Регулирование налогообложения прибыли компаний в праве ЕСтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Регулирование налогообложения прибыли компаний в праве ЕС»

На правах рукописи

□ ОЗАЬ <

Иванов Денис Олегович

РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ КОМПАНИЙ В ПРАВЕ ЕС

Специальность 12 00 14 - административное право, финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук

10 ДЕК 2С09

Москва - 2009

003487169

Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России

Научный руководитель

доктор юридических наук, профессор Толстопятенко Геннадий Петрович

Официальные оппоненты

доктор юридических наук, профессор Винницкий Данил Владимирович

кандидат юридических наук, доцент Ивлиева Марина Федоровна

Ведущая организация Московская государственная

юридическая академия

Защита состоится 22 декабря 2009 г в 1622 на заседании диссертационного совета Д 209 002 005 в Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД России по адресу 119454, г Москва, проспект Вернадского, 76

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России по адресу 119454, г Москва, проспект Вернадского, 76

Автореферат разослан «20» ноября 2009 г

Ученый секретарь /'

диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор Евгений Яковлевич

Павлов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы

Российская Федерация продолжает активно интегрироваться в глобальную экономическую систему Это находит выражение, в частности, во все большем распространении холдинговых структур, которые, включают в себя компании, инкорпорированные как в России, так и в других государствах При этом если раньше в этом процессе превалировали иностранные инвестиции в Россию, то к настоящему моменту возник целый ряд российских структур, владеющих активами за рубежом, не говоря уже о широком использовании иностранных холдинговых компаний для налоговой оптимизации или в силу большей гибкости корпоративного права соответствующего государства и более развитой инфраструктуры

Глобализация экономических процессов, в которую все больше вовлекается и Россия, вызвала к жизни и такое явление как налоговая конкуренция Государства борются за инвестиции, пытаясь создать наиболее благоприятный режим налогообложения для их привлечения и сохранения Зачастую в своей борьбе они заходят настолько далеко, что налоговые обязательства резидентов таких государств приближаются к номинальным или становятся таковыми С учетом все возрастающей мобильности капитала и наличия у каждого развитого государства достаточно большого количества договоров об избежании двойного налогообложения', не стоит недооценивать важность данной проблемы

Все это ставит перед государством ряд задач В первую очередь, это сохранение налоговых поступлений, в особенности, от налога на прибыть При этом необходимо сохранить инвестиционную привлекательность

' У России их, например, ботсе шестидесяти, в том числе, с рядом государств, в которых инвестору может быть предоставлен весьма благоприятный налоговый режим таких как например Кипр Нидерланды Швейцария, Люксембург

страны, чтобы в погоне за налоговой базой не проиграть в налоговой конкуренции Также важно соблюдать взятые на себя обязательства по международным договорам (для России в данной области это, в первую очередь, договоры об избежании двойного налогообложения)

Расширение сферы трансграничных операций российского бизнеса и немалый объем иностранных инвестиций в Россию требуют усложнения налогового регулирования, изучения новейших тенденций в области зарубежного налогообложения В этой связи, изучение опыта осуществления соответствующего регулирования в Европейском Союзе, государства-члены которого несут бремя значительных социальных обязательств и, по большей части, не могут позволить себе существенного снижения налоговой нагрузки, по мнению автора, весьма важно

Изучение опыта интеграции регулирования налогообложения прибыли актуально также в свете имеющих место в отношениях между Россией, Белоруссией и Казахстаном интеграционных процессов Вряд ли в ближайшем будущем можно будет говорить об интеграции налогообложения прибыли в наших странах2, но в перспективе это следует иметь в виду

Наконец, работа актуальна с точки зрения налоговых юристов-практиков в частности, в работе проанализированы некоторые решения Суда ЕС, которые могут оказать влияние на права налогоплательщиков из государств, не являющихся членами Европейского Союза, но имеющих договоры об избежании двойного налогообложения с его государствами-членами К таким государствам относится и Россия Мониторинг состояния интеграционных процессов в сфере налогообложения прибыли

: Следует отмстить, что и при создании Европейских Сообществ данная сфера не рассматривалась иначе как нечто возможное лишь в отдаленной перспективе Учредительные договоры не содержали положений напрямую относящихся к данной сфере и первые серьезные проекты интеграции появились лишь в семидесятых годах

компаний в ЕС в перспективе может позволить российским холдингам, владеющим активами в ЕС, сэкономить существенные суммы Степень разработанности проблемы

В настоящее время вопросы, связанные с интеграционными процессами в ЕС в области налогообложения прибыли компаний, не представляются в достаточной степени изученными Наиболее значительной работой из имеющихся в настоящий момент работ, посвященных налоговому праву ЕС, является сравнительно-правовое исследование профессора Г П Толстопятенко, в котором рассматривается процесс формирования и развития европейского налогового права, его содержание, структура и принципы3 Данная работа анализирует, помимо прочего, и вопросы прямого налогообложения в ЕС Однако с момента выхода монографии прошло восемь лет, и за это время в ЕС были приняты директивы и решения Суда ЕС по вопросам налогообложения прибыли компаний, ставшие предметом исследования настоящей диссертации Тема гармонизации налогообложения прибыли компаний была также затронута в ряде работ зарубежных правоведов4, однако, количество работ, посвященных данной теме, сравнительно невелико Цели и задачи исследования

Целью настоящего исследования является анализ интеграционного регулирования в сфере налогообложения прибыли компаний в ЕС, оценка взаимодействия различных форм интеграции, их достоинств и недостатков, а также перспектив дальнейшего развития интеграционного регулирования в сфере налогообложения прибыли

Под интеграционным регулированием налогообложения прибыли в ЕС автор понимает сближение соответствующих норм национального

1 ГП Толстопятенко Европейское налоговое право Москва, 2001

4

Напр , S Bond, L Chennels М Devereux, М Gammie Е Troup Corporate Tax Harmontsation in Europe A Guide to the Debate The Institute for Fiscal Studies London, 2000

налогового законодательства Интеграция осуществляется путем принятия институтами ЕС нормативно-правовых актов, содержащих правила поведения для государств-членов (так называемая "позитивная интеграция"), а также за счет установления запретов для государств-членов на осуществление определенных действий Судом ЕС в решениях по вопросам прямого налогообложения, толкующим положения Договора о ЕС, и Европейской комиссией5 (далее - "Комиссия") при осуществлении полномочий в сфере регулирования оказания государственной помощи, предоставленных ей Договором о ЕС (так называемая "негативная интеграция") При этом автора интересует наднациональный аспект интеграции, в связи с чем за рамками настоящего исследования остается национальное регулирование налогообложения прибыли в государствах-членах6

Для достижения указанной цели требуется решить следующие задачи

— проанализировать существующее наднациональное регулирование налогообложения прибыли компаний, принятые акты "мягкого права", иные официальные документы

— выявить недостатки, связанные с применением гармонизационных актов европейского права в области налогообложения прибыли компаний, и возможности для улучшения указанных актов

— проанализировать практику Суда ЕС в сфере налогообложения прибыли компаний, выявить общие принципы, которыми руководствуется Суд ЕС

— выявить недостатки осуществляемой Судом ЕС "негативной интеграции", возможные пути их устранения

' Вступающим в силу 1 декабря 2009 г Лиссабонским договором Комиссия Европейских Сообществ была переименована в Европейскую комиссию В настоящем автореферате будет использоваться термин "Комиссия'

6 В работе имеются ссылки на национальное налоговое законодательство, но они носят иллюстративный характер

— проанализировать меры, принимаемые для борьбы с "вредной" налоговой конкуренцией, действия, предпринимаемые Комиссией в рамках предоставленных ей полномочий по регулированию оказания государственной помощи

— проанализировать пути дальнейшего развития интеграционных процессов в сфере налогообложения прибыли в ЕС, выявить наиболее перспективные из них, выявить возникающие препятствия на пути интеграции

— обобщить и систематизировать результаты проведенного анализа Объект и предмет исследования

Объектом исследования являются общественные отношения в сфере регулирования налогообложения прибыли компаний в ЕС Предметом исследования являются принятые в ЕС наднациональные акты, практика Суда ЕС, и решения Комиссии, относящиеся к налогообложению прибыли компаний, а также формирующиеся тенденции развития интеграционных процессов в данной сфере

Методология и методика исследования

Методологической основой исследования являются принципы объективности, положение о взаимосвязи и взаимообусловленности явлений, в частности, о взаимосвязи происходящих социально-экономических изменений и развития права В данной работе использованы методы системного, правового, сравнительно-правового, логического и лингвистического анализа Посредством применения данных методов теоретический анализ в исследовании сочетается с решением задач практического характера, могущих иметь существенное значение для правоприменительной практики Теоретическая основа исследования

В процессе работы над теоретической основой диссертации были исследованы работы отечественных специалистов по налоговому праву

Д В Винницкого, Е Ю Грачевой, И А Гончаренко, M Ф Ивлиевой, А H Козырина, И И Кучерова, H П Кучерявенко, С Г Пепеляева, Г В Петровой, Г П Толстопятенко, И В Хаменушко, H И Химичевой, Д M Щекина При написании диссертации были внимательно изучены труды отечественных специалистов в области европейского права, в частности, европейского налогового права, среди которых А Я Капустин, С Ю. Кашкин, Г П Толстопятенко, Б H Топорнин, JIM Энтин Также при написании диссертации были внимательно изучены работы зарубежных ученых и практиков в области европейского налогового права, среди которых П Ваттель, Д Вебер, Л В Гормли, M Деверю, У Терра, Д Уильяме, П Фармер, Т К Хартли

