Преступления в сфере налогообложения: сравнительный анализ уголовного законодательства Германии и Россиитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.08 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Преступления в сфере налогообложения: сравнительный анализ уголовного законодательства Германии и России»

На правах рукописи

РУЗИНА АННА СЕРГЕЕВНА

ПРЕСТУПЛЕНИЯ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ УГОЛОВНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ГЕРМАНИИ И РОССИИ

Специальность 12 00 08 - уголовное право и криминология, уголовно-исполнительное право

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва - 2009

003465599

Работа выполнена на кафедре уголовно - правовых дисциплин Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «МОСКОВСКИМ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЛИНГВИСТИЧЕСКИМ УНИВЕРСИТЕТ»

Научный руководитель

- кандидат юридических наук, старшии научный сотрудник, заслуженный сотрудник ор! анов внутренних дел Российской Федерации Калачев Борис Федорович

Официальные оппоненты

- доктор юридических наук, профессор Лопашенко Наталья Александровна

- кандидат юридических наук, доцент Глазунова-Толстая Людмила Алексеевна

Ведущая организация

- Государственное учреждение «Институт государства и права» Российской академии наук

Защита диссертации состоится «16» апреля 2009 года, в «16» часов на заседании диссертационного совета Д 212 135 04 при ГОУ ВПО «МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЛИНГВИСТИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ» (119034, г Москва, ул Остоженка, 38, ауд 87)

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном читальном зале библиотеки ГОУ ВПО «МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЛИНГВИСТИЧЕСКИИ УНИВЕРСИТЕТ» (119034, г Москва, ул Остоженка, 38)

Автореферат разослан «_» марта 2009 г

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат юридических наук

С В Борисова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Налоги, как важный инструмент государственной бюджетной политики, являются основой благополучия и процветания общества Налоговые поступления питают социальную сферу развитие культуры и науки, образование, здравоохранение, производство и пр Не случайно специалисты признают, что массовое сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов относятся к одной из серьезных угроз экономической безопасности страны1

В этом плане как теоретический, так и практический интерес представляет опыт борьбы с налоговыми правонарушениями тех зарубежных государств, где современные рыночные отношения складывались после крупных социальных потрясений, но заметно раньше, чем это произошло в России в начале 1990-х годов Федеративная Республика Германии (ФРГ) в этом смысле представляет для отечественного исследователя непосредственный интерес

Во-первых, потому что после поражения во Второй мировой войне повседневная жизнь Германии2 оказалась в полной разрухе, но спустя какие-то годы, в том числе благодаря реализации так называемого Плана Маршалла3, эта страна постепенно возрождалась и в наши дни претендует на лидирующее положение не только в Европейском Союзе, но и за его пределами4

Во-вторых, надо помнить о близком нам историческом опыте иного рода В России, где столетия тому назад, благодаря новациям Петра I, исторически прижилась немецкая юридическая школа, после выхода общества из советской эпохи в новое экономическое и политическое пространство, было бы нелишним

'См , например Шарихгт, А Е Обеспечение экономической безопасности синергетический подход / АЕ Шарихин//Налоговая политика и практика -2006 -№ 12(48) - С 36-39

2 Имеется в виду Западная часть разделенной Германии, с 1949 г - ФРГ, а в 1990 г, объединенная с Восточной ее частью - Германской Демократической Республики (ГДР), в единое государство -Федеративную Республику Германии - Здесь и далее прчмеч автора

1 См , например Заставенко ГФ Германия в 1945-1950 гг Лекция / Г Ф Заставенко, Воен-полит акад им В И Ленина -М Изд-во ВПА, 1951

4 См , например Новиков, А А Германия в современной Европе Учеб Пособие/А А Новиков -М Науч кн,2005

под современным углом зрения вновь обратиться к германскому опыту В настоящем случае - посредством сравнительного анализа уголовно-правовой политики в сфере налоговых преступлений, что напрямую влияет на инновационную деятельность, без которой занятие уверенного лидирующего положения нашей страны в современном мире невозможно5 Не случайно в своем Послании Федеральному Собранию Российской Федерации в 2006 году Президент Российской Федерации подчеркнул «Мы уже приступили к осуществлению конкретных шагов по изменению структуры нашей экономики, об этом ранее много говорили, приданию ей инновационного качества (выделено авт)» И далее' «Нам в целом нужна сегодня такая инновационная среда, которая поставит производство новых знаний на поток Для этого нужно создать и необходимую инфраструктуру технико-внедренческие зоны, технопарки, венчурные фонды, инвестиционный фонд — все это уже делается, создается Нужно сформировать благоприятные налоговые условия для финансирования инновационной деятельности (выделено авт )»6

Налоговая преступность в современной России как уголовно-правовая и криминологическая категории возникла относительно недавно - одновременно с появлением рыночных свободных отношений Интересно, что еще в 1992 году большинство московских фирм, как утверждает соровский учебник «Теневая экономика и экономическая преступность», не уклонялось от налогов вообще В этом отсутствовала необходимость Однако позже, с внедрением схем обналичивания денежных средств, самовольное снижение налоговой нагрузки стало одним из условий интенсивного экономического обнищания населения и получения сверхвысокой прибыли предприятиями7 При этом дефицит государственного бюджета покрывался за счет внешних и внутренних

См Российская Федерация Президент (2000-2008, В В Путин) Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации (О положении в стране и основных направлениях внутренней и внешней политики государства) - М ФГУП Издательство «Известия», 2006 - С 8-9, 16

6 Там же

7 См , например Родионов, А Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского / А Родионов -Вершина, 2006 -С 235

заимствований Провальный результат общеизвестен - августовский кризис 1998 года

Так, путем проб и ошибок, рыночная политика России обнаружила необходимость регулирующей взаимосвязи между бизнесом и государством В частности, посредством воздействия уголовно-правовых мер на общественные отношения в сфере налогообложения Не случайно в юридической литературе превалирует точка зрения, согласно которой основу теневой экономики составляют разные схемы сокрытия доходов, равно как неуплата налогов8 К слову, в течение 1998-2008 годов уголовная статистика зафиксировала 159,5 тыс налоговых преступлений Причем, если в 1998 году таковых зарегистрировано в количестве 5 351 деяний, то в 2008 году - 13 870 преступлений или в 2,59 раз больше И что показательно, доля материального ущерба, приходящаяся только на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (статьи 198-199 УК России), в 2008 году составила 25,3% материального ущерба понесенного обществом от всех зарегистрированных преступлений Хотя буквально еще четырьмя годами раньше, в 2005 году, этот долевой показатель равнялся всего 6,8% или в 3,7 раз меньше

Исследование, проведенное по заказу «Российской газеты»9, показывает, что динамика теневой активности серьезно зависит от валового оборота10 предприятия У более крупных (от 10 миллионов рублей в год) теневая активность снижается, причем значительно И чем крупнее предприятие, тем сильнее выражена эта тенденция Наоборот, у небольших фирм (оборот менее 500 тысяч рублей) в 2006 году отмечался рост теневой активности - им все труднее выживать в условиях стабилизирующегося рынка, когда они вынуждены принимать на себя большие риски Вот и получается, что вклад крупных предприятий в общий оборот намного выше, присущая им динамика снижения

8 См , например Староверова, О В Налоговая преступность в системе теневой экономики / О В Староверова - Современное право -2006 -№7 - С 12-14

9 См Российская Бизнес-газета - 2007, 27 ноября - № 631

10 Под валовым оборотом понимается один из показателей объема промышленного производства в стоимостном выражении, характеризующий за определенный период стоимость продукции и работ промышленного характера всех промышленно-производственных цехов предприятия - Принеч автора

теневой активности определяет общую тенденцию к выходу малого бизнеса из «тени»

Указанная положительная тенденция, а она напрямую затрагивает вопросы налогообложения, должна быть подкреплена и мерами уголовно-правового характера Статистика налоговой преступности последних лет лишь подтверждает сказанное Так, если в период с 2004 по 2006 годы темпы прироста группы преступлений рассматриваемого вида (стст 198-199 1 УК России) составляли в среднем 20% ежегодно, то с 2006 по 2008 годы этот криминологический показатель в структуре налоговых преступлений подобной наглядностью уже не выделялся"

В Германии наблюдаются схожие проблемы По мнению некоторых авторов, уровень теневой экономики там постоянно растет и порой обгоняет рост формальной экономики При этом юридические и физические лица пытаются увеличить свой реальный доход, обращаясь к многократно апробированному в условиях теневой экономики способу - уклонению от налогов12 Все это стало предпосылкой ужесточения немецким законодателем в декабре 2008 года уголовной ответственности за налоговые преступления Согласно решению, вынесенному Федеральной судебной палатой, виновные в утаивании налогов в размере ста тысяч евро и более, как правило, наказываются лишением свободы Если же сумма ущерба, понесенного государством, составит один миллион евро и выше, наказание может быть применено условно лишь в исключительных случаях Кроме того, судебные процессы по делам об утаивании от налоговых органов миллионных сумм должны быть открытыми13

Напомним, что нормы как российского, так и немецкого уголовного налогового права носят бланкетный характер, причем не к определенному нормативному правовому акту, а к целому массиву юридических норм -

" По данным официальной статистики ГИАЦ МВД России за 2004-2007 годы

12 См, например Леитер, Ш, Тедстром, Д Теневая экономика в советском и постсоветском обществах /111 Лейтер, Д Тедстром // Экономическая теория преступлений и наказаний - 2002 - № 4

11 По информации Российской государственной радиовещательной компании «Голос России» / Бюллетень главной редакции мониторинга - 2008 год, 9 декабря -№ 91 (1734)

отраслям налогового и финансового права Это позволяет говорить о следующих специфических особенностях содержательной стороны налоговых преступлений

• взаимосвязи и взаимозависимости уголовного, налогового права и норм гражданско-правового характера, а также вопросах соотношения с нормами административного права,

