АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Принципы российского налогового права: теоретические и практические аспекты формирования и реализации»
:рукописи
СМИРНОВ Дмитрий Анатольевич
*
ПРИНЦИПЫ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РЕАЛИЗАЦИИ
12.00.14 — административное право; финансовое право; информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук
1 9 МАЙ 2011
Саратов — 2011
4847456
Диссертация выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права»
Научный консультант — доктор юридических наук, профессор,
академик МАН ВШ,
заслуженный работник высшей школы РФ ХИМИЧЕВА Нина Ивановна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
ГРАЧЕВА Елена Юрьевна
доктор юридических наук, доцент СОКОЛОВА Эльвира Дмитриевна
доктор юридических наук, доцент ГРИЦЕНКО Валентина Васильевна
Ведущая организация — ФГОУ ВПО «Московский
государственный институт международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации»
Защита состоится 20 июня 2011 г. в 14.00 на заседании диссертационного совета Д-212.239.02 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования^Саратовская государственная академия права» по адресу: 410056, г. Саратов, ул. Чернышевского, 104, ауд. 102.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права». Автореферат разослан » 2011 г.
Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат юридических наук
О.С. Ростова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В современной России происходят преобразования в экономической, политической и правовой сферах, трансформируются цели и принципы правового регулирования финансовых и налоговых отношений. Глобализация, правовая интернационализация, мировой финансовый кризис и другие масштабные явления требуют углубленного научного исследования вопросов финансово-правового направления, в том числе касающихся формирования и функционирования налогового права.
Развитие налогового права, а также эффективность его реализации напрямую зависят от видов и содержания его принципов. Принципы налогового права являются фундаментальными категориями финансово-правовой науки и практики. На них должно основываться все налоговое законодательство и правоприменение, однако далеко не всегда указанное требование осуществляется.
Большинство ученых совершенно справедливо указывают на необходимость нормативного закрепления принципов налогового права, но в остальном обходятся общими терминами, не выражающими исторических и иных объективных основ. Так, в научных трудах принципы налогового права определяются через такие абстрактные понятия, как «идеи», «руководящие или исходные начала», «императивные требования», «исходные положения», «руководящие положения», «ведущие положения», «исходные направления», «основные начала», «определяющие начала».
Правоведы ограничиваются философскими аспектами, не позволяющими использовать понятие «принцип» как объективный критерий определения качества налогового законодательства. Отсутствует единое значение, наполненное конкретными свойствами, позволяющими рассматривать принцип как социальное явление с очерченными границами действия. Это ведет к абстрагированию и оторванности принципов от реальной действительности и в конечном итоге — к декларативности.
Включение законодателем в тексты своих правовых актов некоторых положений в качестве принципов налогового права производится порой лишь в виде уступки общественному мнению без намерения руководство-
ваться ими на практике. Общий, излишне абстрактный характер понятия принципа налогового права говорит о его тождественности принципу права. Тем самым исключается специфика принципа налогового права как юридически своеобразного явления, которому свойственна структурность.
Исследовать принципы налогового права представляется достаточно сложной, но актуальной задачей. С одной стороны, принципы привлекают внимание ученых-правоведов, а с другой — остаются одной из самых дискуссионных проблем как в теории, так и практике налогового права. Основная масса налогоплательщиков, а также правоприменителей рассматривают принципы налогового права в качестве «сухой» теоретической конструкции, не играющей серьезной роли в процессе реализации. Во многом это вызвано поверхностным восприятием понятия принципов налогового права как явления. В то же время вопросы о принципах налогового права не могут замыкаться в кругу чисто логических проблем. Они требуют глубокого самостоятельного анализа, с помощью которого выясняются основные правовые черты и сущность принципов налогового права. Изучение исторических, социальных, политических и экономических факторов, влияющих на становление и развитие принципов налогового права, позволяет взглянуть на суть данного явления совершенно с иной стороны. Принципы выступают активным компонентом юридической практики, поскольку с их помощью можно достичь выполнения основных задач правоприменения.
Налоговое законодательство не дает исчерпывающего ясного представления о принципах налогового права, поскольку их нормативные формулировки далеки от идеала и нуждаются в совершенствовании. Однако требования принципов налогового права призваны быть обязательными для работников правоприменительных органов и налогоплательщиков. Поэтому от того, насколько четко, точно и обоснованно они сформулированы в налоговом законодательстве, зависит эффективность его применения. В то же время принципы служат своеобразной призмой, через которую необходимо рассматривать все изменения и дополнения, вносимые в действующие налогово-правовые нормы на предмет их своевременности, необходимости и целесообразности.
Смена курса налогово-правовой политики, реформирование налоговых правоотношений связаны во многих случаях с пересмотром действующей системы принципов права. Последняя изменилась в содержательном, количественном и качественном аспектах. Взаимодействие международной и внутригосударственной правовых систем влияет на сущность отраслевой
составляющей такой категории налогового права, как принцип. Понять ее — значит заложить успех во всех юридических процессах, осуществляемых государством.
Анализ подтверждает актуальность и востребованность заявленной темы исследования для развития доктрины современного финансового права, совершенствования правотворческой и правоприменительной деятельности, обусловленной проблемами формирования и реализации принципов налогового права.
Степень научной разработанности темы. Категория «принцип налогового права» является относительно новой в российской юридической науке.
Вместе с тем некоторые вопросы основополагающих начал налогообложения, в том числе связанные с идеями справедливости, были изложены еще в работах дореволюционных российских ученых — основоположников финансово-правовой науки: A.A. Исаева, В.А. Лебедева, И.Х. Озерова, И.Т. Тарасова, Н.И. Тургенева, М.И. Фридмана, И.И. Янжула, JI.H. Яснопольского и др. Все они поддерживали важность основных экономических правил налогообложения, открытых еще А. Смитом. При этом не проводилось разницы между экономическими и правовыми принципами.
Отдельные вопросы, касающиеся принципов налогового права, рассматривались в советской теории финансового права такими учеными, как
B.А. Альтшулер, Л.К. Воронова, П.П. Гензель, И.С. Гуревич, И.М. Кулишер, М.И. Пискотин, Е.А. Ровинский, Н.И. Химичева,
C.Д. Цыпкин и др. Применительно к советскому периоду они были сформулированы в качестве принципов финансовой деятельности государства.
Основной этап развития теории принципов налогового права приходится на 90-е гг. XX в. и последующий период. В этой связи следует выделить исследования B.C. Белых, М.Ю. Березина, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, В.В. Гриценко, A.B. Демина, Т.Н. Затулиной, В.М. Зарипова, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, Н.В. Милякова, В.А. Парыгиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Д.В. Соколова, Ю.А. Смирниковой, A.A. Тедеева, Д.В. Тютина, Ф.К.Франка, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, И.А. Цинделиани, H.A. Шевелевой, Д.М. Щекина, A.A. Ялбулганова и др. В указанный период ученые уделяли внимание лишь некоторым принципам налогового права, предлагали свои классификации и трактовки, но данный подход не был основополагающим и всесторонним, а затрагивал лишь отдельные аспекты налогового права.
Однако работы, специально посвященные комплексному анализу принципов налогового права, их сущности, признакам, формированию и реализации, в российской финансово-правовой науке отсутствуют. Поэтому в самостоятельном теоретическом исследовании нуждаются как общеметодологические, так и иные вопросы принципов налогового права, раскрывающие их особенности и порядок реализации.
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования являются общественные отношения (налоговые с учетом в целом финансовых), возникающие в процессе налоговой деятельности государства, а также защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.
Предмет исследования составляют нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения, правоприменительная практика судебных и налоговых органов, научные концепции и положения, раскрывающие теоретические основы и содержание принципов налогового права, а также порядок их формирования и реализации.
Цель и задачи исследования. Цель данной диссертации заключается в разработке понятия, системы, а также основ формирования и реализации принципов российского налогового права, исследовании проблем их правоприменения, выявлении пробелов современного налогово-правового регулирования, выработке практических рекомендаций и предложений о повышении эффективности нормотворческой, правоприменительной и интерпретационной деятельности органов государственной власти.
В связи с этим требуется провести комплексное исследование принципов российского налогового права с учетом особенностей взаимодействия международной и внутригосударственной правовых систем, что может быть использовано при разработке новелл налогового законодательства, в том числе конкретных норм Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Для достижения сформулированной цели представляется необходимым решение следующих задач:
на основе анализа правовых доктрин раскрыть сущность и признаки современных принципов права;
выявить основные идеи, определяющие содержание принципов российского налогового права;
проанализировать в историческом аспекте подходы к пониманию принципов налогового права с целью выявления их отраслевых особенностей;
обосновать правовую категориально-понятийную природу принципов российского налогового права, а также их систему и классификацию в условиях глобализации;
разграничить принципы российского налогового права, принципы налогового законодательства, принципы налогообложения и принципы налоговой системы в целях совершенствования понятийного аппарата финансового права;
раскрыть особенности факторов формирования и детерминации принципов налогового права;
выявить основные виды гарантий реализации принципов российского налогового права;
исследовать вопросы имплементации принципов международного налогового права;
дать общую характеристику реализации принципов налогового права и подвергнуть анализу проблемы их эффективности на примере основных видов;
определить функциональную роль принципов налогового права в налоговом правоприменении;
проанализировать особенности соотношения принципов налогового права с оценочными понятиями и правовыми презумпциями в процессе правоприменения;
рассмотреть отдельные способы применения принципов налогового права в судебной практике;
выработать предложения по изменению и дополнению действующего законодательства, направленные на уточнение видов и содержания принципов налогового права;
разработать концепцию гл. 1 части первой НК РФ «Основные начала правового регулирования налоговых отношений», а также правовую концепцию обеспечения налоговой безопасности в Российской Федерации.
Методологической основой исследования послужили общенаучные и частнонаучные методы, базирующиеся на диалектической теории познания, — исторический, формально-логический, сравнительно-правовой и др.
Сочетание историко-правового и сравнительно-правового методов позволило выявить влияние конкретных исторических, социальных, экономических, политических, культурных и правовых факторов на особенности формирования, детерминации и реализации принципов российского налогового права. Системный метод обеспечил анализ различных отраслей права, их подотраслей и институтов в аспектах содержания и применения принципов права, позволил провести исследование теоретических и практических сложностей реализации отдельных принципов российского и международного налогового права. Использование структурно-
функционального метода позволило объяснить сущность системы и классификации принципов российского налогового права в условиях глобализации, взаимодействия международной и внутригосударственной правовых систем, раскрыть особенности их содержания и правового закрепления в рамках современного финансового права.
Работа основана на достижениях общей теории права и отраслевых юридических наук.
Теоретическая основа исследования. Принципы российского налогового права выступают сложной и многофункциональной категорией, взаимосвязанной с общими принципами права, а также нормами и принципами различных отраслей права: конституционного, международного, гражданского, уголовного, административного, финансового и др.
С учетом данного обстоятельства при исследовании определенных аспектов обозначенной темы были использованы труды и выводы ученых по общей теории права и государства: С.С. Алексеева, С.И. Архипова, В.К. Бабаева, М.И. Байтина, В.М. Баранова, А.Г. Братко, A.M. Васильева, В.М. Ведяхина, А.Б. Венгерова, П.Г. Виноградова, С.И. Вильнянского, JI.JI. Гервагена, К.С. Захаровой, А.Л. Захарова, О.С. Иоффе, В.Н. Карташова, Т.В. Кашаниной, Д.А Керимова, С.Ф. Кечекьяна, O.A. Красавчикова, В.Н. Кудрявцева, В.В. Лазарева, В.И. Леушина, О.Э. Лейста, Р.З. Лившица, Е.А. Лукашевой, Я.М. Магазинера, A.B. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, П.Е. Недбайло, C.B. Полениной, Ю.С. Решетова, О.Ю. Рыбакова, И.Н. Сенякина, В.М. Сырых, Ю.А. Тихомирова, Ю.К. Толстого, М.Д. Шаргородского, A.C. Шебанова, Б.В. Шейндлина, Г.Ф. Шершеневича, P.O. Халфиной, Л.С. Явича и др.
Научную базу настоящего исследования составили также труды основоположников финансово-правовой науки России: М.М. Алексеенко, Э.Н. Берендтса, Ю.А. Гагемейстера, С.И. Иловайского, A.A. Исаева, В.А. Лебедева, И.Х. Озерова, М.Ф. Орлова, М.М. Сперанского, И.Т. Тарасова, Н.И. Тургенева, Л.В. Ходского, И.И. Янжула, Л.Н. Яснопольского и др.
Многие вопросы, включенные в предмет исследования, изучены автором посредством обращения к работам ученых в области международного, конституционного, гражданского, гражданско-процессуального, административного, уголовного и уголовно-процессуального права, что в процессе сравнительно-правового анализа способствовало формированию взглядов на правовую природу принципов российского налогового права.
Так, пониманию особенностей и проблем имплементации принципов международного налогового права в российском налоговом законодательстве способствовали исследования в области международного права (Л.Б. Алексеевой, А.Н. Бабай, P.JT. Боброва, Г.М. Вельяминова, И.В. Воронцова, Г.М. Даниленко, P.JI. Дернберга, Г.К. Дмитриевой, В.М. Жуйкова, Н.В. Кичигина, И.Н. Лукашука, P.A. Мюллерсона, Ю.А. Тихомирова, О.Н. Тиунова, C.B. Черниченко, P.A. Шепенко и др.).
Изучение особенностей конституционных принципов российского налогового права потребовало рассмотрения научных работ по конституционному праву (И.А. Алебастровой, И.А. Аксенова, В.Д. Зорькина, В.Т. Ка-бышева, Е.В. Колесникова, Г.Н. Комковой, В.О. Лучина, A.B. Мазурова, Е.Л. Майоровой, В.В. Мамонова, A.B. Мицкевича, Т.Н. Нешатаевой, H.H. Тышкуновой, Е.В. Родиной, И.Е. Фарбера, B.C. Хижняк, Б.С. Эбзеева и др.).
Отдельные проблемы цивилистики были осмыслены при прочтении трудов А.Т. Баннера, С.Н. Братуся, Н.В. Беребеня, Е.В. Васильковского, В.В. Витрянского, В.П. Грибанова, В.В. Груздева, А.Г. Диденко, Л.Я. Даниловой, В.В. Долинской, Д.Б. Занкина, К.Д. Кавелина, O.A. Кузнецовой, А.Я. Курбатова, М.Ф. Лукьяненко, Л.А. Лунца, В.А. Рыбакова, Е.А. Суханова, М.Ю. Челышева, В.Ф. Яковлева и др.
При изучении содержания и функционирования принципов налогового права были исследованы работы ученых в области уголовного права как отрасли публичного права, в частности труды А.Г. Блинова, Я.М. Брайнина, П.В. Донцова, С.Г. Келиной, М.И. Ковалева,
A.B. Мадьярова, В.В. Мальцева, В.В. Питецкого, А.Н. Попова, Б.Т. Разгильдиева, В.Д. Филимонова, Е.Е. Чередниченко и др.
При исследовании вопросов теории административного права автор обращался к работам А.П. Алехина, Ю.С. Адушкина, Д.Н. Бахраха, К.С. Вельского, Ю.М. Козлова, Н.М. Конина, А.Е. Лунеева, И.В. Максимова,
B.М. Манохина, Ю.Н. Старилова, С.С. Студеникина, В.А. Юсупова и др.
