СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Николаев, Андрей Александрович, кандидата юридических наук
Введение.1
Глава 1.
Общая характеристика последствий нарушения налогового законодательства хозяйствующими субъектами. 10
§1. Назначение ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов. 10
§2. Правовая природа и признаки налоговой ответственности. 15
§3. Налоговая санкция: отличия от пени и недоимки по налогам. 19
§4. Соотношение налоговой ответственности с иными видами ответственности за совершение налоговых правонарушений.48
§5. Проблемы справедливости и эффективности налоговой ответственности.58
Глава 2.
Основания и порядок привлечения к ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов.78
§ 1. Проблемы конструирования и содержания оснований налоговой ответственности в хозяйственном обороте.78
§2. Презумпция невиновности налогоплательщика и ее соотношение с иными презумпциями.130
§3. Порядок привлечения хозяйствующих субъектов к ответственности за неуплату налогов.138
§4. Проблемы допустимости полученных при проведении налогового контроля доказательств для привлечения к налоговой ответственности.143
Глава 3.
Особенности применения налоговой ответственности за отдельные налоговые правонарушения.162
§1. Ответственности хозяйствующего субъекта за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее неуплату налога.162
§2. Ответственность хозяйствующего субъекта за неуплату или неполную уплату сумм налога.178
Список используемой литературы.I - XI
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов"
Актуальность темы исследования. Значение поступления финансовых ресурсов в бюджет страны трудно переоценить. От государственного бюджета полностью зависит система жизнеобеспечения всей страны. В условиях рыночной экономики процесс формирования государственной казны получает новые формы развития, инфраструктура участников процесса исчисления и уплаты обязательных платежей в бюджет становится более разветвленной. Правильность и своевременность исчисления и уплаты налогов практически всецело зависят от налогоплательщиков. В этих условиях государство вынуждено найти такую правовую модель регулирования поведения хозяйствующих субъектов, при которой будет обеспечиваться компромисс публичных интересов (интересов бюджета) и частных интересов (желание хозяйствующего субъекта сократить налоговые платежи).
Тема ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов на сегодняшний день является мало изученной. В условиях командно-административной системы, жестко централизованной экономики данный вопрос был неактуален. Соответственно, не было и реальной потребности в разработке теоретических проблем института налоговой ответственности.
Предмет настоящего исследования ограничен вопросами ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов. При этом в работе не освещаются вопросы ответственности за неуплату страховых взносов во внебюджетные фонды и за неуплату налогов, в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, не смотря на то, что ответственность за неуплату указанных платежей в настоящее время также предусмотрена Налоговым Кодексом РФ (далее НК РФ).
Исследуя вопрос о налоговой ответственности хозяйствующих субъектов, диссертант ограничил их перечень коммерческими организациями, обладающими статусом налогоплательщика. Таким образом, в предмет исследования не входит ответственность индивидуальных предпринимателей за неуплату налогов и ответственность хозяйствующих субъектов как налоговых агентов.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное, системное исследование института ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов, поиск убедительных свидетельств исправления ошибочных представлений о значении данного института в хозяйственном праве.
Цель исследования обусловила постановку и решение следующих конкретных задач:
- выяснить как и в связи с чем изменился подход законодателя к установлению основополагающих принципов налоговой ответственности хозяйствующих субъектов; установить содержание новых презумпций и их отражение в законодательных понятиях;
- определить особенности применения к хозяйствующим субъектам ответственности за неуплату налогов;
- проанализировать судебно-арбитражную практику по исследуемым проблемам.
Основной идеей диссертации является поиск путей сочетания справедливости и эффективности налоговой ответственности в целях обеспечения публичных и частных интересов.
Теоретической базой работы являются труды российских ученых правоведов по гражданскому, предпринимательскому, уголовному, административному, финансовому праву и общей теории права. В частности были изучены труды С.С. Алексеева, ЭЛ. Артемьева, М.И.
Брагинского, С.Н. Братуся, Д.Н. Бахраха, А.В. Брызгалина, Е.В. Белинского, А.Б. Венгерова, В.В. Витрянского, С.А. Герасименко, Б.В. Здравомыслова, О.С. Иоффе, Н.И. Клейн, А.Н. Козырина, А.Я. Курбатова, В.В. Лаптева, О.Э. Лейста, Н.С. Малеина, B.C. Мартемьянова, Г.К. Матвеева, И.Б. Новицкого, О.М. Олейник, С.Г. Пепеляева, А.И. Рарога, О.Н. Садикова, В.И. Слома, С.С. Студеникина, С.Г. Чаадаева, М.Д. Шаргородского и др.
При исследовании отдельных вопросов диссертант опирался на труды дореволюционных юристов: И.М. Кулишера, И.А. Покровского, М.И. Слуцкого, Л.В. Ходского, Г.Ф. Шершеневича.
Естественно, что диссертация на данную тему не может не базироваться на солидной нормативно-правовой базе. Ее составили российское и зарубежное законодательство.
В ходе работе изучены различные проекты кодифицированных нормативных актов по налогообложению, подготовленные зарубежными исследователями (Проект Налогового Кодекса для государств Центральной и Восточной Европы, Проект Основ Мирового налогового кодекса).
В диссертации также учтены постановления Пленума и информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, постановления Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ.