• развитии и изменении налогового законодательства, что оказывает влияние на налоговые преступления и диктует необходимость дальнейших научных исследований в области общественных отношений, сопряженных налоговыми преступлениями Особой стремительностью здесь отличается российское налоговое право,

• проблеме квалификации налоговых преступлений с учетом положений налогового законодательства

Помимо сказанного, налоговые преступления характеризуются значительным уровнем латентности С точки зрения диссертанта, это объясняется рядом причин, к числу которых согласно проведенным исследованиям справедливо отнести

• невысокий уровень юридической квалификации работников правоохранительных органов,

• прямое и косвенное давление на лиц, подозреваемых в сокрытии имущества от налогообложения, со стороны сотрудников правоохранительных и налоговых органов,

• коррумпированность, как представителей государственного сектора, так и подконтрольных им субъектов,

• использование физическими и юридическими лицами сложных схем уклонения от налогов с одновременным «выводом» или распределением активов предприятий с использованием оффшорных зон и структур

Более того, в свете последних международных скандалов (2008 год), вызванных уклонением граждан ФРГ, Франции, Италии, Швейцарии и ряда других стран от уплаты налогов на территории государства, резидентами

которого они являются, посредством «вывода» внушительных сумм денежных средств в налоговый «оазис» - Лихтенштейн, обнаруживается близость отдельных перечисленных выше характеристик с германской действительностью

Таким образом, вышеуказанные и иные факторы определенно свидетельствуют об актуальности выбранной темы кандидатской диссертации Кроме того, настоящее исследование вносит определенный вклад в развитие сравнительного правоведения, что позволяет учитывать полезный для России уголовно-правовой опыт Германии в целях противодействия налоговой преступности

Объектом исследования определяются общественные отношения, возникающие в связи с совершением налоговых преступлений, а также общественных отношений, складывающихся в сфере противодействия указанным преступлениям в России и Германии

Предметом исследования выступают нормы действующего законодательства, регулирующие уголовно-правовые отношения в сфере налогообложения России и Германии, правоприменительная практика в этой области

Целью исследования является разработка предложений в части предупреждения налоговых преступлений посредством совершенствования уголовно-правовых норм на основе сравнительного анализа налогового уголовного законодательства России и Германии и повышения за счет этого эффективности правоприменительной практики в России

В соответствии с поставленной целью формулируются задачи диссертационного исследования

- анализ истории развития налогов и уголовного налогового законодательства России и Германии,

изучение содержательной стороны элементов, входящих в составы налоговых преступлений России и Германии в современных условиях и их сравнительный анализ,

- разграничение составов налоговых преступлений и смежных с ними составов по Уголовному кодексу Российской Федерации,

- определение субъекта налоговых преступлений в России и Германии и его уголовно-правовая характеристика,

анализ основных показателей налоговой преступности в России и Германии на основании данных статистики и выявление основных тенденций,

- изучение проблем квалификации налоговых преступлений России и Германии, а также применение уголовного наказания,

- анализ практики применения конфискации за совершение налоговых преступлений в Германии, равно как вопросов применения конфискации за мошенничество в сфере налогообложения, формулирование предложений по изменению и совершенствованию действующего уголовного законодательства в исследуемой сфере как мер предупреждения налоговой преступности

Методология и методика исследования использовались в соответствии с поставленными целями и задачами

Методологию научной работы составили общенаучные методы познания, в том числе системный подход к изучению предмета исследования

При исследовании применялись следующие специальные методы

- исторический, сравнительно-исторический и логический методы позволили выявить процесс и последовательность стадий формирования норм уголовного права относительно налоговых преступлений России и Германии,

сравнительно-правовой метод обеспечил проведение сравнения изученных проблемных вопросов налоговой преступности в России и Германии

анализ и синтез совокупности всей изученной информации по проблеме налоговых преступлений в России и Германии обусловили проецирование (конструирование) целостной картины исследуемого

явления, его понятия, сущности и взаимосвязи структурных элементов,

статистический и графический методы, а также методы анкетирования и опроса разрешили выявить динамику и тенденции налоговой преступности в России и Германии Эмпирическая база диссертационного исследования

В рамках настоящей научной работы соискатель изучила 35 уголовных дел по налоговым преступлениям за период с 2004 по 2008 годы, хранящихся в архивах Тверского, Замоскворецкого и Кунцевского районных судов города Москвы

Анализу также подверглись 108 постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела, хранящихся в архивах Центрального, Восточного и Юго-Восточного округов города Москвы

Проведено анкетирование 15 высококвалифицированных экспертов системы МВД России (руководящий состав органов дознания и следствия, специализирующихся на борьбе с налоговой преступностью) и гражданских специалистов в этой области Образец анкеты размещен в Приложении 1

Кроме того, в научной работе использовались статистические материалы парламентских слушаний, проведенных Комитетом Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по бюджету и налогам на тему «Основные направления налоговой политики на 2009-2011 годы в свете задач экономического развития страны» (30 июня 2008 года), а также в рамках научно-практического семинара «Организованная преступность и экономика страны», подготовленного Комитетом Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по безопасности (25 сентября 2008 года)

Помимо сказанного, диссертант использовала сведения Главного информационно-аналитического центра при Министерстве Внутренних Дел Российской Федерации (ГИАЦ МВД России), а также статистические данные по налоговым преступлениям, зарегистрированным в Германии Эти сведения автор получила в ответ на индивидуальные запросы в Федеральное бюро по статистике

(Bundesstatistiksamt) Германии и Федеральное министерство финансов Германии (Bundesfinanzministerium)

При написании диссертации использовался опыт работы соискателя в качестве консультанта налоговой практики в столичной консалтинговой компании

Научная новизна теоретической работы определяется оригинальным изложением эволюции развития норм уголовного права за налоговые преступления в России и Германии Настоящее сравнительно-правовое исследование позволяет по-новому взглянуть на составы налоговых преступлений в российском уголовном праве и выработать предложения по их совершенствованию

Отметим, что, любой сравнительный анализ правовых категорий, институтов и явлений в правовых системах разных государств носит, скажем так, условный характер Отчего же9 Да потому что вроде бы, на первый взгляд, однородные категории, институты и явления в различных правовых системах имеют неодинаковое значение, могут являться более широкими или более узкими понятиями по отношению друг к другу, в них могут присутствовать различные системы учета преступлений и т д

Например, уголовно-правовая система (запреты) в России и Германии различна (несмотря на принадлежность к одной романо-германской правовой семье и ее исторической преемственности в обеих странах) Как отмечает Н П Мелешко14, в Российской Федерации Уголовный Кодекс (Особенная часть) содержит 360 статей15, те запретов под страхом уголовного наказания В Германии же количество уголовных запретов расширяется за счет дополнительных уголовных законов (Nebenstrafrecht)

|4См , например Мечешко, ЯП Тарю, ЕГ Уголовно-правовые системы России и зарубежных стран (криминологические проблемы сравнительного правоведения, теории, законодательная и правоприменительная практика) / Н П Мелешко, Е Г Тарло - М Юрлитинфорч, 2003 - С 5 b Количество статей в Уголовном кодексе России указано по состоянию на 22 июля 2008 г - Причеч автора

Однако не стоит забывать, что правовая наука по самой своей природе носит транснациональный характер16 Именно поэтому статья 3 Устава ЮНЕСКО предусматривает укрепление взаимопонимания между народами путем развития во всемирном масштабе изучения иностранного права и использования сравнительного метода17

Прибегая к такой методике, автору, как представляется, удалось определить основные вехи развития налогообложения и установления уголовной ответственности за нарушения в этой сфере общественных отношений, сложившихся в России и Германии

Диссертант провела сравнительный анализ элементов составов налоговых преступлений в названных странах, что позволяет говорить о неоднозначном подходе немецкого и российского законодателя в определении вида умысла налогового преступления, установлении корыстного мотива как обязательного элемента субъективной стороны налогового преступления в Германии, установления различного размера ущерба (в Германии крупный размер причиненного ущерба в пересчете на курс рубля, почти в два раза выше, чем в России) Автором предложены критерии разграничения налоговых преступлений между собой, а также со смежными составами по УК России

Определяются диссертантом и основные тенденции развития налоговых преступлений в Германии и России Отдельное внимание уделяется субъектному составу специального субъекта налоговых преступлений, характеристике дополнительных уголовно-правовых признаков

Аргументировано обосновывается необходимость первоочередного применения имущественных наказаний за налоговые преступления, в частности, штрафа

Наконец, научная работа охватывает важные и недостаточно разработанные уголовно-правовые меры борьбы с налоговыми преступлениями, а именно,

" См , например Мелешко, Н П, Тарю, Е Г Уголовно-правовые системы России и зарубежных стран (криминологические проблемы сравнительного правоведения, теории, законодательная и правоприменительная практика)/Н П Мелешко, Е Г Тарло -М Юрлитинформ, 2003 - С 10

"Устав ЮНЕСКО / Основные документы Организации Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры - Париж, 2006

исследуется вопрос возможности применения конфискации за налоговые преступления - например в рамках «налогового мошенничества» - в российском уголовном праве с учетом германского опыта

Новизна исследования видна также во вносимых соискателем предложениях по дальнейшему совершенствованию российского уголовного законодательства

Степень научной разработанности темы исследования В Германии проблеме налоговой преступности посвящено большее, нежели в России, число специальных работ и фундаментальных научных исследований Среди авторов и правоведов выделяются труды H Birman, J Bachmann, T Boelsen, G Beck, В Grünst, W Hassemer, E Hubner, G Kohlmann, С Loffler, О Lowe-Krahl, С Roxin, E Samson, E Schluchter, F Salditt, К Tipke, ряда других немецких ученых

