специфические вопросы и проблемы налогообложения взаимозависимых организаций в РФ изучались с учетом исследований таких авторов как ИИКучеров,

ЙСШиткина, ЕАГорлов, С.В.Жестков, ДВ.Винницкий, ДМЩекин, С.В.Савсерис, К АНепесов, С АБаев.

В диссертационном исследовании были использованы работы ряда зарубежных авторов по налоговому праву (Р ЛДернберг, Р.Филипс, К.Байер, О.Бенон, Х.Торо, У орд М. Хасси, Дональд С. Любик), включая работы, не переведенные на русский язык (Stuart Edwards, Carlo Remano, Howell H. Zee, Peter A Harris, Peter В. Sarensen, Shigeki Morinobu, Hugh J. Ault, Albert J. Radia-).

Методологической основой диссертационного исследования является система философских знаний, содержащих основные требования к научным теориям, к определению сущности исследуемых явлений общественной жизни, в том числе, правовых явлений.

В ходе исследования автор опиралась на фундаментальные положения философской теории систем, социального управления, общей теории государства и права, экономической теории.

Помимо общенаучных приемов исследования в работе использовались и специально-юридические приемы познания, такие как: системно-догматическое толкование действующего законодательства, метод сравнительного правоведения. При решении задач, поставленных в диссертационном исследовании, были использованы формально-юридический метод, метод системно-структурного анализа. При изучении современных мировых тенденций развития режимов налогообложения взаимозависимых организаций применялся также исгорико-правовой метод.

Эмпирическую базу исследования составили: Конституция РФ, действующие федеральные законы и иные нормативно-правовые акты; практика Конституционного Суда РФ, Верховного суда РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, федеральных арбитражных судов омутов; международно-правовые акты в сфере налогообложения; методические документы международно-правовых организаций; законодательство целого ряда зарубежных стран - членов Европейского Союза, Организации экономического сотрудничества и развития.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

1. В рамках диссертационного исследования предложено определение понятия режима налогообложения взаимозависимых лиц (организаций) как системы правовых средств, составляющих механизм правового регулирования налоговых правоотношений с участием взаимозависимых лиц (организаций), направленной на достижение сбалансированности частного и публичного интересов в сфере налогообложения путем установления особого порядка исчисления и уплаты налогов и создания необходимых условий (благоприятствующих либо ограничительных) для реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений.

Под взаимозависимыми лицами (организациями) предлагается понимать налогоплательщиков, которые в силу наличия особых обстоятельств (юридических фактов) имеют возможность влиять на результаты экономической деятельности других налогоплательщиков и, как следствие, на налоговые последствия этой деятельности, либо сами находятся под таким влиянием.

2. С целью определения места правового режима налогообложения взаимозависимых лиц (организаций) в системе налогово-правовых режимов в работе предложена развернутая классификация налогово-правовых режимов, которые предлагается подразделял, по следующим основаниям: 1) с точки зрения функций механизма правового регулирования - на материальные и процессуальные; 2) с точки зрения правового регулирования порядка исчисления и уплаты налогов и сборов - на режимы налогообложения и прочие налогово-правовые режимы, регулирующие общие вопросы налогообложения; 3) с точки зрения применимости или неприменимости общего порядка определения элементов налога (налогов) в отношении определенной категории налогоплательщиков или ввда экономической деятельности подразделяются - на общие и специальные налоговые режимы; 4) в зависимости от объекта налогообложения выделяются режимы налогообложения имущественных объектов (имущества, имущественных прав, сделок с ценными бумагами); режимы налогообложения определенных видов деятельности (деятельности банков, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг); 5) в зависимости от правового статуса субъектов налогообложения: 5.3) с точки зрения гражданско-правового статуса субъектов: правовой режим налогообложения организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц; 5.2) по принадлежности субъекта к налоговой юрисдикции РФ: режим налогообложения резидентов Российской Федерации и организаций, созданных по российскому праву, и режим налогообложения нерезидентов и иностранных организаций; 53) с точки зрения наличия или отсутствия взаимосвязи между участниками правоотношений: правовой режим налогообложения независимых друг от друга субъектов, правовой режим налогообложения взаимозависимых лиц; б) в зависимости от наличия права применял, установленные налоговым законодательством преимущества и льготы: общий и льготный режим налогообложения.

3. На основании предложенной классификации налогово-правовых режимов автор приходит к выводу, что режим налогообложения взаимозависимых органшаций представляет собой материально-правовой, общий режим налогообложения и отграничивается от других правовых режимов на основании критерия правового статуса субъектов, участвующих в налоговом правоотношении.

4. В работе впервые исследована структура правового режима налогообложения взаимозависимых организаций, в результате чего установлено, что она включает в себя следующие элементы: а) нормативная основа режима налогообложения взаимозависимых организаций; б) субъекты правового режима и их правовой статус; в) объект правового регулирования; г) режимные правовые средства и правила; д) система организационно-юрвдических мер и гараншй. При этом режим налогообложения взаимозависимых организаций, как и любой другой правовой режим, в качестве основного системообразующего фактора, объединяющего воедино все структурные элеметы, имеет целевую направленность, нацеленность на достижение определенного результата воздействия на общественные отношения, которая в включает себя: (1) предотвращение уклонения от уплаты налогов с использованием отношений взаимозависимости; (2) стимулирование деятельности

взаимозависимых организаций (особенно в высокотехнологичном секторе) путем установления системной, непротиворечивой и экономически обоснованной системы налогообложения.

4.1. В рамках диссертационного исследования изучены основания налоговой взаимозависимости организаций и сделаны следующие выводы:

-Основаниями взаимозависимости для целей налогообложения должны являться исключительно юридические факты, то есл. обстоятельства, предусмотренные законом. Иные обстоятельства, влияющие на налоговые обязательства участников правоотношений, должны получать оценку не с точки зрения наличия особых взаимоотношений между ними, а с точки зрения наличия признаков необоснованной налоговой выгоды.

- Основания взаимозависимости подразделяются на два типа - общие и специальные.

Анализ общих оснований взаимозависимости, установленных ст.20 НК РФ, позволяет заключить, что на сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает неоправдш о ю узкий круг оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, в результате чего значительная их часть выпадает из сферы регулирования ст.20 НК РФ. Так, по формальным основаниям не может быть установлена взаимозависимость: хозяйственных обществ, являющихся дочерними по отношению к одному и тому же материнскому обществу; организаций, объединенных формами взаимного участия; организаций, входящих в одну и ту же группу (например, ассоциацию); обществ с одним и тем же составом акционеров; организаций, управляемых одними и теми же лшщми; между обществом и его акционерами. В связи с изложенным перечень случаев взаимозависимости для целей налогообложения нуждается в расширении.

Одновременно с этим, правовая конструкция ныне действующего п.2 ст.20 НК РФ, закрепляющая открытый перечень оснований признания лиц взаимозависимыми создает для налогоплательщиков правовую неопределенность по сделкам, являющимся предметом налогового контроля за уровнем цен (ст.40 НК РФ). В связи с этим предложена следующая формулировка открытого перечня критериев взаимозависимости для целей ценового контроля: «Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным настоящей статьей, при условии, что такие основания содержатся в других законодательных актах Российской Федерации, и отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)».

К специальным основаниям взаимозависимости относятся нормы части второй НК РФ, устанавливающие дополнительные признаки взаимозависимости (качественные либо количественные) для решения узко-специальных задач правового регулирования (например, с целью применения льготы по пп. 11 п. 1 ст\251 НК РФ). В работе обосновывается, что выделение категории специальных оснований взаимозависимости дает значительный потенциал для развития правового режима налогообложения взаимозависимых лиц. С помощью устаноштения специальных оснований взаимозависимости возможно введение в структуру данного правового режима новых элементов, включая консолидированную налоговую отчетность.

4.2 Правовые средства режима налогообложения взаимозависимых организаций также подразделяются на общие (установленные в часш первой Ж РФ) и специальные - предусмотренные в часта второй НК РФ применительно к различным налогам.

Общие нормы, относящиеся к правовому режиму налогообложения взаимозависимых организаций включают в себя следующие категории: а) положения, натравленные на информационное обеспечение налогового контроля за деятельностью взаимозависимых организаций; б) правовые средства для осуществления налогового контроля за налоговыми последствиями реорганизации юридических лиц, отношения между которыми могут повлиять на исчисление их налоговых обязательств; в) положения, регулирующие вопросы корректировки налоговых обязательств взаимозависимых организаций при осуществлении экономических операций между ними и с третьими лиц ами.

4.3. Объект правового режима налогообложения взаимозависимых лиц составляют правовые отношения с участием данных субъектов, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в сфере установления, исчисления, уплаты (или взыскания) налогов.

4.4. Обосновывается, что система оргашоациошгсноридических мер и гаращий является одним из важнейших элементов правовых режимов, однако в рамках правового режима налогообложения взаимозависимых организащй данный элемент развит недостаточно. Нуждаются в совершенствовании порядок налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, большинство га которых охватывается поняшем взаимозависимых организаций; отсутствуют механизмы предварительного налогового контроля за исчислением налогов в отношении операций, осуществляемых между взаимозависимыми организациями.

5. № основании сравнительно-правового исследования опыта правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций (холдингов) в различных государствах (Австралия, Нидерланды, .Япония, Франция, Германия, Великобритания, США и др.) в работе предложена типология режимов налогообложения взаимозависимых организаций, представленных в мировой пракгаке. Разграничение типов режимов основывается на том, учитывается ли в налоговом праве того или иного государства факт взаимосвязи между членами подобной группы, и каким образом учитывается такая взаимосвязь.

В рамках первого типа режима налогообложения (его предлагается именовать режимом раздельного налогообложения) входящие в группу организации рассматривались как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняли свои налоговые обязательства, при этом результаты сделок между членами группы учитывались при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими лицами. Таким образом, этот режим налогообложения не учитывал наличие организационных взаимосвязей между компаниями, входящими в одну группу.

Следующая ступень развитая режима налогообложения групп компаний связана с усилением ингетрациошых процессов в экономике, появлением крупнейших холдинговых структур, результатом чего стало признание налоговым правом

экономических и юридических взаимосвязей между компаниями группы и их способности оказывать влияние на налоговые обязательства. Так сформировался второй тип режима налогообложения групп компаний, который заключается в том, что налоговое право признает наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и др.) между членами группы, однако не учитывает степень взаимозависимости и содержание отношений между участниками. Данный тип режима налогообложения предлагается именовать режимом налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков.

Следующим этапом развития правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций является режим консолидированного налогообложения, в рамках которого для целей налогообложения учитывается не только сам факт наличия особых связей между взаимозависимыми компаниями, но и качество, экономическое и юридическое содержание такой взаимосвязи, а также ее степень. В рамках данного режима налогообложения участникам группы взаимозависимых организаций предоставляется право определять свои налоговые обязательства на консолидированной основе - то есть путем объединения тех или иных финансовых показателей (прибыли, убытков, исчисленных налоговых обязательств и др.).

В работе обосновывается, 'по выделенные типы режимов в то же время представляют собой этапы эволюционного развития правового режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Российский режим налогообложения взаимозависимых организаций по данной типологии следует квалифицировать как режим налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков (режим второго типа), при котором Налоговый кодекс РФ содержит целый ряд норм, устанавливающих особенности налогообложения взаимозависимых организаций, но не предусматривает возможности исчисления налогов на консолидированной основе.

6. На основании анализа зарубежного опыта правового регулирования сделан вывод о том, что на сегодняшний день правовой режим консолидированного налогообложения (третий тип режима) существует в двух основных формах. Первая из них основана на концепции единого (консолидированного) налогоплательщика, при котором все члены группы рассматриваются для целей налогообложения как обособленные подразделения единого налогоплательщика. Вторая ферма режима консолидированного налогообложения заключается в том, что концепция единого налогоплательщика не применяется, однако особенности правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств.

Доказывается, что налогообложение групп взаимозависимых организаций на консолидированной основе является отдельным, специфическим режимом налогообложения, поскольку представляет собой согласовашгый механизм правового регулирования, с помощью которого обеспечивается особый порядок налогообложения операций с участием групп компаний, целью которого является экономически обоснованная квалификация отношений в рамках групп компаний, а также экономический рост за счет стимулирования корпоративной интеграции.

Делается вывод о том, что ipynna организаций, применяющих режим консолидированного налогообложения в форме единого налогоплательщика (fiscal unity), не является субъектом налогового права, обладая лишь отдельными элементами правосубьскпюст, которые не образуют самостоятельную правосубъектность консолидированной группы как корпоративного образования. Отсутствие у данного образования самостоятельной налоговой правосубъектности вытекает из того, что труппа не обладает важнейшими признаками субъекта налоговой) права -организационной и имущественной обособленностью, наличием самостоятельного источника дохода, а значит - способностью самостоятельно исполнять налоговые обязанности.

Обосновывается, что с учетом современных научных достижений в области изучения правовой и экономической природы групп взаимозависимых организаций содержанию п сущности правооп юшеш м внутри группы взаимозависимых организаций в наибольшей степени соответствует режим налогообложения, сочетающий в себе одновременно тип налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков и консолидированного налогообложения (то есть режимов второго и третьего типа), в связи с чем автором предложен комплекс пракпмеских рекомендаций по внедрению данного правового режима в налоговую систему РФ.

7. Осуществленные в рамках диссертации срав! шгелы ¡о-правовые исследования позволили прийти к выводу, что в развитии режимов налогообложения взаимозависимых организаций в мировой практике сформировалось две основные тевдснции: с одной стороны, совершенствуются метода налогообложения операций с использованием трансфертного ценообразования, с другой - формируются принципиально новые подходы к налогообложению взаимозависимых организаций: государства, сталкиваясь с необходимостью стимулирования интеграционных процессов в экономике, внедряют различные формы консолццировавдого налогообложения групп компаний.

8. Исследование международного и зарубежного опыта правового регулирования позволило заключить, что в процессе формирования режима налогообложения взаимозависимых организаций происходит частичная трансформация метода правового регулирования налогового права за счет включения частноправовых элементов в механизм регулирования публичных отношений. Все более значительную роль в налоговых правоотношениях приобретают договорные отношения (различные соглашения между налогоплательщиками и налоговыми органами) которые способны более гибко и эффективно урегулировать взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов.

9. На основании анализа элементов структуры действующего в РФ режима налогообложения взаимозависимых организаций, а также анализа мировой практики налогообложения групп компаний делается вывод о том, что режим налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом праве в настоящее время не соолвегствует мировому уровню развития аналогичных правовых режиме®, вследствие чего не способен обеспечить реализацию своего целевого назначения -обеспечение баланса частных и публичных интересов в области налогообложения взаимозависимых организаций, а также обеспечение koi журя ггоспособности

российской налоговой системы. Действующий правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций содержит значительное количество пробелов и противоречий, а также не предусматривает необходимого количества стимулирующих элементов.

Совершенствование действующего в России режима налогообложения взаимозависимых организаций следует осуществлять комплексно структурированием всех его элементов в двух направлениях: путем реформирования элементов уже существующего режима, а также путем внедрения принципиально новых элементов, выработанных на сегодняшний день в мировой практике налогообложения (таких как разнообразные формы и методы предварительного налогового кошраля; система консолидированного налогообложения).