Методическую основу исследования составляет использование нормативного и сравнительного методов. Первый метод применен при анализе всего массива нормативных актов, относящихся к изучаемому вопросу. Второй метод позволил осуществить сравнительный анализ законодательства Российской Федерации и зарубежных стран по вопросам ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов.
Диссертантом также применялись такие общенаучные методы познания как исторический и системный подходы. Использовались специальные и частно-научные методы: формально-юридический, лингвистический, метод правового моделирования. Применение указанных методов позволило исследовать различные стороны института ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов.
Научная новизна исследования. В научной литературе предпринимались попытки разработки определенных проблем применения к хозяйствующим субъектам ответственности за неуплату налогов, но их комплексное исследование впервые проводится в данной диссертации. Ее научная новизна и личный вклад автора заключается в:
- определении основополагающих принципов - справедливости и эффективности - в институте налоговой ответственности;
- разработке основных презумпций (презумпции невиновности налогоплательщика и презумпции его непрофессионализма);
- разработке методики анализа правомерности применения к хозяйствующим субъектам ответственности за неуплату налогов;
- формулировке конкретных предложений по совершенствованию законодательства об ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов.
В рамках проведенного исследования получены следующие основные результаты, которые выносятся на защиту:
1. Презумпция профессионального знания закона в сфере уплаты налогов хозяйствующими субъектами признается за налоговыми органами, поскольку они дают компетентные разъяснения о порядке применения законодательства о налогах. Следовательно, презумпции профессионализма (профессионального знания закона) в отношении налогоплательщика по российскому налоговому законодательству нет. За налогоплательщиком закреплено непрофессиональное знание налогового законодательства и право на ошибки, в результате добросовестного заблуждения относительно содержания своих прав и обязанностей в силу сложности налогового законодательства. Таким образом, можно говорить о том, что в отношении налогоплательщика не может применяться презумпция профессионализма, но предполагается презумпция добросовестности, позволяющая исправлять допущенные ошибки.
2. Анализ действующего законодательства (налогового и арбитражно-процессуального), практики его применения и научной литературы позволяет утверждать, что в налоговом законодательстве совершенно четко сформировалось новое явление - презумпция невиновности налогоплательщиков. Прямо в законе данный термин не упомянут. Но именно так можно назвать ряд норм НК РФ, которые предусматривают предполагающуюся невиновность хозяйствующего субъекта, нарушившего налоговое законодательство, и устанавливают вполне определенные гарантии от произвола контролирующих органов и несовершенства законодательства о налогах и сборах. Формула презумпции невиновности хозяйствующего4 субъекта в неуплате налога сводится к следующему: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда" (п. 6 ст. 108 НК РФ).
3. Ответственность хозяйствующих субъектов за неуплату налогов должна быть эффективной. Это означает, что законодатель должен создать такую правовую модель, которая бы в себе сочетала помимо элементов оперативности ее наступления (в кратчайшие сроки после выявления факта неуплаты налогов) и очевидности ее существования, также элемент «жесткости». При этом «жесткость» ответственности следует определить как соотношение объема ответственности с той долей разумности, которая не позволит налогоплательщику экономить на налогах с целью вложения неуплаченных сумм в оборот и получения от таких вложений доходов, превышающих возможные размеры тех правовых последствий, которые налогоплательщик претерпит в случае выявления факта несвоевременной уплаты налога. Экономический интерес субъекта предпринимательской деятельности в уплате налога предопределяется в действующем российском законодательстве универсальной определяющей жесткости ответственности. Такая определяющая должна выглядеть в виде следующего правового уравнения.
В левой стороне уравнения элементом является тот возможный экономический эффект, который получит налогоплательщик от экономии денежных средств на налогах и их использовании в обороте. Учитывая то обстоятельство, что такой экономический эффект может иметь разные формы выражения (получение дохода от финансового оборота неуплаченных в бюджет денежных средств, развитие собственной производственной базы и т.д.) необходимо найти унифицированный показатель, являющийся общим эквивалентом всех возможных форм получения экономического эффекта. Для практичности создаваемого правового уравнения представляется правильным приравнять такой экономический эффект к действующей ставке рефинансирования.
В правой стороне уравнения аккумулируются те неблагоприятные последствия, которые налогоплательщик должен будет претерпеть за несвоевременную уплату налога. При этом такая аккумуляция будет в первую очередь определяться теми ситуативными условиями, при которых было выявлено налоговое нарушение, а также нормами права, определяющими размер ответственности.
В зависимости от соотношения левой и правой части правового уравнения (определяется знаками "<", "=" или ">") универсальная определяющая жесткости налоговой ответственности должна рассматриваться как положительная, удовлетворительная и неудовлетворительная. Положительная жесткость налоговой ответственности означает, что размер ответственности превышает возможный экономический эффект от экономии на налогах, что активно стимулирует хозяйствующего субъекта к правильной и своевременной уплате налога. Удовлетворительная жесткость свидетельствует о том, что размер неблагоприятных последствий равен размеру возможной экономической выгоды (стимулирование к уплате налогов является недостаточно активным). Неудовлетворительная жесткость ответственности имеет место при превышении левой части правового уравнения (эффект от экономии на налогах) над его правой частью (размером неблагоприятных для налогоплательщика имущественных последствий). При таком результате правового уравнения стимулирование к уплате налогов следует рассматривать как очень слабое.