В России исследования, посвященные как теме налоговых преступлений, так и их сравнительно-правовому анализу в зарубежных странах, не столь обширны и фундаментальны, как в ФРГ Теоретический и практический опыт публикаций такого рода литературы только набирает темпы В той или иной степени разработкой отдельных аспектов по указанной теме занимались А В Брызгалин, А А Витвицкий, Л Д Гаухман, А В Елинский, И И Кучеров, В Д Ларичев, H А Лопашенко, Ф M Решетников, H Р Тупанчески, П С Яни, некоторые другие российские авторы Однако исследования названных ученых, в большей части, основывались на ныне уже утратившей актуальность нормативной правовой базе, либо посвящались отдельно взятым узким аспектам налогообложения

Руководствуясь этими соображениями, диссертант намерена акцентировать внимание на следующих положениях

Основные положения, выносимые на защиту

1 Анализ исторического развития налогообложения и соответствующих уголовных норм показывает, что их формирование шло параллельно эволюции социальных отношений, складывающихся в обществе В России, государственность которой образовалась позднее государственности стран Старого света, а отчасти и азиатских, помимо индивидуального опыта, заимствовались отдельные элементы системы

налогообложения продвинутых в этом смысле

зарубежных институтов права Также как, допустим, в свое время Древней Германией - у Римской империи К концу XX века Россия, вновь вставшая на путь отношений свободного рынка, прибрела определенный опыт в этом вопросе и ориентируется сегодня на мировую практику с учетом собственных национальных особенностей

Тенденции налоговой преступности в Германии и России имеют схожесть, включая применение сложных схем ухода от налогообложения и вовлечение оффшорных компаний (включая низконалоговые юрисдикции), а также сращивание с организованной преступностью

Субъект налогового преступления в России, как правило, специальный, тогда как в Германии - общий, что обусловлено законодательной конструкцией составов налоговых преступлений При этом налоговым преступником в обеих странах чаще всего выступает лицо мужского пола в возрасте от 30 до 50 лет, имеющее высокий социальный статус и занимающее руководящую должность Критерием разграничения уголовной и административной ответственности в Германии выступает форма вины, а в России -размер причиненного ущерба

Стимулом к сокращению материального ущерба, наносимого налоговой преступностью, его максимальному возмещению, деятельному раскаянию преступника, могло бы стать внесение специальной нормы (Примечание) к налоговым составам, предусматривающей условия освобождения от уголовной ответственности,

Опираясь на итоги проведенных исследований, автор находит целесообразным расширение круга субъектов преступления состава

статьи 199 2 Уголовного кодекса Российской

Федерации за счет физического лица, 7 Внесение в пункт а) части 1 статьи 104 1 Уголовного кодекса Российской Федерации, предусматривающей конфискацию имущества, состава мошенничества (статья 159), способно стать значимой уголовно-правовой мерой в предупреждении налоговых преступлений

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что в работе обобщаются накопленные к настоящему времени знания по вопросам квалификации уголовно-наказуемых деяний, совершаемых в сфере налогообложения, как в России, так и Германии

На основе обобщения и анализа исторического развития норм уголовного налогового права, действующего законодательства в целом, статистики и доктринальных толкований по рассматриваемой проблеме в России и Германии, соискателем сформулированы предложения по совершенствованию действующего российского уголовного законодательства в целях ликвидации существующих пробелов Сформулированные автором выводы, предложения и рекомендации могут использоваться в законотворческом процессе, связанном с совершенствованием уголовного законодательства в сфере налогообложения

Содержащиеся в исследовании положения использовались диссертантом в учебном процессе при проведении семинаров в рамках курса уголовного права на кафедре уголовно-правовых дисциплин ГОУ ВПО МГЛУ

Кроме того, материалы диссертационного исследования могут оказаться полезны в учебно-методическом процессе, в частности, при подготовке методических материалов по соответствующим темам курса Особенной части уголовного права, а также соответствующих спецкурсов

Апробация результатов исследования Материалы исследования использовались в ходе подготовки международного «круглого стола» на тему «Актуальные проблемы совершенствования законодательства в области конфискации имущества» (22 апреля 2008 года, Комитет Государственной Думы

Федерального Собрания Российской Федерации по безопасности) парламентских слушаний на тему «Законодательное обеспечение борьбы с организованной преступностью как внутренней и внешней угрозами национальной безопасности России» (30 октября 2008 года Комитет Государственной Думы по безопасности)

Резюме основных положений диссертационного исследования опубликованы автором в пяти научных статьях, включая журнал перечня ВАК

Объем и структура работы Общий объем диссертационного исследования составляет 165 страниц Структура диссертации подчинена логике решения поставленных задач и включает в себя введение, три главы, состоящие из шести параграфов, заключение, библиографию и двух приложений

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении автором обосновываются актуальность темы научной работы, определяются объект и предмет, устанавливаются цели и задачи исследования, описываются его методологическая и теоретическая основы, эмпирическая база, раскрывается научная новизна исследования, формулируются основные положения, выносимые на защиту, обосновываются теоретическая и практическая значимость кандидатской диссертации

В первой главе рассматриваются уголовно-правовые проблемы борьбы с налоговыми преступлениями в России и Германии, их историческое развитие и современная характеристика Первая глава состоит из двух параграфов

Первый параграф - «Эволюция института налогообложения и норм уголовного налогового права в России и Германии» - посвящен вопросам исторического развития понятия, видов налога, а также формированию их уголовно-правовой охраны Дается краткий исторический анализ налогообложения в России и в Германии в Средние века и Новое время на примере отдельных видов налогов, рассматриваются вопросы становления и развития норм уголовного права в России и Германии, ответственности, наступающей за уклонение от уплаты налогов

Формирование составов налогового преступления в Германии и России характеризуется их тесной взаимосвязью на примере состава мошенничества При этом в Германии разграничение мошенничества и налогового мошенничества находило свое основание лишь с догматической точки зрения, т к под уклонением от уплаты налогов понимался специальный состав, а за совершение мошенничества предусматривалось более строгое наказание'8

Отдельное внимание уделяется вопросу развития норм уголовного налогового права с начала XX века до современного периода Сформировавшаяся на протяжении двадцатого столетия система налогообложения в России со временем заменилась административными

18 См , например Koslhn R Abhandlungen aus dem Strafrecht/R Köstlin - Tübingen, 1858 -S 144

(неналоговыми) методами изъятия прибыли и перераспределением финансовых ресурсов19 При этом Уголовные кодексы советского периода последовательно развивали и закрепляли положения, касающиеся неуплаты налогов и иных нарушений в сфере уголовного налогового права В наши дни происходит качественное развитие норм российского уголовного налогового права, о чем свидетельствует его кодифицированность, установление современного понятия уклонения от налогообложения

Подчеркивается, что Германия к концу XX века осуществляет консолидацию норм налогового права и налогового уголовного права в отдельном законодательном акте - Положении о налогах и сборах 1977 года (далее - Положение ФРГ)

Второй параграф - «Современная уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений по законодательству России и Германии» - затрагивает вопросы особенностей уголовного налогового законодательства России и Германии

Указанные особенности заключаются в делении немецкого уголовного законодательства на общее уголовное право («Allgemeines Strafrecht») и дополнительное уголовное право («Nebenstrafrecht»), при этом нормы дополнительного уголовного права содержатся, в отличие от УК России, в отдельных законодательных актах В частности, составы налоговых преступлений помещены в Положение ФРГ

Кроме того, отмечается, что объект и предмет состава преступления в виде уклонения от уплаты налогов в немецком праве гораздо шире, чем в российском, за счет включения фрагментов рассматриваемых правоотношений в сферу таможенного регулирования И, если согласно УК России составы налоговых преступлений, а именно статей 198, 199 и 199 1, разграничиваются по субъекту преступления, то иная картина по этому вопросу вырисовывается в немецком законодательстве Состав § 370 Положения ФРГ охватывает всех субъектов уклонения от уплаты налогов

" См , например Маибуров И А Налоги и налогообложение учебник / И А Маибуров - М Юнити-Дана, 2007 - С 20

В результате проведенного сравнительно-правового анализа

налоговых преступлений по элементам состава преступления - объекту, объективной стороне, субъекту и субъективной стороне, автором сделаны следующие выводы

S Выявлено отсутствие в простом составе § 370 Положения ФРГ обязательного элемента в виде «размера» налоговой недоимки Напротив, обнаружен различный подход к определению степени умысла субъективной стороны налоговых преступлений, который заключается в допущении немецким законодателем как прямого, так и косвенного умысла при совершении налогового преступления S Как правило, при определении умысла налогового агента или должностного лица налогового органа, как немецкий, так и российский законодатель устанавливают дополнительные обязательные элементы субъективной стороны в виде личной заинтересованности (статья 199 1 УК России) и корыстной цели (§ 370 абз 3 п 1 Положения ФРГ) S Крупный размер, предусмотренный составом § 370 Положения ФРГ, примерно в два раза выше особо крупного размера, установленного примечаниями к статьям 198-199 1 УК России (в пересчете валютного курса рубля и евро) Диссертант уделяет отдельное внимание вопросу разграничения составов налоговых преступлений между собой и смежных с ними составов, в частности, с мошенничеством (статья 159 УК России), присвоением и растратой (статья 160 УК России), незаконными действиями в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту, либо подлежащего конфискации (статья 312 УК России), злоупотреблением полномочиями (статья 201 УК России), злоупотреблением должностными полномочиями (статья 285 УК России), служебным подлогом (статья 292 УК России)

Вторая глава, «Сравнительная характеристика налоговых преступлений по уголовной статистике России и Германии», состоит из двух параграфов, в

которых внимание уделяется вопросам выявления тенденций налоговой преступности, как в России, так и Германии, как на основании статистических данных по налоговым преступлениям, так и по экономической преступности в целом Развернутый вид имеет уголовно-правовая характеристика субъекта налоговых преступлений