По результатам диссертационного исследования предложен комплекс изменений режима налогообложения взаимозависимых организаций в Российской Федерации, в том числе, разработана авторская концепция режима консолидированного налогообложения.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. На основании результатов проведенного исследования сформулированы предложения по внесению изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, а также по разработке комплекса подзаконных актов, обеспечивающих функционирование режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Кроме того, фактическое использование выводов диссертационного исследования возможно при формировании правоприменительной пракпжи в сфере налоговых правоотношений с участием взаимозависимых организаций.

Материал диссертационного исследования также может быть использован при написании учебного пособия по курсу «Налоговое право», а также для преподавания дисциплины «Финансовое право» и специальных курсов в системе высших и средних специальных юридических учебных заведений.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации отражены в публикациях автора, а также докладывались и обсуждались на научно-практических конференция молодых ученых, аспирантов и соискателей Инсгппуга законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ: «Проблемы реализации закона» (Москва, 24.05.2004г.), «Публичные и частные интересы в российском законодательстве» (Москва, 23.05.2005г.), «Проблемы юридических противоречий в законодательстве» (Москва, 17.052006г.); «Правовое обеспечение государственных реформ» (Москва, 30.05.2007г.); на XIV Международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «ЛОМОНОСОВ» (Москва, МГУ им. М.В. Ломоносова, 11-14 апреля 2007г.); на Международном научно-практическом симпозиуме по актуальным проблемам налоговой политики (Палата налоговых консультантов при поддержке Минфина России, Москва, 09.04.2008г.).

Полученные в рамках диссертационного исследования результаты использовались:

- при подготовке заключения Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ на проект федерального закона «О внесении

изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых наложений законодательных актов Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения и налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования»;

- при написании главы 1, § 2 главы 2 (совм.) раздела 3 книги «Актуальные институты финансового права» под редакцией проф., д.ю.н. Н.М.Казанцева (2008г.), подготовленной отделом бюджетного и налогового законодательства Инсппуга законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ;

- при подготовке проекта федерального закона от 05.02.2007г. №13-Ф3 «Об особенностях управления и распоряжения имуществом и акциями организаций, осуществляющих деятельность в области использования атомной энергии, и о внесении изменений в отдельные законодательные ахш Российской Федерации» - в составе функциональной рабочей группы «Нормативно-правовое обеспечение» Офаслевой комиссии по реструктуризации организаций российской атомной слрасли;

- специалистами аналитического управления ФАС России при осуществлении контрольных мероприятий за экономической концентрацией, осуществляемой группой лиц, а также при разработке приказа ФАС России от 28.122007г. №457 «Об утверждении регламента Федеральной антимонопольной службы по осуществлению государственного контроля за экономической концентрацией, осуществляемой группой лиц»;

- при подготовке в рамках Департамента налоговой и таможенно-тарифной полшики Минфина РФ Проекта федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» и Пояснительной записки к нему.

Структура и содержание работы. Предложенный подход к исследованию проблем налогообложения взаимозависимых организаций предопределил структуру настоящей работы, которая состоит из введения, трех глав, заключения. Библиографический список включает 254 позиции.

Основное содержание работы

Во Введении обосновывается аиуальность и определяется состояние разработанности темы диссертационного исследования, формулируется цепь и основные задачи исследования, его объект и предмет, приводится описание теоретической, методологической и эмпирической базы исследования, дается характеристика новизны и значимости выводов, полученных в рамках исследования, формулируются положения, выносимые на защиту, освещается теоретическая и практическая значимость результатов исследования, а также вопросы их апробации и внедрения.

Глава!Общая характеристика правового режима налогообложения взаимозависимых лиц состоит щ трех параграфов.

В первом параграфе «Понятие и основные элементы правового режима»

проанализированы подходы к определению правового режима, выработанные общей теорией права и в рамках отраслевых тучных шкод, а также подходы к структуре правовых режимов.

Обосновывается, что для целей диссертационного исследования наиболее функциональной является структура правового режима, выработанная в рамках науки административного права и включающая в себя такие элементы как носитель режима; правовой статус субъектов режимного регулирования; режимные правовые средства и правила; система органюационно-юрцдических гарантий.

Вместе с тем, автор приходит к выводу о том, что данная структура правового режима не является законченной и требует дополнения с учетом того факта, что не любое сочетание правовых средств образует правовой режим - для этого они должны составлять систему. На основании достижений философии, в частности, опираясь на положения теории функциональных систем, делается вывод о необходимости введения в состав элементов правового режима его целевого назначения - то есть запрограммированного результата, который должен быть получен при взаимодействии правовых средств и механизмов правового режима с объектом регулирования; под результатом в данном случае предлагается понимать особое состояние общественных отношений, достигнутое в результате воздействия на них системы правовых средств, составляющих правовой режим.

По итогам критического осмысления имеющихся подходов к определению и структуре правовых режимов, а также исходя из целей диссертационного исследования, предложено следующее определение правового режима: «Правовой режим представляет собой систему правовых средств, составляющих механизм правового регулирования, взаимодействие которых направлено на достижение заранее установленного результата -определенного состояния субъектов, объектов, общественных отношений, важнейшим из которых является реализация установленных конституционно-правовых гарантий физических лиц и организаций».

Во втором параграфе работы «Правовые режимы в налоговом праве» исследуется степень разработанности проблематики правовых режимов в сфере налогообложения. Освещаются наиболее острые проблемы в области изучения налогово-правовых режимов, в том числе проблема множественности юш единства налогово-правовых режимов; соотношение категорий общего и специального налоговых режимов, правомерность их разграничения и их место в налоговой системе.

Критически осмысляя работы ряда авторов, затрагивающих проблемы налогово-правовых режимов (НС. Иващенко, НН Злобина, А.С. Матинова и других), а также основываясь на положениях общей теории права и результатах анализа норм действующего налогового законодательства, автор приходит к следующим выводам.

Признание наличия в налоговом праве единого правового режима, свойственного отрасли и включающего в себя соподчиненные правовые режимы, является наиболее обоснованным подходом, который находит свое подтверждение в общей теории права. Правовой режим отрасли и отдельные правовые режимы,

существующие внутри отрасли, соотносятся как части и целое, при этом последние подчинены общеограслевым налоговым принципам.

В рамках работы автор приходит к выводу, что понятия «налогово-правовой режим» и «режим налогообложения» не тождественны друг другу: последний составляет лишь наиболее значительную часть налогово-правовых режимов и является одной из их разновидностей. Режим налогообложения представляет собой применяемый в случаях и порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. Наряду с режимами налогообложения существуют другие налогшо-правовые режимы, которые не связаны напрямую с порядком исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов, однако являются неотъемлемой частью механизма правового регулирования налоговых отношений (например, правовой режим зачета и возврата налогов, сборов, пеней и штрафов - сг. 78,79,176НКРФ).

С целью определения места правового режима налогообложения взаимозависимых лиц (организаций) в системе налогово-правовых режимов автором разработана развернутая классификация налогово-правовых режимов, которые предлагается подразделять по следующим основаниям: 1) с точки зрения функций механизма правового регулирования - на материальные и процессуальные; 2) с точки зрения правового регулирования порядка исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов - на режимы налогообложения и прочие налогово-правовые режимы, регулирующие общие вопросы налогообложения; 3) с точки зрештя применимости или неприменимости общего порядка определения элементов налога (налогов) в отношении определенной категории налогоплательщиков или вида экономической деятельности подразделяются - на общие и специальные налоговые режимы; 4) в зависимости от объекта налогообложения выделяются режимы налогообложения имущественных объектов (имущества, имущественных прав, сделок с ценными бумагами); режимы налогообложения определенных видов деятельности (деятельности банков, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг); 5) в зависимости от правового статуса субъектов налогообложения:

5.1) с точки зрения гражданско-правового статуса субъектов: правовой режим налогообложения организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц;

5.2) по принадлежности субъекта к налоговой юрисдикции РФ: режим налогообложения резидентов Российской Федерации и организаций, созданных по российскому праву, и режим налогообложения нерезидентов и иностранных организаций; 5.3) с точки зрения наличия или отсутствия взаимосвязи между участниками правоотношений: правовой режим налогообложения независимых друг от друга субъектов, правовой режим налогообложения взаимозависимых лиц; 6) в зависимости от наличия права применять установленные налоговым законодательством преимущества и льготы: общий и льготный режим налогообложения.

С учетом результатов исследования системы налогово-правовых режимов, основываясь на предложенной классификации, делается вывод о том, что режим налогообложения взаимозависимых организаций представляет собой материально-правовой, общий режим налогообложения и отграничивается от других правовых

режимов на основании критерия правового статуса субъектов, участвующих в налоговом правоотношении.

На основании исследованных общих и специфических черт налогово-правовых режимов предложено определение налогово-правового режима, под шгсрым понимается система правовых средств, составляющих механизм правового регулирования налоговых правоотношений, направленную на достижение , сбалансированности частного и публичного интересов при установлении и взимании налогов путем создания определенных условий (благоприятствующих либо ограничительных) для реализации прав и обязанностей субъектов налогово-правовых .отношений.

Параграф третий «Правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций в российском налоговом законодательстве» посвящен исследованию действующего в российском налоговом законодательстве режима налогообложения взаимозависимых органшаций.

Отмечается, что режим налогообложения взаимозависимых лиц применяется в отношении налогоплательщиков, которые в силу наличия особых отношений имеют возможность влиять на результаты экономической деятельности других налогоплательщиков и, как следствие, на налоговые последствия этой деятельности, либо сами находятся под таким влиянием.

На основании предложенного общего определения налогово-правовых режимов, правовой режим налогообложения взаимозависимых лиц (в т.ч. ' взаимозависимых организаций) определен автором как система правовых средств, составляющих механизм правового регулирования налоговых правоотношений с участием взаимозависимых лиц (организаций), направленная на достижение сбалансированности частного и публичного интересов в сфере налогообложения путем установления особого порядка исчисления и уплаты налогов и создания необходимых условий (благоприятствующих либо ограничительных) для реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений.

Осуществляется детальный поэлементный анализ действующего правового режима налогообложения взаимозависимых организаций, в рамках которого выявляется современное состояние его элементов, а также выявляются направления их совершенствования и развили.

В рамках нормативно-правовой основы режима налогообложения взаимозависимых организаций, наряду с нормами Конституции РФ, Налогового кодекса РФ, международных соглашений РФ в сфере налогообложения, исследуются решения Конституционного Суда РФ по вопросам взаимозависимости, а также обосновывается немаловажная роль подзаконных нормативных актов, поскольку функциональность любого публично-правового режима напрямую зависит не только от составляющих его законодательных положений, но и от качества подзаконной регламентации процедур.

Применительно к субъектам правового регулирования рассматриваемого правового режима автор подчеркивает, что погеггие взаимозависимости в налоговом праве является производным от других отраслей права и законодательства, выработавших подходы к определению взаимозависимости. В работе дается анализ

положений различных нормативных актов, регулирующих вопросы взаимозависимости (аффилированносш, связанности), на основании которого выделяется несколько групп оснований взаимозависимости: 1) формализоватптые основашм, закрепленные в нормах законодательства и имеющие объективное выражение (устанавливаются по учредительным и внутренним документам, договорам), в том числе; а) корпоративная взаимозависимость - то есть отношения, возникающие в силу участия в уставном (складочном) капитале организации, либо осуществления руководящих функций в отношении юридического лица; б) служебная взаимозависимость - то есть отношения между физическими лицами, в силу которых одно лицо подчиняется другому по служебному положению; в) взаимозависимость, возникающая в силу отношений родства или свойства, а также усыновления, установления опеки или попечительства; г) взаимозависимость, возникающая на основании соглашения между юридическими лицами, определяющего экономггческие основы их взшгмодействия; 2) взаимозависимость «скрытая» (неформалггзованная), при которой возможность одного лица определять действия и решения другого не находит объективного отражения, однако такие отношения могут иметь значительное влияние на налоговые обязательства субъектов.

Приведенный анализ возможных оснований взаимозависимости и его сопоставление с содержанием норм ст.20 НК РФ, устанавливающей общие основания налоговой взаимозависимости, позволил сделать вывод о том, что на сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает неоправданно узкий круг таких оснований, в результате чего значительная их часть выпадает из сферы регулирования НК РФ. Так, по формальным основаниям не может быть установлена взаимозависимость: хозяйственных обществ, являющихся дочерними по отношению к одному и тому же материнскому обществу, организаций, входящих в одну и ту же группу (например, ассоциацию); обществ с одним и тем же составом акционеров; между обществом и его акционерами и др. В этой связи перечень случаев взаимозависимости для целей налогообложения нуждается в расширении.

Анализ положений НК РФ показал, что основания налоговой взаимозависимости в российском налоговом праве представлены более широко, чем это освещается в научных работах и публикациях. Автор теоретически обосновывает, что следует выделять два типа оснований налоговой взаимозависимости - общие (устанавливаются наиболее универсальным образом и распространяются на все виды налогов, представленных в части второй НК РФ, если иное не установлено в специальных правовых нормах) и специальные (устанавливают особые критерии взаимозависимости для решения конкретных задач правового регулирования, закреплены в нн.11 п.1 ст.251, п.2-4 ст.269 НК РФ). Подчеркивается значительный регулятивный потенциал выделения категории специальных оснований взаимозависимости для развития всего правового режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Объект правового режима налогообложения взаимозависимых лиц составляют правовые отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в сфере установления, исчисления, уплаты (или взысками) определенного круга налогов.

В работе осуществлен детальный анализ такого элемента правового режима налогообложения взаимозависимых организаций как режимные правовые средства и правила с подразделением их на общие и специальные.

К общим правовым средствам и правилам автор относит: положения, натравленные на информационное обеспечение налогового контроля за деятельностью взаимозависимых организаций; правовые средства для осуществления налогового контроля за налоговыми последствиями реорганизации юридических лиц, отношения между которыми могут повлиял, на исчисление их налоговых обязательств (п.2 ст.23 НК РФ); положения, регулирующие вопросы корректировки налоговых обязательств взаимозависимых организаций при осуществлении экономических операций между ними и с третьими линями (п2 и п.8 сг.50, н21 сг.252 НК РФ).

Особое внимание уделено автором положениям ст.40 НК РФ. Подчеркивается, что трансфертное ценообразование в российском налоговом законодательстве и правоприменительной практике рассматривается только в традиционно узком понимании - как способ получения необоснованной налоговой выгоды, используемый группами взаимозависимых лиц. Однако такой односторонний подход не соответствует современным представлениям о холдинге, выработанным мировой экономической наукой (в частности, в работах лауреата Нобелевской премии РГ.Коуза).

Осуществлен анализ специальных правил правового режима налогообложения взаимозависимых организаций, содержащихся в части второй НК РФ, а также специальных положений международных соглашений РФ об избежании двойного налогообложения по налогам на дохода и капитал.