Полезными для настоящего исследования оказались выводы, сформулированные учеными-процессуалистами: А.Ф. Вороновым, H.A. Громовым, Т.Н. Добровольской, К.И. Комиссаровым, П.Г. Марфициным, P.M. Нигматдиновым, Ю.К. Орловым, В.М. Семеновым, Т.В. Сурковой, А.П. Томиной, О.С. Черниковой, Я.Л. Штутиным, К.С. Юдельсоном и др.
Фундаментальной основой для научного исследования проблем в области финансового и налогового права послужили труды
Е.М. Ашмариной, К.С. Вельского, В.В. Бесчеревных, JI.JI. Бобковой,
A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, Е.Ю. Грачевой,
B.В. Гриценко, О.Н. Горбуновой, A.B. Демина, Е.Р. Денисова, JI.H. Древаль, C.B. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, М.В. Карасевой, Т.В. Конюховой, Ю.А. Крохиной, Д.А. Лисицына, К.А. Нечаева, О. А. Ногиной, В.А. Парыгиной, Г.В. Петровой, Е.В. Покачаловой, М.И. Пискотина, М.Б. Разгильдиевой, Е.А. Ровинского, И.В. Рукавишниковой, Г.Ф. Ручкиной, C.B. Рыбаковой, К.А. Сасова, Ю.А. Смирниковой, Э.Д. Соколовой, A.A. Тедеева, Г.П. Толстопятенко, P.O. Халфиной, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, С.Д. Цыпкина, H.A. Шевелевой, Д.М. Щекина и др.
Следует выделить также труды украинских ученых в области финансового и налогового права: JI.K. Вороновой, O.A. Дмитрик, И.Б. Заверуха,
A.Н. Ковалко, А.Т. Ковальчук, Н.П. Кучерявенко, A.A. Нечай, Е.П. Орлюк, П.С. Пацуркивского, JI.A. Савченко, Е.А. Триска и других, к которым обращался автор настоящего исследования.
При изучении правового регулирования общественных экономических отношений (финансовых и налоговых) были проанализированы научные концепции ученых-экономистов: A.B. Аронова, А.И. Архипова, Г.Н. Белоглазовой, Г.М. Бродского, А.Н. Буковецкого, П.П. Гензеля, JI.A. Дробозиной, Н.Г. Дмитриевой, В.Г. Князева, О.Н. Лаврушина,
C.B. Лаптева, Е.М. Поповой, Д.Г. Черника, Н.С. Шашиной, М.М. Ямпольского и др.
Немаловажное значение для диссертации имело обращение к исследованиям ученых в области отечественной истории, а также истории государства и права России дореволюционного, советского и постсоветского периодов: Е. Анисимова, И. Беляева, М. Богословского, Н. Бржеского, М. Буланже, С. Веселовского, М. Владимирского-Буданова, В. Еремяна, В. Захарова,
B. Ключевского, П. Кованько, А. Кранихфельда, А. Лаппо-Данилевского, М. Милюкова, В. Назарова, Ю.Петрова, Н. Петуховой, М. Покровского, В. Пушкаревой, Д. Толстого, А. Толкушина, С. Троицкого, М. Фридмана, А. Хазанова, Д. Хрусталева, Н. Чечулина, М. Шацило и др.
В работе использованы также труды зарубежных ученых, посвященные проблемам в области философии, финансов, налогов, общей теории права, теории финансового права, налогового права. Среди них А. Барак, Ж,-Л. Бержель, П. Годме, Л. Гумплович, Г. Еллинек, А. Жеплиньский, Д. Кейнс, Ф. Кенэ, И. Колер, Ф. Куинн, Р. Лабанд, Л. Левен, Д. Ллойд, А. Менгер, И. Морейн, X. Мюллер, А. Парадиз, Д. Риккардо, О. Сарвей, Ж. Стуфле, С. Фишер, Л. Фридмэн, К. Хетлаге, К. Хойзер и др.
Нормативная и эмпирическая базы исследования. Нормативная основа исследования включает в себя Конституцию РФ, федеральные законы, регулирующие налогообложение, иные нормативные правовые акты Российской Федерации (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, правовые акты Банка России), субъектов РФ и муниципальных образований. В работе использованы отдельные положения международно-правовых актов, исследован ряд нормативных правовых актов, которые в настоящее время утратили юридическую силу, однако их содержание вызывает научно-исследовательский интерес с позиций сравнительного анализа с действующими актами.
Эмпирическую базу исследования составили правовые акты различных судов судебной системы Российской Федерации, международная судебная практика, статистические и другие данные, отражающие развитие и реализацию принципов российского налогового права.
Научная новизна диссертации заключается в том, что концептуальное и всестороннее исследование принципов российского налогового права осуществляется впервые.
В дореволюционной и советской юридической науке принципы налогового права не выделялись в качестве самостоятельной категории. Постсоветский период характеризуется тем, что в большинстве научных и учебных работ содержатся лишь лаконичные определения принципов налогового права и их систематизация без выявления отраслевых и подотраслевых особенностей, налогово-правовой сущности, специфики формирования и реализации. Тем самым происходит отождествление принципов налогового права с общими принципами права, что представляется неприемлемым.
Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих концепцию принципов российского налогового права. Выявлены ключевые идеи, лежащие в основе содержания принципов российского налогового права; разработано их понятие; даны критерии отграничения принципов от иных налогово-правовых категорий; предложена классификация принципов российского налогового права, учитывающая процессы глобализации и особенности современного социально-экономического развития российского государства; проведен анализ факторов формирования и реализации принципов российского налогового права; определены проблемы имплемента-ции принципов международного права в российском налоговом законодательстве; исследованы как позитивные, так и негативные аспекты реализации принципов российского налогового права и способов их применения.
В результате проведенного исследования решена научная проблема, состоящая в комплексном изучении категории «принципы российского налогового права», по результатам которого в целях совершенствования правового регулирования налоговых отношений автором предложены и сформулированы изменения и дополнения современного налогового законодательства, в частности НК РФ, и др.
На защиту выносятся следующие новые положения и положения, содержащие элементы новизны:
1. Разработана авторская концепция принципов права. Поддерживая нормативное понимание в теории права, принципы права следует определить в качестве категории, имеющей целенаправленное субъективно-объективное начало и основательность. Они представляют собой закрепленные в нормах права основополагающие требования, соответствующие моральным, политическим и экономическим ценностям общества, направляющие процесс создания и функционирования права.
2. Выявлена специфика принципов российского налогового права, в целом содержащая все основные признаки и характеристики более общего понятия — принципа права. Однако в его определении должны учитываться и конкретные особенности, отображающие основную идею налогообложения, — справедливость. Справедливость в сфере налогового права необходимо рассматривать как: 1) историческую категорию, наполненную правовым содержанием; 2) принцип юридической деятельности; 3) принцип налогового права; 4) практический критерий правоприменительной деятельности в области налогообложения; 5) цель всего налого-творческого и правоприменительного процесса в налогообложении. Исходя из этого обосновывается следующее определение: принцип российского налогового права — это представленная в налоговом праве совокупность нравственных, политических и экономических требований, направляющая процесс его создания и функционирования, основанная на конституционных ценностях Российского государства и соответствующая справедливому налогообложению.
3. Исследование генезиса принципов российского налогового права раскрывает преемственность в их развитии, т.е. связь между этапами и ступенями развития. Сущность ее состоит в сохранении тех или иных элементов целого или отдельных сторон его организации при изменении целого как системы. Принципы менялись вместе с институтами государственности и соответствовали уровню экономического и политического развития. На первоначальном этапе принципы можно было наблюдать в виде
регулируемых моральными нормами и обычным правом правил налогообложения, в основе которых лежало согласие всех членов общества на уплату налогов в виде дани и иных платежей. В дальнейшем принципы налогообложения облекались в письменную правовую форму как основные идеи. Наиболее наглядно изменение экономической идеи, лежащей в основе правовых принципов налогообложения, со времен Древней Руси до современности можно выразить следующей цепочкой: «рало (плуг, дым) —» соха —* двор —► душа —► доход». Здесь виден экономический стержень, на который делается акцент в системе налогообложения в тот или иной исторический период.
4. Аргументирован вывод о том, что система принципов российского налогового права должна рассматриваться с учетом активизации взаимодействия международной и национальной правовых систем. Международное и национальное право находятся в тесной взаимосвязи. Особенно ярко это проявляется в применении принципов. Принципы международного права следует закреплять в качестве составляющих общих принципов налогообложения, что отвечает требованиям международно-правового и экономического сотрудничества государств.
5. Исследовано соотношение принципов налогового права и принципов налогового законодательства. Обоснован вывод о том, что дефиниция «принципы налогового законодательства» включает в себя понятие «принципы законодательства о налогах и сборах». Последние же, в свою очередь, объективируют принципы законодательства, закрепленные в статьях НК РФ, в частности в ст. 3, а также в иных нормативных актах, входящих в состав законодательства о налогах и сборах, если речь идет о принципах-идеях. При этом принципы налогового законодательства — форма выражения принципов налогового права. Если принципы налогового права есть внутренняя суть явления, то принципы налогового законодательства — внешняя.
6. Определено необоснованным название ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». Представляется, что основные начала налогового законодательства должны включать не только принципы законодательства, но и цели, приоритеты и ценности налогово-правового регулирования, основные налоговые понятия и термины. Поэтому правильнее гл. 1 НК РФ именовать не «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах», а «Основные начала правового регулирования налоговых отношений», где, в том числе, необходимо подробнее регламентировать принципы налогового права.
7. Доказано с помощью логико-семантического анализа категории «налогообложение», что принципы налогообложения — явление более объемное, чем принципы налогового права. Принципы налогообложения имеют три составляющих: 1) исторический аспект — экономические принципы Древней Руси, существующие объективно, но не имеющие полноценного юридического смысла в силу отсутствия должного правового регулирования; 2) экономические законы и гипотезы, не закрепленные в налоговом праве, но представляющие для юридической науки принципы правосознания; 3) принципы налогового права, соответствующие конституционной терминологии законодателя (ч. 3 ст. 72 Конституции РФ).
8. Выявлено и раскрыто соотношение принципов налогового права и принципов налоговой системы. Они соотносятся как часть и целое. При этом понятие «принципы налоговой системы» следует рассматривать в нескольких значениях: 1) в качестве принципов налогового права, выраженных в налоговом законодательстве; 2) принципов налогового правосознания (экономических либо организационных); 3) принципов формирования и реализации любой составляющей налоговой системы (принципов функционирования налоговых органов, принципов налогового контроля и т. д.); 4) в широком смысле под принципами налоговой системы понимается вся их совокупность, отображающая правовые и иные принципы налогообложения.
9. В ходе исследования историко-экономических факторов формирования и детерминации принципов российского налогового права сформулирован принцип налогового стимулирования, соответствующий стратегическим задачам развития экономики России:
«Взимание налогов и сборов на территории Российской Федерации строится на основе налогового стимулирования, ориентированного на сохранение и повышение качества жизни, сохранение человеческих и трудовых ресурсов, национального богатства, а также общегосударственных ценностей.
Основные виды налогового стимулирования представляют налоговые льготы, налоговые иммунитеты и налоговые поощрения, которые не должны наносить ущерб доходам бюджетов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также нарушать права и законные интересы налогоплательщиков. Использование налоговых стимулов строится на основе добровольности и отсутствии принуждения при их применении.
Приоритетными направлениями налогового стимулирования выступают развитие производства, инновационная деятельность, новые технологии, экономические программы общегосударственной значимости».
10. При исследовании политико-правовых факторов формирования и детерминации принципов налогового права установлено: для их успешного развития следует закрепить основы осуществления налоговой тактики, налоговой стратегии и налоговой безопасности в законодательстве (наиболее целесообразно — в НК РФ), что будет выступать одним из условий прогрессивного функционирования правового механизма налогообложения. В ближайшем будущем необходимо также разработать концепцию российской налоговой политики. Диссертантом сформулированы ее предположительные базовые компоненты.
11. Разработано понятие «налоговая безопасность Российской Федерации». Под ней предлагается понимать показатель: 1) финансового обеспечения публичных интересов; 2) степени защиты налогоплательщиков от произвола государственных и муниципальных органов; 3) эффективности и безопасности работы налоговых органов; 4) уровня налоговых правонарушений в Российской Федерации.
12. Установлено, что дальнейшее развитие налогообложения физических лиц и организаций в России возможно при активном использовании психологических факторов. Правовой основой данного курса может выступить Федеральная программа, посвященная налоговой культуре, которая позволит преодолеть налогово-правовой нигилизм, а также целенаправленно воспитать у российских налогоплательщиков, государственных и муниципальных служащих положительные качества правовой психологии. В диссертации разработаны направления названной программы.
13. Аргументирован вывод о связи реализации принципов налогового права с категорией эффективности. Эффективность принципов налогового права во многом зависит от того, насколько полно и точно при постановке цели законодатель учитывает духовные и материальные условия жизни общества, ценностные ориентиры субъектов права, сложившиеся социальные связи и другие объективные факторы, условия их формирования и функционирования. Основными целями принципов налогового права являются: 1) ориентирование налогово-правового регулирования с учетом конституционных ценностей Российского государства; 2) определение перспектив правотворческой и иной юридической практики, обеспечение ее логичности, непрерывности и сбалансированности; 3) воздействие на функционирование массового и профессионального правосознания.
14. Исследованы основные виды гарантий реализации принципов российского налогового права. К их числу следует относить организационно-правовые гарантии, механизм государственного принуждения, налогово-
правовое воспитание и информирование, а также международные гарантии. Указанные гарантии отличаются несовершенством, связанным с их правовой природой и отсутствием должной регламентации.
15. Аргументирована позиция о возможности анализа имплементации в качестве способа реализации принципов и норм международного права во внутреннем праве и правовой системе России. В эпоху глобализации им-плементация принципов международного налогового права представляет не только академический, но и практический интерес. Многие судебные акты в России опираются на принципы как национального, так и международного налогового права, а также отображают в своем содержании процесс имплементации последних.
Констатируется, что ни международное право, ни внутригосударственное право не регламентируют вопрос о видах имплементационных актов. Обосновывается, что на международном уровне такими актами являются международные договоры, а на внутригосударственном — федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы и распоряжения Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ и др.
16. Делается вывод о проблемах имплементации принципов международного налогового права в российском налоговом законодательстве. К числу таковых относятся: во-первых, отсутствие общепринятого определения принципов и норм международного налогового права, четкого количества принципов и единого документа, где они должны быть закреплены; во-вторых, содержание ч. 4 ст. 15 Конституции РФ не определяет вид международных договоров, которые имеются в виду; в-третьих, объявляя общепризнанными принципы и нормы международного права частью правовой системы России, Конституция РФ и налоговое законодательство не конкретизируют орган государственной власти, уполномоченный применять их, что создает трудности для правоприменительных органов. В диссертации формулируются предложения по урегулированию указанных вопросов имплементации принципов международного налогового права.
17. Установлено, что в качестве основных принципов международного налогового права, подлежащих имплементации в российском налоговом законодательстве, можно назвать следующие: налогового суверенитета, международно-правового сотрудничества по вопросам налогообложения, недопустимости двойного налогообложения; определения налоговой юрисдикции государства в зависимости от резидентства или территориальности, налоговой недискриминации. Названные принципы проанализированы, по их регламентации и реализации выработаны конкретные рекомендации.