Первый параграф - «Основные тенденции и показатели налоговых преступлений в России и Германии» - описывает тенденции развития налоговой преступности На основании статистических данных делается вывод о том, что до 2006 года налоговая преступность характеризовалась стабильным приростом После 2006 года наблюдается стабилизация и небольшое снижение числа налоговых преступлений, однако в 2008 году ситуация вновь изменилась в обратную сторону

Этот процесс обусловлен, по мнению диссертанта, периодическим усложнением схем ухода преступников от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикции и иных инструментов незаконного налогового планирования и «догоняющим» характером действий государственных органов по выявлению и изобличению налоговых преступников

Любопытно, что в Германии наблюдается схожая с российской стабилизация динамики налоговых преступлений при одновременном небольшом снижении их количества вплоть до 2007 года

Диссертант отмечает причины выявленной в ходе исследования единой тенденции развития налоговых преступлений в обеих странах Среди рассмотренных причин и тенденций указана взаимообусловленность налоговой и организованной транснациональной преступности

Во втором параграфе - «Уголовно-правовая характеристика субъекта налоговых преступлений России и Германии» - подробно обсуждается субъектный состав отдельно взятых налоговых преступлений Рассматривается вопрос соучастия при совершении налоговых преступлений, в частности, ответственность консультантов при уклонении от уплаты налогов с организаций Диссертантом обосновывается необходимость расширения круга субъектов

преступления, предусмотренного статьей 199 2 УК России Предлагается формулировка диспозиции статьи в авторской редакции

«Сокрытие денежных средств либо имущества организации или физического лица, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, -наказывается »

Дается подробная характеристика по половозрастному признаку, занимаемой должности и уровню образования специальных субъектов налоговых преступлений

Формулируется вывод о том, что как в России, так и в Германии чаще всего субъектом налогового преступления выступает лицо мужского пола в возрасте от 30 до 50 лет с высшим образованием, ранее не судимым

Третья глава, «Основные направления совершенствования практики предупреждения налоговых преступлений мерами уголовного законодательства России и Германии», состоит из двух параграфов и посвящена вопросам разграничения налоговых преступлений и правонарушений в Германии и России, анализу действующих видов наказаний за налоговые преступления в России Также рассматриваются вопросы применения конфискации имущества за налоговые преступления в Германии и соответствующая возможность применения конфискации в России за совершение налоговых преступлений и/или налоговых преступлений по совокупности с мошенничеством, т е так называемых «налоговых схем»

В первом параграфе - «Уголовно-правовые нормы законодательства России и Германии как специфические меры предупреждения налоговых преступлений» - внимательному анализу подвергается вопрос соотношения и

разграничения составов налоговых преступлений, налоговых и административных правонарушений

Не остаются без внимания аспекты ответственности за налоговые преступления Устанавливается, что основным критерием разграничения административного правонарушения от уголовного преступления в Германии является наличие умысла В России разграничение видов ответственности осуществляется исходя из размера причиненного ущерба

Обосновывается необходимость установления штрафа не только в виде фиксированных сумм с указанием верхнего и нижнего пределов, но и в виде суммы, рассчитываемой пропорционально сумме неуплаченных налогов (сборов) Разъясняется целесообразность обязательного назначения судами штрафа как основного или дополнительного вида наказания за налоговые преступления наряду с иными санкциями неимущественного характера, в частности, лишением свободы В связи с чем предлагается дополнить часть 2 статьи 46 УК России следующим положением (выделено наклонным шрифтом) «Статья 46 Штраф

2 Штраф устанавливается в размере от двух тысяч пятисот до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до пяти лет Штраф в размере от пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период свыше трех лет может назначаться только за тяжкие и особо тяжкие преступления в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части настоящего Кодекса Штраф также может устанавливаться в размере, пропорциональном сумме неуплаченных налогов (сборов), но не менее двух тысяч пятисот рублей»

Обосновывается необходимость введения примечания к статьям 198 - 199 2 УК России, предусматривающее освобождение от уголовной ответственности Отсутствие специальной нормы об освобождении лица при уклонении от уплаты налогов отчасти решается при помощи механизмов налогового права, что, по мнению диссертанта, не в полной мере способствует достижению целей

уголовного права В связи с чем предлагается дополнить статью 198 УК России следующим положением (выделено наклонным шрифтом) «Примечание

Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные статьями 198, 199, 1991 и 199 2 Угоювного кодекса Российской Федерации, освобождается от угоювной ответственности, если оно способствоваю раскрытию престутения и полностью возместило причиненный ущерб»

Второй параграф - «Конфискация имущества как мера уголовно-правового характера за совершение налоговых преступлений в Германии и России», посвящен вопросам разграничения понятий общей и специальной конфискации, а также вопросу практического применения института конфискации в качестве уголовно-правовой меры за совершение налогового преступления в Германии

Дается краткий обзор возникновения и развития института конфискации применительно к налоговым преступлениям в России Автор приходит к выводу, что в настоящее время конфискация по УК России является специальной, а не общей (при сравнении с институтом конфискации до его временной отмены в 2003-2006 годах) При указанных обстоятельствах диссертант полемизирует о допустимости применения конфискации за налоговые преступления в России Попутно затрагивается вопрос правомерности применения налоговыми органами статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации, позволяющей применять реституцию при признании сделки недействительной, те носит своего рода «конфискационный» характер

Автором подчеркивается тесная взаимосвязь налоговых преступлений и мошенничества, которые выступают по отношению друг к другу как общая и специальная нормы В силу чего обосновывается необходимость применения конфискации за мошенничество, а также в случае использования лицом незаконных «схем» ухода от налогообложения в рамках мошенничества Нередко «схемы оптимизации» налогообложения с использованием, как правило, фирм-однодневок или оффшорных компаний, носят криминальный характер Данные схемы позволяют не только уклоняться от уплаты налогов, но

и скрывать денежные средства либо имущество, за счет которого должна взыскиваться налоговая недоимка В силу того, что данные схемы позволяют не только нелегально «снижать» налоговое бремя компаний, но, в первую очередь, направлены на достижение иных противозаконных целей (например, так называемый «серый импорт»), то в целом, по мнению диссертанта, их можно квалифицировать как мошенничество (статья 159 УК России) по совокупности с соответствующими налоговыми и иными составами

Возможность применения конфискации наряду с основными видами наказания за «налоговое мошенничество» поможет государству компенсировать причиненный неуплатой налогов ущерб в виде сумм налоговой недоимки, а также те издержки, которые идут на финансирование досудебной и судебной стадии рассмотрения дела К примеру, если в 2005 году ущерб от преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК России, составил 47,4 млрд руб , то в 2008 году уже 52,2 млрд руб

Предлагается дополнить перечень уголовно-наказуемых деяний, содержащихся в п а) ч 1 статьи 104 1 «Конфискация имущества» УК России составом мошенничества (статья 159 УК России)

В заключении в обобщенном виде излагаются основные выводы, рекомендации и предложения, сформулированные по результатам научного исследования

Приложение 1 включает опросный лист, на основании которого проводилось анкетирование экспертов системы МВД России

В приложении 2 содержатся предложения по совершенствованию российского уголовного законодательства

По теме диссертационного исследования автором опубликованы следующие научные работы

Пубчикации в ведущих рецензируемых научных журналах и

изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования Статьи, опубткованные в ведущих научных журначах и изданиях, указанных в перечне ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации

1 Рузина, А С Налоговые преступления по законодательству Федеративной Республики Германия /АС Рузина // Юридические науки - M Рема, 2007 (Вестн моек гос лингв ун-та, вып 550, сер Право) - 0,2 п л

2 Рузина, А С Юридическое лицо как субъект преступного деяния /АС Рузина // Юридические науки - M Рема, 2007 (Вестн моек гос лингв ун-та, вып 534, сер Право) -0,2пл

3 Рузина, А С Классификация специальных признаков субъекта преступления /АС Рузина // Юридические науки - M Рема, 2007 (Вестн моек гос лингв ун-та, вып 527, сер Право) - 0,2 п л

Иные пубчикации

4 Рузина, А С Конфискация имущества как мера уголовно-правового характера за совершение налоговых преступлений /АС Рузина // Актуальные проблемы совершенствования законодательства по вопросам конфискации имущества Материалы «круглого стола», 22 апреля 2008 года - M Издание Государственной Думы, 2008 (в печати) - 0,5 п л

5 Рузина, А С Налоговые преступления как инструмент финансирования организованной преступности меры борьбы и предупреждения /АС Рузина // Научно-практический семинар «Организованная преступность и экономика страны» 25 сентября 2008 года, Государственная Дума - M Комитет Государственной Думы по безопасности, Национальный Антикриминальный и Антитеррористический Фонд, 2008 (в печати) - 0,5 п л

Заказ № 42/03/09 Подписано в печать 1103 2009 Тираж 100 экз Уел пл 1,5

' - ч ООО "Цифровичок", тел (495)797-75-76, (495)649-83-30 ■ ^ /) \vw\v с/г т, е-тай пф@с/г ги

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Рузина, Анна Сергеевна, кандидата юридических наук

Введение.

Глава I. Уголовно-правовые проблемы борьбы с налоговыми преступлениями в России и Германии: история и современность. 1. Эволюция 1института налогообложения и норм уголовного 18 налогового права в России и Германии.

1.1. Налогообложение в Древние века.

1.2. Налогообложение в России и Германии в Средние века и

Новое время (на примере эволюции отдельных видов налогов).

1.3. Становление и развитие норм уголовного налогового права в России и Германии до начала XX века.

1.4. Развитие норм уголовного налогового права с начала XX века до современного периода (2008 год). 2. Современная уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений по законодательству России и Германии.

2.1. Особенности уголовного законодательства и понятие «налоговые преступления» в России и Германии.