В работе обосновывается, что система оргатшционно-юридических мер и гарантий, являющаяся одним из важных элементов правовых режимов, в рамках правового режима налогообложения взаимозависимых организаций развита недостаточно, в связи с чем автор рассматривает основные направления ее развили, такие как: совершенствование порядка налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков; разработка механизмов предварительного налогового контроля за исчислением налогов в отношении операций, осуществляемых между взаимозависимыми организациями; обобщение правоприменительной пракпжи. Автором по результатам изучения обширного массива материалов судебной практики сделан вывод о ее значительном влиянии на применение норм налогового законодательства в отношении взаимозависимых организаций, а также выделены наиболее распространенные категории налоговых споров с участием взаимозависимых лиц.

Целевое назначение рассматривается автором в качестве основного системообразующего компонента режима налогообложения взаимозависимых лиц, который включает в себя две составляющие: 1) предотвращение уклонения от уплаты налогов с использованием отношений взаимозависимости; 2) стимулирование деятельности групп взаимозависимых организаций, включая вертикально-интегрированные структуры.

Анализ механизма правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций позволил прийти к выводу, что в отношении данной

категории субъектов в российском налоговом законодательстве установлен особый правовой режим налогообложения. Вместе с тем, текущее состояние данного правового режима нельзя считать удовлетворительным, так как он носит неполный, фрагментарный характер, содержит множество пробелов. Основными недостатками правового режима налогообложения взаимозависимых организаций является незначительный объем стимулирующих элементов в общем объеме правовых регуляторов, а также несоответствие общепринятым современным мировым тенденциям правового регулирования налогообложения ассоциированных предприяшй.

Глава II «Правовое регулирование налогообложения взаимозависимых организаций в зарубежном налоговом законодательстве и актах международных организаций» включает в себя четыре параграфа и посвящена сравнительно-правовому исследованию особенностей налогообложения взаимозависимых организаций в мировой практике.

В первом параграфе «Историческое развитие и типология правовых режимов налогообложения взаимозависимых организаций» на основании применения сравнительно-правового и историко-правового методов исследования выявлены основные тенденции развития режимов налогообложения взаимозависимых организаций в налоговом законодательстве зарубежных государств.

На основании проведенного исследования автором предложена типология режимов налогообложения взаимозависимых организаций, сложившихся в мировой практике. Разграничение типов режимов основывается на том, учитывается ли в налоговом праве того или иного государства факт взаимосвязи между членами подобной группы, и каким образом учитывается такая взаимосвязь.

Обосновывается, что в результате эволюционного развили в мировой праганке сложилось три основных типа режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Первый тип (его предлагается именовать режимом раздельного налогообложения) характеризовался тем, что входящие в группу организации рассматривались как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняли свои налоговые обязательства, при этом результаты сделок между членами труппы учитывались при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими ливдми. Данный режим налогообложения не учитывал наличие организационных взаимосвязей между компаниями, входящими в одну группу, и в настоящее время он уже не встречается в налоговом законодательстве развитых государств.

Следующий, второй тип режима налогообложения трупп компаний (данный тип режима налогообложения предлагается именовать режимом налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков) характеризуется тем, что в налоговом праве стало учитываться наличие взаимосвязи (юридической, экономической) между членами группы, однако степень взаимозависимости и содержание отношений между участниками по-прежнему не оказывают существенного влияния на налоговые обязательства членов группы. При этом можно выделить негативный (ограничитель!плй) и позитивный (стимулирующий) аспекты

такого признания: ограничения выражаются в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным способам ухода от налогов, предпринимаемых в рамках группы; стимулирование осуществляется путем полного или частичного освобождения от налогообложения хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами (например, распределения прибыли в виде дивидендов). Данный тип режима налогообложения в различных вариациях применяется в налоговом законодательстве большинства государств (например, в Бельгии, Греции, Канаде, Чехии, Словакии), включая и Россию.

Третий тип режима налогообложения - система консолидированного налогообложения - наиболее новый, характеризуется тем, что для целей налогообложения учитывается не только сам факт наличия особых связей между взаимозависимыми компаниями, но и качество, экономическое и юридическое содержание такой взаимосвязи, а также ее степень. Данный тип режима получает все большее распространение в мире.

Второй параграф «Международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых организаций» посвящен анализу основных тевденций правового регулирования вопросов налогообложения взаимозависимых (ассоциированных) организаций на международном уровне: в актах международных организаций (Организации экономического сотрудничества и развитая - ОЭСР), в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения на доходы и капитал), в законодательстве Европейского союза, а также на уровне отдельных государств, большинство из которых входет в состав ЕС.

В работе проведено детальное исследование документов ОЭСР по вопросам трансфертного ценообразования, включая определения понятия «трансфертная цена», содержание основополагающего принципа налогообложения взаимозависимых организаций - принципа «вытянутой руки», критериев сопоставимости сделок, а также метода корректировки цен по сделкам между ассоциированными предприятиями для целей налогообложения. Отдельно исследованы более специфические вопросы налогообложения, такие как распределение бремени доказывания обоснованности цены по сделкам между ассоциированными предприятиями; принцип симметричной («зеркальной») корректировки налоговых обязательств; применение предварительных соглашений с налоговыми органами о ценообразовании (Advance Pricing Arrangements); рассмотрены особенности налогообложения сделок с нематериальными активами ассоциированных пред приятий.

Автором также проанализированы основные нормативные акты Европейского Союза, посвященные вопросам налогообложения взаимозависимых организаций.

В третьем параграфе «Правовое регулирование отдельных аспектов налогообложения взаимозависимых организаций в законодательстве зарубежных стран» автором исследовались отдельные правовые инстшугы, представленные в законодательстве ряда зарубежных государств, которые могут бьпь использованы в ходе совершенствования российского режима налогообложения взаимозависимых организаций.

В работе дана общая характеристика правового статуса взаимозависимых организаций в налоговом праве зарубежных стран (Германии, Испании, Франции и

др.) - как в историческом аспекте, так и с точки зрения его современного состояния. В результате выделены общие тенденции развития правового статуса взаимозависимых организаций в зарубежном налоговом законодательстве, а именно: а) наряду с критерием прямого или косвенного участия в уставном капитале в определенном размере, значение приобретает и критерий участия в управлении организацией, а также экономическое содержание отношений между участниками группы; б) расширение сферы применения специфических режимов налогообложения в отношении групп компаний за счет смягчения требования о минимальной обязательной доле участия компаний в уставном капитале.

Автором подробно изучены проблемы правового регулирования налогообложения дивидендов, выплачиваемых между взаимозависимыми организациями, как основного способа распределения финансов в рамках групп компаний. Исследованы особенности различных систем устранения двойного налогообложения дивидендов: система зачетов (imputation system), система вычета дивидендов (dividend deduction system), а также системы налогообложения дивидендов, не устраняющие их двойного налогообложения: классическая система и система налогообложения по двум ставкам (split rate system). Предметом отдельного исследования явились последние тенденции в развитии систем налогообложения дивидендов, автором отмечена активизация зарубежных государств в вопросах их реформирования. По результатам исследования сделаны выводы в отношении системы налогообложения дивидендов, действующей в России (она не устраняет полностью двойного налогообложения и может быть отнесена к системе налогообложения по различным ставкам [split rate system]), даны рекомендации по ее совершенствованию.

Автором исследованы существующие в мировой практике механизмы предварительного урегулирования налоговых обязательств с участием взаимозависимых организаций. Указывается, что в российском налоговом законодательстве практически не развиты механизмы предварительного налогового контроля. Вместе с тем, такие механизмы уже давно и широко представлены в мировой практике налогового регулирования и контроля. К ним относится, в частности, институт предварительного налогового регулирования (advanced tax ruling, private binding ruling), соглашения о налоговых обязательствах (closing agreements), предварительные решения (соглашения) о ценах по сделкам для целей налогообложения (advance pricing arrangement).

В четвертом пара!рафе «Правовой режим консолидированного налогообложения групп компаний в зарубежном налоговом праве» автором исследуются особенности режима консолидированного налогообложения взаимозависимых организаций, действующего в различных государствах.

Прослеживается историческое развише режима консолидированного налогообложения групп компаний в налоговом праве различных государств (Германия, Испания, Нидерланды, Франция, Австралия, Япония).

На основании проведенного анализа автор приходит в к выводу о том, что на сегодняшний день режим консолидированного налогообложения существует в зарубежной практике в двух основных формах.

Первая из них основана на концепции единого (консолидированного) налогоплательщика, при котором все члены группы рассматриваются для целей налогообложения как обособленнее подразделения единого налогоплательщика (применяется в Австрии, Австралии, Дании, Испании, QUA, Франции, Японии, Мексике, Великобритании).

Выделен ряд основных признаков, характерных для данной формы налоговой конссшвдации, а именно: 1) группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик, при этом зависимые организации рассматриваются как обособленные подразделения головной организации; 2) исполнение обязанностей по уплате налогов or имени всей группы осуществляет головная организация; 3) по налоговым обязательствам группы составляется единая налоговая декларация; исчисление налогов осуществляется на основе консолидированного учета; 4) доходы и убытки членов труппы, возникшие после консолидации, объединяются с возможностью их взаимозачета (соответственно, на группу возлагается обязанность составления консолидированной отчетности); 5) внугригрупповые операции освобождены ог налогообложения (в этой облает существует рад ограничений и запретов, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов); 6) члены консолидированной группы несут солидарную ответственность за исполнение налоговых обязательств группы.

В работе приводится детальное сравнительно-правовое исследование режима консолидированного налогообложения в форме единого налогоплательщика на примере нескольких отдельно взятых стран (Австралия, Япония, Нидерланды). Особое внимание уделено правовым механизмам распределения обязанностей по исчислению и уплате налогов в рамках консолидированной группы, а также правовым формам налоговой ответственности членов группы за неисполнение консолидированных налоговых обязательств.

Вторая форма режима кшеолвдированного налогообложения заключается в том, что концепция единого налогоплательщика не применяется, однако особенности правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств различными способами: путем объединения финансовых результатов, зачета убытков, консолидации исчисленных налоговых обязательств, установления режима налоговой прозрачности (tax transparency).

По результатам исследования автор приходит к совокупности выводов в отношении сущности данного режима. Так, автор отмечает, что введение режима консолидированного налогообложения носит в значительной степени инвестиционный, ешмущфующий характер. Консолидированное налогообложение групп компаний представляет собой отдельный, специфический режим налогообложения - основанием для данного вывода послужил детальный анализ элементов, составляющих этот правовой режим.

Автор теоретически обосновывает, что режим консолидированного налогоплательщика (fiscal unity) не дает достаточных правовых оснований для признания за консолид ированной группой собственной налоговой правосубъектности. В основе консолидации с использованием конструкции консолидированного

налогоплательщика лежит прием юридической фикции: юридическая правосубъектность компаний, входящих группу, для целей налогообложения игнорируется, а сами они рассматриваются как части (обособленные подразделения) единого налогоплательщика.

По итогам второй главы диссертационного исследования даются рекомендации об использовании зарубежного опыта правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций для совершенствования действующего режима налогообложения в РФ.

Глава Ш «Основные подходы к совершенствованию режима налогообложения взаимозависимых организаций в российском налоговом законодательстве» включает в себя три параграфа.

В первом параграфе «Концептуальные основы совершенствования норм налогового законодательства РФ о налогообложении взаимозависимых организаций» рассмотрены базовые предпосылки, цели и задачи совершенствования действующего в РФ правового режима налогообложения взаимозависимых организаций.

К основным задачам формирования комплексного режима налогообложения взаимозависимых организаций автор относит следующие: (А) совершенствование действующего на данный момент режима раздельного налогообложения взаимозависимых организаций по следующим направлениям: а) формирование правового механизма налогового контроля за трансфертным ценообразованием; б) введение в механизм правового регулирования элементов, компенсирующих жесткость правил о трансфертном ценообразовании; (Б) обеспечение экономически обоснованного режима налогообложения путем введения выработанного мировой практикой режима консолидированного налогообложения групп взаимозависимых организаций, отличающихся высокой степенью связанности.

В работе подчеркттвается, что важнейшим аспектом совершенствования режима налогообложения взаимозависимых организаций в РФ является учет принципа федерализма, так как действующее законодательство РФ не предусматривает специальных правил распределения налоговых поступлений между субъектами РФ в сшуациях, когда на территории нескольких субъектов РФ осуществляет экономическую деятельность группа взаимозависимых налогоплательщиков. Режим консолидированного налогообложения может быть использован как инструмент решения данной проблемы.

Во втором параграфе «Подходы к формированию элементов правового режима налогообложения взаимозависимых организаций в российском налоговом законодательстве» автором с учетом ранее рассмотренной структуры правового режима предложены конкретные меры по совершенствованию действующих правовых норм, регулирующих вопросы налогообложения взаимозависимых организаций.

В рамках правового регулирования статуса субъектов исследуемого режима -взаимозависимых организаций - автором высказаны предложения по совершенствованию общих и специальных критериев взаимозависимости в рамках режима раздельного налогообложения. Применительно к общим основаниям

взаимозависимости, с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 04.12.2003г. №441-0 автором предлагается следующая формулировка открытого перечня критериев взаимозависимости для целей ценового контроля: «Суд может гризнать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным настоящей статьей, при условии, что такие основания содержатся в других законодательных актах РФ, и отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реалгващш товаров (работ, услуг)».

Совершенствование правовых средств и правил режима раздельного налогообложения взаимозависимых организаций предложено осуществлял, по следующим направлениям:

Установление правил коррекгаровки налоговых обязательств взаимозависимых организаций, включая: урегулирование порядка распределения бремени исполнения налоговых обязательств между участниками группы взаимозависимых организаций; установление правил налогового контроля за использованием трансфертного ценообразования по контролируемым сделкам.

В частности, автор приходит к выводу, что на современном этапе из сферы цгнового кошроля возможно исключить только те внутригосударственные сделки взаимозависимых организаций, которые совершаются между сторонами, не использующими специальные налоговые режимы и находящимися в субъектах РФ, применяющих единые ставки по налогу на прибыль; в перспективе следует репппъ вопрос об омеле права субъектов РФ изменять налоговую ставку по налогу на прибыль, поскольку данный механизм по сути нарушает нейтральность налогового законодательства, смешивая проблемы межбюджелных отношений с вопросами налогообложения - в случае, если налоговые ставки по налогу на прибыль будут унифицированы, из сферы ценового кешроля могут бьпъ исключены все внутригосударственные операции (кроме операщй с субъектами, применяющими специальные налоговые режимы).

Также автор высказывает предложение о том, что из норм НК РФ должна бьпъ исключена категория соответствия цен по сделкам «рыночной цене», так как данное понятие не отражает существа налогового контроля над ценами.

Совершенствование правил и методов ценового кошроля должно сопровождаться введением в российское налоговое законодательство выработанного мировой практикой правила симметричной корректировки налоговых обязательств участников сделки, при этом данное правило должно бьпъ установлено не только в отношении налога на прибыль организаций (глава 25 НК РФ), и в отношении налоговой базы поВДС (гаава21 НК РФ).

Обосновывается необходимость и актуальность введения инеппуга предварительных соглашений о ценах.