18. Выявлены неточности правового регулирования по избежанию двойного налогообложения при наступлении срока первоначального налогового платежа для субъектов налоговых правоотношений в России. В связи с этим обосновано предложение о дополнении ст. 3861 НК РФ следующей нормой: «Если налог уплачивается в иностранном государстве позже срока уплаты, установленного Налоговым кодексом РФ, то его суммы зачитываются при подаче налоговой декларации в следующем налоговом периоде», что позволит избежать ситуаций, связанных с двойным налогообложением, гарантировать право российских организаций на перерасчет по соответствующему налоговому периоду.
19. В связи с отсутствием общего понятия постоянного представительства иностранной организации в российском налоговом законодательстве предлагаются дополнения к ст. 11 НК РФ, конкретизирующие ее содержание применительно к любому налогу, что исключит негативные моменты в реализации принципа определения налоговой юрисдикции государства в зависимости от резидентства или территориальности.
20. Выявлены недостатки правового регулирования налоговой юрисдикции России. Так, в НК РФ отсутствуют нормы, регулирующие вопросы налоговой юрисдикции, применительно к налогообложению имущества физических лиц. На данный момент действует Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (в ред. Федерального закона от 27 июля 2010 г. №229-ФЗ)', в котором не содержится ни одного термина в отношении правил территориальности или резидентства при возникновении вопросов с участием иностранных элементов. Кроме того, законодатель не включил в НК РФ нормы, регулирующие налоговую юрисдикцию России, применительно к целому ряду налогов: транспортному, водному, на игорный бизнес, земельному, на добычу полезных ископаемых.
21. Классифицированы и исследованы основные принципы внутригосударственного (российского) налогового права. Представляется, что к числу принципов национального права, направленных на регулирование налогообложения, можно отнести: принципы построения налоговой системы и налогообложения (единства системы фискальных платежей, налогового федерализма, налоговой самостоятельности органов местного самоуправления, однократности налогообложения, ясности, согласованности, непротиворечивости налогообложения); принципы правового статуса
1 См.: Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 8. Ст. 362; СЗ РФ. 2010. № 31. Ст. 4198.
и обеспечения интересов налогоплательщиков (социальной справедливости налогообложения, равноправия плательщиков налогов, всеобщности налогообложения, соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод); принципы публичного назначения налогов (публичной цели взимания налогов, приоритета фискальной цели взимания налогов, ограничения специализации налогов); принципы налогово-правовой политики (единства налоговой политики, приоритета налогового закона над неналоговым, установления налога законом, запрета ретроактивности (недопустимости обратной силы нормативных актов о налогах)).
В . диссертации выявлены проблемы реализации указанных принципов российского налогового права и обоснованы предложения по изменению и дополнению действующего налогового законодательства.
22. Аргументирован вывод о целесообразности выделения единой системы налогов и сборов, предусмотренной НК РФ, а также более широкого понятия — «система фискальных платежей» с включением налогов и сборов, представляющих платежи налогового характера, и сборов неналогового характера. Система указанных фискальных платежей должна быть унифицированной, т.е. действовать единообразно на всей территории России: в соответствии с позициями законодателя применительно к положениям ст. 57 Конституции РФ.
23. Исследованы вопросы установления налога на недвижимое имущество как наиболее справедливого и перспективного в фискальном аспекте, поскольку основанием величины устанавливаемого налогового бремени будут являться размер и стоимость, соответствующая качеству недвижимости, объединенные в одно целое и неделимое тождество. Налог на недвижимое имущество сможет обеспечивать равнонапряженное налогообложение объекта, при котором одинаковое давление оказывается на все составные элементы объекта обложения — имущество, а также устранит различие между физическими лицами и организациями.
24. Обосновано, что общие условия наступления налоговой дееспособности целесообразно установить с 18-летнего возраста. Специальные условия налоговой дееспособности следует применять к иному возрасту во взаимосвязи с гражданской и трудовой дееспособностью. Специальные условия могут быть связаны с эмансипацией, вступлением в брак до совершеннолетия, устройством на работу.
25. Констатируется, что в ближайшем будущем потребуется предпринять нормотворческие мероприятия по устранению ярко выраженного
дисбаланса публичных и частных интересов в налоговой сфере. В числе таковых необходимо законодательно закрепить сущность принципа публичности налогообложения с раскрытием аспектов, характеризующих порядок и объем ответственности государства за нарушение прав и интересов налогоплательщиков.
26. Установлено, что в случае усмотрения при правоприменении принципы налогового права выполняют двоякую роль. С одной стороны, они служат источником усмотрения в силу своей оценочной сущности, близости к оценочным понятиям, а с другой — являются средством ограничения усмотрения, правовыми границами, наполненными историческим, экономическим и политическим содержанием, через которые правоприменитель не должен переходить. В последнем случае принципы наиболее сходны с презумпциями, выступающими в качестве средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении.
27. Доказано, что принципы налогового права и оценочные понятия не тождественные, а взаимосвязанные категории. В процессе правотворчества оценочные понятия могут использоваться для построения принципов налогового права, выступать их терминологической конструкцией, служить терминологическим инструментарием определения принципов. При этом оценочные понятия будут являться юридическими терминами, т. е. словами или словосочетаниями, употребляемыми в налоговом праве для обозначения определенного правового понятия. В частности, таковым понятием станет какой-либо принцип налогового права, например, принцип справедливости или равноправия налогоплательщиков. В комплексе нормативного выражения принцип налогового права будет представлять собой юридическое определение, отражающее развернутое понятие, отличающееся своей смысловой масштабностью. Оценочное понятие, в отличие от принципа налогового права, характеризуется только юридическим термином или их совокупностью (гарантии защиты прав налогоплательщика, обоснованные и документально подтвержденные затраты (расходы), экономически оправданные затраты, идентичные (однородные) услуги и т.д.) и не может заменить емкое юридическое определение.
28. Выявлена взаимосвязь презумпций и принципов налогового права. Презумпции позволяют глубже уяснить роль и значимость принципов налогового права и иных правовых предписаний, снимают неопределенность и выступают связующим звеном при применении норм права. Принцип налогового права по степени абстрагирования — понятие более масштаб-
ное, чем презумпция. Он актуализирует любое средство в механизме правового регулирования. Презумпция же может использоваться в качестве одного из средств при правовом регулировании налогообложения.
29. Исследование судебной практики позволило сделать вывод о способах применения принципов российского налогового права для разрешения налоговых споров. Таковыми являются: 1) использование принципов в процессе толкования налогового законодательства; 2) применение принципов налогового права в качестве дополнительного юридического средства для усиления аргументации по делу; 3) непосредственное применение принципов налогового права для вынесения решения по делу.
30. На основании проведенного исследования и полученных результатов разработаны: 1) концепция проекта Федерального закона о внесении изменений и дополнений в главу 1 части первой НК РФ, предусматривающая основные начала и принципы налогового законодательства; 2) концепция обеспечения налоговой безопасности в Российской Федерации, которая может использоваться для подготовки нормативных актов, регулирующих налогообложение.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Результаты исследования, заключающиеся в разработке концепции принципов российского налогового права, могут способствовать не только развитию финансово-правовой науки, но и совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики, а также углубленному изучению соответствующих учебных дисциплин.
Теоретическое значение диссертационного исследования определяется актуальностью и новизной рассматриваемых проблем, доктринальным обоснованием вопросов формирования и реализации принципов российского налогового права, ориентированностью на совершенствование законодательства в налоговой и иных сферах финансово-правового регулирования, что призвано способствовать эффективному функционированию налоговой системы Российской Федерации.
Сформулированные автором теоретические выводы и практические рекомендации могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов налогово-правового регулирования.
Теоретическая и практическая значимость данного исследования проявляется в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию принципов российского налогового права для последующей активной реализации налогоплательщиками и иными субъектами налоговых правоотношений.
В диссертации содержатся новые подходы к раскрытию сущности, системы и классификации, а также к решению вопросов формирования и реализации принципов российского налогового права.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение важных задач в сфере налогообложения, что связано с обеспечением баланса интересов государства и налогоплательщиков (плательщиков сборов).
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические рекомендации могут быть использованы при подготовке учебников и учебно-методической литературы по дисциплинам: «Финансовое право», «Бюджетное право», «Налоговое право», «Финансовый контроль».
Сформулированные автором предложения по совершенствованию финансового законодательства могут быть полезными при разработке и обсуждении проектов законодательных актов, направленных на совершенствование действующего налогового законодательства.
Апробация результатов исследования. Основные научные результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в монографиях, других научных работах, материалах научно-практических конференций и «круглых столов», учебных и учебно-методических пособиях.
Диссертация обсуждена и одобрена на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права».
Основные теоретические положения и выводы диссертации использовались:
при чтении лекций и проведении практических занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право» в ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»;
при подготовке учебников, учебных и учебно-методических пособий по указанным курсам, в том числе имеющих рекомендацию Министерства образования и науки Российской Федерации;
в докладах на международных и всероссийских научно-практических конференциях и «круглых столах»;
в ряде статей, опубликованных в центральных и региональных печатных изданиях, включая публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК.
Разработанные диссертантом положения и предложения апробировались на базе структурных подразделений Федеральной налоговой службы России по Саратовской области.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, трех разделов, в составе которых девять глав, включающих параграфы и подпараграфы, заключения, библиографического списка использованных источников, приложения.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы исследования; определяются степень ее научной разработанности, объект, предмет, цель и задачи диссертационной работы; раскрываются методологическая основа, теоретическая, нормативная и эмпирическая базы; формулируются положения, выносимые на защиту; обосновываются научная новизна и практическая значимость полученных диссертантом выводов, отмечается их апробация.
В первом разделе «Теоретические основы принципов российского налогового права», включающем две главы, проанализированы сущность, признаки и условия, в совокупности определяющие современное понимание принципа налогового права и его отграничение от иных категорий финансового права.
В главе первой «Сущность, признаки и система принципов российского налогового права» в целях установления полноценной правовой характеристики и определения принципов российского налогового права рассматривается понятие «принцип права» в совокупности с основными идеями налогообложения, свойственными современности.
В параграфе 1.1 «Сущность и признаки принципов права» раскрываются особенности трех основных направлений в понимании принципов права: доктринального, широкого и нормативного. Самым приемлемым представляется нормативный подход, согласно которому правом признается только то, что закреплено государством в официальных источниках. Сторонники данного направления дают различные трактовки принципов права, но имеют единое представление о форме выражения принципов права. В соответствии с нормативной трактовкой обосновывается, что наиболее точной характеристикой базового признака принципов права являются «основополагающие требования», поскольку они действительно «полагают» основы права, т.е. его создание, функционирование, а также применение, основанные на моральных, политических и экономических ценностях общества.
В параграфе 1.2 «Понятие и особенности принципов российского налогового права» дается определение принципа российского налогового права. В налоговом законодательстве отсутствует конкретное закрепление понятий «принципы налогового права» или «принципы налогового законодательства», поэтому отсутствует единая концепция в формулировке указанной категории. Анализ определений принципов современного российского налогового права позволил сделать вывод об ограниченном философском подходе значительного количества ученых к их понятию. В то же время полноценное определение принципа российского налогового права должно раскрывать его сущность, в которой заложены основные идеи налогообложения. Основополагающей идеей для принципов налогового права России выступает справедливость налогообложения. Идея справедливого налогообложения — стержень основных учений и теории финансовой сферы. Она свойственна и мыслителям глубокой древности, и современникам. Т. Гоббс, Ф. Юсти, У. Стаффорд, Т. Мен, С. Вобан, Ю. Крижанич, И. Посошков и другие представители ученого мира занимались проблемой справедливого налогообложения. Классическую упорядоченность во взглядах на роль налогов и осуществление справедливости в налогообложении внес А. Смит, сформулировавший четыре основных правила справедливого налогообложения: равномерность, удобство уплаты, определенность и дешевизна взимания, которые остаются популярными в настоящее время.
Диссертант исследует основные концепции справедливого налогообложения и констатирует, что налоговая справедливость — категория конкретно историческая, изменяющаяся в зависимости от места и исторической эпохи. Налоговая справедливость зависит от многих факторов, в том числе от типа государства, формы государственного устройства, правовой системы и ряда других. Отношение к данным факторам обусловливает субъективный взгляд на справедливость в налогообложении. В историческом развитии налогового права и его принципов прослеживается эволюция взглядов на справедливость налогообложения.
Следует учитывать, что справедливость в налоговом праве многоаспектна. Ее необходимо рассматривать как главенствующую основную идею, определяющую принципы налогового права, а также его содержание и развитие. В качестве ориентира для любой цивилизованной системы налогообложения выступает справедливость — совокупность требований, основанных на нравственных, экономических и политических ценностях, выработанных прогрессивным историческим развитием человечества. Бу-
дучи внесенной в конституционный текст, справедливость приобретает качество правовой категории, т. е. опирается на нормы права, становится обязательным критерием для всех членов общества и правоприменителей в частности. Представляется, что в условиях нового государственного строя, основанного на Конституции РФ и ее высшей юридической силе, справедливое налогообложение должно рассматриваться сквозь призму конституционных ценностей, в качестве которых выступают основы конституционного строя, нравственность, здоровье, права и законные интересы граждан, обороноспособность страны и безопасность государства, а также федерализм.
Параграф 1.3 «Система и классификация принципов российского налогового права в условиях глобализации» посвящен анализу состава системы принципов права, выражающих качественную особенность налогообложения. Автор исходит из того, что основание классификации принципов субъективно. Система принципов права — это то, что дано нам объективно. Однако классификация принципов — это первый шаг к становлению и раскрытию системы, а следовательно, механизма правотворчества и пра-вореализации, исходящего из твердых объективных оснований. Система позволяет учитывать требования всех принципов и не допускает такого положения, когда учитываются требования одних принципов, а требования других остаются неуместными. Диссертант отмечает, что система принципов налогового права предполагает многоуровневый, структурный подход, в котором может наблюдаться множественность критериев для развития системности (классификации). Система может включать различные классификации, но символизирует их взаимосвязь и единство, а также условную замкнутость в рамках границ. Границами может выступать сфера налогового права, охватывающая как внутригосударственное право, так и учитывающая имплементацию принципов международного права. Автор рассматривает основные концепции классификаций принципов налогообложения (С.Г. Пепеляев, Н.П. Кучерявенко, A.B. Брызгалин, В.В. Гриценко, Н.И. Химичева и др.) и приходит к заключению, что они построены без учета активизации взаимодействия международной и национальной правовых систем.
Современные теоретики сосредоточили основное внимание на внутригосударственном праве, а между тем международное и национальное право находятся в тесной взаимосвязи. Особенно ярко это проявляется в применении принципов. В ч. 4 ст. 15 Конституции РФ сказано, что «общепризнанные принципы и нормы международного права и международные до-
говоры Российской Федерации являются составной частью се правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». В полной мере данная норма регулирует налоговые отношения. Международное право и его принципы следует признавать в качестве активного компонента, производящего эффект праворегулирования в области налогообложения. Углубление взаимодействия международного и внутригосударственного права носит характер объективной закономерности, которая отражает более общую закономерность — углубление взаимодействия национального общества и мирового сообщества. Процесс глобализации выступает в этом явлении одним из формирующих и решающих факторов. Автор предлагает закрепить принципы международного права в качестве составляющих общих принципов российского налогового права. Данное направление отвечает требованиям международно-правового и экономического сотрудничества государств.
В главе второй «Принципы российского налогового права в соотношении с его иными категориями» особое внимание уделено отграничению принципов российского налогового права от иных правовых категорий, что позволяет сохранить чистоту понятийного аппарата, а также избежать коллизий и иных негативных явлений в налогово-правовом регулировании.