Источниковедческая база исследования

В диссертации использованы правовые акты ЕС в области налогообложения прибыли компаний (Директива Совета № 90/435 от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения дочерних и материнских компаний, находящихся в разных государствах-членах, Директива Совета № 90/434/ЕЕС от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения слияний, разделений, передачи активов и обмена акциями между компаниями из разных государств-членов, а также Директива Совета № 2003/49/ЕС от 3 июня 2003 года об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществляется между взаимозависимыми компаниями разных государств-членов), регулирующие налогообложение прибыли компаний правовые акты некоторых государств-членов ЕС (в частности, Income and Corporation Taxes Act 1988 (Соединенное Королевство), Taxes Consolidation Act 1997 (Ирландия), Code Général des Impôts (Франция)), Конвенция между правительством Российской Федерации и правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост

стоимости имущества, модельная конвенция ОЭСР о налогообложении прибыли и прироста капитала7, решения Суда ЕС и заключения Генеральных адвокатов по затронутым в некоторых решениях вопросам, решение Высокого суда правосудия (Соединенного Королевства), акты т н. "мягкого права"8, решения и уведомления Комиссии по вопросам государственной помощи в сфере налогообложения, иные официальные документы (доклады, обзоры по различным вопросам налогообложения прибыли компаний в ЕС), юридическая периодика Значительная часть зарубежных источников получена с использованием ресурсов глобальной сети Интернет

Научная новизна

Научная новизна диссертации заключается в том, что в ней впервые в отечественной науке проведен комплексный анализ законодательства, правоприменительной практики и формирующихся тенденций интеграционных процессов в области налогообложения прибыли компаний в ЕС

Положения, выносимые па защиту

На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны, и которые следует рассматривать в качестве составных элементов проведенной диссертантом единой комплексной научной работы

1 Наднациональные акты по вопросам налогообложения прибыли принимаются в ЕС лишь в форме директив При этом принятое регулирование фрагментарно и не решает всех проблем в соответствующих областях Причины этого кроются, в первую очередь, в различиях в налоговом праве государств-членов (в частности, в правилах

1 Model Tax Convention on Income and on Capital

8 В частности, рекомендация Комиссии относительно налогообложения предприятии малого п среднего бизнеса от 9 июля 1994 г № 94/39СЕС

подсчета налоговой базы), а также корпоративном праве и в правилах бухгалтерского учета Для решения данной проблемы необходимо разработать комплексное наднациональное регулирование, которое бы учитывало указанные особенности и одновременно позволило бы примирить концептуальные различия между налоговыми системами государств-членов

2 Суд ЕС, играет ведущую роль в осуществлении интеграции регулирования налогообложения прибыли компаний, осуществляя т н "негативную интеграцию" Сложившейся судебной практике свойственен единообразный подход к применению норм права ЕС при принятии решений в сфере налогообложения прибыли компаний

3 Решения Суда ЕС по налоговым вопросам, основывающиеся на положениях Договора о ЕС о недопустимости дискриминации по национальному признаку, предоставляют группам компаний с участием компаний из третьих стран возможность претендовать на предоставление тех же прав, что предоставляются группам, состоящим исключительно из компаний, расположенных в государствах-членах ЕС

4 Решения Суда ЕС не могут обеспечить эффективное регулирование всех вопросов налогообложения прибыли компаний Полноценное регулирование в столь сложной области требует принятия всесторонне продуманного нормативного акта, содержащего не только запреты для государств-членов, но и подробные правила реализации заложенных в нем положений, в том числе, нормы, призванные предотвратить злоупотребления Соответственно, "негативная интеграция", по мнению автора, не может быть самодостаточной и единственной развивающейся формой интеграции в области регулирования налогообложения прибыли компаний, а дальнейшее развитие интеграционных процессов должно осуществляться на основе сбалансированного сочетания "негативной" и "позитивной" интеграции

5 Борьба с недобросовестной (т н "вредной") налоговой конкуренцией является важным фактором интеграции регулирования налогообложения прибыли в ЕС Значительную роль в этой борьбе играет Комиссия, осуществляя "негативную интеграцию" путем реализации своих полномочий по контролю за предоставлением государственной помощи

6 В долгосрочной перспективе перед ЕС стоит задача создать систему, которая позволила бы существенным образом гармонизировать налогообложение трансграничных операций в рамках ЕС без необходимости коренным образом менять национальное регулирование налогообложения прибыли, то есть эффективно сочетать наднациональное (интеграционное) и национальное регулирование Наиболее перспективным в этом плане выглядит введение системы налогообложения компаний, при котором налогообложение группы компаний в ЕС производится по правилам, содержащимся в законодательстве государства-члена ЕС, в котором расположена (является налоговым резидентом для целей налога на прибыль) материнская компания или расположен головной офис группы, с последующим распределением налогооблагаемой прибыли между соответствующими государствами-членами на основе согласованной формулы

Теоретическая значимость исследования

Теоретическая значимость исследования состоит в том, что в нем на основе анализа теоретических работ по проблеме исследования, актов первичного и вторичного права ЕС и актов "мягкого права", а также "негативной интеграции", осуществляемой Судом ЕС и Комиссией, дана всесторонняя оценка существующему состоянию интеграционных процессов в сфере налогообложения прибыли в ЕС, а также перспективам дальнейшего развития интеграции, определены наиболее серьезные проблемы интеграции и наиболее перспективные способы их решения Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны

способствовать формированию научно обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства, положения диссертации могут быть использованы в других научных исследованиях, посвященных данной теме

Практическая значимость исследования

Практическая значимость исследования обусловлена интеграцией России в мировую экономическую систему, в частности, значительным объемом связей между Россией, ЕС и его государствами-членами

Содержащиеся в работе выводы могут быть использованы как российским законодателем, при разработке нормативных актов, затрагивающих вопросы налогообложения трансграничных операций резидентов и нерезидентов РФ, так и при применении существующего законодательства и соглашений об избежании двойного налогообложения (в частности, с государствами-членами ЕС) Исследование может также быть полезным в рамках формирования интеграционных отношений России, Казахстана и Белоруссии Наконец, проведенный анализ может быть использован российскими организациями, дочерние или аффилированные структуры которых расположены в ЕС, для осуществления налогового планирования, а также при оценке налоговых последствий их деятельности на территории государств-членов ЕС Апробация результатов исследования

Апробация результатов исследования осуществлялась в рамках практической деятельности автора в качестве налогового юриста, при консультировании клиентов в связи с заключением ими трансграничных сделок и структурированием групп компаний

Ряд положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертационном исследовании, нашел отражение в опубликованных работах автора9

Структура работы

Структура работы обусловлена целями и задачами исследования Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяется степень разработанности проблемы, обозначаются цели и задачи исследования, определяются объект и предмет исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются положения, выносимые на защиту, приводится информация об апробации результатов исследования

В первой главе ("Наднациональные акты как инструмент интеграционного регулирования налогообложения прибыли в ЕС"), содержащей два параграфа, анализируются наднациональные акты по вопросам налогообложения прибыли компаний, принятые институтами ЕС

Первый параграф ("Директива как инструмент интеграционного регулирования напогообюжения трансграничных операций") посвящен анализу положений и роли директив в регулировании налогообложения прибыли компаний в ЕС Диссертант анализирует положения учредительных договоров, на которых основывается принятие директив, причины отсутствия в Договоре о ЕС положений, непосредственно относящихся к налогообложению прибыли Также раскрывается и

9 В частности содержащийся в статье автора 2003 г вывод о вчиянин практики Суда ГС на права третьих лип который быт подтвержден соответствующим гр\пповым иском к Службе внутренних доходов Веткобритпнин годом позднее

анализируется содержание трех директив, принятых в сфере налогообложения прибыли компаний (Директива Совета № 90/435 от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения дочерних и материнских компаний, находящихся в разных государствах-членах10, Директива Совета № 90/434/ЕЕС от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения слияний, разделений, передачи активов и обмена акциями между компаниями из разных государств-членов", Директива Совета № 2003/49/ЕС от 3 июня 2003 года об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществляется между взаимозависимыми компаниями разных государств-членов12), а также проектов изменений в данные директивы Диссертант проводит подробный анализ недостатков существующего регулирования К основным не устраненным на данный момент недостаткам, в частности, относятся

— наличие некоторых внутренних противоречий (например, Директива 90/435 не предусматривает применение ее положений к прибыли материнской компании, относящейся к выплатам от дочерней компании по ее ликвидации, в то время как на уровне дочерней компании положения директивы применяются),

— отсутствие определения ряда важных терминов (например, термина "реальная стоимость" в Директиве 90/434, термина "фактический собственник" в директиве 2003/49), что препятствует единообразному применению директив,

— в отношении директив о дивидендах, процентах и роялти - то, что

10 Council Directive No 90/435/ЕЕС of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in case of

parent companies and subsidiaries of different Member States//О J No L 225 of 20 August 1190 P 6 1 Council Directive No 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States // О J No L 225 of 20 August 1990 P I

12 Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States Official Journal L 157, 26/06/2003 P 0049-0054

директивы не распространяются на физических лиц

Вместе с тем, следует отметить, что большая часть собственно налоговых проблем, связанных с применением директив, была устранена, вопросы же, не поддающиеся исчерпывающему регулированию в нормативном акте (например, объем прав государств-членов на ограничение применения положений директив, или круг возможных договоренностей между сторонами, платежи в связи с которыми могут быть признаны процентами), могут быть, в случае нарушения прав налогоплательщиков, урегулированы в практике Суда ЕС, который формирует и подходы к толкованию положений директив Что же касается различий в корпоративном законодательстве государств-членов и в правилах бухгалтерского учета, то в настоящее время едва ли представляется возможным устранить эти различия

Диссертант также указывает на задачи, связанные с совершенствованием принятых гармонизационных актов и выработкой единообразной практики их применения