4. Ответственность хозяйствующих субъектов за неуплату налогов должна быть справедливой. Справедливость налоговой ответственности предполагает определение размера ответственности с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины нарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств, влияющих на размер ответственности. К таким существенным обстоятельствам следует относить обстоятельства как отягчающие, так и смягчающие ответственность.
5. Анализ части первой НК РФ позволяет утверждать, что законодатель выделил пеню, которую он в отличие от денежного штрафа не считает ответственностью. Такое разделение представляется неправильным. Дело в том, что под ответственностью следует понимать санкцию, состоящую в лишении субъекта, нарушившего закон, права и интересы других субъектов, имущества без какой-либо компенсации, применяемую в установленном порядке на основе осуждения поведения нарушителя. Она имеет две формы проявления:
- пеня (одновременно имеющая восстановительный характер для бюджета, но штрафной характер для плательщика налогов);
- денежный штраф (имеющий только карательный характер для налогоплательщика).
6. НК РФ определил правовую процедуру получения доказательств совершения налогового правонарушения хозяйствующим субъектом и допустимость использования таких доказательств при рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах. Представляется, что несоблюдение данных правил влечет за собой признание арбитражным судом таких доказательств ничтожными.
Практическая значимость исследования. Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы при разработке Государственной Думой законопроекта «О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового Кодекса Российской Федерации».
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при подготовке методических и учебных пособий по курсу предпринимательское (хозяйственное) право в той его части, где речь идет о правовых основах налогового регулирования хозяйственной деятельности.
Апробация результатов исследования. Содержащиеся в диссертационном исследовании теоретические выводы и практические рекомендации отражены автором в опубликованных работах.
Материалы диссертации используются автором в педагогической практике. Значительная часть материалов исследования была использована при составлении программы спецсеминара «Налоговое регулирование предпринимательской деятельности», предназначенного для студентов V курса факультета «Правоведение» Московской государственной юридической академии, специализирующихся на кафедре предпринимательского (хозяйственного) права.
Структура диссертационной работы. Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав (одиннадцати параграфов), библиографии.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Предпринимательское право; арбитражный процесс", Николаев, Андрей Александрович, Москва
Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
Участие понятых. Очень важным достижением правового определения использования при осуществлении налогового контроля стало определение процедуры использования понятых. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Исходя из этого соображения, не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.
Протокол. Протоколы составляются на русском языке. Обязательными элементами протокола являются:
1) его наименование;
2) место и дата производства конкретного действия;
3) время начала и окончания действия;
4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6) содержание действия, последовательность его проведения;
7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
Учитывая то обстоятельства, что все вышеперечисленные элементы должны содержаться в протоколе, их отсутствие следует рассматривать как основания для признания составленного протокола юридически недействительным.
Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.
Допустимость доказательств полученных в ходе оперативно-розыскной деятельности. Правовой режим получения информации в ходе оперативно-розыскной деятельности (далее ОРД) определяется Федеральным законом от 12 августа 1995 года «Об оперативно-розыскной деятельности».
Следует заметить, что данный Федеральный закон позволяет собрать достаточно большой массив информации о налоговых правонарушениях. Так, ст. 6 данного закона позволяет при осуществлении оперативно-розыскной деятельности (далее - ОРД) среди прочих проводить такие мероприятия как: опрос, наведение справок, исследование предметов и документов, обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств, контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений, прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов связи, а п. 1 ст. 15 позволяет уполномоченным органам производить изъятие предметов, материалов и сообщений. Безусловно такая бы информация могла бы оказаться полезной для выяснения всех обстоятельств в совершении налоговых правонарушений, однако из ст. 11 Закона «Об оперативно-розыскной деятельности» вытекает, что результаты оперативно-розыскной деятельности могут быть использованы для подготовки и осуществления следственных и судебных действий, проведения оперативно - розыскных мероприятий по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию преступлений, выявлению и установлению лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших, а также для розыска лиц, скрывшихся от органов дознания, следствия и суда, уклоняющихся от исполнения наказания и без вести пропавших. Результаты оперативно - розыскной деятельности могут служить поводом и основанием для возбуждения уголовного дела, представляться в орган дознания, следователю или в суд, в производстве которого находится уголовное дело, а также использоваться в доказывании по уголовным делам в соответствии с положениями уголовно - процессуального законодательства Российской Федерации, регламентирующими собирание, проверку и оценку доказательств.
Согласно ст. 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке установленном гл. 14 «Налоговый контроль» и гл. 15 «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений». Исчерпывающий перечень инструментов налогового контроля приведен в главе 14 НК РФ. НК РФ не предусматривает каких либо иных в том числе дополнительных возможностей получения доказательств совершения налогового правонарушения, кроме как путем проведения налоговых проверок, осмотра, экспертизы, свидетельских показаний, получения объяснений.
Таким образом, представляется, что доказательства о наличии налогового правонарушения собранные в процессе оперативно-розыскной деятельности не могут быть использованы в налоговом процессе, иначе это будет нарушением федерального закона - норм НК РФ и правил ст. 57 АПК РФ о допустимости доказательств.