В параграфе 2.1 «Принципы налогового права и принципы налогового законодательства» отмечается: в настоящий момент можно констатировать факт разностороннего подхода к использованию терминологии в налоговой сфере. Область принципов налогового права — не исключение. В теории налогового права часто упоминаются различные понятия для обозначения принципов налогового права, но их смысл отличен от предполагаемого. Например, наиболее часто указываются следующие: принципы налогового законодательства, принципы законодательства о налогах и сборах, принципы гармонизации налогового законодательства, основополагающие принципы налогового законодательства, общие принципы налогового законодательства и др.
На практике также существует проблема использования единой терминологии. При обосновании своих решений правоохранительные и судебные органы зачастую достаточно разнообразно подходят к использованию ссылок на принципы налогового законодательства, поскольку отдельной главы или статьи с наименованием «Принципы налогового законодательства» либо «Принципы законодательства о налогах и сборах», а также
иных наименований принципов законодательства в НК РФ не существует. НК РФ оперирует лишь рядом иных терминов, например «общие принципы налогообложения и сборов» (ст. 1). Таким образом, неопределенность терминологии российского налогового права — одна из тенденций его развития.
В диссертации определяется разница между принципами налогового права, принципами налогового законодательства и принципами законодательства о налогах и сборах. Данные понятия взаимосвязаны, но не равнозначны. Проведенный анализ позволяет утверждать, что дефиниция «принципы налогового законодательства» включает в себя понятие «принципы законодательства о налогах и сборах». Последние, в свою очередь, объективируют принципы законодательства, закрепленные в статьях НК РФ, в частности в ст. 3, а также в иных нормативных актах, входящих в состав законодательства о налогах и сборах, если речь идет о принципах-идеях, которые «растворяются» в содержании конкретных правовых норм. Принципы налогового законодательства — форма выражения принципов налогового права. Говоря о таких принципах налогового права, как всеобщность, равенство, установление налога законом, недискриминация налогообложения и других, нельзя обойтись без внешней формы их бытия — документальной формы. Причем в современном исполнении фактически нельзя обойтись без электронной версии нормативно-правовых актов. Основная часть принципов налогового законодательства закреплена в Конституции РФ и НК РФ. Принципы налогового права могут содержаться в нормах-принципах, как это представлено в ст. 3 НК РФ, или совокупности норм налогового права, т.е. нормах-идеях, выявить которые представляется одной из труднейших задач науки налогового права. Принципы налогового законодательства отражены в отдельных статьях налогово-правовых актов и Конституции РФ (например, ст. 57). Если говорить о принципах налогового законодательства, то речь должна идти о Конституции РФ, НК РФ, налоговых законах, нормативно-правовых актах и статьях указанных актов, в которых содержатся нормы налогового права, раскрывающие его принципы. Принципы же налогового права подразумевают, прежде всего, нормы налогового права, внешним оформлением которых является налоговое законодательство. Здесь наблюдается единство принципов налогового права и принципов налогового законодательства.
Параграф 2.2 «Принципы налогового права и принципы налогообложения» посвящен исследованию дискуссионных вопросов соотношения
принципов налогового права и принципов налогообложения. Представляется, что термин «принципы налогообложения» закономерно используется в теории и практике налогового права, поскольку закреплен в Конституции РФ (ч. 3 ст. 72) и НК РФ (п. 2 ст. 1). Однако в указанных нормативных актах данные принципы носят название «общих» и им не дается четкого определения. Отсюда и возникают различия в толковании рассматриваемой дефиниции.
На основании исследования существующих в юридической науке точек зрения, а также проведенного логико-семантического анализа термина «налогообложение» диссертант пришел к следующему выводу: принципы налогообложения представляют собой более широкое и объемное понятие, чем принципы налогового права, так как они первичны, свойственны начальному этапу исторического развития, напрямую связаны с экономическим уровнем государства. Данные принципы формируются в процессе генезиса экономики и финансовой науки, а затем находят свое отражение в принципах налогового права. В то же время необходимо отметить, что не все экономические принципы налогообложения становятся принципами налогового права. Принципы налогового права являются производными от принципов налогообложения, поскольку экономика первична, а право вторично, поэтому, с точки зрения праксеологической теории, они олицетворяют итоговый уровень человеческого развития. Не воспринятые налоговым правом, экономические принципы постепенно отмирают либо теоретически совершенствуются и в дальнейшем приобретают форму юридических категорий. На практике налогообложению присущи только юридические принципы, так как только они регламентируют порядок осуществления налогообложения и содержание налоговых правоотношений как деятельность государства. Поэтому, по мнению автора, юридической сущности в отличие от «принципов налогообложения» более соответствует термин «правовые принципы налогообложения».
В параграфе 2.3 «Принципы налогового права и принципы налоговой системы» отдельному анализу подвергается вопрос соотношения принципов налогового права и принципов налоговой системы. Законодательной регламентации понятий «налоговая система», «принципы налоговой системы», «общие принципы налоговой системы» либо «принципы построения налоговой системы» НК РФ не осуществляет. Однако в теории указанные термины используются довольно часто, что требует уточнения понятия «принципы налоговой системы». Автор исследует два основных направления во взглядах на содержание понятия «налоговая система»: узкое
и широкое. Последнее представляется наиболее приемлемым для определения содержания принципов налоговой системы.
Диссертант поддерживает мнение ученых, утверждающих, что принципы налоговой системы необходимо подразделять в зависимости от нормативного закрепления на: 1) принципы, непосредственно закрепленные законодательством о налогах и сборах; 2) принципы, не имеющие своего закрепления в законодательстве о налогах и сборах (теоретические выводы, основанные на практической налоговой деятельности). Таким образом, принципы налоговой системы могут охватывать принципы налогового права, выраженные в форме принципов налогового законодательства, и принципы налогового правосознания. В основе последних — и экономические принципы налоговой системы, например, доступность алгоритма расчета налогов; отсутствие дублирования налогов; простота и экономичность системы сбора налогов; пропорциональность налогов выгоде, которую взамен может предоставить государство; приемлемый размер общего налогового давления и др.
Поскольку налоговая система состоит из ряда составляющих (налоговые органы, налоговое право, налоговые правоотношения, система налогов и сборов и т. д.), следует выделять принципы формирования и реализации применительно к каждому элементу, в том числе принципы функционирования налоговых органов, принципы налогового права, принципы установления и взимания отдельных налогов и сборов, принципы исполнения обязанности по уплате налоговых платежей, принципы налоговой ответственности, принципы налогового контроля и ряд других. Здесь не всегда правовое начало будет находить выражение. Иногда таковыми будут принципы внеправового характера, например, экономические или организационные, которые под воздействием ряда факторов в конечном итоге приобретут правовое закрепление. Таким образом, в работе делается вывод: самым объемным среди четырех родовых понятий (принципы налогового права, принципы налогового законодательства, принципы налогообложения, принципы налоговой системы) будут являться принципы налоговой системы, заключающие в себе все иные принципы.
Второй раздел «Формирование и детерминация принципов российского налогового права» посвящен рассмотрению проблем генезиса, формирования и детерминации принципов налогового права.
В главе третьей «Генезис принципов российского налогового права» исследуются исторические виды принципов налогового права, а также ос-
новные этапы их эволюционного развития, без изучения которых, по мнению автора, невозможно понять и оценить сущность современной теории налогового права.
В параграфе 3.1 «Принципы налогообложения в Древней Руси (1Х-ХП века) как первоначальный этап формирования принципов налогового права» диссертант выделяет следующие принципы, свойственные налогообложению Древней Руси (с момента его становления до наступления феодальной раздробленности в XII в.): 1) принцип преимущественно натурального, подворного и поземельного обложения (с дыма или с рала) с допустимыми элементами взимания денежных платежей. В основе его лежал сбор дани, основанной на признании своего подчинения силе князя и его дружине. При этом главным источником для уплаты налогов и сборов выступала земля. Все существенные налоговые тяжести ложились на землю, поскольку земледелие было главнейшим занятием большей части населения, распространенным повсеместно; 2) непостоянство и разовость обложения, зависимость от конкретных причин и условий сменились принципом регулярности и постоянства уплаты налоговых платежей. Сбор дани эволюционировал от архаического полюдья до создания системы погостов и иных специально установленных мест для сбора дани; 3) принцип сословного обложения — в зависимости от происхождения и знатности — князья и знатные люди облагали данью простой и подчиненный люд. При этом общая сумма дани определялась для целой волости или иной административно-территориальной единицы. Фактически субъект налогообложения был коллективным: при установлении налоговых повинностей учитывалось мнение общины или земства (прежде всего, посадского населения вечевых общин-городов). В этом проявлялся налоговый демократизм Древнерусского государства, свойственный процедуре установления налоговых платежей; 4) принцип религиозности налогообложения — от жертвоприношений до установления десятины; 5) принцип отсутствия единых и обоснованных критериев в политике налогообложения, что выражалось в утвердившемся мнении на размер взимания налогов: кто что может («кто что мога»). Отсутствовала определенность в единстве взглядов на размер налоговых платежей и их плательщиков. Со временем военное правило «Брать все, что возможно», видоизменяется в более справедливое, учитывающее финансовые и хозяйственные возможности подданных. Церковная десятина служила наглядным примером данного процесса. Постепенно формировался и набирал силу принцип единства в налогообложении и налоговой политике,
который достиг максимального развития в первой половине XII в.; 6) принцип правового регулирования взимания дани и иных платежей, в том числе и десятины, закрепленный в древних правовых актах и отдельных нормах, посвященных налогообложению. Если в период становления Древней Руси государственные доходы не основывались на правовых началах, а вытекали из случайных, произвольных и часто даже антигражданских по своему характеру источников вроде конфискации, дани, поборов с покоренных провинций и прочее, то к началу XII в. появляются первые нормативно-правовые акты, направленные на регулирование налогообложения. Данный процесс был закономерен, поскольку отображал культурные традиции древних славян, их менталитет, в основе которого лежало преобладание морального сознания над правовым.
В параграфе 3.2 «Основные изменения принципов налогообложения при татаро-монгольском иге (ХШ-Х1У века)» автор констатирует, что данный этап исторического развития характеризовали следующие принципы налогообложения: 1) развивалось двойное налогообложение, выражавшееся в уплате дани как татарам, так и русским князьям. Многочисленные налоги свидетельствовали о тяжелом налоговом гнете, который испытывало русское население; 2) имело место территориально-именное налогообложение, суть которого состояла в применении способа налогообложения и видов налогов в зависимости от князя и его территориальной подведомственности. У каждого князя был свой взгляд на обложение, который мог не совпадать со взглядом других князей. К тому же система налогового иммунитета позволяла вотчинникам (боярам и духовенству) проводить на своей территории именную (жалованную им князем) политику налогообложения. Размер налогов и даже их виды могли отличаться в зависимости от княжества и даже вотчины (землевладения). Существовавшие налоги и пошлины часто дробились на более мелкие, что соответствовало феодальной раздробленности Руси. Часто невозможно было определить, какие налоговые повинности являлись государственным налогом, а какие — феодальной рентой; 3) формировался принцип льготности в налогообложении, основанный на сословном происхождении. Духовенство и церковные люди, бояре и другие вотчинники, также кормленщики, казначеи, дьяки и подьячьи освобождались от уплаты налогов. В отличие от более раннего периода татары расширили круг налогоплательщиков, поскольку в своих переписях фактически не проводили разграничения между богатыми и бедными, но, вступив в договорно-даннические отношения с князьями, они не могли привлекать к обложению верхушку общества. Вся тяжесть
налогов и пошлин в конечном итоге ложилась на простое население; 4) в XIV в. начал развиваться принцип монархического обложения. Налоговый демократизм, основанный на широком привлечении в процесс обложения общественности, плавно вытеснялся волей князя, поддерживаемой ханом Золотой Орды. Князья постепенно прекратили советоваться с земщиной по поводу установления размера платежа. В этом, представляется, проявлялись монархические начала в налогообложении. Коллективистская модель права еще сохранялась, но постепенно преобразовывалась в индивидуалистскую, основанную на монархических принципах; 5) получил широкое распространение принцип раскладочного обложения, основанный на переписи населения и его имущества. Реальным плательщиком дани признавался совершеннолетний мужчина. Он должен был отдавать одну десятую часть своего имущества в пользу ордынцев. Раскладка податей производилась путем развода и разруба. Разводом называлось раздробление предполагаемой суммы средств, подлежащих сбору, между частями государства и группами тяглецов. Разруб предполагал дальнейшее раздробление первоначальных окладов (мирская раскладка, размет). Несмотря на то, что раскладкой податей и дани фактически занимались общественные структуры местного самоуправления, данное начало имело прогрессивный смысл. Таким образом техника налогообложения совершенствовалась и развивалась в сторону справедливости и всеобщности обложения; 6) впервые был применен принцип посошного налогообложения, в основе которого лежала универсальная единица налогообложения («соха») для земледелия, торговли и разнообразных промыслов; 7) формировался принцип учетной политики в налогообложении. Учреждались первые должности чиновников, ведающих налогообложением — кормленщиков, а также казначеев, дьяков и подьячьих, ведущих книги и записи по налогам и пошлинам. В более ранний период данные функции выполняли слуги князя, не являвшиеся должностными лицами, поскольку четкой грани выделения таких лиц из общей массы слуг не было. В XIV в. были введены казначеевы, дьячьи и подьячьи пошлины, направленные на содержание специальных должностей по сборам налогов и пошлин, и таким образом устанавливался четкий государственный источник содержания указанных должностных лиц. Это превращение сопровождалось постепенным изменением самого характера сборов; из частного дохода, вознаграждавшего заслуги служилого человека, они становились государственным налогом.
В параграфе 3.3 «Принципы налогообложения в период становления и развития абсолютной монархии (XV-XVII века) как стадия законода-
тельного оформления и закрепления принципов налогового права» исследуется одно из направлений развития принципов российского налогового права в эпоху их законодательного оформления и закрепления. В связи с этим проанализирован ряд работ по российской истории государства и права, а также правовых источников, принятых в ХУ-ХУП вв., на основе которых установлено, что качественная трансформация принципов российского налогового права происходила в условиях утверждения централизованного самодержавного государства и изменения смысла податной системы. С XV в. начала прослеживаться тенденции к восстановлению и новому качественному формированию принципа единой налоговой политики, основанной на государственных податях, взимаемых в царскую казну. Казна при этом служила для удовлетворения не только личных интересов великого князя или царя, но и для обеспечения общегосударственных интересов: национальной безопасности, функционирования регулярной армии, развития торговли и промышленности.
Автор приходит к следующему выводу: с 1679 г. принцип посошного обложения был заменен подворным, что расширило количество плательщиков податей за счет включения слоев населения, ранее не плативших налоги. Подворное обложение, как и посошное, осуществлялось раскладочным образом. Общая сумма налогов от каждой территории в доход государства определялась централизованно, а крестьянская община и посад раскладывали подати между дворами. Налоговое бремя для посадов и черносошных крестьян устанавливалось в большем размере, чем для частновладельческих.
Особое значение в данный исторический период стали приобретать целевые налоговые сборы, которые финансировали образование нового централизованного Московского государства. Так, были введены пищальные и стрелецкие деньги, необходимые для формирования и обеспечения специальных воинских частей — пищальников, а с середины XVI в. — стрелецкого войска, а также полоняничные (для выкупа русских воинов из неприятельского плена) и засечные деньги (для строительства засек-укреплений на южных границах). Указанные налоги преследовали, прежде всего, государственную цель — финансовое обеспечение интересов Русского государства, направленное на его укрепление и централизацию; для удовлетворения его потребностей устанавливалась новая система налогов. Также были введены чрезвычайные налоги и сборы. Таким образом, по мнению диссертанта, осуществлялось формирование принципа целевого установления налогов или специализации налогообложения.