Во втором параграфе ("Акты "мягкого права" как инструмент интеграционного регулирования начогообюжения прибьпи компаний") проанализированы принимаемые Комиссией акты так называемого "мягкого права" Как правило, такие акты принимают форму рекомендаций Комиссии, в которых она указывает государствам-членам на предпочтительные пути решения возникающих пробпем Данные документы юридически не обязательны, их исполнение остается всецело на усмотрение государств-членов, однако, они играют важную роль в осуществлении интеграции- они указывают на позицию Комиссии, с которой государствам необходимо считаться, к ним обращается при вынесении решений Суд ЕС (хотя и без прямой ссылки), они намечают перспективы дальнейшего развития налоговой политики ЕС Суд ЕС также отметил, что национальные суды должны учитывать рекомендации

Комиссии при вынесении решений по делам, находящимся на рассмотрении, в особенности, если те дополняют соответствующие нормативные акты ЕС или указывают на подход к толкованию имплементационных актов В основном, рекомендации Комиссии в области налогообложения прибыли компаний относятся к налогообложению компаний малого и среднего бизнеса

Вторая глава ("Решения Суда ЕС как инструмент интеграционного регулирования налогообложения прибыли в ЕС") содержит четыре параграфа и посвящена анализу практики Суда ЕС в области налогообложения прибыли компаний и связанных с ней вопросов

В первом параграфе ("Практика толкования Судом ЕС положений Договора о ЕС о недопущении дискриминации и свободе учреждения") анализируется правовая основа для формирования практики Суда ЕС по вопросам налогообложения прибыли компаний - положения Договора об учреждении Европейского Сообщества (далее - "Договор о ЕС")13, дающие Суду ЕС право указывать на несоответствие праву ЕС норм национального налогового законодательства, тем самым запрещая

14 т^

государствам-членам применять это налоговое законодательство В основном, Суд ЕС опирается на положения Договора о ЕС о свободе учреждения и движения капиталов Также в данном параграфе анализируется ряд наиболее интересных, по мнению диссертанта, решений Суда ЕС в области налогообложения прибыли компаний15

" В соответствии с Лиссабонским договором, вступающим в силу с 1 декабря 2009 г, договор переименован в Договор о функционировании Европейского Союза

14 В рамках данного исследования отдельно не анализируется толкование Судом ЕС положении принятых директив, так как оно вторично по отношению к сачим директивам и, по мнению автора, не является самостоятельным фактором интеграции регулирования налогообложения прибыли

15 Таких, например, как Metallgesellschaft Ltd and Others (C-397/98), Hoechst AG and Hoechst (UK) Ltd (C-410/98) v Commissioners of Inland Revenue and HM Attomey General, Lankhorst-Hohorst GmbH v Fmanzamt Sleinfurt (Case C-324/00), Bosal Holding BV v Staatssecretaris van Financien (Case C-168/01), Marks & Spencer pie v David Halsey (Her Majesty's inspector of Taxes) (Case C-446/03), Stahlwerk Ergste Westig GmbH v Fmanzamt Duesseldorf-Mettmann (Case C-415/06), Lid] Belgium GmbH & Со KG v Fmanzamt Heilbronn (Case C-414/06)

Во втором параграфе ("Практика Суда ЕС и права наюготательщиков из третьих стран") содержится анализ положении Договора о ЕС, на которых основывается практика Суда ЕС, и сходных положений двухсторонних договоров государств-членов ЕС об избежании двойного налогообложения16 о недопущении налоговой дискриминации компаний, принадлежащих налоговым резидентам третьих стран, с которыми заключены такие договоры Вывод диссертанта о возможности предъявления требований группами компаний из третьих стран на основе толкования договоров об избежании двойного налогообложения в духе практики Суда ЕС подтверждается анализируемым в этом же параграфе решением британского Высокого суда правосудия по иску, поданному группой компаний в 2004 г 17

Третий параграф ("Особенности решений Суда ЕС по деча и о налогообюжении прибычи") посвящен анализу процесса принятия решений Судом ЕС по вопросам налогообложения прибыли компаний В первую очередь, Суд ЕС устанавливает наличие факта налоговой дискриминации в государстве-ччене ЕС компаний, не являющихся его налоговыми резидентами или являющихся дочерними компаниями нерезидентов Для этого Суду ЕС необходимо установить, что таким компаниям предоставляется менее благоприятный налоговый режим, чем компаниям-резидентам в сопоставимых обстоятельствах исключительно в силу указанного выше отличия этих компаний от компаний-резидентов

Далее Суд ЕС устанавливает наличие оснований допустимости дискриминации, таких как, например, соображения публичного порядка и государственной безопасности В случае наличия таких оснований Суд ЕС также должен установить, насколько налоговая дискриминация пропорциональна тем негативным последствиям, которых с ее помощью

16 На примере российско-британского договора

17 Case No НСО100187 & others [2003] EWHC2813(Ch)

17

пытается избежать государство-член ЕС В случае отсутствия должных оснований для налоговой дискриминации, Суд ЕС может принять решение о противоречии соответствующих положений национального налогового законодательства праву ЕС, а если дискриминация не пропорциональна основаниям для ее возникновения, Суд ЕС может указать на необходимость ограничения применения соответствующих положений национального законодательства

Четвертый параграф ("Проблемы "негативной интеграции" в регулировании налогообложения прибыли в ЕС") посвящен анализу проблем, возникающих в результате значительного по своему объему и последствиям вмешательства Суда ЕС в национальное регулирование налогообложения прибыли компаний Диссертант отмечает, что, в то время как сам Суд ЕС стремится к достижению целей внутреннего рынка, изменения, вносимые государствами-членами в свое законодательство с целью выполнения решений Суда ЕС, создают серьезные проблемы для функционирования общего рынка

Немаловажным является и то, что Суд ЕС своим решением может затронуть вопросы, над которыми не один год бьются европейские законодатели При этом решение Суда ЕС будет содержать лишь запрет на определенные действия, но не правила, которые позволили бы государствам-членам выполнять решения Суда ЕС, не нанося ущерб своей экономике Диссертант в этой связи указывает на озабоченность государств-членов указанной проблемой и наметившуюся тенденцию к ограничению вмешательства Суда ЕС в регулирование прямого налогообложения в государствах-членах и предложение Комиссии решать возникающие проблемы путем координации и выработки единообразных подходов к изменению национального законодательства, противоречащего Договору о ЕС

В третьей главе ("Борьба с "вредной" налоговой конкуренцией как фактор интеграции налогообложения прибыли в ЕС") анализируются совместные действия, принимаемые государствами-членами для борьбы с "вредной" налоговой конкуренцией на основе принимаемых актов "мягкого права", а также "негативная интеграция", осуществляемая Комиссией в рамках предоставленных ей Договором о ЕС полномочий по контролю за предоставлением государственной помощи

В первом параграфе ("Основные понятия, связанные с "вредной" налоговой конкуренцией, и методы борьбы с ней в рамках "позитивной интеграции"") диссертант анализирует такое явление, как налоговая конкуренция, а также факторы, которые позволяют отделить "добросовестную" налоговую конкуренцию (которая в принципе является позитивным процессом и в определенной мере способствует налоговой интеграции, осуществляемой самими государствами-членами путем оптимизации налогообложения, которую автор условно называет "децентрализованной") от "недобросовестной" или "вредной" налоговой конкуренции Представляется, что это можно делать по телеологическому принципу в одном случае цель - рациональное налогообложение бизнеса, выражающееся в перераспределении и разумном снижении налогового бремени, в другом - пополнение бюджета страны или региона за счет взимания налога (как правило, по формальным признакам или по договоренности) с как можно большего количества зарегистрированных в регионе компаний, без увеличения реальных инвестиций в регион или реального объема деятельности в нем Последние действия, вследствие тесной связи между государствами-членами и высокой мобильности капитала в ЕС, могут иметь весьма негативные последствия для государств-членов

Диссертант анализирует различные меры Комиссии, направленные на борьбу с "вредной" налоговой конкуренцией, начиная от

неофициального политического давления, постепенно приводящего к "сворачиванию" ряда европейских оффшорных зон, и заканчивая принятием по рекомендации Комиссии кодекса правил в области налогообложения бизнеса (далее - "Кодекс") - акта "мягкого права", призванного ограничить борьбу государств-членов ЕС в области налоговой конкуренции

Кодекс стал понятийной и методологической основой для борьбы с вредной налоговой конкуренцией Он содержит определения ряда понятий, необходимые критерии оценки, а также обязательства, добровольно взятые на себя I осударствами-членами Вредными налоговыми мерами по смыслу Кодекса следует считать налоговые меры, которые предусматривают значительно более низкий уровень налогообложения, нежели уровень налогообложения в соответствующих государствах-членах, отвечают содержащимся в нем критериям и существенным образом влияют на локализацию коммерческой деятельности в ЕС Согласно Кодексу, государства-члены берут на себя обязательство не предпринимать новых действий в сфере налогообложения, расцениваемых как "вредные", а также отменить те налоговые меры, которые после надлежащего исследования будут расценены как вредные Кодекс также указал на то, что некоторые попадающие в сферу его действия налоговые меры могут быть расценены как неправомерная государственная помощь для целей Договора о ЕС

Диссертант анализирует совместную работу государств-членов ЕС по выявлению недобросовестных налоговых мер, и приводит примеры успешного от них отказа в результате сотрудничества государств-членов, основанного на рекомендациях актов "мягкого права"

Второй параграф ("Практика Комиссии в сфере контроля над оказанием государственной помощи как фактор интеграционного регулирования налогообложения прибыли в ЕС") посвящен анализу деятельности Комиссии по осуществлению "негативной интеграции" в

сфере налогообложения прибыли компаний Комиссия в данном случае реализует предоставленные ей Договором о ЕС полномочия в области защиты конкуренции, а именно, контроля за государственной помощью18