В вопросе о возможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случае доначисления налета в рамках ценового контроля, автор приход ит к выводу о необоснованности такой ответственности.

Значительное внимание уделяется автором вопросу распределения бремени доказывания соответствия цены по сделке правилу «вытянутой руки».

Для реализации всех высказанных предложений автором разработаны общие подходы к внесению изменений в Налоговый кодекс РФ.

В третьем параграфе «Перспективы введения правового режима консолидированного налогообложения» представлена развернутая концепция режима консолидированного налогообложения взаимозависимых организаций, разработанная автором с учетом зарубежного опыта правового регулирования и особенностей российской налоговой системы.

В Заключении диссертационного исследования в обобщенном виде делается вывод о том, что наиболее эффеюивным подходом к исследованию и совершенствованию налогообложения взаимозависимых организаций является концепция правовых режимов. Предложенный подход к исследованию проблем налогообложения взаимозависимых организаций в налоговом праве РФ ранее не применялся.

Анализ действующей нормативно-правовой базы, а также мирового опыта правового регулирования вопросов налогообложения взаимозависимых лиц позволил автору заключить, что текущее состояние правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций не отвечает современным потребностям экономики и мировым тенденциям развития налоговых систем.

По тогам диссертационного исследования автором предложен комплекс изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, а также перечень необходимых к принятию подзаконных актов.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора:

1) Иконникова О А. Система консолидированного налогообложения в зарубежном и российском налоговом законодательстве. Бюллетень научно-технической и экономической информации «Черная металлургия», 2004г., ISSN 0135-5910: выпуск 7 (1255) с.57-63, выпуск 8 (1256) с.91-97, выпуск 9 (1257) с.60-68 -1,2 пл.

2) Иконникова O.A. Инстшуг предварительного налогового регулирования. Налоговая попишка и практика, № 6,2004г., с. 42-46 - 0,3 пл.

3) Иконникова O.A. Способы устранения неблагоприятных налоговых последствий на примере отдельных институтов зарубежного налогового права. «Налоговед» № 6, июнь 2005г., с.62-71 - 0,5 пл.

4) Иконникова O.A. Правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций. Проблемы юридических противоречий в законодательстве. Материалы научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей ИЗИСП на тему «Проблемы юридических противоречий в законодательстве», Москва, 17.05.2006г„ М, «Юрисп,», 2007г., ISBN 978-5-7975-0902-8, с. 119-124-0,4 пл.

5) Иконникова O.A. Правовые режимы налогообложения групп взаимозависимых организаций: современные тенденции. Налоговая политика и практика, №8 (56), 2007г., с.33-37 - 0,4 пл.

6) Иконникова O.A. Правовое обеспечение государственных реформ в сфере налогообложения взаимозависимых организаций. Журнал российского права, №3 (135), 2008г., с. 157-163 - 0,6 пл. (издание, рекомендованное ВАК).

Подписано в печать:

28.04.2009

Заказ № 1966 Тираж - 150 экз. Печать трафаретная. Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш., 36 (499) 788-78-56 www.autoreferat.ru

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Иконникова, Ольга Александровна, кандидата юридических наук

Введение.

Глава 1. Общая характеристика правового режима налогообложения взаимозависимых лиц.

§ 1.1. Понятие и основные элементы правового режима.

§ 1.2. Правовые режимы в налоговом праве.

§ 1.3. Правовой режим налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве.

Глава 2. Правовое регулирование налогообложения взаимозависимых организаций в зарубежном налоговом законодательстве и актах международных организаций.

§ 2.1. Историческое развитие и типология правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций.

§ 2.2. Международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых организаций.

§ 2.3. Правовое регулирование отдельных аспектов налогообложения взаимозависимых лиц в законодательстве зарубежных стран.

§ 2.4. Правовой режим консолидированного налогообложения групп компаний в зарубежном налоговом праве.

Глава 3; Основные подходы к совершенствованию правового регулирования налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве.

§ 3.1. Концептуальные основы совершенствования норм налогового законодательства РФ о налогообложении взаимозависимых организаций.

§ 3.2. Подходы к формированию элементов правового режима налогообложения взаимозависимых организаций в российском налоговом законодательстве.

§.3.3. Перспективы введения, правового^ режима консолидированной группы налогоплательщиков.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций)"

К настоящему времени в Российской Федерации завершено формирование основ современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Базовые параметры устройства российской налоговой системы в целом соответствуют общепринятому в современной мировой практике уровню.

Вместе с тем, проведение дальнейших реформ, направленных на повышение конкурентоспособности российской экономики* и повышение качества налошво-правовых институтов, интеграция российской экономики в мировые глобализационные процессы, неизбежно требуют дальнейшего внесения изменений в налоговое законодательство.

Актуальность диссертационного исследования

В настоящее время остро актуальным для российского налогового законодательства является вопрос о формировании системного, непротиворечивого и экономически обоснованного правового режима налогообложения взаимозависимых организаций и в их числе - вертикально-интегрированных структур.

Решающую роль группы взаимозависимых организаций играют уже не только в ресурсодобывающих отраслях промышленности, но и в высокотехнологичном секторе экономики, о чем свидетельствуют недавно принятые нормативные акты в этой области1. Аналогичным образом обстоит дело в российском агропромышленном комплексе, где в настоящее время происходит быстрая концентрация капитала и формируются корпоративные структуры — агрофирмы и агрохолдинги2.

В современной мировой экономике интегрированным корпоративным структурам, в особенности международным, принадлежит ведущая роль. Так,

1 Указ Президента Г'Ф от 20.02.2006г. №140 «Об открытом акционерном обществе «Объединенная авиасгро1ггельная корпорация»; Федеральный закон от 05.02.2007г. №13-Ф3 «Об особенностях управления и распоряжения имуществом и акциями организаций, осуществляющих деятельность в области использования атомной энергии, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

2 Девяткина Л.Н, Абдрахманов Х.Х. Внешнее и трансфертное ценообразование в агрохалдингах// Вестник Нижегородского университета им. Н И. Лобачевского. Серия «Экономика и финансы». Выпуск 1,2005г. Нижний Новгород: Издательство ННГУ, с.688 практически все крупнейшие компании Западной Европы и США имеют холдинговую структуру, и по оценкам исследователей транснациональные корпорации производят и реализуют в современном мире основную (в ряде отраслей

•7 более 3/4) часть товаров, работ и услуг в самых различных отраслях .

В' этой связи не вызывает сомнений объективная заинтересованность государства в стимулировании деятельности крупных отечественных предпринимательских структур, основу которых составляют взаимозависимые организации.

Наиболее эффективным инструментом проведения государственной налоговой политики в отношении взаимозависимых организаций представляется формирование системного режима налогообложения, поскольку, как отмечают исследователи, именно правовые режимы обеспечивают устойчивое нормативное регулирование группы общественных отношений, что особенно важно в период экономических, политических и социальных преобразований, осуществляемых сегодня в России^.

На необходимость формирования сбалансированной государственной политики в отношении корпоративных структур неоднократно указывалось в Бюджетных посланиях Президента РФ Федеральному Собранию РФ. При этом важнейшей составляющей государственной политики в данной сфере является именно режим налогообложения. В Бюджетных посланиях Президента РФ Федеральному Собранию РФ сформулирован целый ряд важнейших направлений налоговой политики в отношении корпоративных структур:

- В целях более справедливого распределения средств между субъектами РФ принять решение о реализации в РФ института консолидированной налоговой отчетности5.

- Внесение в Налоговый кодекс РФ поправок, направленных па совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в

1 Курицкий А.Б Транснациональные корпорации в информационно обществе. С-Пб., «Судостроение», 1998г., с.6

4 Тихомиров Ю. Л. Теория компетенции М. Юринформцентр, 2001 г., с251. s Бюджетное послание Федеральному Собранию РФ «О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах», 09.03.2007г. -официальный сайг Президента РФ http://www.kremIin.ru/text/appears/2007/03/1 19318.shtml целях минимизации налогов. Контроль должен применяться преимущественно к крупным налогоплательщикам и операциям; должны быть четко определены перечень контролируемых сделок, перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми, механизм и методы определения цен для целей налогообложения6.

Таким образом, приоритетные направления налоговой политики в отношении взаимозависимых организаций, формирующих вертикально-интегрированные структуры, на сегодняшний день сформулированы достаточно четко.

Вместе с тем, приходится признать, что современное состояние правового регулирования деятельности взаимозависимых организаций, включая режим налогообложения, по-прежнему не учитывает в должной мере специфику отношений между предприятиями, объединенными в производственную группу. На сегодняшний день правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций находится лишь в стадии своего формирования и нуждается в дальнейшей разработке.

Во-первых, в настоящее время выявлен ряд серьезных пробелов в действующих нормах, регулирующих вопросы налогообложения взаимозависимых организаций (статьи 20, 40 НК РФ и ряд других): содержащиеся в них нормы являются недостаточно ясными и четкими, не обеспечивают единообразного и эффективного правоприменения, создают возможности для нарушений прав налогоплательщиков, а также для налоговых злоупотреблений.

Во-вторых, приходится констатировать, что на данный момент в науке, правотворчестве и правоприменительной практике проблема налоговой взаимозависимости неоправданно сужается и сводится, как правило, к разработке методов противодействия манипулированию ценами внутри группы взаимозависимых лиц и ужесточению правовых средств и методов налогового контроля в отношении этих субъектов. Такая налоговая политика может оказать отрицательное влияние на хозяйственную деятельность предприятий и на экономику государства в целом.

6 Бюджетное послание Федеральному Собранию РФ егг23 0620081 «О бюджетном политике в 2009-2011 годах» -Официальным turn Президента РФ http://www kremhn.ru/appearb/2008/06/23/2127type63373202940.bhtml

В-третьих, назрела необходимость согласования норм национального налогового законодательства с международными принципами налогообложения взаимозависимых (ассоциированных) организаций, а также развития отдельных налошво-правовых институтов с учетом зарубежного опыта правового регулирования. Это позволит предотвратить вывод капиталов в страны, практикующие недобросовестную налоговую конкуренцию, а также стимулировать приток инвестиций в Россию за счет перемещения капиталов внутри группы взаимозависимых организаций под наиболее благоприятный режим налогообложения.

Учитывая изложенное, изучение и совершенствование правового режима налогообложения взаимозависимых организаций" в российском налоговом законодательстве имеет высокую актуальность.

Степень разработанности темы исследования

В- рамках настоящей работы исследование проблем налогообложения взаимозависимых организаций проведено с позиции общей теории правовых режимов и, в частности, правовых режимов в налоговом праве.

Следует заметить, что в качестве самостоятельных направлений исследования проблематика налогообложения взаимозависимых организаций и проблематика правовых режимов являются объектами активного изучения в научной и практической литературе.

Так, в юридической литературе уделяется значительное внимание теории правовых режимов. Ее исследовали как представители общеправовой науки теории государства и права (Морис Ориу, С.САлексеев, А.В.Малько, Н.И.Матузов, О-С-Родионов, Р.К.Русинов, БЛ.Бляхман, В.Б.Исаков, Э.Ф.Шамсумова), так и представители отраслевых научных школ: науки административного права (Д.Н.Бахрах, Ю.А.Тихомиров, В.Е.Чиркин, В.Б.Рушайло, С.С.Маилян), конституционного права (Л.А.Морозова), налогового права (Н.С.Иващенко, Н.Н.Злобин, Г.В.Петрова, Е.Н.Колосова, А.С.Матинов, С.С.Овчинников).

Исследованию отдельных юридических проблем налогообложения взаимозависимых организаций посвящены работы как российских авторов (И.И.Кучеров, И.С.Шиткина, Е.А.Горлов, С.В.Жестков, Д.В.Винницкий, Г.В.Петрова, С.В.Савсерис, К.А.Непесов, С.А.Баев), так и зарубежных (Р.Л.Дернберг, Р.Филипс и другие).

Вместе с тем, до настоящего времени ни в одном из исследований не предпринималась попытка осмысления юридических проблем налогообложения взаимозависимых организаций с позиции общей теории правовых режимов. В научной литературе рассматриваются лишь отдельные аспекты налогообложения взаимозависимых организаций (например, проблемы трансфертного ценообразования, установления критериев взаимозависимости). Однако системного исследования проблем налогового законодательства по вопросам налогообложения взаимозависимых организаций с точки зрения единого правового режима до сих пор не предпринималось, как не предпринимались и попытки всестороннего исследования международного и зарубежного опыта правового регулирования, накопленного к настоящему времени в сфере налогообложения холдинговых структур. Между тем развитие и совершенствование действующего законодательства представляется невозможным без теоретической и практической проработки всего комплекса проблем и вопросов, возникающих в сфере налогообложения взаимозависимых организаций.

В рамках настоящей работы проведено первое комплексное исследование проблематики налогообложения взаимозависимых организаций с точки зрения теории правовых режимов. Кроме того, проведено широкое сравнительно-правоведческое исследование особенностей правовых режимов налогообложения групп компаний как на международном уровне, так и на уровне национальных налоговых систем зарубежных государств.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационного исследования заключается в том, чтобы комплексно, на основании действующего законодательства, имеющихся достижений правовой науки, складывающейся правоприменительной и судебной практики, а также результатов сравнительно-правоведческого исследования дать характеристику правового режима налогообложения взаимозависимых организаций, а также выработать на основе структурного и системного анализа проблем его функционирования концептуальные предложения по совершенствованию российского налогового законодательства в рассматриваемой части.

Цель настоящего исследования обусловила постановку и решение следующих задач: 1) анализ сложившихся в юридической литературе подходов к определению, структуре и классификации правовых режимов; 2) исследование специфики правовых режимов в налоговом праве; 3) выработка определений правового режима, режима налогообложения, применимых для исследования проблем налогообложения взаимозависимых организаций; 4) разработка классификации налогово-правовых режимов и определение места режима налогообложения взаимозависимых организаций в системе налогово-правовых режимов; 5) исследование на основании теоретических разработок, законодательства РФ, положений международных договоров, правоприменительной и судебной практики основных элементов режима налогообложения взаимозависимых организаций, действующего в России; 6) сравнительно-правовое исследование мирового опыта налогообложения взаимозависимых организаций, сформировавшегося как на международном уровне, так и на уровне отдельных зарубежных налоговых систем; 7) выработка рекомендаций и конкретных предложений по совершенствованию налогового законодательства РФ и повышению эффективности функционирования всех элементов правового режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Объект и предмет диссертационного исследования

Объектом диссертационного исследования являются правоотношения в сфере налогообложения взаимозависимых организаций.

Предмет диссертационного исследования составляют следующие элементы: а) теоретико-прикладные аспекты общей теории правовых режимов, а также специфика правовых режимов в налоговом праве; б) действующий в РФ режим налогообложения взаимозависимых организаций; в) положения международных соглашений, рекомендательных документов международных организаций, нормативных актов зарубежных стран, регулирующих основные аспекты налогообложения взаимозависимых организаций.

Теоретическая, методическая и эмпирическая база исследования

Теоретическую базу исследования составляют труды ученых по общей теории права, отраслевым юридическим наукам.