С 1535 по 1538 г. в Русском государстве была проведена первая реформа денежного обращения, позволившая полноценно применить денежную форму для уплаты налогов и пошлин. Автор отмечает, что, поскольку деньги выступают всеобщим эквивалентом, с помощью которого измеряются затраты труда, их использование в едином виде и форме на территории Московского государства способствовало формированию важнейшего принципа налогообложения — уплаты налогов в денежной форме.
В диссертации делается вывод о том, что в ХУ-ХУП вв. наряду с прогрессивными формируются и негативные принципы налогообложения, закрепленные в Соборном уложении 1649 г. К их числу следует относить принцип круговой поруки. Суть его состояла в том, что крестьянская община выступала субъектом местного налогообложения. Ее первостепенной обязанностью была уплата всей суммы налогов, даже если происходило уменьшение количества ее членов. Кроме того, в указанный период получил свое развитие принцип откупа в налогообложении. Откуп представлял собой систему передачи права определенным лицам за установленную плату на взимание государственных налогов и(или) иных платежей, а также права на реализацию определенных товаров. Как правило, подобные права являлись государственной монополией.
На основе анализа нормативно-правовых актов в диссертации констатируется, что в ХУ-ХУН вв. усиленно формировалась правовая база, в том числе и направленная на регулирование налогообложения. Следовательно, был осуществлен качественный переход от норм княжеского права из предписаний местного, локального уровня, имеющих односторонний характер льготности или увеличения налогового тягла, к нормам великокняжеским, государственным. Совершенствовалась нормативно-правовая база, т.е. основную массу жалованных грамот сменили новые акты, регулирующие основные вопросы государственной политики, в том числе налоговой и экономической. Примерами могут служить: Белозерская таможенная грамота 1497 г., Судебник 1497 г., Судебник 1550 г., Соборное уложение 1649 г., Таможенная уставная грамота 1653 г., Новоторговый устав 1667 г. Таким образом, идеологические принципы заменяются правовыми принципами налогообложения — принципами налогового права.
В параграфе 3.4 «Реформирование и совершенствование принципов налогообложения в эпоху Петра I как фактор эволюционного развития принципов налогового права» диссертантом подробно освещаются вопросы развития принципов российского налогового права в эпоху Петра I. При этом отмечается, что данный исторический период некоторыми учеными
справедливо называется «императорским абсолютизмом». Петр I за годы своего царствования осуществил немало государственных реформ, которые основывались на экономических и правовых преобразованиях, приносящих существенный доход в государственную казну. Это касалось не только установления новых принципов налогообложения, но и системы финансовых органов государства, а также иных изменений устоев государства. В частности, принцип чрезвычайного налогообложения был характерен для налоговой политики Петра I. Можно предположить: прогрессивным начинанием являлось то, что в своей чрезвычайной налоговой политике в военное время Петр I прибегал к всеобщности обложения. Чрезвычайные налоги должны были платить все классы населения, без различия между податными и неподатными. Дворяне и духовенство при этом не составляли исключения.
В деятельности Петра I четко прослеживался принцип нетрадиционности в установлении налогов и сборов. Смысл его заключался в отказе от обычного способа увеличения источников государственной казны, а именно, от введения общих для всех дополнительных податей. Он искал новые источники доходов, главным образом косвенного характера. При этом в установлении таких странных налогов и сборов, как налог с бороды, сбор с русского платья, налог на старообрядцев, проявлялся принцип европеизации в налогообложении. Таким образом, используя налогово-правовую политику, Петр I стремился внести в культуру русского народа начала, свойственные европейской государственности.
Автор пришел к выводу о том, что принцип подушного обложения был наиболее известным принципом Петровской эпохи в области налогообложения. В условиях постоянного поиска новых источников доходов применение данного принципа, существенно отличающегося от подворного, стало объективно-закономерным условием.
Исследуя проблемы формирования принципов российского налогового права, диссертант отмечает: Петр I идеализировал писанное право и придавал ему огромное значение. В начале XVIII в. закон начинает постепенно приобретать свойства акта, обладающего высшей юридической силой. При этом законотворческая функция становится привилегией государственной власти. Петр1 обозначил, что Соборное уложение обладает высшей юридической силой по отношению к другим правовым актам. Подобная позиция главы государства позволяет говорить о сформированности именно правовых принципов налогообложения, оформленных нормативно-правовыми актами.
Параграф 3.5 «Притопы налогообложения в послепетровскую эпоху (ХУШ-ХХ века) — стадия формирования основных пршщипов налогового права» посвящен анализу исторической эпохи формирования и развития основных принципов российского налогового права, главная часть которых функционирует в настоящее время. Автор обращает внимание на то, что после смерти Петра I долгое время в налоговую сферу не вносилось никаких новшеств, характеризующих принципиальное развитие налогообложения в России. Его принципы не претерпели кардинальных видоизменений. Новые правители России шли по простому пути: вводили новые налоги или поднимали ставки старых налогов. И все же определенные нововведения в становлении принципов налогообложения были сделаны, в частности, во второй половине XVIII в. Екатерина II изменила промысловое налогообложение и впервые стала применять обложение капитала, т.е. сформировала принцип налогообложения капитала, или промыслово-капитального налогообложения.
Новый этап в прогрессивном изменении принципов налогообложения, а также всей финансовой системы был связан с правлением Александра I и деятельностью приближенного к нему Государственного секретаря М.М. Сперанского, который произвел систематизацию российского законодательства, в том числе налогового, которая была закреплена в Своде законов Российской империи и представляла собой наиболее стройную на тот период времени тематическую систематизацию законодательных актов. Благодаря данной систематизации произошло упорядочение налоговых норм и всех основных принципов налогообложения. В т. V Свода законов были помещены Устав о податях; Устав о пошлинах и Устав о питейном сборе и акцизе. Налоговое законодательство в тот период приобрело новое качество — упорядоченность и системность и стало органической частью всей системы законодательства Российской империи. К сожалению, в нем не было отдельной главы, содержащей общие нормы-принципы, которые направляли налогообложение в прогрессивное русло. Главные (ведущие) принципы налогового права рассматриваемой исторической эпохи были закреплены в правовых нормах, которые не учитывали основ социальной и экономической справедливости. Хотя многие принципы правосознания высказывались уже в то время, они не нашли отображения и применения на практике, не были включены в систему налоговых норм Свода законов Российской империи.
Диссертант раскрывает дальнейшее формирование основных принципов налогового права. По его мнению, в начале XX в. наблюдалось разви-
тие основных принципов налогообложения, свойственных любому налоговому государству, где налоги занимали одно из ключевых мест в системе государственных доходов. В числе таковых принципов налогообложения можно назвать следующие: всеобщее обложение, с некоторыми институтами исключений; установление налога законом; учет фактической способности к уплате налога; единство налоговой политики; экономическое стимулирование; ограничение льготности, основанное не на сословном различии, а на иных фактических условиях и обстоятельствах; правовую определенность и регламентацию налогообложения; гласность налогообложения; ограничение специализации.
В главе четвертой «Факторы формирования и детерминации принципов российского налогового права» рассматриваются вопросы, связанные с причинами обусловленности в формировании и определении принципов налогового права. Налоговое право отличается своей спецификой и экономическим содержанием, но его принципы не свободны от общеправовых и иных факторов, поэтому, дифференцируя факторы формирования и детерминации принципов налогового права, автор исходит из классических оснований подразделения факторов как обстоятельств и условий, имеющих значение для раскрытия данного вопроса, с учетом особого содержания налоговых отношений.
В параграфе 4.1 «Историко-экономические факторы» исследуются различные аспекты влияния экономических отношений на развитие принципов налогового права. Отмечается, что уровень развития производственных отношений, соответствующих данной ступени развития производительных сил общества, оказывает непосредственное влияние на развитие принципов налогового права. Последние являются правовой характеристикой состояния налогообложения в государстве. Именно они отличают налоговые системы государств, отображают уровень их развития.
Проведенный анализ свидетельствует о том, что НК РФ должен быть дополнен рядом норм, которые бы соответствовали экономическому курсу государства. Необходимость в этом уже назрела. Современные принципы налогового права России нуждаются в совершенствовании и дополнении, отвечающим тенденциям историко-экономического развития. Модернизация экономики требует перемен, в том числе налоговых, прежде всего проявляющихся в формировании и детерминации новых принципов налогового права. В работе предложены необходимые дополнения НК РФ, соответствующие стратегическим задачам развития экономики России, которые сформулированы как положения на защиту.
Параграф 4.2 «Политико-правовые факторы» посвящен изучению основных политико-правовых мероприятий в налоговой сфере, демонстрирующих тесную связь налоговых отношений и политики. Обобщая выводы, полученные в ходе исследования, автор констатирует, что налоговая тактика, налоговая стратегия и налоговая безопасность Российской Федерации — основные факторы формирования и детерминации принципов налогового права, которые существуют в рамках налоговой политики России и способствуют ее реализации. В них воплощены важнейшие политические установки, основанные на социальных, материальных и иных условиях. Диссертант предлагает авторские концепции нормативных определений налоговой тактики, налоговой стратегии и налоговой безопасности Российской Федерации, которые выносятся на защиту.
В параграфе 4.3 «Социальные, культурные и психологические факторы» исследуются особенности социальных, культурных и психологических обстоятельств, оказывающих серьезное воздействие на возникновение, развитие и трансформацию принципов налогового права.
Проведенный в рамках социологического подхода анализ выявил недостатки налогово-правового регулирования, свидетельствующие о нарушении социальных интересов налогоплательщиков и чрезмерном превалировании государственных (публичных) интересов над частными.
Раскрывая вопросы взаимного влияния культуры и права, автор определяет содержание налоговой культуры и налогового правосознания, а также тенденции их развития. Налоговая культура зависит от налогового правосознания, развития налогового законодательства, налоговой доктрины. При этом налоговое правосознание надлежит связывать не только с уплатой налогов и иных обязательных платежей, но и с высоким уровнем организации налоговых и финансовых органов, осознанием ответственности и важности для государства четкости их работы.
Установлено, что дальнейшее развитие налоговой культуры и правосознания участников налоговых правоотношений возможно при активном использовании психологических факторов. Одним из таковых направлений может стать Федеральная программа, посвященная налоговой культуре, которая позволит преодолеть налогово-правовой нигилизм, а также целенаправленно воспитать у российских налогоплательщиков и государственных чиновников положительные качества морально-правовой психологии: честность, правдивость, ответственность за нарушение налоговых норм и др. В качестве приоритетных направлений программы предлагаются следующие: 1) налоговое воспитание в семье и школе, а также иных
образовательных учреждениях; 2) упрощение налогового законодательства РФ; 3) совершенствование механизма разрешения налоговых споров; 4) существенное повышение эффективности взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков; 5) повышение информирования и налогового консультирования граждан, рекламно-информационные мероприятия, использование каналов СМИ, пропаганда налоговой культуры, налоговой дисциплины и ответственности за нарушение норм налогового законодательства, использование новейших технических достижений для налоговой пропаганды (Интернета, сотовой связи и др.); 6) улучшение качества исполнения налоговых процедур; 7) повышение имиджа и престижа работы в налоговых органах; 8) активное вовлечение общественных организаций, например «Российского союза налогоплательщиков», в рекламные и контрольные налоговые процедуры.
В третьем разделе «Особенности реализации принципов российского налогового права и пути повышения их эффективности» исследуются проблемы реализации принципов российского налогового права. Практическое значение принципов налогового права состоит в их реализации, так как именно в этом случае они обретают реальность, обеспечивают субъектам налоговых правоотношений возможность удовлетворения разнообразных потребностей и законных интересов.
В главе пятой «Общая характеристика реализации принципов российского налогового права и проблемы их эффективности» освещаются аспекты, связанные с понятием и гарантиями реализации принципов налогового права, а также основами эффективности их претворения в правовую жизнь.
В параграфе 5.1 «Понятие реализации принципов налогового права» рассматриваются вопросы, характеризующие формы реализации принципов налогового права. Выявляется, что действенность принципов налогового права имеет следующие особенности: 1) она всегда связана с правомерностью, в основе которой лежат активные или пассивные действия, т. е. воздержание от совершения противоправных действий. Тем самым реализация принципов налогового права представляет собой поведенческий процесс налогоплательщиков, представителей государства и муниципальных образований, а также иных субъектов налоговых правоотношений; 2) реализация принципов затрагивает как публичные интересы, так и интересы налогоплательщиков; 3) осуществляется в различных формах, что обусловлено разнообразием общественных отношений, спецификой содержания принципов, различием средств воздействия на поведение
субъектов налоговых правоотношений, многообразием реализации налогового права и рядом других факторов.
Автор подчеркивает, что в налогово-правовой доктрине не выработаны какие-либо правила непосредственного использования принципов налогового права в правоприменительном процессе. Поэтому необходимо учитывать, что основная цель изучения правоприменительного значения принципов налогового права заключается не в формулировании оптимальных условий для их применения, а в выяснении способов применения на практике, а также случаев, когда принципы могут стать основой для разрешения юридического дела. Только тогда можно судить о принципах налогового права как о структурированных требованиях, на основе которых выносится решение правоприменительного органа.
Параграф 5.2 «Эффективность реализации принципов налогового права: концепция и реальность» посвящен анализу понятия эффективности принципов российского налогового права. В ходе исследования определено, что эффективность принципов налогового права немыслима без определения основных целей — целей принципов налогового права, а также средств и способов, используемых для их достижения. Автор аргументированно относит к числу основных целей принципов налогового права следующие: ^ориентирование налогово-правового регулирования, в основе которого лежат конституционные ценности Российского государства;
2) определение перспективы правотворческой и иной юридической практики, обеспечение ее логичности, непрерывности и сбалансированности;
3) решающее воздействие на функционирование массового и профессионального правосознания.
По мнению диссертанта, для эффективной реализации принципов налогового права необходимо, чтобы они соответствовали ряду требований. Во-первых, их содержание должно отражать прогрессивные положения финансово-правовой науки. Во-вторых, реализация принципов налогового права позволит внести компромисс в сочетание интересов государства и налогоплательщика. Принцип не может использоваться в качестве средства, повышающего возможность злоупотребления правом в процессе налогового усмотрения. В-третьих, использование принципа должно быть реальным, т. е. в налоговой практике следует учитывать возможность действительного применения принципа в качестве одного из юридических средств, способного разрешить правовой конфликт.
Параграф 5.3. «Гарантии реализации как основа эффективности принципов налогового права», состоящий из трех подпараграфов, посвящен анализу эффективности реализации принципов налогового права, основанной на системе гарантий, установленных государством. Исследованы основные виды способов и средств, при помощи которых осуществляется обеспечение эффективности реализации принципов налогового права. В подпараграфе 5.3.1 раскрываются сущность и виды организационно-правовых гарантий реализации принципов налогового права. Так как принципы отличаются нормативностью, они обеспечиваются охраной со стороны государства в лице органов власти, наделенных общей и специальной компетенцией в налоговой сфере. Подобные органы осуществляют организационно-властную деятельность, которую можно признать в качестве гарантии реализации принципов налогового права. В процессе подобного функционирования органы власти выступают в качестве субъектов, обеспечивающих соблюдение, использование, исполнение и применение принципов налогового права. Особая ценность гарантий данного вида заключается в регулировании общественных отношений с учетом действия принципов налогового права, т.е. в правильном правоприменении.