Договор о ЕС в данном случае предоставил Комиссии весьма эффективный механизм - ведь обязанность приостановить предоставление государственной помощи возлагается на государство-член непосредственно после начала расследования При этом следует отметить, что Договор о ЕС не предоставляет Комиссии права самостоятельно применять меры принудительного воздействия к государствам-членам, нарушающим положения Договора о государственной помощи Комиссии предоставляется право обратиться в Суд ЕС с иском об обязании государства-члена прекратить предоставление помощи Досудебная процедура, предусматривающая право государства-члена предоставить возражения на заключение Комиссии, не предусмотрена

Как отмечет диссертант, для того, чтобы решить, нарушает ли то или иное регулирование установленный в Договоре о ЕС запрет на необоснованную государственную помощь, Комиссии необходимо установить, имеет ли место селективное предоставление привилегий, привлекаются ли государственные ресурсы, имеет ли место влияние на конкуренцию и торговлю между государствами-членами, и оправдана ли государственная помощь с точки зрения положений Договора о ЕС На основе официальных документов Комиссии диссертант также анализирует ряд иных факторов, которые Комиссия должна учитывать, принимая решение о запрете на предоставление государственной помощи посредством введения и применения соответствующего налогового регулирования государством-членом ЕС

Возможность такою подхода со стороны Комиссии была подтверждена Судом первой инстанции в 1996 г

В заключении излагаются основные выводы проведенного исследования, а также определяются перспективы дальнейшего развития интеграции регулирования налогообложения прибыли компаний в ЕС В частности, в краткосрочном плане перспективным представляется принятие нормативных актов, касающихся отдельных трансграничных операций и комплексов вопросов (например, вычета полученных за рубежом убытков), расширение сферы действия уже существующего регулирования (в частности, распространяя его действие на новых субъектов), корректировка выявленных недостатков существующего регулирования, а также согласование подходов к реализации положений гармонизационных актов Интересным направлением также представляется сотрудничество отдельных групп государств-членов ЕС в реализации более продвинутых интеграционных проектов В долгосрочной перспективе перед ЕС стоит задача создать систему, которая позволила бы существенным образом гармонизировать налогообложение трансграничных операций в рамках ЕС без необходимости коренным образом менять национальное регулирование налогообложения прибыли, то есть эффективно сочетать наднациональное и национальное регулирование Наиболее перспективным в этом плане выглядит введение системы налогообложения компаний, при котором налогообложение группы компаний в ЕС производится по правилам, содержащимся в законодательстве государства-члена ЕС, в котором расположена (является налоговым резидентом для целей налога на прибыль) материнская компания или расположен головной офис группы, с последующим распределением налогооблагаемой прибыли между соответствующими государствами-членами на основе согласованной формулы

Автором опубликовано 4 работы общим объемом 8,74 п л Основные положения диссертации отражены в следующих работах автора

Статьи, опубликованные в научных журналах по перечню ВАК

1 Иванов Д О Значение практики Суда ЕС по вопросам налогообложения прибыли // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения - 2009 - № 2 - 0,5 п л

Иные публикации

2 Иванов Д О Интеграция налогообложения прибыли компаний в ЕС - М ООО "МЭЙЛЕР", 2009 - 7,44 п л

3 Иванов ДО Новые тенденции применения международных договоров в сфере внутригосударственных налоговых режимов // Внешнеторговое право - 2006 - № 1 - 0,3 п л

4 Иванов Д О Практика применения Судом ЕС норм учредительных договоров к регулированию прямого налогообложения в государствах-членах Европейского Союза // Актуальные вопросы административного и финансового права Сборник научных трудов -2004 - Выпуск 2 -0,5пл

Тираж ЮОэкз Заказ №637

Издательство "МГИМО-Университет" 119454, Москва, пр Вернадского, 76

Отпечатано в отделе опера гивной полиграфии и множительной техники МГИМО(У) МИД России 117218, Москва, ул Новочерем\шкшгская, 26

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Иванов, Денис Олегович, кандидата юридических наук

Введение

Глава 1. Наднациональные акты как инструмент 13 интеграционного регулирования налогообложения прибыли в ЕС

§ 1 Директива как инструмент интеграционного регулирования налогообложения трансграничных операций

§ 2 Акты "мягкого права" как инструмент интеграционного 61 регулирования налогообложения прибыли компаний Выводы

Глава 2. Решения Суда ЕС как инструмент интеграционного 69 регулирования налогообложения прибыли в ЕС

§ 1 Практика толкования Судом ЕС положений Договора о ЕС о недопущении дискриминации и свободе учреждения

§ 2 Практика Суда ЕС и права налогоплательщиков из третьих 86 стран

§ 3 Особенности решений Суда ЕС по делам о налогообложении прибыли

§ 4 Проблемы "негативной интеграции" в регулировании 96 налогообложения прибыли в ЕС

Выводы

Глава 3. Борьба с "вредной" налоговой конкуренцией как фактор интеграции налогообложения прибыли в ЕС

§ 1 Основные понятия, связанные с "вредной" налоговой 104 конкуренцией, и методы борьбы с ней в рамках "позитивной интеграции"

§ 2 Практика Комиссии в сфере контроля над оказанием 121 государственной помощи как фактор интеграционного регулирования налогообложения прибыли в ЕС Выводы

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Регулирование налогообложения прибыли компаний в праве ЕС"

Актуальность темы

Российская Федерация продолжает активно интегрироваться в глобальную экономическую систему. Это находит выражение, в частности, во все большем распространении холдинговых структур, которые, включают в себя компании, инкорпорированные как в России, так и в других государствах. При этом если раньше в этом процессе превалировали иностранные инвестиции в Россию, то к настоящему моменту возник целый ряд российских структур, владеющих активами за рубежом, не говоря уже о широком использовании иностранных холдинговых компаний для налоговой оптимизации или в силу большей гибкости корпоративного права соответствующего государства и более развитой инфраструктуры.

Глобализация экономических процессов, в которую все больше вовлекается и Россия, вызвала к жизни и такое явление как налоговая конкуренция. Государства борются за инвестиции, пытаясь создать наиболее благоприятный режим налогообложения для их привлечения и сохранения. Зачастую в своей борьбе они заходят настолько далеко, что налоговые обязательства резидентов таких государств приближаются к номинальным или становятся таковыми. С учетом все возрастающей мобильности капитала и наличия у каждого развитого государства достаточно большого количества договоров об избежании двойного налогообложения1, не стоит недооценивать важность данной проблемы.

Все это ставит перед государством ряд задач. В первую очередь, это сохранение налоговых поступлений, в особенности, от налога на прибыль. При этом необходимо сохранить инвестиционную привлекательность страны, чтобы в погоне за налоговой базой не проиграть в налоговой конкуренции. Также важно соблюдать взятые на себя обязательства по международным договорам (для России в данной области это, в первую очередь, договоры об избежании двойного налогообложения).

Расширение сферы трансграничных операций российского бизнеса и немалый объем иностранных инвестиций в Россию требуют усложнения налогового регулирования, изучения новейших тенденций в области зарубежного налогообложения. В этой связи, изучение опыта осуществления соответствующего регулирования в Европейском Союзе, государства-члены которого несут бремя значительных социальных обязательств и, по большей части, не могут позволить себе существенного снижения налоговой нагрузки, по мнению автора, весьма важно.

Изучение опыта интеграции регулирования налогообложения прибыли актуально также в свете имеющих место в отношениях между Россией, Белоруссией и Казахстаном интеграционных процессов. Вряд ли в ближайшем будущем можно будет говорить об интеграции налогообложения прибыли в наших странах2, но в перспективе это следует иметь в виду.

Наконец, работа актуальна с точки зрения налоговых юристов-практиков: в частности, в работе проанализированы некоторые решения Суда ЕС, которые могут оказать влияние на права налогоплательщиков из государств, не являющихся членами Европейского Союза, но имеющих договоры об избежании двойного налогообложения с его государствами-членами. К таким государствам относится и Россия. Мониторинг состояния интеграционных процессов в сфере налогообложения прибыли компаний в ЕС в перспективе может позволить российским холдингам, владеющим активами в ЕС, сэкономить существенные суммы.

1 У России их, например, более шестидесяти, в том числе, с рядом государств, в которых инвестору может быть предоставлен весьма благоприятный налоговый режим, таких как, например, Кипр, Нидерланды, Швейцария, Люксембург.

2 Следует отметить, что и при создании Европейских Сообществ данная сфера не рассматривалась иначе как нечто возможное лишь в отдаленной перспективе. Учредительные договоры не содержали положений, напрямую относящихся к данной сфере, и первые серьезные проекты интеграции появились лишь в семидесятых годах.

Степень разработанности проблемы

В настоящее время вопросы, связанные с интеграционными процессами в ЕС в области налогообложения прибыли компаний, не представляются в достаточной степени изученными. Наиболее значительной работой из имеющихся в настоящий момент работ, посвященных налоговому праву ЕС, является сравнительно-правовое исследование профессора Г.П. Толстопятенко, в котором рассматривается процесс формирования и развития европейского налогового права, его содержание, структура и принципы3. Данная работа анализирует, помимо прочего, и вопросы прямого налогообложения в ЕС. Однако с момента выхода монографии прошло восемь лет, и за это время в ЕС были приняты директивы и решения Суда ЕС по вопросам налогообложения прибыли компаний, ставшие предметом исследования настоящей диссертации. Тема гармонизации налогообложения прибыли компаний была также затронута в ряде работ зарубежных правоведов4, однако, количество работ, посвященных данной теме, сравнительно невелико.