Философской основной для отдельных выводов диссертационного исследования послужили работы П.К.Анохина, И.В.Блауберга, В.Н.Садовского, Э.Г.Юдина.

В, области теории правовых режимов автор опиралась на труды М.Ориу, С.САлексеева, А.В.Малько, Н.И.Матузова, О.С.Родионова, Р.К.Русинова, Б.Я.Бляхмана, В.Б.Исакова, Д.Н.Бахраха, Ю.А.Тихомирова, В.Е.Чиркина, В.Б.Рушайло, ЛА.Морозовой, М.Н.Марченко, Л.Д.Чулюкина.

При исследовании проблем правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций учитывался экономический аспект их взаимоотношений (освещенный в работах Р.Г.Коуза, С.П.Перегудова,

A.С.Плещинского, Д.М.Касаткина, М.С.Ильина, А.Г.Тихонова, А.Б.Курицкого, И.В.Зиновьева), а также гражданско-правовые аспекты взаимозависимости (опираясь на труды С.Н. Братуся, М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, М.И. Кулагина, Д.И. Мейера).

Основой для исследований по ряду вопросов, затронутых в диссертации, явились работы по финансовому праву таких дореволюционных и современных авторов как П.М.Годме, Ш-Л.Монтескье, Н.И.Тургенев, Г.А.Гаджиев, С.Г.Пепеляев, • Д.ВгВинницкий, Н.М: Казанцев М.В:Карасева, - Ю:А:Крохина; И:И.Кучеров,

B.А.Кашин, И.Г.Русакова, Ю.Ф.1Сваша, Е.А.Ровинский, ,О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева,

C.Д.Цыпкин, Н.И.Химичева.

Отдельные проблемы правовых режимов в налоговом праве исследовались, опираясь на работы Н.С.Иващенко, Н.Н.Злобина, Н.Г.Апресовой, В.В.Стрельникова,

А.В.Красюкова; а, применительно к сфере специальных налоговых режимов -Г.В.Петровой, Е.Н.Колосовой, А.С.Матинова, С.С.Овчинникова, О.А.Бондаренко, Ю.Л.Смирниковой.

Специфические вопросы и проблемы налогообложения взаимозависимых организаций в РФ изучались на основании исследований таких авторов как И.И.Кучеров, И.С.Шиткина, Е.А.Горлов, СВ.Жестков, Д.В .Винницкий, Г.В.Петрова, Д.М.Щекин, С.В.Савсерис, К.А.Непесов, С.А.Баев.

В диссертационном исследовании были использованы работы ряда зарубежных авторов по налоговому праву, включая специальные вопросы налогообложения и налогового контроля за взаимозависимыми организациями, а именно: Р.Л.Дернберг, Р.Филипс, К.Байер, О.Бенон, Х.Торо, Уорд М. Хасси, Дональд С. Любик. Кроме того, основой для исследования послужили работы, не переведенные на русский язык, таких авторов как Stuart Edwards, Carlo Romano, Howell H. Zee, Peter A Harris, Peter B. S0rensen, Hugh J.Ault; Albert J. Radler.

Методологической основой диссертационного исследования является система философских знаний, содержащих основные требования к научным теориям, к определению сущности исследуемых явлений общественной жизни, в том числе, правовых явлений.

В ходе исследования предприняты усилия к тому, чтобы использовать весь комплекс методов научного познания, в связи с чем автор опиралась на фундаментальные положения философской теории систем, социального управления, общей теории государства и права, экономической теории.

Помимо общенаучных приемов исследования в работе использовались и специально-юридические приемы познания, такие как: системно-догматическое толкование действующего законодательства; метод сравнительного правоведения. При решении задач, поставленных в диссертационном исследовании, были использованы формально-юридический метод, метод системно-структурного анализа. При изучении современных мировых тенденций развития режимов налогообложения взаимозависимых организаций применялся также историко-правовой метод.

Эмпирическую базу исследования составили: Конституция РФ, действующие федеральные законы и иные нормативно-правовые акты; практика Конституционного Суда РФ, Верховного суда РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, федеральных арбитражных судов округов; международно-правовые акты в сфере налогообложения; методические документы международно-правовых организаций; законодательство целого ряда зарубежных стран - членов Европейского союза, Организации экономического сотрудничества и развития.

Научная новизна диссертаиионного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

1. В рамках диссертационного исследования предложено определение понятия режима налогообложения взаимозависимых лиц (организаций) как системы правовых средств, составляющих механизм правового регулирования» налоговых правоотношений с участием взаимозависимых лиц (организаций), направленной на достижение сбалансированности частного и публичного интересов в сфере налогообложения путем установления особого порядка исчисления и уплаты налогов и создания необходимых условий (благоприятствующих либо ограничительных) для реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений.

Под взаимозависимыми лицами (организациями) предлагается понимать налогоплательщиков, которые в силу наличия» особых обстоятельств (юридических фактов) имеют возможность влиять на результаты экономической деятельности других налогоплательщиков и, как следствие, на налоговые последствия этой деятельности, либо сами находятся под таким влиянием.

2. С целью определения места правового режима налогообложения взаимозависимых лиц (организаций) в системе налогово-правовых режимов в работе предложена развернутая классификация налогово-правовых режимов, которые предлагается подразделять по следующим основаниям: 1) с точки зрения функций

L механизма правового регулирования - на материальные и процессуальные; 2) с точки зрения правового ре1улирования порядка исчисления и уплаты налогов и сборов - на режимы налогообложения и прочие налогово-правовые режимы, регулирующие общие вопросы налогообложения; 3) с точки зрения применимости или J неприменимости общего порядка определения элементов налога (налогов) в отношении определенной категории налогоплательщиков или вида экономической t i 1 деятельности подразделяются - на общие и специальные налоговые режимы; 4) в зависимости от объекта налогообложения выделяются режимы налогообложения имущественных объектов (имущества, имущественных прав, сделок с ценными бумагами); режимы налогообложения определенных видов деятельности (деятельности банков, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг); 5) в зависимости от правового статуса субъектов налогообложения:

5.1) с точки зрения гражданско-правового статуса, субъектов: правовой режим налогообложения организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц;

5.2) по принадлежности субъекта к налоговой юрисдикции РФ: режим налогообложения резидентов Российской Федерации и организаций, созданных по российскому праву, и режим налогообложения нерезидентов и иностранных организаций; 5.3) с точки зрения наличия или отсутствия взаимосвязи, между участниками правоотношений: правовой режим налогообложения независимых друг от друга субъектов, правовой режим налогообложения взаимозависимых лиц; 6) в зависимости от наличия права применять установленные налоговым законодательством преимущества и льготы: общий и льготный режим налогообложения.

3. На основании предложенной классификации налогово-правовых режимов автор приходит к выводу, что режим налогообложения взаимозависимых организаций представляет собой материально-правовой, общий режим налогообложения и отграничивается от других правовых режимов на основании критерия правового статуса субъектов, участвующих в налоговом правоотношении.

4. В работе впервые исследована структура правового режима налогообложения взаимозависимых организаций, в результате чего установлено, что она включает в себя следующие элементы: а) нормативная основа режима налогообложения взаимозависимых организаций; б) субъекты правового режима и их правовой статус; в) объект правового регулирования; г) режимные правовые средства и правила; д) система организационно-юридических мер и гарантий. При этом режим налогообложения взаимозависимых организаций, как и любой другой правовой режим в качестве основного системообразующего фактора, объединяющего воедино все структурные элементы, имеет целевую направленность, нацеленность на достижение определенного результата воздействия на общественные отношения, которая в включает себя: (1) предотвращение уклонения от уплаты налогов с использованием отношений взаимозависимости; (2) стимулирование деятельности взаимозависимых организаций (особенно в высокотехнологичном секторе) путем установления системной, непротиворечивой и экономически обоснованной системы налогообложения.

4.1. В рамках диссертационного исследования изучены основания налоговой взаимозависимости организаций и сделаны следующие выводы:

-Основаниями взаимозависимости для целей налогообложения должны являться исключительно юридические факты, то есть обстоятельства, предусмотренные законом. Иные обстоятельства; влияющие на налоговые обязательства участников правоотношений, должны получать оценку не с точки зрения наличия особых взаимоотношений между ними, а с точки зрения наличия признаков необоснованной налоговой выгоды.

-Основания взаимозависимости подразделяются на два типа — общие и специальные.

Анализ общих оснований взаимозависимости, установленных ст.20 НК РФ, позволяет заключить, что на сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает неоправданно узкий круг оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, в результате чего значительная их часть выпадает из сферы регулирования сг.20 НК РФ. Так, по формальным основаниям не может быть установлена взаимозависимость: хозяйственных обществ, являющихся дочерними по отношению к одному и тому же материнскому обществу; организаций, объединенных формами взаимного участия; организаций, входящих в одну и ту же группу (например, ассоциацию); обществ с одним и тем же составом акционеров; организаций, управляемых одними и теми же лицами; между обществом и его- акционерами: В связи с изложенным перечень случаев взаимозависимости для целей налогообложения нуждается в расширении.

Одновременно с этим, правовая конструкция ныне действующего п.2 ст.20 НК РФ, закрепляющая открытый перечень оснований признания лиц взаимозависимыми создает для налогоплательщиков правовую неопределенность по сделкам, являющимся предметом налогового контроля за уровнем цен (ст.40 НК РФ). В связи с этим предложена следующая формулировка открытого перечня критериев взаимозависимости для целей ценового контроля: «Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным настоящей статьей, при условии, что такие основания содержатся в других законодательных актах Российской Федерации, и отношения между этими лицами объективно люгут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)».

К специальным основаниям взаимозависимости относятся нормы части второй НК РФ, устанавливающие дополнительные признаки взаимозависимости (качественные либо количественные) для решения узко-специальных задач правового регулирования (например, с целью применения-льготы по пп.11 п.1 ст.251 НК РФ). В работе обосновывается, что выделение категории специальных оснований взаимозависимости дает значительный потенциал для развития правового режима налогообложения взаимозависимых лиц. G помощью установления специальных оснований взаимозависимости возможно введение в структуру данного правового режима новых элементов, включая консолидированную налоговую отчетность.

4.2. Правовые средства режима налогообложения взаимозависимых организаций также подразделяются на общие (установленные в части первой НК РФ) и специальные - предусмотренные в части второй НК РФ применительно к различным налогам.

Общие нормы, относящиеся к правовому режиму налогообложения взаимозависимых организаций включают в себя следующие категории: а^положения, направленные на информационное обеспечение налогового контроля за деятельностью взаимозависимых организаций; б) правовые средства для осуществления налогового контроля за налоговыми последствиями реорганизации юридических лиц, отношения между которыми могут повлиять на исчисление их налоговых обязательств; в) положения, регулирующие вопросы корректировки налоговых обязательств взаимозависимых организаций при осуществлении экономических операций между ними и с третьими лицами.

4.3. Объект правового режима налогообложения взаимозависимых лиц составляют правовые отношения с участием данных субъектов, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в сфере установления, исчисления, уплаты (или взыскания) налогов.

4.4. Обосновывается, что система организационно-юридических мер и гарантий является одним из важнейших элементов правовых режимов, однако в рамках правового режима налогообложения взаимозависимых организаций данный элемент развит недостаточно. Нуждаются в совершенствовании порядок налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, большинство из которых охватывается понятием взаимозависимых организаций; отсутствуют механизмы предварительного налогового контроля за исчислением налогов в отношении операций, осуществляемых между взаимозависимыми организациями.

5. На основании сравнительно-правового исследования опыта правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций (холдингов) в различных государствах (Австралия, Нидерланды, Япония, Франция, Германия, Великобритания, США и др.) в работе предложена типология режимов налогообложения взаимозависимых организаций, представленных в» мировой практике. Разграничение типов режимов основывается на том, учитывается ли в налоговом праве того или иного государства факт взаимосвязи между членами подобной группы, и каким образом учитывается такая взаимосвязь.

В рамках первого типа режима налогообложения (его предлагается именовать режимом раздельного налогообложения) входящие в группу организации рассматривались как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняли свои налоговые обязательства, при этом результаты сделок между членами группы учитывались при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими лицами. Таким образом, этот режим налогообложения не учитывал наличие организационных взаимосвязей между компаниями, входящими в одну группу.

Следующая ступень развития режима налогообложения групп компаний связана с усилением интеграционных процессов в экономике, появлением крупнейших холдинговых структур, результатом чего стало признание налоговым правом экономических и юридических взаимосвязей между компаниями группы и их способности оказывать влияние на налоговые обязательства. Так сформировался второй тип режима налогообложения групп компаний, который заключается в том, что налоговое право признает наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и др.) между членами группы, однако не учитывает степень взаимозависимости и содержание отношений между участниками. Данный тип режима налогообложения предлагается именовать режимом налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков.

Следующим этапом развития правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций является режим консолидированного налогообложения, в рамках которого для целей налогообложения учитывается не только сам факт наличия особых связей между взаимозависимыми компаниями, но и качество, экономическое и юридическое содержание такой- взаимосвязи, а также ее степень. В рамках данного режима налогообложения участникам группы взаимозависимых организаций предоставляется право определять свои налоговые обязательства на консолидированной основе - то есть путем объединения тех или I иных финансовых показателей (прибыли, убытков, исчисленных налоговых обязательств и др.).

В' работе обосновьгвается, что выделенные типы режимов в то же время представляют собой' этапы эволюционного развития правового режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Российский режим налогообложения взаимозависимых организаций по данной типологии следует квалифицировать как режим налогообложения» с учетом взаимозависимости налогоплательщиков (режим второго типа), при- котором Налоговый кодекс РФ содержит целый ряд норм, устанавливающих особенности налогообложения взаимозависимых организаций, но не предусматривает возможности исчисления налогов на консолидированной основе.

6. На основании анализа зарубежного опыта правового регулирования сделан вывод о том, что на сегодняшний день правовой режим консолидированного налогообложения (третий тип режима) существует в двух основных формах. Первая из них основана на концепции единого (консолидированного) налогоплательщика, при' котором все члены группы рассматриваются для целей налогообложения как обособленные подразделения единого налогоплательщика. Вторая, форма режима консолидированного налогообложения заключается в том, что концепция единого налогоплательщика не применяется, однако особенности правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций обеспечивают консолидацию их налоговых обязательств.

Доказывается, что налогообложение групп взаимозависимых организаций на консолидированной основе является отдельным, специфическим режимом налогообложения, поскольку представляет собой согласованный механизм правового регулирования, с помощью которого обеспечивается особый порядок налогообложения операций с участием групп компаний, целью которого является экономически обоснованная квалификация отношений в рамках групп компаний, а также экономический рост за счет стимулирования корпоративной интеграции.

Делается вывод о том, что группа организаций, применяющих режим консолидированного налогообложения в форме единого налогоплательщика (fiscal unity), не является субъектом налогового права, обладая лишь отдельными элементами правосубъектности, которые не образуют самостоятельную правосубъектность консолидированной группы как корпоративного образования. Отсутствие у данного образования самостоятельной налоговой- правосубъектности вытекает из того, что группа не обладает важнейшими признаками субъекта налогового права - организационной и имущественной обособленностью, наличием самостоятельного источника дохода, а значит — способностью1 самостоятельно исполнять налоговые обязанности.