Диссертант анализирует проблемные аспекты деятельности государственных и общественных органов в осуществлении гарантий реализации принципов налогового права и предлагает рекомендации по их устранению.
В подпараграфе 5.3.2 исследуется механизм государственного принуждения как гарантии реализации принципов налогового права. Автор приходит к выводу, что значительная часть принципов, направленных на защиту правового статуса налогоплательщиков, построение налоговой системы и налогообложения, а также развитие налоговой политики и нормотворчества не обеспечены специальными мерами государственного принуждения. В этом видится дисбаланс налогово-правового регулирования, который должен быть восполнен в будущем при налоговом нормотворчестве.
В подпараграфе 5.3.3 рассмотрены особенности налогово-правового воспитания и информирования в системе гарантий реализации принципов налогового права. Автор резюмирует, что работа по информированности налогоплательщиков ведется, но находится в стадии своего становления. В будущем следует отказаться от установки на преимущественно просветительскую деятельность, а все усилия направить на формирование уважительного отношения к налоговому праву и его принципам, принятие и признание его в качестве справедливого элемента налогового регулирования.
Подпараграф 5.3.4 посвящен изучению международных гарантий и определению их роли в реализации принципов российского налогового права. Раскрывается роль международных организаций, в том числе Европейского суда по правам человека, в обеспечении гарантий реализации принципов налогового права.
В главе шестой «Имплемептация как способ реализации принципов международного налогового права» рассмотрены особенности имплемен-тации принципов международного налогового права в российском налоговом законодательстве, обусловленные отдельными направлениями современной налогово-правовой политики.
В параграфе 6.1 «Понятие и проблемы имплементации принципов международного налогового права» содержится характеристика имплементации как способа реализации принципов и норм международного права во внутреннем налоговом праве и правовой системе России, если иметь в виду правоприменительный и иные аспекты реализации. В ходе исследования автор обращает внимание на то, что акцент в правовом регулировании применения международных договоров сделан на гражданское, уголовное, конституционное и трудовое право. Аргументируется необходимость принятия нормативного акта, который бы внес ясность в сферу применения международных договоров в качестве источников для разрешения налоговых вопросов. Суды являются органами, поддерживающими баланс между законодательной и исполнительной ветвями власти, поэтому они должны иметь четкое представление по применению норм международного права в сфере налогообложения. Однако правовой статус других органов государственной власти и местного самоуправления также должен быть тщательно определен и направлен на применение в практической деятельности норм и принципов международного и международного налогового права. Диссертант выявляет также иные проблемы имплементации принципов международного налогового права и формулирует предложения по их разрешению.
В параграфе 6.2 «Имплементация основных принципов международного налогового права в налоговом законодательстве Российской Федерации» проводится анализ вопросов имплементации следующих принципов международного налогового права: налогового суверенитета, международно-правового сотрудничества по вопросам налогообложения, недопустимости двойного налогообложения; определения налоговой юрисдикции государства в зависимости от резидентства или территориальности, налоговой недискриминации.
По мнению автора, в отношении налогообложения имущества, добавленной стоимости или прибыли (дохода) следует применять международные договоры всех уровней при условии их ратификации. Нератифициро-ванные международные налоговые договоры должны иметь правовую силу нормативного акта заключившего их органа и использоваться право-применяющим органом лишь при толковании нормы закона.
В диссертации отмечается, что, несмотря на более серьезный подход законодателя к вопросам налоговой юрисдикции России и иностранных государств, НК РФ не устранил полностью негативных моментов, свойственных прошлой фискальной действительности. В частности, Кодекс не определяет общего понятия постоянного представительства иностранной организации. Он часто его использует, но раскрывает данный термин только применительно к налогу на прибыль организаций. Кроме того, законодатель не включил в НК РФ нормы, регулирующие налоговую юрисдикцию России в отношении целого ряда налогов: транспортного, на игорный бизнес, земельного, на добычу полезных ископаемых, водного.
В главе седьмой «Нормативное закрепление и проблемы реализации принципов внутригосударственного налогового права» внимание уделяется актуальным вопросам реализации основных принципов российского налогового права.
В параграфе 7.1 «Принципы построения налоговой системы и налогообложения» раскрывается содержание следующих принципов: единства системы фискальных платежей, налогового федерализма, налоговой самостоятельности органов местного самоуправления, однократности налогообложения, ясности, согласованности, непротиворечивости налогообложения. Автор обосновывает формулировки указанных принципов и выявляет сложности в их реализации. Отмечается отсутствие в НК РФ определения общих принципов налогообложения и сборов, а также общих правил распределения доходов от налоговых поступлений между бюджетами различных уровней. Статья 58 НК РФ, регламентирующая порядок уплаты налогов и сборов, говорит о форме уплаты, взаимодействии с банками, правилах уплаты при отсутствии банков, но не устанавливает основных норм направления налоговых платежей при уплате в зависимости от территориального вида налога. Негативным также представляется тот факт, что в НК РФ не нашел своего закрепления принцип однократности налогообложения, согласно которому объект обложения одного из налогов не может облагаться этим же или другим налогом за определенный законом период обложения.
В параграфе 7.2 «Принципы правового статуса налогоплательщиков и их интересы» содержится характеристика принципов российского налогового права, обеспечивающих права и законные интересы налогоплательщиков. К числу таковых диссертант относит следующие принципы: социальной справедливости налогообложения, равноправия плательщиков налогов, всеобщности налогообложения, соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. В диссертации делается ряд выводов по повышению эффективности реализации принципов налогового права.
По мнению автора, функциональное значение указанных принципов получит новую фазу развития с введением налога на недвижимость. В перспективе налогообложение недвижимости будет играть значительную роль в проводимой фискальной политике. Облагая собственников недвижимости налогом, законодатель стремится к созданию эффективного и справедливого механизма налогообложения. Следует заметить, что платежные возможности налогоплательщиков при этом не будут нарушены. Собственник, не имеющий достаточного дохода, в том числе и дохода от использования недвижимого имущества, будет стремиться к отчуждению данного имущества, иначе к нему будут применены меры государственного принуждения, направленные на то, чтобы место данного налогоплательщика занял другой, способный к рациональному использованию имущества. При всех вышеназванных обстоятельствах государство будет защищать налогоплательщика, его права и свободу, никто не будет лишен своего жилища или иного имущества, необходимого для существования.
Параграф 7.3 «Принципы публичного назначения налогов» посвящен анализу реализации принципов российского налогового права: публичной цели взимания налогов, приоритета фискальной цели взимания налогов, ограничения специализации налогов. Автор отмечает трансформацию публичного интереса, выявляет современное состояние его содержания и констатирует превалирование государственного начала над общественным в реализации принципов публичного назначения налогов. Изменить данную ситуацию представляется возможным путем закрепления основ публичности налогообложения, характеризующих порядок и объем ответственности государства за нарушение прав и законных интересов налогоплательщиков.
В параграфе 7.4 «Принципы налогово-правовой политики и их проявление в нормотворчестве» рассматриваются особенности реализации таких принципов российского налогового права, как: единство налоговой полити-
ки, приоритет налогового закона над неналоговым, установление налога законом, запрет ретроактивности (недопустимости обратной силы нормативных актов о налогах). Определяются пробелы нормативного закрепления принципов налогового права, а также анализируются соответствующие сложности их реализации на основе изучения материалов судебной практики, в том числе анализа деятельности судов общей юрисдикции и арбитражных судов. В частности, указывается на необходимость закрепления в НК РФ принципа, который бы ясно определил в своем содержании основные положения приоритета налогового законодательства над неналоговым. До этого момента судебную практику можно повернуть в направлении, указанном Конституционным Судом РФ. Это означает, что налоговые нормы, содержащиеся в неналоговом законодательстве, могут использоваться для разрешения налоговых споров только с целью восполнения правового вакуума, но данное правило должно быть временным и не касаться налоговых льгот и существенных элементов налогообложения. Льготы и иные понятия, используемые для характеристики налога и иного обязательного платежа, предусмотренные неналоговым законодательством, могут использоваться на практике при выполнении процедур бюджетного процесса и порядка введения в силу налоговых норм по ст. 5 НК РФ.
В главе восьмой «Принципы российского налогового права и возможность усмотрения в налоговом правоприменении» выявляются функциональные аспекты принципов налогового права при использовании усмотрения в налоговом правоприменении. Теоретическая композиция исследования позволяет выразить взаимосвязь принципов налогового права с оценочными понятиями и правовыми презумпциями.
Параграф 8.1 «Понятие функциональной роли принципов налогового права в случае усмотрения при налоговом правоприменении» раскрывает двоякую функциональность принципов российского налогового права: в качестве источника усмотрения, а также средства его ограничения. Применение категории «усмотрение» к принципам налогового права обусловлено их тесной связью с оценочными понятиями и презумпциями. Автор констатирует, что усмотрение возможно только на основании и в пределах налогового законодательства и его принципов, в противном же случае, когда деятельность уполномоченных субъектов выходит за рамки правовых норм, ни о каком усмотрении не может быть и речи, это не усмотрение, а произвол. Иными словами, принципы налогового права выступают ограничителями негативного усмотрения, так как воплощают в себе основные ценностные требования конституционной справедливости.
В параграфе 8.2 «Оценочные понятия и принципы налогового права: проблемы правоприменения» исследуется соотношение принципов российского налогового права и оценочных понятий. Анализируя различные точки зрения ученых, диссертант формулирует определение оценочного понятия, используемого в налоговом праве, раскрывает его функции в налоговом правоприменении, а также причины использования в нормотворческой и судебной практике. При этом доказывается, что принципы налогового права и оценочные понятия представляют собой совершенно различные категории, которые объединяет относительная определенность, т.е. они не тождественны, а взаимосвязаны. Принципы обладают оценочным характером, но не являются оценочными понятиями, а могут лишь использоваться для их формулирования. В процессе правотворчества оценочные понятия могут применяться в построении принципов налогового права, выступать их терминологической конструкцией, служить терминологическим инструментарием. При этом оценочные понятия будут являться юридическими терминами, т.е. словами или словосочетаниями, употребляемыми в налоговом праве для обозначения определенного правового понятия. В данном случае таковым понятием будет какой-либо принцип налогового права, например, принцип справедливости или равноправия налогоплательщиков. В комплексе нормативного выражения принцип налогового права будет представлять собой юридическое определение, отражающее развернутое понятие, отличающееся своей смысловой масштабностью. Оценочное понятие, в отличие от принципа налогового права, характеризуется только юридическим термином или их совокупностью (например, гарантии защиты прав налогоплательщика, обоснованные и документально подтвержденные затраты (расходы), экономически оправданные затраты, идентичные (однородные) услуги) и не может заменить емкое юридическое определение.
Параграф 8.3 «Правовые презумпции и принципы налогового права как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении» посвящен анализу правовых презумпций и их соотношению с принципами российского налогового права. Данный аспект исследования позволяет понять сущность признаков, характеризующих принципы налогового права, как средств ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении.
В ходе диссертационного исследования автор приходит к выводу о том, что абстрактно-обобщающий характер сближает принципы с презумпциями. Однако по степени абстрагирования принцип налогового права — по-
нятие более масштабное, чем презумпция. Принцип использует презумпцию для достижения целей налогово-правового регулирования. В то же время по целям презумпции и принципы налогового права могут как соотноситься, так и различаться. Общая цель презумпции — ограничение усмотрения правоприменителя, а также гарантия защиты прав налогоплательщика. Данная цель соответствует и принципам, в том числе защищающим интересы налогоплательщика. Однако цель принципов налогового права может быть и более общей в силу характера содержания, например, обеспечение справедливости, а также отличной от цели презумпции — обеспечение фискальных интересов государства.
В главе девятой «Способы применения принципов российского налогового права в судебной практике» содержится характеристика основных способов использования принципов налогового права судебными органами при разрешении спорных ситуаций в сфере налогообложения; исследуются вопросы применения принципов налогового права в качестве юридического средства для разрешения судебного дела.
В параграфе 9.1 «Использование принципов налогового права судебными органами при юридическом толковании» анализируется сущность деятельности Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ по уяснению и разъяснению смысла и содержания налогово-правовых норм с определением функциональной роли применения принципов налогового права. Изучив теоретические источники, а также значительное количество судебных актов, диссертант отмечает, что толкование налогово-правовых норм с учетом принципов налогового права оказывает существенное влияние на практику применения налогового законодательства. Высшие судебные органы приводят в соответствие содержание, идею правовой нормы и форму ее изложения, позволяют ликвидировать недостатки оформления и объяснить подлинный смысл нормы в контексте принципов налогового права. Именно принципы налогового права способствуют устранению неопределенности языка налогово-правовой нормы, восполнению пробелов, а также уточнению смысла толкуемой нормы.
В параграфе 9.2 «Принципы налогового права как дополнительное юридическое средство, применяемое при разрешении судебных споров» исследуются вопросы применения принципов налогового права в судебной практике для усиления авторитетности предъявляемых в суд требований или судебного решения. Автор поддерживает точку зрения ученых, считающих, что, если есть конкретная налоговая норма, то суд не может при-
менить лишь принцип налогового права, который может выступать нормой-принципом или являться принципом-идеей, лежащей в основе ряда норм налогового права. На этом основана судебная практика по налоговым спорам.
В параграфе 9.3 «Вопросы непосредственного применения принципов налогового права судебными органами» рассматриваются аспекты непосредственного использования принципов российского налогового права в качестве единственного юридического средства при разрешении споров.
Диссертант констатирует: в России в отличие от некоторых развитых стран не предусмотрен механизм использования принципов в практической деятельности государственных органов и органов местного самоуправления. НК РФ не содержит норм, указывающих на возможность и порядок применения принципов права при разрешении налоговых споров. Конституция РФ также не раскрывает подобных правил, а лишь указывает на прямое действие своих норм. В результате возникают различные взгляды на возможность использования принципов в правоприменительном процессе.
Автор проводит теоретический и практический анализ вопросов непосредственного использования принципов налогового права в судебной деятельности, на основе которого делает предложения по формулированию ряда правил применения аналогии права в сфере налогообложения.
В заключении диссертационного исследования резюмируются основные выводы, формулируются важнейшие рекомендации теоретического и практического характера, связанные с принципами российского налогового права, их формированием и реализацией, а также намечаются определенные направления дальнейшей работы над обозначенными проблемами.
В приложении содержатся: 1) концепция главы 1 части первой Налогового кодекса РФ «Основные начала правового регулирования налоговых отношений»; 2) концепция обеспечения налоговой безопасности в Российской Федерации.
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
Монографии, учебники, учебные пособия
1. Финансовое право: учебно-методическое пособие / сост. Н.И. Хи-мичева, Ю.А. Крохина, В.В. Попов, Д.А. Смирнов; под ред. Н.И. Химиче-вой. М.: Современный гуманитарный университет, 1998 (10 п. л.).
2. Правовое регулирование финансового контроля в Российской Федерации: учебно-методическое пособие / сост. Е.В. Покачалова, В.В. Попов, E.H. Пастушенко, Д.А. Смирнов; под ред. Н.И. Химичевой. Саратов: СГАП, 1999(13,34 п. л.).
3. ХимичеваН.И., Крохина Ю.А., Попов В.В., Смирнов Д.А. Финансовое право: Федеральный и региональные аспекты: комплекс учебно-методических пособий / под ред. Н.И. Химичевой. М.: Статут, 2001 (40 п. л.).