Цели и задачи исследования

Целью настоящего исследования является анализ интеграционного регулирования в сфере налогообложения прибыли компаний в ЕС, оценка взаимодействия различных форм интеграции, их достоинств и недостатков, а также перспектив дальнейшего развития интеграционного регулирования в сфере налогообложения прибыли.

Под интеграционным регулированием налогообложения прибыли в ЕС автор понимает сближение соответствующих норм национального налогового законодательства. Интеграция осуществляется путем принятия институтами ЕС нормативно-правовых актов, содержащих правила поведения для государств-членов (так называемая "позитивная" интеграция), а также за счет установления

3 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право / Г.П. Толстошпенко. - М.: Инфра-М, 2001. Напр., Bond S. Corporate Tax Harmonisation in Europe: A Guide to the Debate / S. Bond, L. Chennels, M. Devereux, M. Gammie, E. Troup. - The Institute for Fiscal Studies. London, 2000. запретов для государств-членов на осуществление определенных действий Судом ЕС в решениях по вопросам прямого налогообложения, толкующим положения Договора об учреждении Европейского Сообщества5 (далее -"Договор о ЕС"), и Европейской комиссией6 (далее - "Комиссия") при осуществлении полномочий в сфере регулирования оказания государственной помощи, предоставленных ей Договором о ЕС (так называемая "негативная" интеграция). При этом автора интересует наднациональный аспект интеграции, в связи с чем за рамками настоящего исследования остается национальное регулирование налогообложения прибыли в государствах-членах7.

Для достижения указанной цели требуется решить следующие задачи: проанализировать существующее наднациональное регулирование налогообложения прибыли компаний, принятые акты "мягкого права", иные официальные документы. выявить недостатки, связанные с применением гармонизационных актов-европейского права в области налогообложения прибыли компаний, и возможности для улучшения указанных актов. проанализировать практику Суда ЕС в сфере налогообложения прибыли компаний, выявить общие принципы, которыми руководствуется Суд ЕС. выявить недостатки осуществляемой Судом ЕС "негативной интеграции", возможные пути их устранения. проанализировать меры, принимаемые для борьбы с "вредной" налоговой конкуренцией, действия, предпринимаемые Комиссией в рамках предоставленных ей полномочий по регулированию оказания государственной

ПОМОЩИ. :

5 Лиссабонским договором, вносящим изменения в Договор о Европейском Союзе и Договор об учреждении Европейского Сообщества, подписанным 13 декабря 2007 г. и вступающим в силу 1 декабря 2009 г. (далее -"Лиссабонский договор") Договор об учреждении Европейского Сообщества был переименован в Договор о функционировании Европейского Союза. В настоящей работе будет использоваться термин "Договор о ЕС".

6 Лиссабонским договором Комиссия Европейских Сообществ была переименована в Европейскую комиссию. В настоящей работе будет использоваться термин "Комиссия".

7 В работе имеются ссылки на национальное налоговое законодательство, но они носят иллюстративный характер. проанализировать пути дальнейшего развития интеграционных процессов в сфере налогообложения прибыли в ЕС, выявить наиболее перспективные из них, выявить возникающие препятствия на пути интеграции. обобщить и систематизировать результаты проведенного анализа.

Объект и предмет исследования

Объектом исследования являются общественные отношения в сфере регулирования налогообложения прибыли компаний в ЕС. Предметом исследования являются принятые в ЕС наднациональные акты, практика Суда ЕС, и решения Комиссии, относящиеся к налогообложению прибыли компаний, а также формирующиеся тенденции развития интеграционных процессов в данной сфере.

Методология и методика исследования

Методологической основой исследования являются принципы объективности, положение о взаимосвязи и взаимообусловленности явлений, в частности, о взаимосвязи происходящих социально-экономических изменений и развития права. В данной работе использованы методы системного, правового, сравнительно-правового, логического и лингвистического анализа. Посредством применения данных методов теоретический анализ в исследовании сочетается с решением задач практического характера, могущих иметь существенное значение для правоприменительной практики.

Теоретическая основа исследования

В процессе работы над теоретической основой диссертации были исследованы работы отечественных специалистов по налоговому праву: Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачёвой, И.А. Гончаренко, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина. При написании диссертации были внимательно изучены труды отечественных специалистов в области европейского права, в частности, европейского налогового права, среди которых А.Я. Капустин, С.Ю. Кашкин, Г.П.

Толстопятенко, Б.Н. Топорнин, J1.M. Энтин. Также при написании диссертации были внимательно изучены работы зарубежных ученых и практиков в области европейского налогового права, среди которых П. Ваттель, Д. Вебер, JI.B. Гормли, М. Деверю, У, Терра, Д. Уильяме, П. Фармер, Т.К. Хартли.

Источниковедческая база исследования

В диссертации использованы правовые акты ЕС в области налогообложения прибыли компаний (Директива Совета № 90/435 от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения дочерних и материнских компаний, находящихся в разных государствах-членах, Директива Совета № 90/434/ЕЕС от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения слияний, разделений, передачи активов и обмена акциями между компаниями из разных государств-членов, а также Директива Совета № 2003/49/ЕС от 3 июня 2003 года об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществляется между взаимозависимыми компаниями разных государств-членов), регулирующие налогообложение прибыли компаний правовые акты некоторых государств-членов ЕС (в частности, Income and Corporation Taxes Act 1988 (Соединенное Королевство), Taxes Consolidation Act 1997 (Ирландия), Code General des Impots (Франция)), Конвенция между правительством Российской Федерации и правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, модельная конвенция ОЭСР о налогообложении прибыли и прироста капитала8, решения Суда ЕС и заключения Генеральных адвокатов по затронутым в некоторых решениях вопросам, решение Высокого суда правосудия (Соединенного Королевства), акты т.н. "мягкого права"9, решения и уведомления Комиссии по вопросам государственной помощи в сфере налогообложения, иные официальные документы (доклады, обзоры по

8 Model Tax Convention on Income and on Capital

9 В частности, рекомендация Комиссии отностельно налогообложения предприятий малого и среднего бизнеса о г 9 июля 1994 г. № 94/390/ЕС. различным вопросам налогообложения прибыли компаний в ЕС), юридическая периодика. Значительная часть зарубежных источников получена с использованием ресурсов глобальной сети Интернет.

Научная новизна

Научная новизна диссертации заключается в том, что в ней впервые в отечественной науке проведен комплексный анализ законодательства, правоприменительной практики и формирующихся тенденций интеграционных процессов в области налогообложения прибыли компаний в ЕС.

Положения, выносимые на защиту

На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны, и которые следует рассматривать в качестве составных элементов проведенной диссертантом единой комплексной научной работы:

1. Наднациональные акты по вопросам налогообложения прибыли, принимаются в ЕС лишь в форме директив. При этом принятое регулирование фрагментарно и не решает всех проблем в соответствующих областях. Причины этого кроются, в первую очередь, в различиях в налоговом праве государств-членов (в частности, в правилах подсчета налоговой базы), а также корпоративном праве и в правилах бухгалтерского учета. Для решения данной проблемы необходимо разработать комплексное наднациональное регулирование, которое бы учитывало указанные особенности и одновременно позволило бы примирить концептуальные различия между налоговыми системами государств-членов.

2. Суд ЕС, играет ведущую роль в осуществлении интеграции регулирования налогообложения прибыли компаний, осуществляя т.н. "негативную интеграцию". Сложившейся судебной практике свойственен единообразный подход к применению норм права ЕС при принятии решений в сфере налогообложения прибыли компаний.

3. Решения Суда ЕС по налоговым вопросам, основывающиеся на положениях Договора о ЕС о недопустимости дискриминации по национальному признаку, предоставляют группам компаний с участием компаний из третьих стран возможность претендовать на предоставление тех же прав, что предоставляются группам, состоящим исключительно из компаний, расположенных в государствах-членах ЕС.

4. Решения Суда ЕС не могут обеспечить эффективное регулирование всех вопросов налогообложения прибыли компаний. Полноценное регулирование в столь сложной области требует принятия всесторонне продуманного нормативного акта, содержащего не только запреты для государств-членов, но и подробные правила реализации заложенных в нем положений, в том числе, нормы, призванные предотвратить злоупотребления. Соответственно, "негативная интеграция", по мнению автора, не может быть самодостаточной и единственной развивающейся формой интеграции в области регулирования налогообложения прибыли компаний, а дальнейшее развитие интеграционных процессов должно осуществляться на основе сбалансированного сочетания "негативной" и "позитивной" интеграции.

5. Борьба с недобросовестной (т.н. "вредной") налоговой конкуренцией является важным фактором интеграции регулирования налогообложения прибыли в ЕС. Значительную роль в этой борьбе играет Комиссия, осуществляя "негативную интеграцию" путем реализации своих полномочий по контролю за предоставлением государственной помощи.

6. В долгосрочной перспективе перед ЕС стоит задача создать систему, которая позволила бы существенным образом гармонизировать налогообложение трансграничных операций в рамках ЕС без необходимости коренным образом менять национальное регулирование налогообложения прибыли, то есть эффективно сочетать наднациональное (интеграционное) и национальное регулирование. Наиболее перспективным в этом плане выглядит введение системы налогообложения компаний, при котором налогообложение группы компаний в ЕС производится по правилам, содержащимся в законодательстве государства-члена ЕС, в котором расположена (является налоговым резидентом для целей налога на прибыль) материнская компания или расположен головной офис группы, с последующим распределением налогооблагаемой прибыли между соответствующими государствами-членами на основе согласованной формулы.

Теоретическая значимость исследования

Теоретическая значимость исследования состоит в том, что в нем на основе анализа теоретических работ по проблеме исследования, актов первичного и вторичного права ЕС и актов "мягкого права", а также "негативной интеграции", осуществляемой Судом ЕС и Комиссией, дана всесторонняя оценка существующему состоянию интеграционных процессов в сфере налогообложения прибыли в ЕС, а также перспективам дальнейшего развития интеграции, определены наиболее серьезные проблемы интеграции и наиболее перспективные способы их решения. Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны способствовать формированию научно обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства, положения диссертации могут быть использованы в других научных исследованиях, посвященных данной теме.