2.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений и проблемы квалификации.

2.3. Разграничение составов налоговых преступлений и смежных с ними составов по уголовному праву России.

Выводы.

Глава II. Сравнительная характеристика налоговых преступлений по уголовной статистике России и Германии. 1. Основные тенденции и показатели налоговых преступлений в России и Германии.

1.1. Статистическая информация по налоговой преступности в России.

1.2. Статистическая информация по налоговой преступности в Германии.

1.3. Анализ и сравнение статистических данных по Германии и России.

2. Уголовно-правовая характеристика субъекта налоговых преступлений в России и Германии.

2.1. Уголовно-правовая характеристика субъекта налоговых преступлений в России. сц

2.2. Уголовно-правовая характеристика субъекта налоговых преступлений в Германии.

Выводы.

Глава Ш. Основные направления совершенствования практики предупреждения налоговых преступлений мерами уголовного законодательства России и Германии. 1. Уголовно-правовые нормы законодательства России и Германии как специфические меры предупреждения налоговых преступлении.

1.1. Соотношение налогового преступления и правонарушений и критерии их разграничения в Германии и России. * ^

1.2. Уголовные санкции за совершение преступления в России и Германии как специфические меры предупреждения налоговых преступлений. 2. Конфискация имущества как мера уголовно-правового характера за совершение налоговых преступлений в Германии и России.

2.1. Применение конфискации в качестве санкции за налоговые преступления в Германии.

2.2. Вопросы применения конфискации в качестве санкции за налоговые преступления в России.

Выводы.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Преступления в сфере налогообложения: сравнительный анализ уголовного законодательства Германии и России"

Налоги, как важный инструмент государственной бюджетной политики, являются основой благополучия и процветания общества. Налоговые поступления питают социальную сферу: развитие культуры и науки, образование, здравоохранение, производство и пр. Не случайно специалисты признают, что массовое сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов относятся к одной из серьезных угроз экономической безопасности страны1.

В этом плане как теоретический, так и практический интерес представляет опыт борьбы с налоговыми правонарушениями тех зарубежных государств, где современные рыночные отношения складывались после крупных социальных потрясений, но заметно раньше, чем это произошло в России в начале 1990-х годов. Федеративная Республика Германии (ФРГ) в этом смысле представляет для отечественного исследователя непосредственный интерес.

Во-первых, потому что после поражения во Второй мировой войне повседневная жизнь Германии оказалась в полной разрухе, но спустя какие-то годы, в том числе благодаря реализации так называемого Плана Маршалла, эта страна постепенно возрождалась и в наши дни претендует на лидирующее положение не только в Европейском Союзе, но и за его пределами.

Во-вторых, надо помнить о близком нам историческом опыте иного рода. В России, где столетия тому назад, благодаря новациям Петра I, исторически прижилась немецкая юридическая школа, после выхода общества из советской эпохи в новое экономическое и политическое пространство, было бы нелишним под современным углом зрения вновь обратиться к германскому опыту. В настоящем случае - посредством сравнительного анализа уголовно-правовой политики в сфере налоговых преступлений, что напрямую влияет на инновационную деятельность, без которой занятие уверенного лидирующего положения нашей страны в современном мире невозможно. Не случайно в

См., например: Шарихин, А.Е. Обеспечение экономической безопасности: синергетический подход / А.Е. Шарихин / Налоговая политика и практика. - 2006. - № 12 (48). - С. 36-39. своём Послании Федеральному Собранию Российской Федерации в 2006 году Президент Российской Федерации подчеркнул: «Мы уже приступили к осуществлению конкретных шагов по изменению структуры нашей экономики, об этом ранее много говорили, приданию ей инновационного качества (выделено авт.)». И далее: «Нам в целом нужна сегодня такая инновационная среда, которая поставит производство новых знаний на поток. Для этого нужно создать и необходимую инфраструктуру: технико-внедренческие зоны, технопарки, венчурные фонды, инвестиционный фонд — все это уже делается, создается. Нужно сформировать благоприятные налоговые условия для финансирования инновационной деятельности (выделено авт.)» .

Реализация указанного положения выразилась в снижении налоговой нагрузки для ряда налогоплательщиков. В частности, с 2008 года в целях стимулирования инновационной деятельности было установлено освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость при передаче исключительных прав на основные виды интеллектуальной собственности, освобождены от уплаты указанного налога научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы независимо от источников их оплаты. Также был введён повышающий коэффициент амортизации для основных средств, используемых исключительно для научно-технической деятельности3.

Налоговая преступность в современной России как уголовно-правовая и криминологическая категории возникла относительно недавно — одновременно с появлением рыночных свободных отношений. При этом развитие рыночных отношений во многом опережало соответствующее развитие правовой базы. В результате, отсутствие законодательного регулирования отдельных сфер экономической деятельности привело к тому, что деяния, являющиеся de facto преступлениями, de jure таковыми не признавались, так как они либо не

См.: Российская Федерация. Президент (2000-2008; В.В. Путин). Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации (О положении в стране и основных направлениях внутренней и внешней политики государства) / М.: ФГУП Издательство «Известия», 2006.-С. 8-9; 16.

3 См.: Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 23 июня 2008 года / Пенсия, 2008. - № 7 (извлечения). охватывались существующими составами уголовных преступлений, либо вовсе не были криминализованы уголовным законодательством.

Так, путем проб и ошибок, рыночная политика России обнаружила необходимость регулирующей взаимосвязи между бизнесом и государством. В частности, посредством воздействия уголовно-правовых мер на общественные отношения в сфере налогообложения. Не случайно в юридической литературе превалирует точка зрения, согласно которой основу теневой экономики составляют разные схемы сокрытия доходов, равно как неуплата налогов. В течение 1998-2008 годов уголовная статистика зафиксировала 159,5 тыс. налоговых преступлений. Причем, если в 1998 году таковых зарегистрировано в количестве 5 351 деяний, то в 2008 году - 13 870 преступлений или в 2,59 раз больше. Доля материального ущерба, приходящаяся только на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (статьи 198-199 Уголовного кодекса Российской Федерации, далее - УК России), в 2008 году составила 25,3% материального ущерба понесенного обществом от всех зарегистрированных преступлений. Хотя буквально еще четырьмя годами раньше, в 2005 году, этот долевой показатель равнялся всего 6,8% или в 3,7 раз меньше4.

Данные статистики налоговой преступности последних лет позволяют также говорить об определенной стабилизации роста налоговой преступности. Так, если в период с 2004 по 2006 годы темпы прироста группы преступлений рассматриваемого вида (ст.ст. 198-199.1 УК России) составляли в среднем 20% ежегодно, то с 2006 по 2008 годы этот криминологический показатель в структуре налоговых преступлений подобной наглядностью уже не выделялся.

В Германии наблюдаются схожие проблемы. Как отмечают отдельные авторы5, уровень теневой экономики там постоянно растет и порой обгоняет рост формальной экономики. При этом юридические и физические лица пытаются увеличить свой реальный доход, обращаясь к многократно

4 Все расчеты произведены с использованием данных официальной статистики ГИАЦ МВД России за 2004-2008 годы.

5 См., например: Легтер, 111., Тедстром, Д. Теневая экономика в советском и постсоветском обществах / Ш. Лейтер, Д. Тедстром / Экономическая теория преступлений и наказаний. — 2002. — № 4. апробированному в условиях теневой экономики способу - уклонению от налогов. Все это стало предпосылкой ужесточения немецким законодателем в декабре 2008 года уголовной ответственности за налоговые преступления. Согласно решению, вынесенному Федеральной судебной палатой, виновные в утаивании налогов в размере ста тысяч евро и более, как правило, наказываются лишением свободы. Если же сумма ущерба, понесенного государством, составит один миллион евро и выше, наказание может быть применено условно лишь в исключительных случаях. Кроме того, судебные процессы по делам об утаивании от налоговых органов миллионных сумм должны быть открытыми.

Напомним, что нормы как российского, так и немецкого уголовного налогового права носят бланкетный характер, причем не к определенному нормативному правовому акту, а к целому массиву юридических норм -отраслям налогового и финансового права. Это позволяет говорить о следующих специфических особенностях содержательной стороны налоговых преступлений:

• взаимосвязи и взаимозависимости уголовного права с нормами налогового, гражданского и административного права;

• влиянии изменений налогового законодательства на налоговые преступления, что диктует необходимость дальнейших научных исследований в области общественных отношений, сопряженных с налоговыми преступлениями. Особой «нестабильностью» при этом отличается российское налоговое право;

• проблеме квалификации налоговых преступлений с учетом положений налогового законодательства.

Помимо сказанного, налоговые преступления характеризуются высоким уровнем латентности. С нашей точки зрения, это объясняется рядом причин, к числу которых согласно как проведенному исследованию, так и исследованию иных авторов, например, И.И. Кучерова, справедливо отнести:

• несовершенство налогового законодательства (включая противоречивость его толкования финансовыми органами и складывающейся правоприменительной практики) и, как следствие, неэффективность системы налогового администрирования;

• использование физическими и юридическими лицами сложных схем уклонения от налогов с одновременным «выводом» или распределением активов предприятий с использованием оффшорных зон и структур;

• прямое и косвенное давление на лиц, подозреваемых в сокрытии имущества от налогообложения, со стороны сотрудников правоохранительных и налоговых органов;

• коррумпированность как представителей государственного сектора, так и подконтрольных им субъектов.

Более того, в свете последних международных событий (2008 год), связанных с уклонением граждан ФРГ, Франции, Италии, Швейцарии и ряда других стран от уплаты налогов на территории государства, резидентами которого они являются, посредством «вывода» внушительных сумм денежных средств в налоговый «оазис» - Лихтенштейн, обнаруживается близость отдельных перечисленных выше характеристик с германской действительностью.