4. Государственная власть и местное самоуправление в Российской Федерации: учебное пособие. Ч. 2: Правовой статус органов местного самоуправления и правовое регулирование их деятельности в бюджетной и налоговой сфере / под общ. ред. |В.И. Новоселова!, [JLA. Лукашова. Саратов: Изд-во ПАГС, 2000 (автор § 1 «Положение местных налогов и сборов в налоговой системе Российской Федерации» и § 2 «Порядок установления местных налогов и сборов» — Д.А. Смирнов) (0,9 п. л.).
5. Финансовое и налоговое право: учебно-методическое пособие / отв. ред. Е.В. Покачалова. Саратов: Изд-во Саратовской государственной академии права, 2002 (5,38 п. л.) (автор раздела V — Д.А. Смирнов) (0,25 п. л.).
6. Практикум по финансовому и налоговому праву Российской Федерации: учебно-методическое пособие / под ред. Е.В. Покачаловой. Саратов: Изд-во Саратовской государственной академии права, 2002 (автор тем 11-14,17 раздела I — Д.А. Смирнов) (0,7 п. л.).
7. Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., пе-рераб. и доп. М.: Юристъ, 2003 (автор § 1, 4, 5 главы 10, § 4, 5 главы 20 — Д.А.Смирнов; авторы § 4, 5 главы 15, §5 главы 17 — Д.А.Смирнов, Ю.А. Крохина) (2 п. л.).
8. Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд., пе-рераб. и доп. М.: Норма, 2008 (автор § 1, 4, 5 главы 10, § 2, 6-8 главы 15, § 4, 6 главы 18 — Д.А. Смирнов) (2 п. л.).
9. Беликов Е.Г., Бит-Шабо КВ., Смирнов Д.А. и др. Финансовое и налоговое право: практикум / отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2008 (12,6 п. л.).
10. Большой юридический словарь. М.: Проспект, 2009 (авторы темы 8 «Финансовое право» — В.В. Попов, Д.А. Смирнов) (2,9 п. л.).
11. Смирнов Д.А. Принципы современного российского налогового права / под ред. Н.И. Химичевой. М.: Юрлитинформ, 2009 (19,5 п.л.).
Рецензии на монографию:
1) Малько A.B., Нырков В.В. Рецензия на монографию: Смирнов Д.А. Принципы современного российского налогового права / под ред. Н.И. Химичевой. М.: Юрлитинформ, 2009. 312 с. // Правоведение. СПб.: Изд-во Юридического факультета СПбГУ, 2009. № 5. С. 260-262.
2) Малько A.B., Крохина Ю.А. Рецензия на монографию: Смирнов Д.А. Принципы современного российского налогового права / под ред. Н.И. Химичевой. М.: Юрлитинформ, 2009. 312 с. // Государство и право. М.: Наука, 2010. № 11. С. 121-122.
12. Принципы российского права: общетеоретический и отраслевой аспекты / под ред Н.И. Матузова, A.B. Малько. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2010 (автор главы «Принципы международного налогового права» — Д.А. Смирнов) (2,5 п. л.).
13. Смирнов Д.А. Принципы российского налогового права: понятие, формирование, реализация / под ред. Н.И. Химичевой. М.: Юрлитинформ, 2011 (15,5 п.л.).
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, перечень которых утвержден ВАК
14. Смирнов Д.А. Проблемы налогообложения имущества юридических лиц в Российской Федерации // Вестник Саратовской государственной академии права. Саратов: Саратовская государственная академия права, 1997. №4 (0,5 п. л.).
15. Смирнов Д.А. Налогообложение имущества юридических лиц в Российской Федерации // Правоведение. СПб.: Изд-во Юридического факультета СПбГУ, 1998. № 1 (0,1 п. л.).
16. Смирнов Д.А. Принцип справедливости в налогообложении имущества // Вестник Саратовской государственной академии права. Саратов: Саратовская государственная академия права, 1999. № 2 (0,6 п.л.).
17. Смирнов Д.А. Камеральные налоговые проверки в свете последних изменений налогового законодательства // Вестник Саратовской государственной академии права. Саратов: Изд-во Саратовской государственной академии права, 2001. № 1 (0,4 п. л.).
18. Смирнов Д.А. Государственные отраслевые (ведомственные) денежные фонды: понятие и развитие на современном этапе // Вестник Саратовской государственной академии права. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2003. № 2 (35) (0,3 п. л.).
19. Смирнов Д.А. Финансовое право: федеральный и региональный аспекты (по итогам «круглого стола», посвященного 75-летию академика Н.И. Химичевой) // Журнал российского права. М.: Норма, 2004. № 8 (0,05 п. л.).
20. Смирнов Д.А., Лайченкова H.H. Принцип равенства налогового бремени как один из основных принципов налогового стимулирования // Налоги. М.: Юрист, 2007. № 5 (0,3 п. л.).
21. Смирнов Д.А. Пеня в налоговом праве // Правоведение. СПб.: Изд-во Юридического факультета СПбГУ, 2007. № 5 (0,1 п. л.).
22. Смирнов Д.А. К вопросу о понятийном аппарате налогового права (на примере налогообложения имущества) // Налоги и финансовое право. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2008. № 2 (0,45 п. л.).
23. Смирнов Д.А. Принципы международного права: налоговый аспект // Вестник Саратовской государственной академии права. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2008. № 3 (61) (0,6 п. л.).
24. Смирнов Д.А. Принципы налогового права в условиях взаимодействия международной и национальной правовых систем // Ленинградский юридический журнал. СПб.: ЛГУ им A.C. Пушкина, 2008. № 2 (12) (0,6 п. л.).
25. Смирнов Д.А. Спорные моменты налоговой правосубъектности физических лиц // Вестник Российской правовой академии. М.: ГОУ ВПО «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации», 2008. № 3 (0,3 п. л.).
26. Смирнов Д.А., Лайченкова H.H. К вопросу о налоговых поощрениях // Российский юридический журнал. Екатеринбург: ГОУ ВПО «Уральская государственная юридическая академия», 2008. № 5 (0,4 п. л.).
27. Смирнов Д.А. Понятие и структура налоговой безопасности Российской Федерации // Вестник Академии экономической безопасности МВД России. М.: ГОУ ВПО «Академия экономической безопасности МВД России», 2008. № 4 (0,3 п. л.).
28. Смирнов Д.А. О понятии объекта налогообложения (на примере налогов на имущество) // Вестник Саратовской государственной академии права. Саратов: ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009. № 3 (67) (0,3 п. л.).
29. Смирнов Д.А. Первые налоги и принципы налогообложения: Древняя Русь в 1Х-ХП веках // Вопросы экономики и права. М.: Экономические науки, 2009. № 2 (0,6 п. л.).
30. Смирнов Д.А. Принципы налогообложения в Древней Руси при татаро-монгольском иге (ХШ-ХГУ века) // Вопросы экономики и права. М.: Экономические науки, 2009. № 3 (0,7 п. л.).
31. Смирнов Д.А. К вопросу о соотношении принципов налогового права и принципов налогообложения: логико-семантический анализ // Налоги и финансовое право. Екатеринбург: Налоги и финансовое право,
2009. № 8 (0,5 п. л.).
32. Смирнов Д.А. К вопросу о соотношении принципов налогового права и налогового законодательства // Вестник Академии экономической безопасности МВД России. М.: ГОУ ВПО «Академия экономической безопасности МВД России», 2009. № 9 (1,3 п. л.).
33. Смирнов Д.А. О понятии принципов налогового права // Правоведение. СПб.: Изд-во Юридического факультета СПбГУ, 2009. № 5 (1,6 п. л.).
34. Смирнов Д.А. Понятие принципов налоговой системы России // Вестник Саратовской государственной академии права. Саратов: ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2010. №4 (74) (0,3 п. л.).
35. Смирнов Д.А. Правовые презумпции и принципы налогового права как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении // Современное право. М.: Новый индекс, 2010. № 9 (0,3 п. л.).
36. Смирнов Д.А. К вопросу о политических факторах формирования и детерминации принципов налогового права в России // Правовая политика и правовая жизнь. Саратов; М.: Саратовский филиал государственного учреждения Институт государства и права Российской академии наук,
2010. № 3 (40) (0,4 п. л.).
37. Смирнов Д.А. Экономические факторы формирования и детерминации принципов налогового права России // Вестник Академии экономической безопасности МВД России. М.: ГОУ ВПО «Академия экономической безопасности МВД России», 2010. № 11 (0,7 п. л.).
38. Смирное Д.А. Политические факторы формирования и детерминации принципов налогового права // Современное право. М.: Новый индекс, 2011. № 1 (0,8 п. л.).
Работы, опубликованные в сборниках по материалам международных и всероссийских конференций
39. Смирнов Д.А. Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод и проблемы предотвращения двойного налогообложения // Права человека в России и Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод: материалы Международной практической конференции (29-30 октября 1996 г.). Саратов: Саратовская государственная академия права, 1997. Ч. 2 (0,3 п. л.).
40. Смирнов Д.А. Конституционные основы правотворчества субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в области налогообложения // Законотворческая деятельность субъектов Российской Федерации: материалы Международной научно-практической конференции (26-27 ноября 1997 г.). Саратов: Саратовская государственная академия права, 1998 (0,4 п. л.).
41. Смирнов Д.А. Всеобщая декларация прав человека и налогообложение имущества // Права человека: пути их реализации: материалы Международной научно-практической конференции (8-10 октября 1998 г.). Саратов: Саратовская государственная академия права, 1999. Ч. 2 (0,3 п. л.).
42. Смирнов Д.А. Правовое регулирование амортизации основных фондов в Российской Федерации // Российская юридическая доктрина в XXI веке: проблемы и пути их решения: материалы Международной научно-практической конференции (3-4 октября 2001 г.) / под ред. А.И. Демидова. Саратов: Изд-во Саратовской государственной академии права, 2001 (0,3 п. л.).
43. Смирнов Д.А. Развитие принципа федерализма в налоговых отношениях // Финансовый механизм и его правовое регулирование: материалы Международной научно-практической конференции (24-25 апреля 2003 г.). Ч. 2 / под ред. Е.В. Покачаловой, О.Ю. Бакаевой. Саратов: Изд. Центр СГСЭУ, 2003 (0,3 п. л.).
44. Смирнов Д.А. Принцип федерализма в налоговых отношениях // Финансовый механизм и его правовое регулирование: тезисы докладов Международной научно-практической конференции (24-25 апреля 2003 г.). Саратов: СГСЭУ, 2003 (0,1 п. л.).
45. Смирнов Д.А. Конституция РФ как источник налогового права // Конституция РФ и современное законодательство: проблемы реализации и тенденции развития: сборник статей (к 10-летию Конституции России): Международная научно-практическая конференция (1-3 октября 2003 г.): в 3 ч. / под ред. А.И. Демидова, В.Т. Кабышева. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2004. Ч. 2 (0,3 п. л.).
46. Смирнов Д.А. К вопросу о понятии налогов на имущество // Человек и общество: проблемы взаимодействия: материалы Международной научно-практической конференции (5-6 февраля 2008 г.) / отв. ред. Л.В. Соколова. Саратов: СГСЭУ, 2008 (0,2 п. л.).
47. Смирнов Д.А. О понятии принципов налогового права // Вопросы теории и практики российской правовой науки: сборник статей IV Международной научно-практической конференции. Пенза: Приволжский Дом знаний, 2008 (0,3 п.л.);
48. Смирнов Д.А. К вопросу о понятии обязанности по уплате налога в российском законодательстве // Актуальные проблемы права России и стран СНГ — 2008: сборник материалов X Международной научно-практической конференции, посвященной 65-летию Южно-Уральского государственного университета, 15-летию специальности «Юриспруденция» в Южно-Уральском государственном университете, 10-му юбилейному выпуску сборника конференции, 5-летию Юридического факультета (3^4 апреля 2008 г.). Челябинск: Южно-Уральский государственный университет, 2008 (0,2 п. л.).
49. Смирнов Д.А. Правовая природа обязанности по уплате налога // Современное состояние и тенденции российского законодательства в условиях преемственности государственно-правового развития России: по материалам Всероссийской научно-практической конференции (23 мая 2008 г. в г. Балаково). Саратов: Издательский центр «Наука», 2008 (0,6 п. л.).
50. Смирнов Д.А. Оценочные понятия и принципы налогового права: проблемы правоприменения // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2007 года: по материалам V Между-
народной научно-практической конференции (г. Москва, 11-12 апреля 2008 г.) / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2009 (0,5 п. л.).
51. Смирнов Д.А. Значение принципов налогового права как основы правоприменения // Современная юридическая наука и правоприменение: сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции, проводимой в рамках Вторых Саратовских правовых чтений (Саратов, 28-29 мая 2009 г.). Саратов: ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009 (0,3 п.л.).
52. Смирнов ДА. Принцип однократности налогообложения в условиях финансового кризиса // Актуальные проблемы российского права на современном этапе: сборник статей VIII Всероссийской научно-практической конференции. Пенза: Приволжский Дом знаний, 2009 (0,2 п.л.).
53. Смирнов Д.А. Субъекты исполнения обязанности по уплате налогов: понятие и правосубъектность // Современная юридическая наука и правоприменение: сборник научных трудов по материалам Всероссийской научно-практической конференции, проводимой в рамках Первых Саратовских правовых чтений (Саратов, 5-6 июня 2008 г.). Саратов: ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009 (0,8 п. л.).
54. Смирнов Д.А. Конституционные основы налогообложения имущества в Российской Федерации // Конституция Российской Федерации и развитие современной государственности (к 15-летию Конституции Российской Федерации): сборник тезисов докладов по материалам Международной научно-практической конференции (г. Саратов, 3-4 октября 2008 г.). Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009 (0,5 п. л.).
55. Смирнов Д.А. Функции оценочных понятий налогового права // Социально-экономические и правовые проблемы инновационного развития России: материалы Международной научно-практической конференции (Саратов, 4 февраля 2009 г.) / под общ. ред. A.B. Трофименко. Саратов: Изд-во СЭГСЭУ, 2009 (0,2 п. л.).
56. Смирнов Д.А. Взгляд на принципы налогового права в условиях финансового кризиса // Финансово-правовые и экономические проблемы в условиях мирового кризиса: сборник научных статей по материалам Международной научно-практической конференции (г. Саратов, 27 мая 2009 г.). Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009 (0,3 п. л.).
57. Смирнов Д.А. К вопросу о двойном налогообложении в Российской Федерации // Современная юридическая наука и правоприменение (III Саратовские правовые чтения): сборник тезисов докладов по материалам Всероссийской научно-практической конференции (г. Саратов, 3-4 июня 2010 г.). Саратов: ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2010 (0,4 п. л.).
58. Смирнов Д.А. Возрастной критерий налоговой правосубъектности физических лиц // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 года: по материалам VI Международной научно-практической конференции (г. Москва, 17-18 апреля 2009 г.). М.: Статут, 2010 (0,3 п. л.).
59. Смирнов Д.А. Реализация принципа приоритета налогового закона над неналоговым в Российской Федерации // Актуальные проблемы российского права на современном этапе: сборник статей по материалам IX Всероссийской научной конференции (Пенза, май 2010 г.). Пенза: Приволжский Дом знаний, 2010 (0,2 п. л.).
60. Смирнов Д.А. Нормотворчество субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в свете исполнения принципа единства фискальных платежей // Актуальные проблемы нормотворчества: сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 10-летию Института законотворчества ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» (Саратов, 6 октября 2009 г.). Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2010(0,3 п. л.).