Практическая значимость исследования

Практическая значимость исследования обусловлена интеграцией России в мировую экономическую систему, в частности, значительным объемом связей между Россией, ЕС и его государствами-членами. . ,

Содержащиеся в работе выводы могут быть использованы как российским законодателем, при разработке нормативных актов, затрагивающих вопросы налогообложения трансграничных операций резидентов и нерезидентов РФ, так и при применении существующего законодательства .и соглашений об избежании двойного налогообложения (в частности, с государствами-членами ЕС). Исследование может также быть полезным в рамках формирования интеграционных отношений России, Казахстана и Белоруссии. Наконец, проведенный анализ может быть использован российскими организациями, дочерние или аффилированные структуры которых расположены в ЕС, для осуществления налогового планирования, а также при оценке налоговых последствий их деятельности на территории государств-членов ЕС.

Апробация результатов исследования

Апробация результатов исследования осуществлялась в рамках практической деятельности автора в качестве налогового юриста, при консультировании клиентов в связи с заключением ими трансграничных сделок и структурированием групп компаний.

Ряд положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертационном исследовании, нашел отражение в опубликованных работах автора10.

Структура работы ^

Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Иванов, Денис Олегович, Москва

Выводы

Борьба с вредной налоговой конкуренцией является важным фактором интеграции регулирования налогообложения прибыли компаний в ЕС. Устранение вредных налоговых мер способствует сближению налоговых систем государств-членов путем приведения их к неким общим стандартам и общепринятым концепциям налогообложения.

Использование такого механизма осуществления позитивной интеграции как принятие актов "мягкого права" позволило разработать понятийный аппарат и основы методологии для борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией. В силу большого "морального веса" указанных актов, а также определенной общности интересов государств-членов, удалось также доби ться устранения некоторых форм "вредной" конкуренции в ряде государств-членов.

Чрезвычайно важным механизмом борьбы с вредной налоговой конкуренцией и одновременно формой негативной интеграции регулирования налогообложения прибыли компаний в ЕС является деятельность Комиссии по реализации полномочий в сфере контроля за предоставлением государственной помощи, явившаяся следствием распространения понятия "государственная помощь" на некоторые вредные налоговые меры государств-членов. Договор о ЕС в данном случае предоставил для этого Комиссии весьма эффективный механизм - следует отметить, что обязанность приостановить предоставление государственной помощи возлагается на государство-член непосредственно после начала расследования.

Для того чтобы признать положения налогового законодательства государства-члена нарушающими запрет на оказание государственной помощи, Комиссии необходимо ответить на четыре вопроса:

Имеет ли место селективное предоставление привилегий?

Привлекаются ли государственные ресурсы?

Имеет ли место влияние на конкуренцию и торговлю между государствами-членами?

Оправдана ли государственная помощь с точки зрения положений Договора о ЕС?

Заключение

Регулирование налогообложения - вопрос для каждого государства весьма чувствительный, ведь речь идет о доходной части бюджета, о важнейшем инструменте осуществления социально-экономической политики, о конкурентном преимуществе в борьбе за инвестиции. В связи с этим добиться наднационального регулирования вопросов налогообложения - всегда нелегкое дело. Регулирование же налогообложения прибыли компаний - особенно деликатная сфера. В данном случае речь идет не только о весьма существенных денежных поступлениях в бюджет, но и о важном инструменте координации развития экономики, объема инвестиций в страну. Кроме того, практически в каждом государстве существует целый ряд особенностей регулирования налогообложения прибыли. Налог на прибыль весьма "национален", связан со спецификой исторического развития государства, со структурой его экономики.

В силу указанного выше, государства-члены ЕС опасаются ограничений своего налогового суверенитета в области налогообложения прибыли компаний. Этим объясняется то, что Договор о ЕС, несмотря на ряд внесенных в него изменений (в том числе, и тех, что были внесены Лиссабонским договором, вступающим в силу 1 декабря 2009 г.), по-прежнему предполагает173, что наднациональные акты по вопросам налогообложения прибыли принимаются в форме директив, единогласным решением членов Совета. По этой же причине к настоящему моменту было принято всего три директивы в области налогообложения прибыли компаний. Данные директивы относятся к достаточно узкому кругу вопросов - налогообложение трансграничных реорганизаций, выплат процентов, роялти и дивидендов.

В момент принятия директивы имели целый ряд недостатков, в первую очередь, связанных с очень узкой сферой их применения. С помощью внесения

173 В Договоре о ЕС отсутствуют специальные положения, которые предусматривали бы принятие наднациональных актов в области налогообложения прибыли компаний. основанных на длительном опыте применения директив поправок удалось устранить основную массу недостатков данных документов.

Вместе с тем, анализ положений директив позволил установить, что ряд проблем (таких, например, как наличие некоторых внутренних противоречий, препятствующее единообразному применению директив отсутствие определений некоторых важных терминов, невозможность применения директив физическими лицами) не был устранен, соответственно, необходимо дальнейшее совершенствование принятых актов и расширение сферы их действия. Также важной представляется координация практики применения принятых директив государствами-членами ЕС.

Как показало исследование, несмотря на устранение основных недостатков директив, налогоплательщики из государств-членов ЕС продолжают терпеть налоговые потери в тех областях, которые ими регулируются. Причины этого кроются не только в различиях в налоговом праве государств-членов (в частности, в правилах подсчета налоговой базы), но и в различиях в корпоративном праве и в правилах бухгалтерского учета. Ввиду того, что гармонизировать весь массив задействованного законодательства в обозримом будущем едва ли возможно174, для решения данной проблемы необходимо разработать комплексное наднациональное регулирование, которое бы учитывало указанные особенности и одновременно позволило бы примирить концептуальные различия между налоговыми системами государств-членов.

Безусловно, разработка и принятие какой-либо описанной выше системы налогообложения - дело будущего. Пока говорить о наличии согласованной воли государств-членов к развитию "позитивной" интеграции налогообложения прибыли преждевременно. Даже к предложениям Комиссии по экспериментальному введению для предприятий малого и среднего бизнеса налогообложения по принципу государства местонахождения государствачлены относятся скептически, несмотря на то, что данная система налогообложения предусматривает наименьшую степень гармонизации национального законодательства. Вместе с тем, негармонизированный налог на прибыль продолжает оставаться препятствием для развития внутреннего рынка, а налоговая политика некоторых государств-членов ЕС не соответствует, обязательствам, взятым ими на себя при подписании Договора о ЕС.

В сложившейся ситуации важную роль в процессе интеграции законодательства о налогообложении прибыли стал играть Суд ЕС. Он осуществляет так называемую "негативную" интеграцию, устанавливая запреты для государств-членов на принятие и применение регулирования, противоречащего Договору о ЕС, в первую очередь, закрепленным в нем принципам свободы учреждения и свободы движения капитала. Сформировавшейся к настоящему времени судебной практике по делам о налогообложении прибыли компаний свойственен единообразный подход к применению норм права ЕС при принятии решений. Примечательно, что данная практика затрагивает права налогоплательщиков не только из государств-членов ЕС, но и из третьих стран: анализ положений Договора о ЕС и положений договоров государств-членов с третьими странами об избежании двойного налогообложения выявляет возможность их сходного толкования. Этот вывод был подтвержден и национальной судебной практикой.

Вместе с тем, по результатам исследования автор пришел к выводу, что осуществляемая Судом ЕС "негативная" интеграция не может быть самодостаточной и единственной развивающейся формой интеграции. В силу своей природы она фрагментарна и не может заменить полноценного и всестороннего регулирования. Более того, она может и создавать проблемы для функционирования внутреннего рынка. В частности, изменения, вносимые государствами-членами в свое законодательство с целью соблюсти решение

Суда ЕС, сохранив при этом налоговые доходы, зачастую весьма

171 Следует, правда отметить, что существенный прогресс наметился в гармонизации правил бухгалтерского неединообразны, усложняют процедуры уплаты налогов и применимые правила расчета налогооблагаемой прибыли в отношении трансграничных операций, что не может не отражаться негативно па внутреннем рынке. Также следует отметить, что Суд ЕС своим решением может затронуть вопросы, требующие чрезвычайно взвешенного подхода, вопросы, над которыми не один год бьются европейские законодатели. При этом решение Суда ЕС, содержащее лишь запрет на определенные нормы или действия (например, на ограничение вычета убытков, понесенных дочерними компаниями за рубежом), не содержащее при этом правил, которые позволили бы государствам-членам соблюдать положения Договора о ЕС, не нанося ущерб своей экономике, может повредить функционированию внутреннего рынка. Это является одной из основных причин, по которой в последнее время государства-члены все чаще высказываются за ограничение вмешательства Суда ЕС в вопросы прямого налогообложения, в частности, в вопросы налогообложения прибыли компаний.

Выход из сложившейся ситуации видится автору в сотрудничестве между государствами-членами под эгидой Комиссии в выработке единообразных подходов к изменению национального законодательства, противоречащего Договору о ЕС. В этом деле им также могло бы помочь издание обобщений практики Суда ЕС с официальным развернутым толкованием позиции институтов ЕС по ряду ключевых вопросов.