Глава 3. Особенности применения налоговой ответственности за отдельные налоговые правонарушения.
§ 1. Ответственность хозяйствующего субъекта за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее неуплату налога.
Такая ответственность установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Состав налогового правонарушения, предусмотренный данной нормой, является материальным (на это указывает конструкция санкции - «взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 ООО рублей»). Таким образом, одного факта грубого нарушения правил учета доходов и расходов, повлекших занижение дохода недостаточно; в конечном итоге соответствующий бюджет должен понести ущерб в виде непоступившей суммы налога.
Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения для целей данной статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Поскольку приведенное выше определение представляется излишне громоздким и сложным для восприятия, предлагаем разбить его на несколько самостоятельных субсоставов, каждый из которых является видом грубого нарушения учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения, и исследовать каждый из них в отдельности.
Итак, в качестве грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения следует рассматривать один из нижеследующих фактов:
1) отсутствие первичных документов;
2) отсутствие счетов-фактур;
3) отсутствие регистров бухгалтерского учета;
4) систематическое: а) несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. б) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
• Отсутствие первичных документов.
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны рформляться оправдательными документами. Такие документы носят название первичных учетных документов.
Под первичным документом следует рассматривать документ, составленный по определенной форме, отражающий проведенную
184 организацией хозяйственную операцию Первичные документы обладают юридической силой (и следовательно могут быть приняты к учету) только при условии, что они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В
184 Такое определение можно составить основываясь на формулировке, содержащейся в ст. 9 Закона "О бухучете". том случае, если в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации форма первичного документа не предусмотрена, то такой документ составляется хозяйствующим субъектом самостоятельно при обязательном соблюдении следующих семи обязательных реквизитов:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование организации, от которой составлен документ;
4) содержание хозяйственной операции;
5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
7) личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (согласно п. 3 ст. 9 Закона "О бухучете" перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером).
По мнению М.Ю.Тихомирова «только при наличии в учетном документе всех перечисленных в Законе реквизитов документ может рассматриваться в качестве первичного учетного документа, приниматься к учету и являться документальным подтверждением факта совершения
185 хозяйственной операции» . Данное мнение совершенно справедливо но имеет отношение к бухгалтерскому учету. Поскольку хозяйственные операции имеют большое значение для налогообложения, то здесь необходимо учитывать определенные особенности.
Например, организация понесла затраты по сделке, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Однако первичные документы на данную
185 Комментарий к Федеральному закону «О бухгалтерском учете» / Под ред. М.Ю.Тихомирова. - М.: 1997, с. 118. сделку оформлены не были. Не было иных документов подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. Тем не менее организация отнесла такие затраты на себестоимость, и как следствие - необоснованно занизила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Следовательно, это является основанием для применения налоговых санкций в соответствии со ст. 120 НК РФ и ст. 122 НК РФ.
Другой пример. Та же самая ситуация. Однако на расходы по сделке первичный учетный документ был составлен, но с нарушением установленных правил - в нем отсутствовал один из обязательных реквизитов. При этом в наличие были другие документы (не являющиеся первичными для целей бухучета) свидетельствующие о факте хозяйственной операции. В этом случае представляется правильным следующее. Во-первых, требования предъявляемые к составлению первичных документов содержатся в норме законодательства о бухгалтерском учете (следует из ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете») и касается правил ведения бухгалтерского учета. Во-вторых, налогоплательщик представил иные документы подтверждающие факт совершения операции. Таким образом к нему применима ответственность лишь по ст. 120 НК РФ.
Кроме того, следует помнить о том, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (п. 3 ст. 7 Закона «О бухучете»).
В действующем законодательстве имеет место быть система требований к составлению первичных учетных документов. Такие требования заключаются в следующем:
1) первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным после ее окончания (п.4 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете"). Своевременное и достоверное создание первичных документов, принятие к учету, обработка, передача их в архив производится в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота (п. 5.1. Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете).
2) запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей (п. 2.19 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Приказом Минфина РФ от 26.07.83 № 105).
4) исправление ошибок в первичных документах допустимо только при проставлении даты внесения исправлений и подтверждении этих исправлений всеми лицами первоначально подписавшими документ. При этом внесение исправлений в банковские и кассовые документы недопустимо.
Закон не устанавливает какой-то одной обязательной формы для составления первичных документов. Поэтому первичные документы могут составляться как на бумажных, так и машинных носителях информации (п. 7 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете").
В соответствии с Положением о документах и документообороте (утв. Приказом Минфина СССР от 23.07.83 № 105) первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке. Проверка осуществляется по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов), по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).
Следует обратить внимание, что Кодекс говорит об отсутствии первичных учетных документов во множественном числе, т.е. единичный факт не является достаточным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ.
• Счета-фактуры
Согласно Порядку ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914), плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых налогом, составляют счета-фактуры. Каждая отгрузка товара (выполнение работы, оказание услуги) оформляется составлением счета-фактуры и регистрацией ее в книге продаж и в книге покупок.
Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям с ценными бумагами (кроме брокерских и иных посреднических услуг), а также банками (кредитными организациями) и страховыми организациями по операциям (сделкам), не облагаемым налогом на добавленную стоимость.