Обосновывается, что с учетом современных научных достижений в. области изучения правовой и экономической природы групп взаимозависимых организаций содержанию и сущности правоотношений внутри группы взаимозависимых организаций в наибольшей степени соответствует режим налогообложения, сочетающий в себе одновременно тип налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков и консолидированного налогообложения (то есть режимов второго и третьего типа), в связи с чем автором предложен комплекс практических рекомендаций по внедрению данного правового режима в налоговую систему РФ.

7. Осуществленные в рамках диссертации сравнительно-правоведческие исследования позволили прийти к выводу, что в развитии режимов налогообложения взаимозависимых организаций в мировой практике сформировалось две основные тенденции: с одной стороны, совершенствуются методы налогообложения операций с использованием трансфертного ценообразования, с другой - формируются принципиально новые подходы к налогообложению взаимозависимых организаций: государства, сталкиваясь с необходимостью стимулирования интеграционных процессов в экономике, внедряют различные формы консолидированного налогообложения групп компаний.

8. Исследование международного и зарубежного опыта правового регулирования позволило заключить, что в процессе формирования- режима налогообложения взаимозависимых организаций происходит частичная трансформация метода правового регулирования налогового права за счет включения частноправовых элементов в механизм регулирования публичных отношений. Все более значительную роль в налоговых правоотношениях приобретают договорные отношения (различные соглашения между налогоплательщиками и налоговыми органами) которые способны более гибко и эффективно урегулировать взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов.

9. На основании анализа элементов структуры действующего в РФ режима налогообложения взаимозависимых организаций, а также анализа мировой практики налогообложения групп компаний делается вывод о том, что режим налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом праве в настоящее время не соответствует мировому уровню развития аналогичных правовых режимов, вследствие чего не способен обеспечить реализацию своего целевого назначения -обеспечение баланса частных и публичных интересов в области налогообложения взаимозависимых организаций, а также обеспечение конкурентоспособности российской налоговой системы. Действующий правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций содержит значительное количество пробелов и противоречий, а также не предусматривает необходимого количества стимулирующих элементов.

Совершенствование действующего в России режима налогообложения взаимозависимых организаций следует осуществлять комплексно структурированном всех его элементов в двух направлениях: путем реформирования элементов уже существующего режима, а также путем внедрения принципиально новых элементов, выработанных на сегодняшний день в мировой практике налогообложения (таких как разнообразные формы и методы предварительного налогового контроля; система консолидированного налогообложения).

По результатам диссертационного исследования предложен комплекс изменений режима налогообложения взаимозависимых организаций в Российской Федерации, в том числе, разработана авторская концепция режима консолидированного налогообложения.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

На основании результатов проведенного исследования сформулированы предложения по внесению изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ (далее -НК РФ), а также по разработке комплекса подзаконных актов, обеспечивающих функционирование режима налогообложения взаимозависимых организаций.

Кроме того, практическое использование выводов диссертационного исследования возможно при формировании правоприменительной практики в сфере налоговых правоотношений с участием взаимозависимых организаций.

Материал диссертационного исследования также может быть использован при написании учебного пособия по курсу «Налоговое право», а также для преподавания дисциплины «Финансовое право» и специальных курсов в системе высших и средних специальных юридических учебных заведений.

Апробация результатов исследования

Основные положения диссертации отражены в публикациях, а также докладывались и обсуждались на научно-практических конференция молодых ученых, аспирантов и соискателей Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ: «Проблемы реализации закона» (Москва, 24.05.2004г.), «Публичные и частные интересы в российском законодательстве» (Москва, 23.05.2005г.), «Проблемы юридических противоречий в законодательстве» (Москва, 17.05.2006г.); «Правовое обеспечение государственных реформ» (Москва, 30.05.2007г.); на XIV Международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «ЛОМОНОСОВ» (Москва, МРУ им. М.В. Ломоносова, 11-14 апреля 2007г.); на Международном научно-практическом симпозиуме по актуальным проблемам налоговой политики (Палата налоговых консультантов при» поддержке Минфина России, Москва, 09.04.2008г.).

В ходе проведения диссертационного исследования автором был выпущен ряд публикаций на основании материалов исследования, в частности:

1) Система консолидированного налогообложения в зарубежном и российском налоговом законодательстве. Бюллетень научно-технической и экономической информации «Черная металлургия», 2004г., ISSN 0135-5910: выпуск 7 (1255) с.57-63, выпуск 8 (1256)с.91-97, выпуск 9 (1257) с.60-68.

2) Институт предварительного налогового регулирования. Налоговая политика и практика, № 6,2004г., с. 42-46.

3) Способы устранения1 неблагоприятных налоговых последствий на примере отдельных институтов зарубежного налогового права. «Налоговед» № 6,2005г.,с.62-71.

4) Правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций. Проблемы юридических противоречий в законодательстве (Материалы научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов,и соискателей ИЗИСП на тему «Проблемы, юридических противоречий в законодательстве», Москва, 17.05.2006г., М., «Юристь», 2007г., ISBN 978-5-7975-0902-8, с.119-124).

5) Правовые режимы налогообложения групп взаимозависимых организаций: современные тенденции. Налоговая политика и практика, №8 (56), 2007г., с.33-37

6) Правовое обеспечение государственных реформ в сфере налогообложения взаимозависимых организаций. Журнал российского права, №3 (135), 2008г., с.157-163.

Полученные в рамках диссертационного исследования результаты использовались:

- при участии в подготовке заключения Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ на проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения и налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования»;

- при написании главы 1, § 2 главы 2 (совм.).раздела 3 книги «Актуальные институты финансового права» под редакцией проф., д.ю.н. Н.М.Казанцева (2008г.), подготовленной отделом бюджетного и налогового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ;

- при участии" в подготовке проекта федерального закона от 05.02.2007г. №13-Ф3 «Об особенностях управления и распоряжения, имуществом и акциями организаций, осуществляющих деятельность в области использования- атомной энергии, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской

Федерации» в составе функциональной рабочей группы «Нормативно-правовое обеспечение» Отраслевой комиссии по реструктуризации организаций российской атомной отрасли;

- специалистами аналитического управления ФАС России при осуществлении контрольных мероприятий за экономической концентрацией, осуществляемой группой лиц, а также при разработке приказа ФАС России от 28.12.2007г. №457 «Об утверждении регламента Федеральной антимонопольной службы по осуществлению государственного контроля за экономической концентрацией, осуществляемой группой лиц»;

- при подготовке в рамках Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ проекта федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» и Пояснительной записки к нему.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Иконникова, Ольга Александровна, Москва

ВЫВОДЫ К ГЛАВЕ III:

В задачи настоящей главы входило определение концепции совершенствования действующего режима налогообложения взаимозависимых организаций в РФ, исходя из того, что такая потребность на сегодняшний день является одной из первоочередных задач налоговой политики.

Основой решения задач, имеющихся в сфере налогообложения взаимозависимых организаций, является построение системного, экономически обоснованного режима налогообложения взаимозависимых организаций, для чего требуется комплекс взаимосвязанных мероприятий, заключающихся не только в изменении и дополнении положений налогового законодательства, но и в принятии целого ряда подзаконных актов, структурных и функциональных преобразованиях в системе налоговых органов.

Представляется, что достижение поставленных целей и задач в области налогообложения взаимозависимых организаций может быть осуществлено только с использованием предложенного в настоящей работе режимно-правовош подхода, при условии совокупной реализации всех предложенных мер по совершенствованию данной сферы налогового законодательства.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенный анализ норм действующего налогового законодательства РФ позволяет сделать вывод о том, что наиболее эффективным подходом к исследованию и совершенствованию налогообложения взаимозависимых организаций является концепция правовых режимов.

Изучение комплекса правовых норм, механизмов правового регулирования, организационно-юридических мер и гарантий, действующих в сфере налогообложения взаимозависимых организаций, как единого правового режима позволило, во-первых, установить структурные элементы, необходимые для нормального функционирования этого режима; во-вторых, определить степень их достаточности и полноты для обеспечения эффективного, экономически обоснованного налогообложения; в-третьих, предложить системный подход к их совершенствованию.

Предложенный подход к исследованию проблем налогообложения взаимозависимых организаций в налоговом праве РФ ранее не применялся. По этой причине в рамках настоящей работы необходимо было не только исследовать структуру режима налогообложения взаимозависимых организаций, но и определить место данного правового режима в системе других режимов налогового права. Для решения данной задачи предложена классификация правовых режимов в сфере налогового права.

Предложенная автором классификация налогово-правовых режимов позволила прийти к выводу, что режим налогообложения взаимозависимых организаций относится к материально-правовым, общим режимам, специфика которого определяется: а) субъектным составом участников налоговых правоотношений (организации); б) наличием особых отношений между такими участниками, в силу которых возможно оказание взаимного или одностороннего влияния на принятие экономически-значимых решений.

Анализ действующих норм НК РФ о налогообложении взаимозависимых организаций позволил прийти к выводу, что действующий режим налогообложения не относится к числу льготных, а также не содержит необходимое количество стимулирующих элементов для обеспечения баланса частных и публичных интересов при налогообложении групп организаций.

Изучение научных разработок теории налогового права в сфере правовых режимов, а также норм налогового законодательства РФ, позволило выявить структуру режима налогообложения взаимозависимых организаций, представляющую из себя систему следующих элементов: субъекты режимного регулирования и их правовой статус; объект режимного регулирования; режимные правовые средства и правила (механизм правового регулирования); система организациошо-юридических мер и гарантий; целевое назначение режима налогообложения взаимозависимых лиц. Последний из перечисленных структурных элементов носит системообразующий характер, поскольку обеспечивает единство всех его частей и направленность их на достижение общего результата правового воздействия на общественные отношения.

Анализ действующей нормативно-правовой базы, а также мирового опыта правового регулирования проблем налогообложения взаимозависимых лиц позволил заключить, что текущее состояние правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций не отвечает современным потребностям экономики и мировым тенденциям развития налоговых систем. Совершенствование действующего в России режима налогообложения должно осуществляться одновременно в двух направлениях, а именно — путем реформирования элементов уже существующего режима, а также путем внедрения в этот правовой режим принципиально новых элементов, выработанных на сегодняшний день в мировой практике налогообложения - таких как, например, разнообразные формы и методы предварительного налогового контроля.

В рамках проведенного исследования выработаны следующие рекомендации, которые могут быть использованы для совершенствования режима налогообложения взаимозависимых организаций в РФ:

1. Совершенствование действующего режима налогообложения взаимозависимых организаций (режим раздельного налогообложения):

1.1. Исключить из части первой РЖ РФ ст.20 и ст.40 НК РФ, регулирующие порядок налогообложения контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами, и дополнить часть первую НК РФ Разделом IV1 «Особенности налогообложения контролируемых сделок», в котором должна содержаться глава, регулирующая критерии взаимозависимости для целей налогообложения контролируемых сделок; глава, определяющая методы определения соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, принципу вытянутой руки; глава устанавливающая порядок заключения предварительных соглашений о ценообразовании.

1.2. Дополнить часть первую НК РФ главой 121 «Предварительные решения по вопросам налогообложения».

1.3. Внести изменения в пп.11 п.1 ст.251 НК РФ с целью расширения сферы действия освобождения от налогообложения налогом на прибыль операций по передаче имущества между взаимозависимыми лицами.

Одновременно с этим необходимо внести изменения в ст. 575 ГК РФ, прямо предусмотрев, что такие операции не рассматриваются как дарение с точки зрения гражданского законодательства.

1.4. Внести изменения в пп.18 п.1 ст.264 НК РФ, включив в состав управленческих расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, расходы основного общества (головной организации) по управлению дочерними (зависимыми) обществами.

1.5. Внести изменения в ст.ст.256-257 НК РФ, закрепив право начислять амортизацию на имущество, приобретенное (созданное) дочерними обществами за счет средств, полученных безвозмездно от основного общества.

1.6. Расширить сферу действия «нулевой» налоговой ставки в отношении дивидендов, распределяемых внутри групп взаимозависимых организаций путем внесения соответствующих изменений в ст.275,284 НК РФ.

2. Введение режима консолидированного налогообложения взаимозависимых организаций:

2.1. Дополнить часть первую НК РФ главой З1 «Консолидированная группа налогоплательщиков», в которой определить круг субъектов, на которых распространяется режим, их права, обязанности и ответственность; правила образования, изменения и ликвидации группы, использующей консолидированное налогообложение; общие правила исполнения налоговых обязательств в рамках режима консолидации; распределение имущественной ответственности организаций по налоговым обязательствам друг друга; особенности мер налогового контроля в отношении консолидированной группы.

2.2. Внести изменения, связанные с введением консолидированного налогообложения, в действующие нормы части первой НК РФ, регулирующие права и обязанности налогоплательщиков (ст. 21-23 НК РФ), общие правила исполнения обязанностей по уплате налогов (Раздел IV НК РФ), порядок подачи налоговой декларации (Глава 13 НК РФ) и порядок осуществления налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности (Глава 14 НК РФ, Разделы VI, VII НК РФ).

2.3. Внести изменения в Раздел VI. «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение» НК РФ, заключающиеся в установлении особенностей налоговой ответственности участников консолидированной группы налогоплательщиков.

2.4. Внести изменения, связанные с введением консолидированного налогообложения в соответствующие главы части второй НК РФ: Главу 21 «Налог на добавленную стоимость», Главу 25 «Налог на прибыль организаций».

2.5. Внесение изменений в нормативные акты по бухгалтерском}' учету, регулирующие по вопросам взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль организаций (в т.ч. в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. №114н).

3. Совершенствование системы организационно-юридических мер и гарантий, необходимых для функционирования механизма правового регулирования рассматриваемых режимов:

3.1. Внести изменения в ст.83 НК РФ в части полномочий ФНС России устанавливать критерии отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших, а именно: предусмотреть основные принципы определения данных критериев (установить виды показателей, по которым налогоплательщик может быть отнесен к крупнейшим — без указания их числового выражения); установить период, по истечении которого критерии должны пересматриваться.

3.2. Внесение изменений в ст. 10 Таможенного кодекса РФ, предусмотрев возможность передачи конфиденциальной информации о ценах в налоговые органы в целях повышения эффективности контроля за трансфертным ценообразованием.

3.3. Принятие комплекса подзаконных нормативных актов по следующим вопросам:

- Стандарты качества услуг налоговых органов, предоставляемых налогоплательщикам;

- Порядок формирования общедоступных официальных источников ценовой информации;

- Порядок взаимодействия налоговых и таможенных органов в области контроля за трансфертным ценообразованием;

- Образование специализированных инспекций ФНС РФ по контролю за трансфертным ценообразованием;

- Формирование специализированных подразделений ФНС РФ для работы с группами организаций, перешедшими на режим консолидированного налогообложения.