Еще одним важным фактором развития интеграции налогообложения прибыли компаний в ЕС является борьба с недобросовестной (т.н. "вредной") налоговой конкуренцией. Сама по себе налоговая конкуренция между государствами-членами - процесс в целом позитивный: оптимизация одним государством-членом своего налогового регулирования зачастую стимулирует другие государства провести сходные реформы. Такой процесс можно условно назвать "децентрализованной" интеграцией. Вместе с тем, нередко учета. встречающимся явление - это недобросовестная, или "вредная" налоговая конкуренция. Выявление случаев недобросовестной налоговой конкуренции, безусловно, следует осуществлять в каждом конкретном случае на основе конкретных обстоятельств. Тем не менее, можно выделить общий критерий, которым следует руководствоваться: цель добросовестных мер налоговой конкуренции - рациональное налогообложение бизнеса, выражающееся в перераспределении и разумном снижении налогового бремени; в случае же недобросовестной конкуренции мы имеем дело с мерами, направленными на пополнение бюджета страны или региона за счет взимания налога (как правило, по формальным признакам или по договоренности) с как можно большего количества зарегистрированных в стране (регионе) компаний, без увеличения реальных инвестиций или реального объема осуществляемой в соответствующей стране (регионе) деятельности. Последние действия, вследствие тесной связи между государствами-членами и высокой мобильности капитала в ЕС, могут иметь весьма негативные последствия для государств-членов.

Основную роль в борьбе с "вредной" налоговой конкуренцией играет Комиссия. Она оказывает неофициальное политическое давление на государства-члены, которое постепенно приводит к "сворачиванию" ряда европейских оффшорных зон. Под эгидой Комиссии проводятся экспертные исследования проблем недобросовестной конкуренции в ЕС, результаты которых находят отражение в издаваемых Комиссией актах "мягкого права". Данные акты являются понятийной и методологической базой для борьбы с "вредной" налоговой конкуренцией и указывают государствам-членам на позицию Комиссии в отношении возникающих в данной сфере вопросов, поэтому значение их достаточно велико. Однако наиболее важна для борьбы с "вредной" налоговой конкуренцией собственно деятельность Комиссии по осуществлению контроля за оказанием государственной помощи государствами-членами ЕС. Неоправданное и селективное предоставление государствами-членами налоговых привилегий, влияющих на конкуренцию и торговлю между государствами-членами, рассматривается Комиссией как запрещенная Договором о ЕС государственная помощь. Следует, правда, отметить, что, обращаясь к государству-члену с соответствующим иском, Комиссия осуществляет "негативную" интеграцию, которой свойственны тс же недостатки, которые были указаны выше применительно к деятельности Суда.

Как отмечалось выше, "негативная" интеграция не может быть единственной основой развития интеграционных процессов в области налогообложения прибыли. Более того, накапливающиеся негативные последствия превалирующей в настоящее время "негативной" интеграции (такие, например, как усложнение национального регулирования, недовольство государств-членов вмешательством институтов ЕС в их налоговую политику) могут в перспективе серьезно повредить функционированию внутреннего рынка. Устойчивое развитие внутреннего рынка предполагает сбалансированное сочетание "негативной" и "позитивной" интеграции регулирования налогообложения прибыли компаний в ЕС. В связи с этим, несмотря на отсутствие в последние годы существенных успехов в области принятия актов интеграционного регулирования в сфере налогообложения прибыли компаний, ведется разработка дальнейших интеграционных стратегий и концепций, которые, при повышении уровня интеграции регулирования, свели бы к минимуму потери государств-членов и возможности для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков.

Осуществление полной гармонизации налогообложения прибыли компаний в ЕС, то есть установление единого европейского налога на прибыль, не представляется вероятным в обозримом будущем. Соответственно, перед ЕС стоит задача создать систему, которая позволила бы существенным образом гармонизировать налогообложение трансграничных операций в рамках ЕС без необходимости коренным образом менять национальное регулирование налогообложения прибыли, то есть эффективно сочетать национальное и наднациональное регулирование. В настоящее время рассматриваются две основных системы, призванных решить эту задачу: система налогообложения по принципу единой налоговой базы и система налогообложения по принципу государства местонахождения компании.

Налогообложение по принципу единой налоговой базы предусматривает унификацию правил расчета налоговой базы компаниями, осуществляющими деятельность в разных государствах-членах. При налогообложении компании (или группы компаний) по данной схеме, компания (группа компаний) будет подлежать налогообложению лишь один раз, на основании ее консолидированной прибыли в рамках ЕС. Консолидированная прибыль компании затем распределяется между государствами-членами, в которых осуществляет свою деятельность компания (группа), на основании согласованной формулы (включающей, например, такие показатели, как оборот, количество занятого персонала, стоимость активов). Приходящаяся на долю каждого государства-члена часть налоговой базы облагается по ставке, устанавливаемой соответствующим государством-членом.

Данная схема налогообложения компаний решила бы ряд проблем, в частности, позволила бы компаниям существенно снизить расходы, связанные с трансграничной деятельностью, а государствам-членам - получать определенный процент от консолидированной налоговой базы и самостоятельно устанавливать налоговые ставки. Сходная схема используется в США для налогообложения компаний, ведущих деятельность в нескольких штатах, с той разницей, что в США есть и федеральный налог. Представляется, однако, что договориться о единой налоговой базе будет сложно не только в рамках всего ЕС, но даже нескольким государствам-членам ЕС в рамках "продвинутого сотрудничества". Одним из наиболее проблемных моментов в системе налогообложения по принципу единой (консолидированной) налоговой базы является то, что вычет убытков не привязан к государству их осуществления, то есть каждое государство должно будет позволить налогоплательщику вычесть некий средний размер убытков (расходов). При этом размер убытков, относящихся к деятельности в данном конкретном государстве, не будет иметь значения. Представляется, что данная концепция будет едва ли приемлема для государств, где понесенные компанией (группой) убытки (расходы) минимальны.

Система налогообложения по принципу государства местонахождения компании предусматривает определение размера налогооблагаемой прибыли компаний (групп компаний) в ЕС по правилам, содержащимся в законодательстве государства-члена ЕС, в котором расположена (налоговым резидентом которого является для целей налога на прибыль) материнская компания или расположен головной офис группы, с последующим распределением налогооблагаемой прибыли между соответствующими государствами-членами на основе согласованной формулы. При этом каждое государство-член применяет свою ставку налогообложения к приходящимся на его долю доходам компании (группы) от хозяйственной деятельности или инвестиций. Данная схема построена на распространении принципа взаимного признания, который является чрезвычайно важным для функционирования внутреннего рынка, на отношения в сфере налогообложения прибыли компаний (в данном случае государства-члены признают в отношении компаний, имеющих доходы от деятельности на их территории, право других государств-членов применять свое налоговое регулирование для определения размера налогооблагаемой прибыли таких компаний). Комиссия считает данную систему налогообложения перспективной, в первую очередь, для предприятий малого и среднего бизнеса. Автору система налогообложения по принципу государства местонахождения представляется наиболее перспективной, как с точки зрения реалистичности ее реализации на практике, так и с точки зрения соблюдения баланса между национальным и наднациональным регулированием.

Следует отметить, что обе описанные выше системы налогообложения нуждаются в дальнейшей детальной проработке с целью, в частности, минимизации возможностей для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков и государств-членов (в частности, в процессе налоговой конкуренции), выработки порядка распределения налоговой базы между государствами-членами, критериев консолидации групп компаний, выработки максимально простых процедур налогового администрирования и т.п. Указанные вопросы предоставляют специалистам в области налогового права широкий простор для чрезвычайно интересных исследований.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Регулирование налогообложения прибыли компаний в праве ЕС»

1. Международные договоры, нормативные акты, официальныедокументы

2. Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими Сообществами и их государствами-членами, с другой стороны (Корфу, 24 июня 1994 года) // Справочная система «КонсультантПлюс».

3. European Union consolidated versions of the Treaty on European Union and of the Treaty establishing the European Community (consolidated text) // OJ С 32IE. -29.12.2006.

4. Treaty establishing a Constitution for Europe // OJ C310, Volume 47. -16.12.2004.

5. Treaty of Lisbon amending the Treaty on European Union and the Treaty establishing the European Community // OJ С 306, Volume 40. 17.12.2007.

6. Model Tax Convention on Income and on Capital: Volumes I and II, Update 200 // OECD Publishing. 2005.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) // Справочная система «КонсультантПлюс».

8. Income and Corporation Taxes Act 1988 // http://www.uk-income-and--corporation-taxes-act-1988.co.uk.

9. Taxes Consolidation Act 1997 // http://www.irishstatutebook.ie/

10. Code Gen6ral des Impots // http://www.legifrance.gouv.fr.

11. Decree of 30 March 2001, No. IFZ2001/293M (неофициальный перевод на английский язык) // http://www.tax-consultants-international.com.

12. Regulation 2137/85/ЕЕС on the European Economic Interest Grouping // OJ L 199.-31.07.1985.-p. 1.

13. Council Regulation (EC) No 2157/2001 of 8 October 2001 on the Statute for a European company (SE) // OJ L 294. 10.11.2001. - p. 1 -21.

14. Council Regulation (EC) No 1435/2003 of 22 July 2003 on the Statute for a European Cooperative Society (SCE) // OJ L 207. 18.8.2003. - p. 1-24.

15. Council Directive No. 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in case of parent companies and subsidiaries of different Member States // OJ L 225. 20.08.1990. - p. 6.

16. Council Directive No. 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States // OJ L 225. — 20.09.1990.-p. 1-5.

17. Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States // OJ L 157. 26.06.2003. - p. 49-54.

18. Council Directive 2003/123/EC of 22 December 2003 amending Directive 90/435/EEC on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States // OJ L 7. 13.01.2004. -p. 41-44.

19. Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States // OJ L 157. 26.6.2003. - p. 49-54.

20. Council Decision of 28 July 1989 on the improvement of the business environment and the promotion of the development of enterprises, and in particular small and medium-sized enterprises, in the Community 89/490/EEC // OJ L 239. 16.8.1989. - p. 33-35.