Счет-фактура составляется организацией (предприятием)-поставщиком (подрядчиком) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организации (предприятия) -покупателя (потребителя, заказчика) в двух экземплярах, первый из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) или предоплаты (аванса) представляется поставщиком покупателю и дает право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном федеральным законом. Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг). Счет-фактура имеет обязательные реквизиты. В нем должны быть указаны: а) порядковый номер счета - фактуры; б) наименование и регистрационный номер поставщика товара (работы, услуги); в) наименование получателя товара (работы, услуги); г) наименование товара (работы, услуги); д) стоимость (цена) товара (работ, услуг); е) сумма налога на добавленную стоимость; ж) дата составления счета - фактуры.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером поставщика, а также лицом, ответственным за отпуск товаров (работ, услуг), и скрепляется печатью организации (предприятия). При необходимости счет-фактура может быть подписан иным ответственным лицом, уполномоченным в соответствии с приказом по организации (предприятию).
В счете-фактуре не допускаются подчистки и помарки. Исправления заверяются подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты исправления. Получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов-фактур в течение полных 5 лет с даты их получения (выдачи). Счет-фактура составляется на русском языке с использованием компьютера или пишущей машины, но может быть заполнен от руки.
Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю налога на добавленную стоимость в порядке, установленном федеральным законом. В то же самое время из постановления Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 вовсе не следует, что отсутствие хотя бы одного обязательного реквизита в счете-фактуре может свидетельствовать об отсутствии счета фактуры.
• Отсутствие регистров бухгалтерского учета
Согласно п. 6 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов должны составляться сводные учетные документы - регистры бухгалтерского учета.
Регистры бухгалтерского учета являются формой систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. В соответствии со ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" к ведению регистров бухгалтерского учета предъявляет ряд требований. Они выражаются в следующем:
1) хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухучета;
2) регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях;
3) исправления в регистрах должны быть обоснованы и подтверждены подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
Неисполнение вышеуказанных требований следует расценивать не иначе как нарушение правил ведения бухгалтерского учета.
Помимо вышеизложенного, следует учитывать то обстоятельство, что Налоговый Кодекс говорит об отсутствии регистров во множественном числе.
• Систематичность.
До недавнего времени это понятие в НК РФ определено не было, что дало пищу для размышления.
В частности А.В.Брызгалин под систематичностью понимает 1 неоднократное (три и более)» . В тоже самое время в законодательных актах, регулирующих сходные (административные) отношения, также можно встретиться именно с «количественно-временным» подходом в определении понятия «систематичность».
Так в ст.1 Закона РФ от 24.12.92 № 4217-1 «О внесении изменений и дополнений в Кодекс РСФСР об административных правонарушениях, Уголовный Кодекс РСФСР, Уголовно-процессуальный Кодекс РСФСР» под систематическим нарушением водителями правил дорожного движения понимается «совершение ими в течение года нескольких нарушений.». В настоящее время данная норма не действует, однако КоАП РФ содержит еще одно понятие систематичности, в ст. 100.1 «Систематическое нарушение правил эксплуатации тракторов, иных самоходных машин и оборудования, поднадзорных органам гостехнадзора», под которым также понимает «. совершение в течение года нескольких правонарушений.».
Уголовно-исполнительный кодекс РФ также содержит понятие систематичности. Согласно ст. 190 УПК РСФСР систематическим неисполнением обязанностей являются совершение запрещенных или невыполнение предписанных условно осужденному действий более 2-х раз в течение года, либо продолжительное (более 30 дней) неисполнение обязанностей, возложенных на него судом.
Если обратиться к этимологии, то здесь одним из значений слова «систематический» Словарь иностранных слов приводит значение
187 греческого слова - systematikos - «постоянно повторяющийся»
186 Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. А.В.Бръпгалина. М. «Аналитика-Пресс». 1998, с. 348.
187 Словарь иностранных слов. - М. Сирин. 19%. с. 459.
1 /1
Изменения и дополнения в ст. 120 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 09.07.99 № 155-ФЗ, разрешили данный вопрос - под «систематичностью следует понимать два и более раза в течение календарного года». Хотя, принимая во внимание, понятие систематичности следует согласиться с мыслью И.И.Воронцовой о том, что для целей п. 3 ст. 120 НК РФ «количество противоправных действий в пределах одного налогового периода, не имеет значения для квалификации
188 правонарушения»
• Счета бухгалтерского учета.
Итальянская «двойная бухгалтерия»189, право авторства которой принадлежит Луке Пачоли190 в наше время приобрела первостепенное значение. Согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" учет хозяйственных операций ведется путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. При этом все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий (п. 5 ст. 8 Закона).
Сущность двойной записи состоит в том, что каждая хозяйственная операция отражается в одной и той же сумме по дебету одного счета и кредиту другого счета»191. При этом отражается таким образом, чтобы общая сумма по дебету уравновешивала общую сумму по кредиту. Поэтому в системе всегда поддерживается баланс. Большое контрольное
192 значение двойной записи уже отмечалось в литературе
188 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общ. ред.
В.И.Слома. -М.: Издательство «Статут». 1998, с.318.
18У И.М.Кулишер. Очерки финансовой науки, вып. 2, 1920, с.370.
190 См.: Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1983.