Таким образом, вышеуказанные и иные факторы определенно свидетельствуют об актуальности выбранной темы кандидатской диссертации. Кроме того, настоящее исследование вносит вклад в развитие сравнительного правоведения, что позволяет учитывать полезный для России уголовно-правовой опыт Германии в целях противодействия налоговой преступности.

Степень научной разработанности темы исследования. В Германии проблеме налоговой преступности посвящено обширное число специальных работ и фундаментальных научных исследований. Среди авторов и правоведов выделяются труды H. Birman, J. Bachmann, T. Boelsen, G. Beck, В. Grünst, W.

Hassemer, E. Hubner, G. Kohlmann, C. Loffler, O. Lowe-Krahl, C. Roxin, E. Samson, E. Schluchter, F. Salditt, K. Tipke и ряда других немецких ученых.

В России исследования, посвященные теме налоговых преступлений, также значительны. Теоретический и практический опыт публикаций такого рода литературы только набирает темпы. В той или иной степени разработкой отдельных аспектов по указанной теме занимались A.B. Брызгалин, A.A. Витвицкий, Л.Д. Гаухман, A.B. Елинский, И.И. Кучеров, Ю.Ф. Кваша, В.Д. Ларичев, H.A. Лопашенко, Ф.М. Решетников, И.Н. Соловьев, Н.Р. Тупанчески, П.С. Яни и некоторые другие российские авторы.

Между тем налогообложение - динамично развивающаяся экономико-социальная сфера, постоянное развитие которой требует совершенствования существующих уголовно-правовых норм, охраны общественных отношений в данной сфере, что вызывает необходимость выработки предложений по совершенствованию механизма уголовно-правового обеспечения рынка эмиссионных ценных бумаг.

Состояние разработанности темы в научной литературе представляется обширным в части, касающейся отдельных аспектов преступлений в сфере налогообложения в России. При этом указанные исследования в редких случаях носят комплексный характер, а также практически не затрагивают вопросы сравнительного правоведения с немецким уголовным налоговым законодательством. В связи с чем исследуемая тема требует проведения комплексного и всестороннего изучения.

Объектом исследования определяются общественные отношения, возникающие в связи с совершением налоговых преступлений, а также складывающиеся в сфере противодействия указанным преступлениям в России и Германии.

Предметом исследования выступают нормы действующего законодательства, регулирующие уголовно-правовые отношения в сфере налогообложения России и Германии; правоприменительная практика в этой области.

Целью исследования является разработка предложений в части предупреждения налоговых преступлений посредством совершенствования уголовно-правовых норм на основе сравнительного анализа налогового уголовного законодательства России и Германии и повышения за счет этого эффективности правоприменительной практики в России.

В соответствии с поставленной целью формулируются задачи диссертационного исследования:

- анализ исторического развития уголовного налогового законодательства России и Германии;

- изучение содержательной стороны элементов, входящих в составы налоговых преступлений России и Германии в современных условиях, и их сравнительный анализ;

- разграничение составов налоговых преступлений и смежных с ними составов по Уголовному кодексу Российской Федерации;

- определение субъекта налоговых преступлений в России и Германии и его уголовно-правовая характеристика;

- анализ основных показателей налоговой преступности в России и Германии на основании данных статистики и выявление основных тенденций;

- изучение проблем квалификации налоговых преступлений России и Германии, а также применение уголовного наказания;

- анализ практики применения конфискации за совершение налоговых преступлений в Германии, равно как вопросов применения конфискации за мошенничество в сфере налогообложения;

- формулирование предложений по изменению и совершенствованию действующего уголовного законодательства в исследуемой сфере как мер предупреждения налоговой преступности.

Методология и методика исследования определялись в соответствии с поставленными целями и задачами.

Методологию научной работы составили общенаучные методы познания, в том числе системный подход к изучению предмета исследования.

При исследовании применялись следующие специальные методы:

- исторический, сравнительно-исторический и логический методы позволили выявить процесс и последовательность стадий формирования норм уголовного права относительно налоговых преступлений России и Германии;

- сравнительно-правовой метод обеспечил проведение сравнения изученных проблемных вопросов налоговой преступности в России и Германии;

- анализ и синтез совокупности всей изученной информации по проблеме налоговых преступлений в России и Германии обусловили проецирование (конструирование) целостной картины исследуемого явления, его понятия, сущности и взаимосвязи структурных элементов;

- статистический и графический методы, а также методы анкетирования и опроса разрешили выявить динамику и тенденции налоговой преступности в России и Германии.

Эмпирическая база диссертационного исследования.

В рамках настоящей научной работы были изучены 35 уголовных дел по налоговым преступлениям за период с 2004 по 2008 годы, хранящихся в архивах Тверского, Замоскворецкого и Кунцевского районных судов города Москвы.

Также были проанализированы 108 постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела, хранящихся в архивах Центрального, Восточного и Юго-Восточного округов города Москвы.

Проведено анкетирование 15 специалистов системы МВД России (руководящий состав органов дознания и следствия, специализирующихся на борьбе с налоговой преступностью) и гражданских специалистов в этой области. Образец анкеты размещен в Приложении.

В научной работе использованы статистические материалы парламентских слушаний, проведенных Комитетом Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по бюджету и налогам на тему: «Основные направления налоговой политики на 2009-2011 годы в свете задач экономического развития страны» (30 июня 2008 года), а также в рамках научно-практического семинара «Организованная преступность и экономика страны», подготовленного Комитетом Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по безопасности (25 сентября 2008 года).

Помимо сказанного, были использованы сведения Главного информационно-аналитического центра при Министерстве Внутренних Дел Российской Федерации (ГИАЦ МВД России), а таюке статистические данные по налоговым преступлениям, зарегистрированным в Германии. Эти сведения были получены в ответ на индивидуальные запросы в Федеральное бюро по статистике (Bundesstatistiksamt) Германии и Федеральное министерство финансов Германии (Bundesfinanzministerium).

При написании диссертации использовался опыт работы соискателя в качестве консультанта налоговой практики в консалтинговой компании.

Научная новизна состоит в том, что настоящее сравнительно-правовое исследование позволяет по-новому взглянуть на составы налоговых преступлений в российском уголовном праве и выработать предложения по их совершенствованию.

Отметим, что, любой сравнительный анализ правовых категорий, институтов и явлений в правовых системах разных государств носит условный характер. Это связано с тем, что однородные категории, институты и явления в различных правовых системах имеют неодинаковое значение, могут являться более широкими или более узкими понятиями по отношению друг к другу, в них могут присутствовать различные системы учета преступлений и т.д.

Различна и уголовно-правовая система в России и Германии (несмотря на принадлежность к одной романо-германской правовой семье и её исторической преемственности в обеих странах). Как отмечает Н.П. Мелешко, в Российской Федерации Уголовный кодекс (Особенная часть) содержит 360 статей6, т.е. запретов под страхом уголовного наказания. В Германии же количество уголовных запретов расширяется за счет дополнительных уголовных законов (Nebenstrafrecht).

Однако правовая наука по своей природе носит всеобщий характер. Так, статья 3 Устава ЮНЕСКО предусматривает укрепление взаимопонимания между народами путем развития во всемирном масштабе изучения иностранного права и использования сравнительного метода.

Прибегая к такой методике, были определены основные вехи развития налогообложения и установления уголовной ответственности за нарушения в этой сфере общественных отношений, сложившихся в России и Германии.

Кроме того, был проведен сравнительный анализ элементов составов налоговых преступлений в названных странах, что позволяет говорить о различном подходе немецкого и российского законодателя в определении вида умысла налогового преступления, установлении корыстного мотива как обязательного элемента субъективной стороны налогового преступления в Германии, установления различного размера ущерба (в Германии крупный размер причиненного ущерба в пересчете на курс рубля, почти в два раза выше, чем в России). В результате чего автором предложены критерии разграничения налоговых преступлений, а также со смежными составами по УК России.

Также нами были определены основные тенденции развития налоговых преступлений в Германии и России. Отдельное внимание уделено субъектному

6 Количество статей в Уголовном кодексе России указано по состоянию на 22 июля 2008 г. — Примеч. автора. составу специального субъекта налоговых преступлений, характеристике дополнительных уголовно-правовых признаков.

Обоснована необходимость первоочередного применения имущественных наказаний за налоговые преступления, в частности, штрафа.

Научная работа охватывает важные и недостаточно разработанные уголовно-правовые меры борьбы с налоговыми преступлениями, а именно, исследуется вопрос возможности применения конфискации за налоговые преступления - например в рамках «налогового мошенничества» — в российском уголовном праве с учетом германского опыта.

Новизна исследования прослеживается и во вносимых соискателем предложениях по дальнейшему совершенствованию российского уголовного законодательства.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Историческое развитие уголовных норм, регулирующих сферу налогообложения в Германии и России показывает, что они имели единую базу для развития - римское право. При этом если развитие германского права сопровождалось прямой рецепцией римского права, то влияние римского права на российское право было опосредованным - через Византийское право. При этом современная Россия также ориентируется сегодня на мировую практику с учетом собственных национальных особенностей.

2. Тенденции налоговой преступности в Германии и России имеют схожесть, включая применение сложных схем ухода от налогообложения и вовлечение оффшорных компаний (включая низконалоговые юрисдикции), а также сращивание с организованной преступностью.

3. Субъект налогового преступления в России специальный, тогда как в Германии - общий, что обусловлено законодательной конструкцией составов налоговых преступлений. При этом налоговым преступником в обеих странах чаще всего выступает лицо мужского пола в возрасте от 30 до 50 лет, имеющее высокий социальный статус и занимающее руководящую должность.

4. Критерием разграничения налогового преступления и правонарушения в сфере налогообложения в Германии выступает форма вины, а в России - размер причиненного ущерба.

5. Внесение в статью 46 Уголовного кодекса Российской Федерации положения, предусматривающего установление штрафа в размере, пропорциональном сумме неуплаченных налогов.