21. Commission Decision of 13 March 1996 concerning fiscal aid given to German airlines in the form of a depreciation facility 96/369/EC // OJ L 146. 20.06.1996. -p. 42-48.

22. Resolution of the Council and the Representatives of the Governments of the Member States, meeting within the Council of 1 December 1997 on a code of conduct for business taxation // OJ С 002. 06.01.1998. - p. 2-5.

23. Commission Decision of 22 July 1998, SG/98/D/7209.

24. Recommendation 94/390/EC of 25 May 1994 on the tax treatment of small and medium-sized enterprises // OJ L 177. 09.07.1994. - p. 1.

25. Proposal for a tenth directive of the Council based on Article 54(3)(G) of the Treaty concerning cross-border mergers of public limited companies (* COM(84)727FINAL SYN 38 *)//OJ С 23. - 25.01.1985. - p. 11.

26. Proposal for a Council Directive amending Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States (*COM(93)293FINAL*) // OJ С 225. -20.08.1993.-p. 5.

27. Proposal for a Council Directive amending Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States, COM (93) 293 final // О J С 225. -20.08.1993.-p. 7

28. Communication of the Commission to the Council and the European Parliament, COM (94) 206 final // European Taxation, August 1994, EC Update. p. 29-32.

29. Communication of the Commission to the Council and the European Parliament on Preventing and Combating Financial and Corporate Malpractice, COM(2004)611 final // Commission of the European Communities, Brussels.2709.2004.

30. Withdrawal of obsolete Commission proposals I I OJ С 005. 09.01.2004. - p. 233.

31. Discussion paper for the informal meeting of Ecofin (Economy and Finance Ministers), SEC(96)487 final of 20 March 1996 // EC Tax Review 1996/2. p. 94-98.

32. European Parliament, Directorate-General for Research. Working Paper "The. Reform of Taxation in EU Member States" // Economic Affaires Series ECON 127 EN.-07-2001.-p. 7-9.

33. Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation // Commission of the European Communities, Luxembourg. 1992. - p. 22.

34. Communication from the Commission to the Council "Towards tax co-ordination in the European Union. A package to tackle harmful tax competition", COM(97)495 final // Commission of the European Communities, Brussels. -01.10.1997.

35. Company taxation: Commission reviews progress on removal of cross-border tax obstacles // DN: IP/03/1593, Brussels. 25.11.2003.

36. Судебные решения, заключения генеральных адвокатов'

37. Denkavit International BV, VITIC Amsterdam BV and Voormeer BY v Bundesamt fur Finanzen (Joined cases C-283/94, C-291/94 and C-292/94).

38. Compagnie de Saint-Gobain v. Finanzamt Aachen-Innenstadt (Case C-307/99).

39. Hans Markus Kofoed v Skatteministeriet (Case C-321/05).

40. Eurowings Luftverkehrs AG v Finanzamt Dortmund-Unna (Case C-294/97).

41. Metallgesellschaft Ltd and Others (C-397/98), Hoechst AG and Hoechst (UK) Ltd (C-410/98) v Commissioners of Inland Revenue and HM Attorney General.

42. A. Leur-Bloem v Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2 (Case C-28/95).

43. Hans Markus Kofoed v Skatteministeriet (Case C-321/05).

44. A.T. v Finanzamt Stuttgart-Korperschaften (Case С 285/07).

45. Salvatore Grimaldi v Fonds des maladies professionnelles (Case C-322/88).

46. The Queen v H. M. Treasury and Commissioners of Inland Revenue, ex parte Daily Mail and General Trust pic. (Case 81/87).

47. The Queen v Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank AG (Case C-330/91).

48. Imperial Chemical Industries pic (ICI) v Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector of Taxes) (Case-264/96).

49. Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt (Case C-324/00).

50. Bosal Holding BV v Staatssecretaris van Financien (Case C-l68/01).

51. Marks & Spencer pic v David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes) (Case C-446/03).

52. Opinion of Advocate General Poiares Maduro delivered on 7 April 2005, Case C-446/03 Marks & Spencer pic v David Halsey (HM Inspector of Taxes).

53. Land Rheinland-Pfalz v. Alcan Deutschland GmbH (Case C-24/95).

54. Spain v. European Communities (Case C-169/95).

55. Germany v. Commission (Case C-l56/98).

56. Commission v. Belgium (Case C-478/98).

57. Case No. HC0100187 & others, 2003. EWHC2813(Ch).

58. Stahlwerk Ergste Westig GmbH v Finanzamt Duesseldorf-Mettmann (Case C-415/06).

59. Opinion of Advocate General Sharpston delivered on 14 February 2008 (1) Case C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG v Finanzamt Heilbronn.

60. Lidl Belgium GmbH & Co. KG v Finanzamt Heilbronn (Case C-414/06).

61. Монографии и статьи, учебная и справочная литература

62. Кашкин С.Ю. Введение в право Европейского Союза: учебник / С. Ю. Кашкин, П.А. Калиниченко, А.О. Четвериков; Под ред. С.Ю. Кашкина. -Изд. 2-е, испр. и доп. М.: Эксмо, 2008. - 384 с.

63. Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник / Р.И. Ахметшин, С.В. Жестков, М.Ф. Ивлиева и др.; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2005. - 591 с.

64. Энтин JI.M. Европейское право: Учебник для вузов / С.В. Водолагин, А.А. Наку, Г.П. Толстопятенко и др.; Под общ. ред. JI.M. Энтина. М.: Норма, 2000. - 720 с.

65. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики / А.Н. Козырин. М.: Манускрипт, 1993. - 112 с.

66. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право / Г.П. Толстопятенко. -М.: Инфра-М, 2001.-336 с.

67. Andersson К. National Tax Policy in Europe: to be or not to be? / K. Andersson, E. Ebarhartinger, L. Oxelheim. Springer-Verlag, Heidelberg, 2007. - p. 255.

68. Barents R. Directory of EC Case Law on Direct Taxation / R. Barents. Kluwer Law International, The Netherlands, 2009. - 236 p.

69. Bond S. Corporate Tax Harmonisation in Europe: A Guide to the Debate / S. Bond, L. Chennels, M. Devereux, M. Gammie, E. Troup. The Institute for Fiscal Studies. London, 2000. - 79 p.

70. Bratton W. Tax coordination and Tax Competition in the European Union: Evaluating the Code of Conduct on Business Taxation / W. Bratton, J. McCahery // Common Market Law Review (Netherlands), V. 38, 2001. p. 677-718.

71. Gammie M. Home State Taxation / S.-O. Lodin, M. Gammie. IBFD Publications, Amsterdam, 2001. - 104 p.

72. Kapteyn P.J.G. Introduction to the law of the European Communities / P.J.G. Kapteyn, P. Verloren Van Themaat. Kluwer Law International, 1998. - 1447 p.

73. Terra B. European Tax Law / B. Terra, P. Wattel. Kluwer Law International, Deventer, 2001.-756 p.

74. Weber D. The Influence of European Law on Direct Taxation: Recent and Future Developments / D. Weber. Kluwer Law International, The Netherlands, 2009. -436 p.

75. Nijkamp H. Landmark Agreement and EU Tax Package: New Guidelines stretch scope of EU Code of Conduct / H. Nijkamp // EC Tax Review, 2001/3. p. 147154.

76. Vanistendael F. Fiscal Support Measures and Harmful Tax Competition / F. Vanistendael // EC Tax Review 2000/3. p. 152 - 161.4. Интернет ресурсы

77. Cullinane J. The EU Dimension in the Context of Corporation Tax Reform / J. Cullinane, P. Martin. URL: http://www.tax.org.uk.

78. Van der Donk O. What the Bosal Case Means for Europe / O. Van der Donk, O. Kroon // International Tax Review, November 2003. URL: http ://www. internationaltaxreview. com.

79. Van den Hurk II. EU Steps Closer to Harmonisation / H. Van den Hurk // International Tax Review, November 2003. URL: http://www.internationaltaxreview.com.

80. Walters J. The Role of EC Law in UK Direct Tax / J. Walters // Gray's Inn Tax Chambers, 2007. URL: http://www.taxbar.com.

81. Weber D. Is the limitation of tax jurisdiction a restriction of the freedom of movement? / D. Weber // The annual conference of the European Association of Tax Law Professors in Helsinki, 7-9 June 2007. URL: http://www.eatlp.org.

82. Commission Non-Paper to informal Ecofin Council, 10 and 11 September 2004: A common consolidated EU corporate tax base, 7 July 2004 // URL: http://ec.europa.eu/taxationcustoms/indexen.htm.

83. Commission Notice of 11 November 1998, press release No. IP/98/983 // URL: http://eur-lex.europa.eu/rapid

84. Commission press release of 11 July 2001, IP/01/982 // URL: http://eur--lex.europa.eu/rapid

85. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue. // OECD Publications, 1998. URL: http://www.oecd.org.

86. URL: http://www.hmcourts-service.gov.uk.

87. URL: http://www.minfin.nl.

88. URL: http://www.tax-consultants-international.com.

89. ECJ ruling could cost governments billions in tax // EurAktiv, 2007. URL: http://www.euractiv.com.

90. UK to call for halt to ECJ tax interventions // EurAktiv, 2005. URL: http://www.euractiv.com.

91. The High Court Holds that UK's Double Tax Treaties have been breached but there is no domestic redress // The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, 2005. URL: http://www.icaew.co.uk.

92. Non-EU Groups Lose Court Ruling Advance Corporation Tax // Financial Times, 25 November 2003. URL: http://www.ft.com.

93. Company Tax Law Must not be Made in Court // Financial Times, 21 October 2003. URL: http://www.ft.com.

94. Stop-gaps are no Substitute for European-Wide Tax Reform // Financial Times, 22 October 2003. URL: http://www.ft.com.