3.4. Принятие комплекса процедурных регламентов ФНС России и (или) Минфина России по следующим вопросам:

- порядок взаимодействия налоговых (финансовых) органов и налогоплательщиков в сфере ценового контроля (в т.ч. порядок заключения предварительных соглашений о ценообразовании), а также в области предварительного налогового регулирования (порядок обращения за выдачей предварительного решения, порядок и сроки выдачи предварительного решения и т.п.);

- порядок подачи и рассмотрения заявления о применении режима консолидированного налогообложения; особенности представления консолидированной налоговой декларации; порядок взаимодействия налоговых органов и консолидированной группы в рамках налоговых проверок, рассмотрения ходатайств; порядок ликвидации консолидированной группы в случае нарушения требований НК РФ.

Вышеизложенное дает основания считать цель диссертационного исследования достигнутой. Вместе с тем, в перспективе необходимым представляется углубленное исследование каждого из элементов режима налогообложения взаимозависимых лиц, в рамках которого должны быть предложены дополнительные меры по их совершенствованию.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций)»

1. Монографии, учебники, учебные пособия

2. Алексеев С.С. Структура советского права, М., «Юрид. лит.», 1975г.

3. Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1995г., ISBN: 3-406-40355-7

4. Анохин П.К. Принципиальные вопросы общей теории функциональных систем// Очерки по физиологии функциональных систем. М.: Медицина, 1975г., с. 17-62

5. Байер К., Бенон О., Торо X. Меры по обеспечению более добросовестного исполнения налоговых обязательств крупными налогоплательщиками (анализ опыта различных стран). Вашингтон, Международный валютный фонд, 2002г. 82с.

6. Бахрах Д.Н. Административное право. Учебник. М.: БЕК, 1993г., ISBN: 5-85639020-2

7. Бахрах Д.Н., Россинский Б.Н., Старилов Ю.Н. Административное право. М.: «НОРМА», 2004г., ISBN 5-89123-825-х

8. Блауберг И.В., Садовский В.Н., Юдин Э.Г. Системный подход: предпосылки, проблемы, трудности. М.: Знание, 1969г. 51с.

9. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга вторая: Договор о передаче имущества. 4-е изд. М.: «Статут», 2000г., 800 е., ISBN 5-8354-0024-1

10. Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. Гос. изд-во юридической литературы, М., 1950г. 364 с.

11. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. Спб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003г., 397с., ISBN 5-94201-142-7

12. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель Налогоплательщик — Государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М.ФБК-ПРЕСС, 1998г., ISBN 5-89240-049-2, 592с.

13. Глобализация и развитие законодательства (очерки). Отв. ред. Тихомиров Ю.А., Пиголкин А.С. М., «Городец», 2004г. ISBN: 5-9584-0041-Х

14. Годме Поль Мари. Финансовое право. Перевод P.O. Халфиной. М.: Прогресс, 1978г.

15. Дернберг P.JI. Международное налогообложение. Перевод с англ. М.: ЮНИТИ, 1997г., 375с., ISBN 5-85171-021-7

16. Злобин Н.Н. Налог как правовая категория. Монография. М. : Рос. правовая академия МЮ РФ, 2003г.

17. Ильин М.С., Тихонов А.Г. Финансово-промышленная интеграция и корпоративные структуры. Мировой опыт и реалии России. М.: «Альпина Паблишер», 2002г., 287 е., ISBN: 5-94599-040-Х

18. Исаков В.Б. Механизм правового регулирования и правовые режимы. Проблемы теории государства и права. Под ред. С.С. Алексеева., М.: 1987г.

19. Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М. Юристь, 2003г., 173с., ISBN 5-7975-0630-0

20. Карасева М.В., Крохина Ю.А. Финансовое право /Под ред. М.В. Карасевой. М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М, 2002г., 288с., ISBN 5-89123-571-4 (НОРМА), ISBN 5-16-000754-7 (ИНФРА-М)

21. Коуз Р.Г. Фирма, рынок и право. Пер. с англ. Б. Пинскера. Ред. Р. Капелюшников. М.: «Дело ЛТД» при участии изд-ва «Catallaxy», 1993, ISBN 5-86461-133-6

22. Кулагин М.И. Государственно-монополистический капитализм и юридическое лицо. М.: Изд-во УДН, 1987г., 176с.

23. Курицкий А.Б. Транснациональные корпорации в информационно обществе. СПб., «Судостроение», 1998г. ISBN 5-7355-0610-2.

24. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций М.: Центр ЮрИнфоР, 2003г. ISBN 5-89158-115-9

25. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Под ред. И.И.Кучерова. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001г., 256 с. ISBN 5-89158-068-3

26. Маилян С.С. Административно-правовые режимы в теории административного права и практике государственного управления правоохранительной деятельностью -М.: «ЮНИТИ-Дана: Закон и право», 2002г.

27. Матузов Н.И. Малько А.В. Теория государства и права. М.: Юристь, 2004г., ISBN: 5-7975-0429-4

28. Международное сотрудничество в сфере налогообложения и основы международного налогового права. Учебное пособие. Меркулов Е.С., ТаранчукИ.В. Под ред.: Гунько С.В. Петропавловск-Камчатский: Изд-во Дальневосточного ун-та, 2004г. ISBN 5-7444-1606-4

29. Мейер Д.И. Русское гражданское право (в 2 ч.). По исправленному и дополненному 8-му изд., 1902г. М.Статут, 2000г.,ISBN 5-8354-0055-1, 831 с.

30. Мешалкин В. К. Налоговая выгода. Обоснованная и необоснованная. М.: АйСи Групп, 2007г., ISBN: 978-5-903443-02-4,216 с.

31. Монтескье Ш-Л. Избранные произведения. М.: Госполитиздат, 1955г.

32. Морозова Л.А. Конституционное регулирование в СССР. М.: Юридическая литература, 1985г.

33. Налоги и налогообложение: Учебное пособие под ред. Кашина В.А., Русаковой И.Г. М.: ЮНИТИ, 2000 г. ISBN 5-85173-100-1

34. Налоговое право: Учебное пособие. Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000г., ISBN 5-88103-018-4

35. Налоговое право России: Учебник для вузов/Рос. правовая акад.; Отв. ред. Ю. А. Крохина. М.: Норма,2003,656С, ISBN 5-89123-722-9.

36. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений. Учебно-практическое пособие. Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристь, 2001г., 540 е., ISBN 5-7975-0408-1

37. Ожегов С.И. Словарь русского языка. Под ред. Н.Ю. Шведовой. 18-е изд., М.: Рус.Яз., 1986г.

38. Основы мирового налогового кодекса с комментариями. Уорд М. Хасси, Дональд С. Любик. Перевод Михаила Алексеева. Арлингтон, Вирджиния, 1996г.

39. Парыгина В.А. Источники налогового права России // Законодательство и экономика. №7,2003г., с. 14-20

40. Перегудов С.П. Крупная корпорация как субъект публичной политики. М., «Издательский дом ГУ ВШЭ», 2006г., 162 с. ISBN: 5-7598-0341-7

41. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М. ИД ФБК-ПРЕСС, 2004г., 224с., ISBN 5-88103-127-Х

42. Плегцинский А.С. Оптимизация межфирменных взаимодействий и внутрифирменных управленческих решений. Центр, экон. — мат. ин-т. — М.: Наука, 2004г. -252с., ISBN 5-02-032808-1

43. Проблемы теории государства и права: Учеб. для вузов по спец. «Правоведение». Под ред. Алексеева С.С. М.: Юрид. лит., 1987г.

44. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М.: Госюриздат, 1960г., 193 с.

45. Рушайло В.Б. Административно-правовые режимы М.: «Щит-М», 2000г., ISBN 5-93004-080-х

46. Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М.: Статут, 2007г., 191 е., ISBN 5-8354-0386-0,978-5-8354-0386-8

47. Тихомиров Ю.А. Административное право и процесс. Учебник, 2-е изд., М.: Издательство Тихомирова Ю.А., 2005г., ISBN: 5-89194-178-3

48. Теория государства и права. Курс лекций. 2-е изд. перераб. и доп. Под ред. М.Н. Марченко. М.: «Зерцало», «ТЕИС», 1996г.

49. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право Сравнительно-правовое исследование. М.: «Инфра-М», 2001г., 336 е., ISBN 5-89123-518-8

50. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. 3-е издание, М.: Государственное социально-экономическое издательство, 1937г.

51. Финансовое право. Учебник. Горбунова О.Н. Грачева Е.Ю. Под ред. Грачевой Е.Ю., Толстопятенко Г.П. М.: Ж Велби, изд-во Проспект, 2004г., 536 с. ISBN 598032-015-6

52. Филипс Р. Руководство по организации сбора налогов и обеспечению соблюдения налогового законодательства. Казначейство США, Вашингтон, 1996г.

53. Финансовое право. Учебник. Отв. ред. Химичева Н.И., 2-е изд., перераб. и доп. М. Юристь, 2000г., 600с., ISBN 5-7975-0256-9

54. Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М.: Госюриздат, 1955г., 197 с.

55. Чиркин В.Е. Юридическое лицо публичного права. М.: Норма, 2007г., ISBN: 978-5-468-00082-3,352с.

56. Чулюкин Л.Д. Природа и значение цели в советском праве. Казань: Изд- во Казан, ун-та, 1984г. -103 с.

57. Шиткина И.С. Холдинги. Правовой и управленческий аспекты. М.: Городецъ, 2003г., ISBN 5-9258-0066-4.

58. Шиткина И.С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление: Научно-практическое издание. М. «Волтерс Клувер», 2006г., ISBN 5-466-00148-1, 648 с.

59. Щекин ДМ. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: Академический правовой университет, 2002г., 252с., ISBN: 5-94073-037-Х

60. Диссертации и авторефераты

61. Апресова Н.Г. Правовой режим налогообложения имущества в Российской Федерации. Автореферат дис. канд. юрид. наук: 12.00.14, МПОА, М., 2004г.

62. Баев С.А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского Союза. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14, М., 2007г. 24с.

63. Бондаренко О.А. Правовое регулирование специальных налоговых режимов в Российской Федерации. Дис.канд.юрид.наук: 12.00.14. М., 2005г.

64. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права Российской Федерации. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.12. Екатеринбург, 1999г.

65. Горлов Е. А. Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации. Дис. канд.юрид.наук: 12.00.14, М., 2001г.

66. Горош Ю.В. Проблемы правового регулирования налоговых отношений в системе государственного управления. Автореферат дисс. . канд. юрид. наук. М, 1998г.

67. Зиновьев И.В. Специальные налоговые режимы: сущность и перспективы совершенствования: Дис. канд.экон.наук: 08.00.10. М., 2004.

68. Злобин Н.Н. Налог как правовая категория. Д исс. канд.юрид.наук. М., 2003г.

69. Касаткин Д.М. Инструменты реализации финансовых интересов государства и корпораций в области трансфертного ценообразования в РФ: Дис.канд.экон. наук: 08.00.10.-М., 2005.

70. Колосова Е.Н. Совершенствование специальных налоговых режимов: на примере розничной торговли : Дис. канд. экон. наук : 08.00.10. Н.Новгород, 2005.

71. Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков организаций. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14, Саратов, 2001г.

72. Красюкова А.В. Правовой режим списания безнадежных долгов по налогам и сборам. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14, Воронеж, 2005г.

73. Матинов А.С. Специальные налоговые режимы: Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2005.

74. Непесов К.А. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве. Дис. кандлорид.наук: 12.00.14. М., 2005.

75. Овчинников С.С. Правовое регулирование специальных налоговых режимов. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2005.

76. Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Автореферат дисс. доктора юрид. наук. М., 2003г.

77. Родионов О.С. Механизм установления правовых режимов российским законодательством. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. — Саратов, 2001г.

78. Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве. Дис. . канд. юрид. наук: 12.00.14, Воронеж, 2003г.

79. Шундиков К. В. Цели и средства в праве (общетеоретический аспект): Автореф. дисс. канд. юрид. наук: 12.00.01. — Саратов, 1999г. -24 с.3. Статьи

80. Аналитическая записка счетной палаты РФ для «круглого стола» по теме: Трансфертное ценообразование: вопросы совершенствования налогового законодательства Российской Федерации», «Налоги и налогообложение», апрель 2005г., ISSN 1812-8688, с.48 -51

81. Балацкий Е.В. Анализ влияния налоговой нагрузки на экономический рост с помощью производственно-институциональных функций// «Проблемы прогнозирования», ISSN 0868-6351,2003г.№2, с.88-105.

82. Бурцева А.И. Обзор практики применения статей 20 и 40 Налогового кодекса. Налоговая политика и практика, 4'2005, с. 27 33

83. Винницкий Д.В. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы и решения. Корпоративный юрист, №1, сентябрь 2006г., М.: «Волтерс Клувер», ISSN 1816-109Х, с. 23-27

84. Выступление аудитора Счетной палаты РФ по вопросам налогообложения в условиях трансфертного ценообразования, «Налоги и налогообложение», апрель 2005г., ISSN 1812-8688, с. 51 52

85. Выступление заместителя Председателя Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам С.И. Штогрина по вопросам налогообложения в условиях трансфертного ценообразования, «Налоги и налогообложение», апрель 2005г., ISSN 1812-8688, с.53

86. Выступление заместителя Председателя Комитета по налоговой политике РСПП С.Ю.Белякова по проблемам налогообложения в условиях трансфертного ценообразования, «Налоги и налогообложение», апрель 2005г., ISSN 1812-8688, с.55-57

87. Выступление и ответы на вопросы заместителя Министра финансов РФ С.Д. Шаталова по проблемам налогообложения в условиях трансфертного ценообразования, «Налоги и налогообложение», апрель 2005г., ISSN 1812-8688, с. 43-48

88. Девяткина JI.H., Абдрахманов Х.Х. Внешнее и трансфертное ценообразование в агрохолдингах// Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Серия «Экономика и финансы». Выпуск 1, 2005г. Нижний Новгород: Издательство ННГУ, с.688-695

89. Жданова В.Ю. Специальный налоговый режим как разновидность правового режима // Финансовое право. М.: Юрист, 2005, № 2, с 33-36.

90. Зайцев И.М. Правовые фикции в гражданском процессе// Российская юстиция, 1997г., №1, с.35-36

91. Земляченко С.В. Перспективы применения статьи 40 Налогового Кодекса Российской Федерации. Налоговый вестник, 1999г. № 12, с. 18-20.

92. Иващенко Н.С. Понятие правового режима в налоговом праве. «Налоги» № 1, 2006г., ИГ «Юрист», с. 47 53

93. Иващенко Н.С. Структура налогового правового режима. «Налоги и налогообложение», №, 2006г., ISSN 1812-8688, с. 15 20

94. Казанцев Н.М. Институты финансового права. Журнал российского права №9, 2005г., М.: «Норма», с.97-114.

95. Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ// Журнал российского права,№9,сентябрь 2002г. ISSN 1605-6590,с.71-80

96. Концепция проекта федерального закона «О внесении изменений в статьи 20 и 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации», «Налоги и налогообложение», апрель 2005г., ISSN 1812-8688, с.34 37

97. Курбатов А .Я. Теоретические основы сочетания частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности//Черные дыры в российском законодательстве^ 1 2001г., с.255-301

98. Лаптев, В.В., Шахматов, В.П. Цели правового регулирования и система права. Правоведение, 1976г. №4, с. 26 35.