6. Внесение специальной нормы (Примечание) к налоговым составам, предусматривающей условия освобождения от уголовной ответственности в целях максимального возмещения материального ущерба, наносимого налоговой преступностью;

7. Внесение в пункт а) части 1 статьи 104.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, предусматривающей конфискацию имущества, состава мошенничества (статья 159) способно стать значимой уголовно-правовой мерой в предупреждении налоговых преступлений.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что в работе обобщаются накопленные к настоящему времени знания по вопросам квалификации уголовно-наказуемых деяний, совершаемых в сфере налогообложения как в России, так и Германии.

На основе обобщения и анализа действующего законодательства, статистики и правоприменительной практики по рассматриваемой проблеме в России и Германии нами были сформулированы предложения по совершенствованию действующего российского уголовного законодательства. Сформулированные выводы, предложения и рекомендации могут использоваться в законотворческом процессе, связанном с совершенствованием уголовного законодательства в сфере налогообложения.

Содержащиеся в исследовании положения использовались автором в учебном процессе при проведении семинаров в рамках курса уголовного права на кафедре уголовно-правовых дисциплин ГОУ ВПО МГЛУ.

Кроме того, материалы диссертационного исследования могут оказаться полезны в учебно-методическом процессе, в частности, при подготовке методических материалов по соответствующим темам курса Особенной части уголовного права, а также соответствующих спецкурсов.

Апробация результатов исследования. Материалы исследования использовались в ходе подготовки международного «круглого стола» на тему: «Актуальные проблемы совершенствования законодательства в области конфискации имущества» (22 апреля 2008 года, Комитет Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по безопасности) парламентских слушаний на тему: «Законодательное обеспечение борьбы с организованной преступностью как внутренней и внешней угрозами национальной безопасности России» (30 октября 2008 года Комитет Государственной Думы по безопасности).

Резюме основных положений диссертационного исследования опубликованы автором в пяти научных статьях, включая издания, рекомендованные ВАК.

Объем и структура работы. Общий объем диссертационного исследования составляет 167 страниц. Структура диссертации подчинена логике решения поставленных задач и включает в себя введение, три главы, состоящие из шести параграфов, заключение, библиографию и приложение.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право", Рузина, Анна Сергеевна, Москва

Выводы

Действующее в России наказание в виде штрафа, по нашему мнению, должно быть установлено не только в виде фиксированных сумм с указанием верхнего и нижнего пределов, но и в виде суммы, рассчитываемой пропорционально сумме неуплаченных налогов (сборов). Кроме того применение штрафных санкций в качестве основного или дополнительного вида наказания за налоговые преступления должно иметь приоритетный характер по отношению к лишению свободы.

Введение специальной нормы (Примечание) к налоговым составам, предусматривающей условия освобождения от уголовной ответственности, обусловлено необходимостью последовательной реализации принципа равенства граждан перед законом. Указанная необходимость связана с предоставлением в рамках НК России освобождения налогоплательщика от уголовной ответственности. При этом, например, на налоговых агентов она не распространяется. В результате получается, что норма закона о перечислении денежных средств в бюджет нарушена, а погашение недоимки за счет денежных средств налогового агента налоговым законодательством не предусмотрена.

Кроме того подвергается анализу возможность применения конфискации наряду с основными видами наказания за «налоговое мошенничество», что поможет государству компенсировать причиненный неуплатой налогов ущерб, а также те издержки, которые идут на финансирование досудебной и судебной стадии рассмотрения дела. Хотя отмечается, что актуальность применения конфискации за налоговые преступления на сегодняшний день остается всё же дискуссионной и требует более глубокого и тщательного анализа. Но и в мировой практике исследуемая проблема не находит однозначного решения, хотя многие передовые европейские страны не отказываются от применения конфискации за налоговые преступления - в частности, Германия, Англия, Австрия, Швейцария и другие.

150

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Преступления в сфере налогообложения: сравнительный анализ уголовного законодательства Германии и России»

1. Правовые акты и иные официальные документы.

2. Конституция (1993). Конституция Российской Федерации: офиц. текст.- М.: Маркетинг, 2001.

3. Кодекс Российской Федерации об административныхправонарушениях (30 декабря 2001 года): офиц. текст. - СЗ РФ, 2002. - №1 (ч.1). -Ст. 1.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая: офиц. текст.СЗ РФ. 1998, № 31, ст. 3824. - В редакции Федерального закона от 23 июля 2008 г. № 160-ФЗ: офиц. текст. - СЗ РФ, 2008. - №30. - ст.3616.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая: офиц. текст.СЗ РФ, 2000. - № 32. - ст. 3340.

6. Уголовный кодекс Российской Федерации (13 июня 1996 года № 63ФЗ): офиц. текст. - СЗ РФ, 1996. - № 25. - Ст. 2954.

7. Уголовный Кодекс РСФСР в редакции 1926 г. с постатейносистематизированными материалами/ Сост. и ред. С.Аскарханов, Т.П.Зайцев, А.Н.Иодковский, В.В.Соколов, В.П.Усков. - М.: Юрид. изд-во НКЮ РСФСР, 1927.

8. Уголовный кодекс РСФСР от 27.10.1960 г. - офиц. Текст ВедомостиВерховного Совета РСФСР № Б/Н1, 1960 г. - № 40. - ст. 591.

9. Уголовный кодекс ФРГ / перев. А. Серебренниковой. - Зерцало, 2008.

10. Федеральный Закон Российской Федерации от 08.12.2003 № 162-ФЗ«О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации»: офиц. текст. - СЗ РФ. - 2003. - № 50. - Ст. 4848.

11. Федеральный Закон Российской Федерации от 12.08.1995 №144-ФЗ«Об оперативно-розыскной деятельности» : офиц. текст. - СЗ РФ. - 1995, № 33, ст. 3349,

12. Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 64 от 28 декабря2006 г. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»: офиц. текст. - БВС РФ, 2007.№ 3 .

13. Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда России «Обоценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».: офиц. текст. - Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. — 2006. — № 12. — 65-68.

14. Определение ВАС РФ «Об отказе в передаче дела в президиумвысшего Арбитражного Суда РФ» № 13249/07 от 30 октября 2007 г. / СПС «Консультант плюс».

15. Strafgesetzbuch der Bimdesrepublik Deutschlands 15. Mai 1871/RGB1. -S. 127.

16. Strafgesetzbuch fur das Konigreich Wiirttemberg vom 15. Mai 1839 unddie damit in Verbindung stehenden Gesetze, nebst erlautemden Bemerkungen. /Entwurf... aus dem Regierungsblatt Nro. 47 abgedruckt. - Verlag Keip, 2003.

17. Abgabenordnung /BGB1.1. - S. 3866,ber. 2003 - S. 61.

18. Zuwachssteuergesetz vom 14. Febraar 1911 / Reichsgesetzblatt, 1911. - S.49.

19. Bundeszentralregistergesetz vom 18. Marz 1971 (BZRG)/BGB1. I - S.243.

20. OLG Hamburg - Beschluss vom 12.12.2002 - 1 W 63/02; BGH - Beschlussvom 16.10.2003 - IX ZR 55/02. /Handelsblatt 10.12.2003.

21. Anmerkungen zum Strafgesetzbuche fur das Konigreich Baiern, Bd. 2./Mtinchen, Braustuergesetz vom 31. Mai 1872 / Reichsgesetzblatt, 1872. - S. 161.

22. Монографии, учебники, учебно-методические пособия, статьи

23. Березина, Е., Ягудин, В. Сопоставление цены налоговой оптимизации:вопросы дифференциации налоговой, административной и уголовной ответственности./ Е. Березина, В. Ягудин. - Ардашев и партнеры. - 2007.

24. Большой энциклопедический словарь. Издание 2-е. /М.: «Большаяроссийская энциклопедия». - 1997 г.

25. История человечества: В 8 т./ Под общ. Ред. А.Н. Сахарова; ЮНЕСКО,РАН. Ин-т рос. Истории. - Т. 1: Доисторические времена и начала цивилизации/ Под ред. З.Я. Де Лаата. - М.: Магистр-Пресс: ЮНЕСКО. - 2003.

26. Висков, Н.В. Конфискация и арест имущества: отдельные вопросы всвете новых редакций УК и УПК РФ. / Н.В.Висков - Юридический мир. - 2009. - № 1 .

27. Волженкин, Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности(экономические преступления) / Б.В. Волженкин. - СПб.: Юрид. центр Пресс, 2002.

28. Гаухман, Л.Д., Максимов, С В . Уголовная ответственность запреступления в сфере экономики / Л.Д. Гаухман, С В . Максимов. - М.: Учеб.консультац. центр «Юринфор», 1996.

29. Гаухман, Л.Д., Максимов, С В . Уголовно-правовая охрана финансовойсферы: новые виды преступлений и их квалификация / Л.Д. Гаухман, С В . Максимов; - Науч.-практ. пособие, М.: Учеб.-консультац. центр «ЮрИнфоР», 1995.

30. Гаухман, Л.Д. Проблемы УК РФ: бланкетность, декларативность,казуистичность / Л.Д. Гаухман: Уголовное право в XXI веке. - М., 2002.

31. Горелик, А.С, Шишко, И.В., Хлупина, Г.Н. Преступления в сфереэкономической деятельности и против интерестов слжбы в коммерческих и иных организациях. / А.С Горелик, И.В. Шишко, Г.Н. Хлупина. - Красноярск, 1998.

32. Гудков, Ф. Криминальные советы. / Ф. Гудков / Российская Бизнесгазета, № 587. - 2007 г., 16 января.

33. Гунько, С В . Международное сотрудничество в сференалогообложения и основы международного налогового права / С В . Гунько; Петропавловск-Камчатский: Изд-во Дальневост. ун-та, 2004.