191 Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности: Учебник / Отв. ред. С.Г.Чаадаев. -М.: Юристъ, 1999, с. 110.
192 Там же, с.114.
Регламентируя систему счетов бухгалтерского учета государство выбрало два метода: императивный и диспозитивный. С одной стороны установлен План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина СССР № 56 от 01.11.91) и утверждена инструкция по его применению (императив). С другой стороны, в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета прямо сказано "в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей инструкцией".
• Отчетность
Налоговый кодекс не говорит о какой отчетности в ст. 120 НК РФ идет речь: бухгалтерской или налоговой. Однако думается, что речь идет только о бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 года «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность -единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Другое определение термина - «бухгалтерская отчетность» - можно найти в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96): «бухгалтерская отчетность - система показателей, отражающих имущественное и финансового положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период».
Состав бухгалтерской отчетности приведен в ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Согласно указанной норме бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках;
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов»
1. Алексеев С.С. О составе гражданского правонарушения // «Правоведение». 1958. № 1.
2. Алексеев С. С. Общая теория социалистического права. Вып.П, 1964.
3. Алексеев С. С. Общая теория права. М., 1981.
4. Алексеев С. С. Право: азбука теория - философия: Опыт комплексного исследования. - М.: «Статут», 1999.
5. Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М.: Зерцало, ТЕИС, 1996.
6. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М.: Аудиторская фирма "Контакт", 1992.
7. Андреев А.В. Финансово-правовые санкции. Автореферат, канд. диссертации. Саратов, 1984.
8. Артемьев Э.А. Налоговые нарушения и судебная практика. М.: 1928.
9. Балеевских М.М. Взыскание недоимки по платежам в бюджеты в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов // Финансовая Россия. 1997. № 3.
10. Бахрах Д., Кролис JI. Взыскание недоимок и пени с налогоплательщиков // Хозяйство и право. 1995. № 10.
11. Бахрах Д.Н. Административная ответственность: Учебное пособие. -М., 1999.
12. М.Белинский Е. К вопросу о правовой природе ответственности по налоговому законодательству // Хозяйство и право. 1995. № 7,8.
13. Бойков О. Рассмотрение арбитражными судами налоговых спогов // Российская юстиция. 1996. № 11.
14. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Общие положения. М.: Издательство «Статут», 1997.
15. Братусь С.Н. О роли советского права в развитии производственных отношений. М., 1954.
16. Брызгалин А. Основания освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушения налогового законодательства. // Хозяйство и право. 1997. № 12.
17. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Попов О.Н., Зарипов В.М. Налоговая ответственность: Штрафы, пени, взыскания. М.: «Аналитика-Пресс», 1997.
18. Брызгалин А. Актуальные вопросы применения налогового законодательства: теория и практика. // Хозяйство и право. 1998. № 7.
19. Венгеров А.Б. Теория государства и права: Часть II. Теория права. Том И. М.: Юрист, 1997.
20. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и гражданский кодекс. Библиотека журнала "Консультант". М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995.
21. Вильнянский С.И. Лекции по советскому гражданскому праву, Харьков, 1958.
22. Власова В.М. Первичные документы. Выпуск 1. Основные кассовые и банковские документы. 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 1995
23. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. «Предприниматель налогоплательщик -государство». Правовые позиции Конституционного Суда РФ: Учебное пособие, М.: ФБК-Пресс, 1998.
24. Гаджиев Г. Конституционные гарантии предпринимательской деятельности // Хозяйство и право, 1995, № 8.
25. Герасименко С. «Нечеткость порождает споры» // Налоговая полиция. 1995. № 14.
26. Герасименко С. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде // Практикум акционирования. 1994, вып. 5.1.l
27. ГодмеП.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978.
28. Грибанов В.П. Ответственность за нарушение гражданских прав и обязанностей». М., Знание, 1973.
29. Еникеев М.И Основы общей и юридической психологии: Учебник для вузов. М.: Юристъ, 1996.
30. Ершова И. В. Правовой режим и бухгалтерский учет имущества предприятий // Законодательство. № 5. 1997.
31. Ершова И.В. Имущество и финансы предприятия. Правовое регулирование: Учебно-практическое пособие. -М.: Юристъ, 1999.
32. Жесткое С.В. Санкции за налоговые правонарушения за рубежом // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Сборник статей. Вып. 1. М.: «ФБК-Пресс», 1997.
33. Иванов Л. Административная ответственность юридических лиц // Закон. 1998. № 9.
34. Иловайскш С.И «Учебникъ финансоваго права», 1912.
35. Иоффе О.С. Ответственность по советскому гражданскому праву, из-во ЛГУ, 1955.
36. Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М., Юрид. Лит, 1961.
37. Карасева М. Некоторые проблемы современного финансового законодательства. // Хозяйство и право. 1998. № 7.
38. Карташов В.Н. Правоприменительная практика в социалистическом обществе: Учеб. Пособие /Яросл. Гос. Ун-т. Ярославль, 1986.
39. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993.
40. Козырин А.Н. Правовые основы бесспорного списания средств с банковского счета // Бухгалтерский учет. 1998. № 8.
41. Козырин А.Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушения налогового законодательства: опыт зарубежных стран // Ваш налоговыйадвокат. Консультации, рекомендации / Под ред. С.Г. Пепеляева. Вып. 1 (3). - М.: ФБК-Пресс, 1998.
42. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 1996.
43. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. А.В.Брызгалина. М.: «Аналитика-Пресс», 1998.
44. Комментарий к Гражданскому Кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Руководитель авторского коллектива и ответственный редактор доктор юридических наук, профессор О.Н.Садикое. -М: Юридическая фирма КОНТРАКТ; ИНФРА-М, 1998.
45. Комментарий к Федеральному закону «О бухгалтерском учете» / Под ред. М.Ю.Тихомирова. М.: 1997.
46. Конституция Российской Федерации. Комментарий / Под общей редакцией Б.Н.Топорнина, Ю.М.Батурина, Р.Г.Орехова. М.: Юрид. лит., 1994.
47. Конституция Российской Федерации: Проблемный комментарий / Отв. ред. В.А. Четвернин М., 1997.
48. Конспектъ по финансовому право. По учебнику Озерова. По программъ 1915/1916 года. Составлен группою студентовъ юристовъ, 1915.
49. Коттке К. «Грязные деньги что это такое?»: Справочник по налоговому законодательству в области грязных денег. / пер. с нем. -М.: изд-во «Дело и сервис», 1998.
50. Кочура В. Изъятие имущества у собственника без решения суда // Хозяйство и право. 1996. № 8.51 .Кошаева Т. Преступления совершаемые в сфере налогообложения // Бухгалтерский бюллетень. 1996. № 10.
51. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки, вып. I, 1919.
52. Кулишер KM. Очерки финансовой науки, вып. II, 1920.
53. Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. № 1.
54. Кутьина Г.А. Становление советской налоговой системы в период НЭПа. Автореферат канд. диссертации. М., 1990.
55. Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997.
56. Красавчиков О.А. Юридические факты в советском гражданском праве, Госюриздат, 1958.
57. Кролис Л. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства // Автореферат канд. диссертации. Екатеринбург, 1996.
58. Ланг И. Проект Кодекса налоговых законов для государств Центральной и Восточной Европы. Бонн, 1993.
59. Лаптев В.В. Экономика и право. М., 1981.
60. Ы.Лейст О.Э. Санкции в советском праве. М., 1962.62. Ленин В.И. Соч., т. 25.бЪ.Лунц Л. А. Деньги и денежные обязательства. Юридическое исследование. М.: Гос. Фин. Изд-во Союза ССР, 1927.
61. Малеин Н.С. Имущественная ответственность в хозяйственных отношениях. М., 1968.
62. Мамут Л. С. Этатизм и анархизм как типы политического сознания (домарксистский период). М.: 1989.
63. Маркс К, Энгельс Ф. Собр. Соч., т. 21.
64. Мартемъянов B.C. Хозяйственное право. Том I. Общие положения. Курс лекций М: Издательство БЕК, 1994.
65. Матвеев Г.К Вина в советском гражданском праве, Киев, 1955.
66. Матвеев Г.К. Основания гражданско-правовой ответственности. Юридическая литература, М., 1970.
67. Медведев А. Аргументы налогоплательщиков при оспаривании решений налоговых органов в арбитражные суды. // Хозяйство и право. 1998. №5.
68. Мухин М.С. Ответчик налоговая полиция. - СПб: Издательский Дом "Нева", 1997.
69. Налоги: учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1995.
70. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: «Аналитика-Пресс», 1998.
71. Налоговые нарушения и судебная практика. Издательство Мосфинотдела, М., 1928, под ред. Э.А.Артемьева.
72. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общей ред. В.И. Слома. М.: Издательство «Статут», 1998.
73. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.Г.Князева, проф. Д.Г. Черника. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997.
74. Недбайло П.Е. Советские социалистические правовые нормы, Львов, 1959.
75. Николаев А.А. Финансово-хозяйственная документация: ее значение для проведения налогового контроля // Бухгалтерский вестник. 1999. № 7.
76. Новицкий И.Б. Сделки. Исковая давность. М.: Юридическая литература, 1954.
77. Новицкий И.Б. Источники гражданского права. М., 1959.
78. Олейник О.М. Основы банковского права: Курс лекций. М.: Юристъ, 1997.
79. Олейник О.М. Лишить имущества может только суд // Экономика и жизнь. 1997. № 6.
80. Орловский П.Е. Значение судебной практики в развитии советского гражданского права // Советское государство и право. 1940. № 8-9.
81. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие. Под ред. С.Г. Пепеляева М.: Инвест Фонд, 1995.
82. Пастухов КН., Шевченко С.В., Прозоров В.И., Белозеров А.В. Новогодний «подарок» налогоплательщикам //Юридический мир. 1997. № 1.
83. ПачолиЛ. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1983.
84. Пепеляев С.Г. Налоговая инспекция предъявила иск. М.: СВЕА,1994.
85. Пепеляев С.Г. О постановлении Конституционного суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П // Финансовая Россия. 1997. № 3.
86. Петрова Г. Применение права в налоговых спорах. М.: Фирма «Алкиной Лтд.», 1996.
87. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа «НОРМА - ИНФРА.-М», 1998.
88. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: «Статут», 1998 (по изданию 1917 г.).
89. Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности: Учебник / Отв. ред. С.Г. Чаадаев. М.: Юристъ, 1999.
90. Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. В 2 т. Т. 1 / Отв. ред. О.М.Олейник. М.: Юристъ, 1999.
91. Пресс-центр ГНИ по Московской области. Право на льготы еще нужно доказать // Бизнес-адвокат. 1998. № 3.
92. Применение налогового законодательства арбитражными судами: Сборник постановлений и материалов Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. М.: Юрид. лит., 1998.
93. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл. Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 1994.
94. Проблемы теории государства и права: Учебник / Под ред. С. С. Алексеева. М.: Юрид. лит., 1987.
95. Проклова Е. Возвращаясь в лабиринты налоговых платежей // Экономика и жизнь. 1997. № 8.
96. Ровинский Е.А. Основные проблемы советского финансового права. -М.: 1956.
97. Румянцев А.Г. Финансовые суды в ФРГ. // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. № 1,2.
98. Свенссон Б. Экономическая преступность. М., 1987.
99. Старилов Ю. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж: ИПФ «Воронеж», 1995.
100. Словарь иностранных слов. М.: Сирин, 1996.
101. Слуцкий М.И. Популярные лекции по финансовому праву. Спб., 1902.
102. Смаков P.M. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Юридический мир. 1998. № 1.
103. Смирнов А. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства. М.,1995.
104. Смирнов А.В. Сроки наложения административных штрафов за нарушения налогового законодательства. // Финансовая Россия. 1997. № 16.
105. Смирнов В. Правовые лабиринты налоговых платежей // Экономика и жизнь. 1997. № 4.
106. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. -М.: Соцэкгиз, 1935. Т.2.
107. Соединенные Штаты Америки: Конституция и законодательные акты: Пер. с англ./ Сост. В.И.Лафитский; Под ред. и со вступ. ст. О.А.Жидкова. М.: Прогресс, Универс, 1993.
108. Сотов А.И. «Что есть справедливость?» (Реализация принципа справедливости в Ж РФ и действующем налоговом законодательстве) // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации: вып.4(6). -М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.
109. Студеникин С.С. Военно-административные нормы и их особенности. Труды Военно-юридической академии, 1945.
110. Студеникин С.С. «Советское административное право». Учебник для юридических школ. Юриздат, 1945.
111. Тихомирова JI.B., Тихомиров М.Ю. Юридическая энциклопедия. Под ред. М.Ю.Тихомирова. М., 1997.
112. Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г Налоговое право США. Терминология // US Tax Regulations & Tax Terminology. M.: Издательский центр «Анкил», 1996.
113. Уголовное право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. д.ю.н. Б.В. Здравомыслов. -М.: Юристъ, 1996.
114. Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство. 1999. № 5.
115. Уорд М. Хасси, Дональд С. Любик. Основы мирового налогового кодекса с комментариями. Арлингтон, Вирджиния, 1996.
116. Фурсов ДА. Подготовка дела к судебному разбирательству. Налоги: пособие для судей арбитражных судов. М.: ИНФРА-М, 1997.
117. Хаменушко И. О правовой природе финансовых санкций // Юридический мир. 1997. № 1.
118. Хаменушко И.В. Полномочия налоговой полиции по НК РФ // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации: Налоговый кодекс РФ. Вып. 4 (6). - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.
119. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: Издательство БЕК, 1997.
120. Ходскш Л.В. Основы государственного хозяйства. Спб., 1884.
121. Хозяйственное законодательство: Учебник / под ред. Н.И.Клейн. -М.: Юрид. Лит., 1990.
122. Челышев М. Каким законом устанавливается очередность списания средств со счета? // Российская Юстиция. 1998. № 10.
123. Чирков О. «Свидетель в арбитражном процессе» // Хозяйство и право. 1996. № 9.
124. Шараев С. В споре рождается истина. // Хозяйство и право. 1998. № 9.
125. Шаргородский М.Д., Иоффе О. С. Советское государство и право, М.,1957.
126. Шаргородский М.Д. Наказания по советскому уголовному праву. М., 1958.
127. Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права (по изданию 1907 г.), М., 1995.
128. Шмелев К.Ф. Финансовая политика дореволюционной России и Советского Союза. М., 1926.
129. Щекин Д.М. Условные методы налогообложения и уголовное преследование // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации / Под ред. С.Г.Пепеляева. Вып. 1 (3). - М.: ФБК-Пресс, 1998.
130. Щекин Д.М. Презумпция невиновности налогоплательщика по НК РФ // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации. Вып. 4 (6). - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.
131. Щекин Д.М. Гражданско-правовые аспекты недействительности сделок // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации: Налоговые последствия недействительных сделок / Под ред. С.Г. Пепеляева. Вып. 2 (8). - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999.
132. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./ Под ред. и с пред. А.М.Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993.
133. Юридический энциклопедический словарь. Гл. ред. А.Я.Сухарев; Ред. кол. М.М.Богуславский, М.И.Козырь, Г.М.Минъковский и др. М.: Сов. Энциклопедия, 1984.
134. Яичков КК. Система обязательств из причинения вреда в советском праве («Вопросы гражданского права», М., 1957).
135. Яковлев В.Ф. Повышение эффективности правосудия и усиление действенности судебной защиты // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1996. № 3.