99. Малько А.В., Родионов О.С. Правовые режимы в российском законодательстве// Журнал российского права, № 9, сентябрь, 2001г., ИНФРА-Норма-М, ISSN 16056590, с. 19-25

100. Манасуев А.В., Гондусов В.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий («Законодательство» № 8, 9, август, сентябрь 2001г. СПС «Гарант»).

101. Матузов Н.И. Малько А.В. Правовые режимы: вопросы теории и практики// Правоведение, 1996г. № 1 с. 16-27.

102. Матузов Н. И., Малько А. В. Политико-правовые режимы: актуальные аспекты//Обгцесгвенные науки и современность. 1997. № 1. С. 63-71

103. Налоговое законодательство против трансфертного ценообразования: второй раунд законодательства. «Налоги и налогообложение», апрель 2005г., ISSN 18128688, с.ЗЗ

104. Непесов К.А. Проблемы определения взаимозависимости в российском и зарубежном праве// «Ваш налоговый адвокат», №5 (35), сентябрь-октябрь 2005г., ISSN 1028-7450 (СПС «Гарант»)

105. О концепции совершенствования части первой Налогового кодекса. Налоговая политикан практика, 4'2005, с. 20-22

106. Пансков В.Г. Трансфертное ценообразование: проблемы и возможные пути их решения. Налоговая политика и практика, 4'2005, с. 23-26

107. Полежарова JI. В. Устранение двойного налогообложения//Финансы, ISSN 0869-446Х, 2007г., №2, с.32-36

108. Старостина Т.В. Взаимозависимость по «иным основаниям»// «Учет. Налоги. Право», №45,2003г.

109. Стройкова С.Ю. Тенденции развития законодательства в области трансфертного ценообразования в мире. Налоговая политика и практика, 4'2005, с.34-38

110. Тихомиров Ю.А. Сравнительное правоведение: развитие концепций и общественной практики. Журнал российского права 2006г. № 6, ISSN 1605-6590, с. 3-15

111. Шиткина И.С. Холдинги как форма предпринимательского объединения. Сборник статей «Предпринимательское право в рыночной экономике». Отв. ред.: Губин Е.П, Лахно П.Г. М.: Новая Правовая культура, 2004г., ISBN 5-94192-009-1, с. 202-220

112. Юрмашев Р.С. Трансфертное ценообразование и контроль за применением трансфертных цен в России. «Аудиторские ведомости», 2007г., №11 (СПС «Консультант»)

113. Монографии и публикации на иностранных языках

114. Ault, Hugh J.; Radler, Albert J. The German corporation tax law with 1980 amendments. 2d rev. ed. Publishers): Deventer, The Netherlands; Boston: Kluwer, 1980. ISBN: 9020006428,9789020006421,146 p.

115. Company Taxation in the Internal Market. EU Commission Staff Working Paper. COM(2001)582 final. Brussels, 23.10.2001. SEC(2001) 1681

116. Comprehensive Handbook of Japanese Taxes 2006// Tax Bureau, Ministry of Finance of Japan. Tokyo, November 2006,397 p.

117. Consolidation reference manual: Taxing wholly-owned corporate groups as single entities. Australian Taxation Office, 26 October 2005, NAT 6835-10.2005

118. E-Commerce: Transfer Pricing And Business Profits Taxation. OECD Tax Policy Studies, № 10 OECD Publications, 2, rue Andre-Pascal, 75775 Paris Cedex 16, 2005, ISBN 92-64-00720-2

119. FY2002 Tax Reform (Main Points)// Monthly Finance Review, February 2002, №343 -Policy Research Institute, Ministry of Finance, Japan.

120. GST groups. Fact sheet for parties to GST groups. NAT 3089-11.2007 // Published by Australian Taxation Office, Canberra, November 2007, JS 9340

121. Groups of Companies in the EEC: A Survey Report to the European Commission on the Law Relating to Corporate Groups in Various Member States. Edited by Eddy Wymeersch. Publisher: Walter De Gruyter Inc, Berlin, NY, 1993. ISBN 3-11-013579-5

122. Kim Ji-hyun, Experts Say Holding Firms Should Adopt Consolidated Tax System. Korea: Herald, October 2002

123. OECD Tax Policy Studies Tax and the Economy: A Comparative Assessment of OECD Countries №6 (Complete Edition ISBN 9264195440), P. 1-77(78). Publisher: OECD, Publication date: 14 Dec 2001, ISBN: 9789264195448

124. Peter A. Harris, Corporate/Shareholder Income Taxation and Allocating Taxing Rights Between Countries: a comparison of imputation systems. Publisher: Amsterdam: IBFD Publications, 1996. ISBN: 9070125943 9789070125943

125. Peter B. S0rensen. Changing Views of the Corporate Income Tax, National Tax Journal, Vol. 48 (1995), ISSN 0028-0283, pp. 279-294

126. Stuart Edwards. Europe-wide company taxation. What will EU consolidated tax base mean for business? // PWC Global, August 2002.

127. Taxation in the Netherlands 2008. Information for companies operating internationally. Ministry of Finance, Operational Management & Communications Directorate, Edition 1,000, May 2008,006may2008br. Design Studio Tint, The Hague, The Netherlands, 52P.

128. Taxation of companies and company reconstructions. 3rd ed. by Richard Bramwell, Thomas Ivory and Guy Brannan assisted by Michael Sherry. Publisher: Sweet & M Date. Published: 1985.548 p. ISBN-13: 9780421325005, ISBN: 0421325003.

129. Taxation of companies' foreign profits: discussion document. HM Treasury, UK, June 2007, ISBN 978-1-84532-277-9, PU283.37 P.

130. The Integrity of the Private Binding Ruling System. Speech by Michael Cannody, Commissioner of Taxation to The Taxation Institute of Australia. Melbourne, 15 November 2000// Taxation Institute of Australia and ATO, 2000.

131. The International Comparative Legal Guide to: Corporate Tax 2007. A practical insight to cross-border Corporate Tax work. Global Legal Group Ltd, William Clowes Ltd, January 2007, ISBN 1-904654-25-8, ISSN 1743-3371

132. Нормативные акты Российской Федерации

133. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.), «Российская газета» от 25.12.1993г. №237.

134. Налоговый кодекс Российской Федерации

135. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003г. №61-ФЗ

136. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая, третья и четвертая)

137. Семейный кодекс Российской Федерации от 29.12.1995г. №223-Ф3

138. Федеральный закон от 22.06.2007г. №115-ФЗ «О признании утратившим силу Федерального закона «О финансово-промышленных группах»

139. Федеральный закон от 26.07.2006г. №135-Ф3 «О защите конкуренции». «Российская газета» от 27.07.2006г. №162

140. Федеральный закон от 08.02.1998г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», СЗ РФ от 16.02.1998г., №7, ст.785

141. Федеральный закон от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». «Российская газета», №228,28.11.1996г.

142. Федеральный закон от 12.01.1996г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях», «Российская газета» от 24.01.1996г. №14

143. Федеральный закон от 26 декабря 1995г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах», «Российская газета» от 29.12.1995г. №248.

144. Закон РФ от 21.05.1993г. №5003-1 «О таможенном тарифе», «Российская газета» от 05.06.1993 г. №107

145. Закон РСФСР от 22.03.1991г. №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», «Российская газета» №89,1991г.

146. Закон РФ от 09.12.1991г. №2003-1 «О налогах на имущество физических лиц». «Российская газета» от 14.02.1992г.

147. Указ Президента РФ от 20.03.2008г. №369 «О мерах по созданию Государственной корпорации по атомной энергии «Росатом». «Российская газета», №62,22.03.2008г.

148. Указ Президента РФ от 20.02.2006г. №140 «Об открытом акционерном обществе «Объединенная авиастроительная корпорация». СЗ РФ от 27.02.2006г. №9 ст.986

149. Приказ Минфина РФ от 11.07.2005г. №85н «Об утверждении Особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков»

150. Приказ Федеральной налоговой службы от 16.05.2007г. № ММ-3-06/308@ «О внесении изменений в приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@»

151. Регламент проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, форм акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам и порядка их формирования (утв. Приказом ФНС РФ от 11.01.2007г. № САЭ -3-25/2@)

152. Приказ ФНС России от 12.12.2005г. № САЭ-3-03/665@

153. Приказ МНС РФ от 16.04.2004г. № САЭ-3-30/290 (с изменениями от 16.05.2007г.)

154. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 23.06.2008 г. «О бюджетной политике в 2009 2011 годах». Официальный сайт Президента РФ - http://www.la-emlin.ru/appears/2008/06/23/2127type63373202940.shtml

155. Бюджетное послание Федеральному Собранию Российской Федерации от 09.03.2007г. «О бюджетной политике в 2008 2010 годах». Официальный сайт Президента РФ - http://ww.kremlin.ru/text/appears/2007/03/119318.shtml

156. Международные соглашения с участием Российской Федерации

157. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 05.12.1998 г.). СЗ РФ от 13.09.1999г., №37, ст. 4447

158. Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29.05.1996г.). СЗ РФ от 23.02.1998г., №8, ст.913

159. Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны (о. Корфу, 24 июня 1994 г.). СЗ РФ от 20.04.1998г., №16, ст. 1802

160. Договор между РФ и США от 17.06.1992г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал». СЗ РФ от 19.04.1999г., №16, ст.1938

161. Нормативные акты зарубежных стран и международных организаций

162. Организация экономического сотрудничества и развития (OECD)71.1. Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations.

163. Report of the Committee on Fiscal Affairs. OECD (July 1995, update 2001). OECD

164. Великобритания: Income and Corporation Taxes Act 1988 (с. 1), UK Published by The Stationery Office Limited as «The Income and Corporation Taxes Act 1988 (c.l)», ISBN 0105401889.

165. Япония: Corporation Tax Act (Act No. 34 of 1965) (Limited to the provisions related to foreign corporations) официальный сайт Министерства финансов Японии http://www.mof.go.jp/english/tax/tax.htm232

166. Разъяснения налоговых органов, Минфина РФ

167. Письмо Минфина России от 06.02.2008г. № 03-03-06/1/83

168. Письмо Минфина России от 06.02.2008г. № 03-03-06/1/82

169. Письмо Минфина России от 07.08.2007г. №03-02-07/2-138

170. Письмо Минфина России от 31.08.2007г. № 03-03-06/1/626

171. Письмо Минфина России от 07.08.2007г. № 03-02-07/2-138

172. Письмо Минфина России от 06.07.2007г. № 01 -02-03/03-311

173. Письмо ФНС России от 14.09.2007г. № ШС-6-18/716@ «О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»

174. Материалы судебной практики (Российская Федерация) А. Материалы практики Конституционного Суда РФ

175. Постановление КС РФ от22.03.2007г. № 4-П «Российская газета», 30.03.2007г. № 66

176. Постановление КС РФ от 16.072006г. № 7-П «Российская газета», 21.06.2006г. № 131

177. Постановление КС РФ от 17.07.2004г. №12-П «Российская газета», 25.062004г. №134

178. Постановление КС РФ от 19.062003г. № 11-П. «Российская газета» от 02.062003г. №127

179. Постановление КС РФ от 30.012001г. № 2-П «Российская газета» от 15.02.2001г. №32-33

180. Определение КС РФ от 08.02.2007г. № 381 -О-П. «Вестник КС РФ», №5,2007г.

181. Определение КС РФ от 12.05.2005г. №163-0. «ВестникКС РФ», 2005г., №6

182. Определение КС РФ от 04.12.2003г. №442-0. СПС «Гарант».

183. Определение КС РФ от 04.12.2003г. №441-0. «Вестник КС РФ», 2004г., №3

184. Б. Материалы практики Высшего Арбитражного Суда РФ

185. Постановление Пленума ВАС РФ №65 от 18.12.2007г. «Вестник ВАС РФ», №2, февраль, 2008г.

186. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»// Вестник ВАС РФ, 2006г., №12

187. Источник опубликования — Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

188. Постановление Пленума ВС и ВАС от 11.06.1999г. №9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой налогового кодекса РФ»// Вестник ВАС РФ, 1999г., №8

189. Информационное письмо Пленума ВАС РФ от 17.03.2003г. №71 // Вестник ВАС РФ 2003г., №5

190. В. Материалы арбитражной практики233

191. Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2007г. №Ф04-4584/2007(39332-А27-25)

192. Постановление ФАС ЗСО от 03.10.2007г. №Ф04-6856/2007(38853-А46-34)

193. Постановление ФАС ПО от 28.09.2007г. №А57-1256/07

194. Постановление ФАС МО от 24.09.2007г. № КА-А40/9418-07

195. Постановление ФАС УО от 19.09.2007г. №Ф09-7609/07-СЗ

196. Постановление ФАС ПО от 07.09.2007г. №А55-16781/06

197. Постановление ФАС ПО от 04.09.2007г. № А65-20658/06

198. Постановление ФАС СКО от 21.08.2007г. №Ф08-4976/07-1990А

199. Постановление ФАС ПО от 17.08.2007г. № А65-5681/06-СА1-19

200. Постановление ФАС УО от 13.08.2007г. №Ф09-6368/07-С3

201. И. Постановление ФАС СКО от 08.08.2007г. №Ф08-5057/07-1927А

202. Постановление ФАС ЗСО от 19.07.2007г. №Ф04-4697/2007(36222-А70-25)

203. Постановление ФАС МО от 25.05.2007г. №КА-А40/4205-07

204. Постановление ФАС СЗО от 02.04.2007г. №А56-50185/2005

205. Постановление ФАС ЗСО от 15.03.2007г. №Ф04-1538/2007(32558-А45-31)

206. Постановление ФАС ЦО от 15.12.2006г. №А54-2774/04-С18

207. Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2006г. № Ф04-7065/2006(27792-А75-40)

208. Постановление ФАС ЗСО от 24.07.2006г. № Ф04-3842/2006(23872-А75-37)

209. Постановление ФАС ПО от 09.03.2006г. №А55-7775/05-43 П

210. Постановление ФАС МО от 22.02.2006г., 15.02.2006г. №КА-А40/427-06

211. Постановление ФАС СЗО от 13.02.2006г. №А44-3208/2005-9

212. Постановление ФАС СЗО от 06.10.2005г. №А66-5524/2004

213. Источник опубликования Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

214. Постановление ФАС МО от 19.05.2005г. № КА-А40/3867-05

215. Постановление ФАС СКО от 01.03.2005г. № Ф08-506/2005-201А

216. Постановление ФАС ВВО от 18.02.2005г. № А43-8505/2004-31-473

217. Постановление ФАС УО ог 01.02.2005г. № Ф09-26/05-АК

218. Постановление ФАС ЗСО от 15.09.2003г. №Ф04/4678-780/А75-2003

219. Постановление ФАС СЗО ог 05.09.2003 № А56-40788/02

220. Постановление ФАС ВСО ог 17.07.2003г. № А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С

221. Постановление ФАС ДВО от 09.07.2003г. № Ф03-А51/03-2/1438

222. Постановление ФАС УО от 06.05.2003 №Ф09-1259/03-АК

223. Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2003г. №Ф04/357-1641/А27-2002

224. Постановление ФАС ЗСО ог 03.09.2001 г. № Ф04/2566-772/А27-2001