34. Данилов, Н.А., Козловская, А.Э. Конфискация имущества в России идругих странах: проблемы, история, перспективы / Н.А. Данилов, А.Э. Козловская: Исполнительное право. - 2007. - № 3.

35. Данилова, С И . Поправки в УК: теперь конфискации можно небояться. / СИ. Данилова / Закон . - 2004, 6 июля.

36. Дигесты Юстиниана. Т.2: Книги V-XI /М.: Изд. Статут. - 2002.

37. Дубовик, О.Л. Вина в немецком уголовном праве. / О.Л. Дубовик /Правоведение, № 3. -1993.

38. Дьяконов, И.М. Законы Вавилонии, Ассирии и Хеттского царства /И.М. Дьяконов / Вестник древней истории. -№ 3. - 1952.

39. Елинский, А.В. Уклонение от уплаты налогов как источникпреступных доходов (по опыту зарубежных стран). / А.В. Елинский / Налоги и финансовое право. - № 9. - 2005.

40. Елинский, А.В. Социально-экономические основания легитимацииуголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (по опыту зарубежных стран). / А.В. Елинский: М., 2005г.

41. Жалинский, А.Э. Современное немецкое уголовное право. / А.Э.Жалинский. - Изд. Велби Проспект. - 2006.

42. Жидкова, О.А., Крашенинникова, Н.А. История государства и правазарубежных стран / О.А. Жидкова, Н.А. Крашенинникова; Изд-во НормаИнфра,М. - 1998 г.

43. Иловайский, С И . Учебник финансового права. / С И . Иловайский:Одесса.-1904.

44. Капинус, Н.И., Капинус, О.С. Конфискация имущества в уголовномправе современных стран. / Н.И. Капинус, О.С. Капинус / Закон. - М.: Известия, - 2004. - № 6.

45. Клепицкий, И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение отуплаты налогов / И.А. Клепицкий / Законодательство. - 2004. - № 5 - 6.

46. Князев, В.Г., Черник, Д.Г. Налоговые системы зарубежных стран /В.Г. Князев, Д.Г. Черник, - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997.

47. Кучеров, И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научнопрактический комментарий к УК РФ / И. И. Кучеров; М. - 1999.

48. Кучеров, И.И. Налоговые преступления. / И. И. Кучеров: М., Учебноконсультационный центр «ЮрИнфоР». - 1997.

49. Кучеров, И.И. Налоговое право зарубежных стран. / И.И. Кучеров:М.: Центр ЮрИнфоР. - 2003.

50. Кучерявенко, Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. I: Генезисналогового регулирования (В 2 ч.). Ч. 1 / Н.П. Кучерявенко; Харьков. - 2002.

51. Кучма, В.В. Государство и право Древнего мира и Средних веков: Вдвух частях. / В.В. Кучма; Волгоград. - Изд-во ВолГУ. - 2001.

52. Кудрявцев, В.Н. Общая теория квалификации преступлений.— 2-еизд.-е, переработанное и дополненное. / В. Н. Кудрявцев; М.: Юристъ. - 2001.

53. Липатов, Д.В. Штраф как вид уголовного наказания взаконодательстве зарубежных стран. / Д.В. Липатов / Международное публичное и частное право. - 2006. - № 2.

54. Лунев, В.В. Конфискация имущества из УК РФ незаконно исключена:что дальше? /В.В. Лунеев /Государство и право. - 2006. - № 4.

55. Мандрыгин, К.В. Государство и теневая экономика вглобализирующемся мире. Московский юридический форум «Глобализация, государство, право, XXI век»: По материалам выступлений. / К.В. Мандрыгин М.: ОАО «Издательский дом Городец», 2004.

56. Майбуров, И.А. Налоги и налогообложение / И.А. Майбуров М.:Юнити-Дана, 2007.

57. Похмелкин, А. Бизнес и Уголовный кодекс / А. Похмелкин / Закон.1993.- № 5 .

58. Пушкарева, В.М. История финансовой мысли и политики налогов. /В.М. Пушкарева - ИНФРА-М. - 1996.

59. Родионов, А. Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского./ А. Родионов - М.: Вершина, 2006.

60. Русский биографический словарь: в 20 т. - т. 18. /М.: Терра.Книжный клуб, 2001.

61. Сабиров, Р.Д. Конфискация имущества за все преступлениякорыстной направленности / Р.Д. Сабиров /Аграрное и земельное право. - 2007. - № 8 .

62. Сверчков, В. Уклонение от уплаты обязательных платежей:конструкция составов преступлений. / В. Сверчков / Российская юстиция, 2000 г., июль. - № 7.

63. Степанов, В.Л. Исторические персоналии. Судьба реформатора. / В.Л.Степанов / Международный исторический журнал. - 1999, июль-август. - № 4.

64. Скобликов, П.А. поправки в УК РФ: мнимый барьер на пути котмыванию «грязных денег» / П.А. Скобликов / Закон. - № 5. - 2004 г.

65. Стрельников, В.В. О гражданском иске в уголовных делах поналоговым преступлениям. / В.В. Стрельников / Налоговые споры: теория и практика. - 2007. - № 10.

66. Сверчков, В. Уклонение от уплаты обязательных платежей:конструкция составов преступлений. / В. Сверчков /Российская юстиция. - 2000 г., июль. - № 7.

67. Тупанчески, Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительномправе / Тупанчески Н.Р. - Изд. ЮНИТИ. - 2001.

68. Ткач, А.Н. Оптимизация налогов «иным способом»: комментарий кпостановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года № 9-П. / А.Н. Ткач / Право и экономика. - 2003. - № 8.

69. Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона. / Терра. - 2006.

70. Юшков, С В . Русская Правда: происхождение, источники, ее значение/ СВ. Юшков; Под ред. О.И. Чистякова. - М.: Зерцало-М, 2002.

71. Яни, П.С Мошенничество и иные преступления противсобственности: уголовная ответственность / П.С. Яни. - М. : Бизнес-шк. «Интел-Синтез», 2002.

72. Becker Е. Die Reichsabgabenordnung. 5. Aufl. /Berlin, 1926.

73. Roxin. Strafrecht, Allgemeuner Teil. / Mtinchen, 1994.

74. RKostlin. Abhandlungen aus dem Strafrecht / Tubingen, 1858.

75. F. von Liszt. Lehrbuch des Deutschen Strafrechts. / Berlin und Leipzig,1884.-§198.

76. Willems P. Le droit public romain. / Louvain. - 1910.

77. Reichsgericht. / Juristische Rundschau, 1926. - № 2192.

78. OLGKolnZfZ 1953./Neue juristische Wochenschrift, 1966.-H. 11.

79. Jescheck/Weigend. Lehrbuch des Strafrechts. AUgemeiner Teil. / Berlin.1996.

80. Marcel Niggli (Hrsg.): Das Schweizerische Strafrecht. Samtliche Erlassedes Bundes zu Kompetenz, Organisation, Prozess, Vollzug, Rechtshilfe sowie das gesamte Nebenstrafrecht. / Zurich: Orell Ftissli, 2001.

81. Stefan Rolletschke: Steuerstrafrecht. 2. Aufl. / Carl Heymanns Verlag,Koln 2008.

82. Klaus Tipke. Steuerrecht /begr. Von Klaus Tipke, fortgef. Von Joachim1.ng. - 16., vollig tiberarbeitete Aufl. - Koln: O. Schmidt, 1998.

83. Kohlmann. Steuerstrafrecht. / Kommentar (Losebl).

84. G. Beck. Die Bedeutung der Wahlrechte des materriellen Steuerrechts furdie Steuerverkiirzung nach §370, Abs. 4 АО. / Diss. Kiel, Baden-Baden 1996.

85. Morkel. Abgrenzung zwischen vorsatzlicher und fahrlassiger Straftat, inNStZ, 1981.

86. J. Bachmann. Vorsatz und Rechtsirrtum im Allgemeinen Strafrecht und imSteuerstrafrecht. / Diss. Kiel, Berlin 1993.

87. Schafer / LK 10. Aufl. § 73 Rdn. 41 ff., Brenner / DRiZ 1977, 203,Franzheim / wistra 1989, 87 und Giintert / Die Gewinnabschopflmg als strafrechthche Sanktion. - 1983.

88. Hermann Kahlen. Vertreterklausel fuhrt im Einzelfall zurFristverlangerung / Immobilienverwaltung & Recht IMR. - Jahr 2006. - № 9.

89. Johann Podolsky, Tobias Brenner / Vermogensabschopfung im Straf- undOrdnungswidrigkeitenverfahren. - Richard Boorberg Verlag, 3. Auflage von 2007.

90. Диссертации. Авторефераты.

91. Абанин, М.В. Налоговые преступления, совершаемые в условияхспециальных налоговых режимов: дисс. ...канд. юрид. Наук / М.В. Абанин. М., 2006.

92. Истомин, В.Г. Проблемы уголовной ответственности за нарушенияналогового законодательства: автореф .дисс. ...канд. юрид. Наук / В.Г. Истомин. -Екатеринбург, 1999.

93. Оглы Мурадов, Э.С. Субъективные признаки преступлений в сфереэкономической деятельности: автореф.дисс. ...канд. юрид. Наук / Э. Оглы Мурадов. - М., 2008.

94. Скорик, Т.Г. Историческое и логическое в развитии налоговой системыв России: дисс. .. .канд. экон. наук / Т.Г. Скорик. - Волгоград, 2002.

95. Шулепова, Л.Ф. Дополнительное уголовное право ФРГ (понятие,система, источники): автореф.дисс. ...канд. юрид. Наук / Л.Ф. Шулепова - М., 2005.

96. Козырев, А.А. Влияние института ответственности за налоговыеправонарушения на экономическую безопасность государства: Дисс. ... канд. юрид. наук / А.А. Козырев - М., 2004.