61. Смирнов Д.А. Принцип социальной справедливости налогообложения // Современные проблемы гуманитарных и естественных наук: материалы II Международной научно-практической конференции (г. Москва, 15-25 января 2010 г.): в 2 т. Т. 1. М.: Открытое право, 2010 (0,5 п. л.).
62. Смирнов Д.А. Частные и публичные интересы в налоговом праве России // Взаимодействие частных и публичных интересов: актуальные проблемы экономики и права: материалы Международной научно-практической конференции (г. Саратов, 26 января 2011 г.). Саратов: Саратовский государственный социально-экономический университет, 2011 (0,25 п.л.).
Работы, опубликованные в иных изданиях
63. Смирнов Д.А. Налогообложение недвижимости в проекте Налогового кодекса Российской Федерации // Из опыта работы налоговой инспекции Саратовской области: сборник научно-практических статей. Саратов: СГЭА, 1997. Вып. 3 (0,2 п. л.).
64. Смирнов ДА. Место финансового права в области юридического образования // Пути и формы внедрения государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования по специальности «Юриспруденция»: сборник статей. Саратов: Саратовская государственная академия права, 1998 (0,2 п. л.).
65. Химичева Н.И., Попов В.В., Смирнов Д.А. Особенности налогообложения физических лиц в Российской Федерации: справочное пособие. Саратов: Саратовская государственная академия права, 1998 (0,9 п. л.).
66. Смирнов Д.А. Конституционно-правовой статус налогоплательщика // Межвузовский сборник научных трудов. Саратов: ПАГС, 2000. Вып. 1 (0,5 п. л.).
67. Смирнов Д.А. Современные проблемы налогообложения имущества // Правовая политика: федеральные и региональные проблемы: материалы научной конференции (22-23 июня 2000 г.) / под ред. Н.И. Мату-зова. Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, 2001 (0,5 п. л.).
68. Смирнов ДА. К вопросу о налоговом суверенитете Российской Федерации // Актуальные проблемы финансового права: сборник научных статей / под ред. Е.В. Покачаловой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2003 (0,2 п. л.).
69. Смирнов Д.А. К вопросу о понятии налогового права // Федеральный и региональный аспекты финансового права: «круглый стол», посвященный 75-летию академика Н.И. Химичевой: тезисы выступлений (г. Саратов, 2-3 октября 2003 г.) / под ред. Е.В. Покачаловой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2004 (0,2 п. л.).
70. Смирнов Д.А. Классификация принципов налогового права: постановка проблемы // Финансовое право. М.: Юрист, 2006. № 4 (0,6 п. л.).
71. Попов В.В., Смирнов Д.А., Лайченкова H.H. Налоговое стимулирование в правовой жизни изменяющейся России // Политическая и правовая жизнь изменяющейся России: межвузовский сборник научных тру-
дов. Вып. 1: Проблемы качества и стратегии развития / под ред. Г.Н. Комковой, A.B. Малько. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2007 (2 п. л.).
72. Смирнов Д.А. Налоги на имущество в современной налоговой политике // Реализация финансовой, банковской и таможенной политики: современные проблемы экономики и права: сборник научных трудов по материалам межвузовской научно-практической конференции (г. Саратов, 18 апреля 2008 г.) / под ред. Е.В. Покачаловой, О.Ю. Бакаевой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2008 (0,3 п. л.).
73. Смирнов Д.А. К вопросу о налоговой безопасности Российской Федерации // Актуальные проблемы современного финансового права России: сборник научных трудов, посвященный 80-летию доктора юридических наук, профессора, академика МАН ВШ Н.И.Химичевой / под ред. Е.В. Покачаловой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2008 (0,3 п. л.).
74. Смирнов ДА. Арест имущества в налоговом праве // Актуальные проблемы современной юридической науки и практики: межвузовский сборник научных трудов. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2009 (0,3 п. л.).
75. Смирнов Д.А. Налоговые преступления в Российской Федерации: понятие и правовые средства борьбы с ними // Право и современность: сборник научно-практических статей / под ред. Л.И. Бочковой, C.B. Савинова. Вып. 4. Ч. 2. Саратов: СЮИ МВД России, 2009 (0,5 п. л.).
76. Смирнов Д.А. Функциональная роль оценочных понятий налогового права в правореализационном механизме // Право. Законодательство. Личность. Саратов: ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009. № 1-2 (5-6). 2009 (0,8 п. л.).
77. Смирнов Д.А. Методологические аспекты принципов права // Юридическая наука и образование. Харьков: Национальная юридическая академия Украины им. Ярослава Мудрого, 2009. Вып. 2 (1,2 п. л.).
78. Смирнов Д.А. Вопросы развития принципа публичной цели взимания налогов в Российской Федерации // Право. Законодательство. Личность. Саратов: ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009. № 3 (0,5 п. л.).
79. Смирнов Д.А. Оценочные понятия в налоговом праве: постановка проблемы // Современное финансовое право: федеральные и региональ-
ные аспекты: сборник научных трудов, посвященный 80-летию доктора юридических наук, академика МАН ВШ Н.И. Химичевой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2009 (0,5 п. л.).
80. Смирнов Д.А. Социальные, культурные и психологические факторы формирования и детерминации принципов налогового права России // Юридическая наука и образование. Юридический факультет Белорусского государственного университета. Минск: Право и экономика, 2010. Вып. 3 (0,9 п. л.).
81. Смирнов Д.А. Понятие реализации принципов налогового права // Актуальные проблемы современной юридической науки и практики: межвузовский сборник научных трудов. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 2010. Вып. 4 (0,4 п. л.).
Подписано в печать 17.03.2011 г. Формат 60x84 '/i6. Бумага офсетная. Гарнитура «Times». Печать офсетная. Усл. печ. л. 3,49. Уч.-изд. л. 3,27. Тираж 150 экз. Заказ № 144.
Отпечатано в типографии издательства ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права». 410056, Саратов, ул. Вольская, 1.
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Принципы российского налогового права: теоретические и практические аспекты формирования и реализации»
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального
образования
«САРАТОВСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ ПРАВА»
На правах рукописи
05201151532
Смирнов Дмитрий Анатольевич
Принципы российского налогового права: теоретические и практические аспекты формирования и
реализации
12.00.14 - административное право, финансовое право,
информационное право
Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук
Научный консультант: доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ Нина Ивановна Химичева
Саратов 2011
Введение................................................................................................6
Раздел I. Теоретические основы принципов российского налогового
права...................................................................................................27
Глава 1. Сущность, признаки и система принципов российского налогового права...........................................................................................................27
1.1. Сущность и признаки принципов права.........................................................27
1.2. Понятие и особенности принципов российского налогового права...................45
1.3. Система и классификация принципов российского налогового права в условиях глобализации...............................................................................................71
Глава 2. Принципы российского налогового права в соотношении с его иными категориями..........................................................................................92
2.1.Принципы налогового права и принципы налогового законодательства............92
2.2. Принципы налогового права и принципы налогообложения............................110
2.3. Принципы налогового права и принципы налоговой системы........................121
Раздел П. Формирование и детерминация принципов российского налогового права..................................................................................................129
Глава 3. Генезис принципов российского налогового права.....................129
3.1. Принципы налогообложения в Древней Руси (IX—XII века) как первоначальный этап формирования принципов налогового права...............................................129
3.2. Основные изменения принципов налогообложения при татаро-монгольском иге (Х1П-Х1У века)...............................................................................................141
3.3. Принципы налогообложения в период становления и развития абсолютной монархии (XV—XVII века) как стадия законодательного оформления и закрепления
принципов налогового права.............................................................................154
3.4: Реформирование и совершенствование принципов налогообложения в эпоху Петра 1как фактор эволюционного развития принципов налогового
права..............................................................................................................173
3.5. Принципы налогообложения в послепетровскую эпоху (XVIII—XX века) — стадия формирования основных принципов налогового права....................................186
Глава 4. Факторы формирования и детерминации принципов российского налогового права...................................................................................203
4.1. Историко - экономические факторы...........................................................205
4.2. Политико-правовые факторы....................................................................217<-
4.3. Социальные, культурные и психологические факторы.................................231
Раздел Ш. Особенности реализации принципов российского налогового права и пути повышения их эффективности.........................................................249
Глава 5. Общая характеристика реализации принципов российского налогового права и проблемы их эффективности........................................249
5.1. Понятие реализации, принципов налогового права.........................................249
5.2. Эффективность реализации принципов налогового права: концепция и реальность.............................................................................................................256
5:3. Гарантии реализации как основа эффективности принципов налогового права...............:..................................................................................................268
5.3.1. Организационно-правовые гарантии: сущность и виды..............................273
5.3.2. Механизм государственного принуждения как гарантия реализации принципов налогового права.............................................................................................295
5.3.3. Налогово-правовое воспитание и информирование в системе гарантий реализации принципов налогового права......................................................:г............301
5.3.4. Международные гарантии и их роль в реализации принципов российского налогового права.................................................................................................307
Глава 6. Имплементация как способ реализации принципов международного налогового права............................................................................315
6.1. Понятие и проблемы имплементации принципов международного налогового права..............................................................................................................315
6.2. Имплементация основных принципов международного налогового права в налоговом законодательстве Российской Федерации................................................332
Глава 7. Нормативное закрепление и проблемы реализации принципов*
внутригосударственного налогового права..................................................354
7.1. Принципы построения.налоговой системы и налогообложения.....................354
7.2. Принципы правового статуса налогоплательщиков и их интересы...............383
7.3. Принципы публичного назначения налогов....................................................403
7.4.Принципы налогово-правовой политики и их проявление в нормотворчестве...................................................................................................................421
Глава 8. Принципы российского налогового права и возможность усмотрения в налоговом правоприменении............................................................439
ния.................................................................................................................44Ы
8.3. Правовые презумпции и принципы налогового права как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении......................................466
Глава 9. Способы применения принципов российского налогового права в
судебной практике.................................................................................475
9.1. Использование принципов налогового права судебными органами при юридическом толковании .............................................................................................475
9.2. Принципы налогового права как дополнительное юридическое средство, применяемое при разрешении судебных споров...........................................................500
9.3. Вопросы непосредственного применения принципов налогового права судебными органами.........................................................................................................506
Заключение..................................................................................523
Приложение................................................................................539
Библиографический список использованных источников......................545
Введение
Актуальность темы исследования. В современной России происходят преобразования в экономической, политической и правовой сферах, трансформируются цели и принципы правового регулирования финансовых и налоговых отношений. Глобализация, правовая интернационализация, мировой финансовый кризис и другие масштабные явления требуют углубленного научного исследования вопросов финансово-правового направления, в том числе касающихся формирования и функционирования налогового права.
Развитие налогового права, а также эффективность его реализации напрямую зависят от видов и содержания его принципов. Принципы налогового права являются фундаментальными категориями финансово-правовой науки и практики. На них должно основываться все налоговое законодательство и правоприменение, однако далеко не всегда указанное требование осуществляется.
Большинство ученых совершенно справедливо указывают на необходимость нормативного закрепления принципов налогового права, но в остальном обходятся общими терминами, не выражающими исторических и иных объективных основ. Так,, в научных трудах принципы налогового права определяются через такие абстрактные понятия, как «идеи», «руководящие или исходные начала», «императивные требования», «исходные положения», «руководящие положения», «ведущие положения», «исходные направления», «основные начала», «определяющие начала».
Правоведы ограничиваются философскими аспектами, не позволяющими использовать понятие «принцип» как объективный критерий определения качества налогового законодательства. Отсутствует единое значение, наполненное конкретными свойствами, позволяющими рассматривать принцип как социальное явление с очерченными границами действия. Это ведет к абстрагированию и оторванности принципов от реальной действительности и в конечном итоге — к декларативности.
Включение законодателем в тексты своих правовых актов некоторых положений в качестве принципов налогового права производится порой лишь в виде уступки общественному мнению без намерения руководствоваться ими на практике. Общий, излишне абстрактный характер понятия принципа налогового права говорит о его тождественности принципу права. Тем самым исключается специфика, принципа на-
логового права как юридически своеобразного явления, которому свойственна структурность.
Исследовать принципы налогового права представляется достаточно сложной, но актуальной задачей. С одной стороны, принципы привлекают внимание ученых-правоведов, а с другой — остаются одной из самых дискуссионных проблем как в теории, так и практике налогового права. Основная масса налогоплательщиков, а также правоприменителей рассматривают принципы налогового права в качестве «сухой» теоретической конструкции, не играющей серьезной роли в процессе реализации. Во многом это вызвано поверхностным восприятием понятия принципов налогового права как явления. В то же время вопросы о принципах налогового права не могут замыкаться в кругу чисто логических проблем. Они требуют глубокого самостоятельного анализа, с помощью которого выясняются основные правовые черты и сущность принципов налогового права. Изучение исторических, социальных, политических и экономических факторов, влияющих на становление и развитие-принципов налогового права, позволяет взглянуть на суть данного явления совершенно с иной стороны. Принципы выступают активным компонентом юридической практики, поскольку с их помощью можно достичь выполнения основных задач правоприменения.
Налоговое законодательство не дает исчерпывающего ясного представления' о принципах налогового права, поскольку их нормативные формулировки далеки от идеала и нуждаются в совершенствовании. Однако требования принципов налогового права призваны быть обязательными для работников правоприменительных органов и налогоплательщиков. Поэтому от того, насколько четко, точно и обоснованно они сформулированы в налоговом законодательстве, зависит эффективность его применения. В то же время принципы служат своеобразной призмой, через которую необходимо рассматривать все изменения и дополнения, вносимые в действующие налогово-правовые нормы на предмет их своевременности, необходимости и целесообразности.
Смена курса налогово-правовой политики, реформирование налоговых правоотношений связаны во многих случаях с пересмотром действующей системы »принципов права. Последняя изменилась в содержательном, количественном и качественном аспектах. Взаимодействие международной и внутригосударственной правовых
систем влияет на сущность отраслевой составляющей такой категории налогового права, как принцип. Понять ее — значит заложить успех во всех юридических процессах, осуществляемых государством.
Анализ подтверждает актуальность и востребованность заявленной темы, исследования для развития доктрины современного финансового права, совершенствования правотворческой и правоприменительной деятельности, обусловленной проблемами формирования и реализации принципов налогового права.
Степень научной разработанности темы. Категория «принцип налогового права» является относительно новой в российской юридической науке.
Вместе с тем некоторые вопросы основополагающих начал налогообложения, в том числе связанные с идеями справедливости, были изложены еще в работах дореволюционных российских ученых — основоположников финансово-правовой науки:
A.A. Исаева, В.А. Лебедева, И.Х. Озерова, И.Т. Тарасова, Н.И. Тургенева, М.И. Фридмана, И.И. Янжула, JI.H. Яснопольского и др. Все они. поддерживали» важность основных экономических правил налогообложения, открытых еще А. Смитом. При этом не проводилось разницы между экономическими и правовыми принципами.
Отдельные вопросы, касающиеся принципов налогового права, рассматривались в советской теории финансового права такими* учеными, как В.А. Альтшулер, JI.K. Воронова, П.П. Гензель, И.С. Гуревич, И.М. Кулишер, М'.И. Пискотин, Е.А. Ровинский, Н.И. Химичева, С.Д. Цыпкин и др. Применительно к советскому периоду они были сформулированы, в качестве принципов финансовой деятельности государства.
Основной этап развития теории принципов налогового права приходится на 90-е гг. XX в. и последующий период. В этой связи следует выделить исследования
B.C. Белых, М.Ю. Березина, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, В.В. Гриценко, A.B. Демина, Т.Н. Затулиной, В.М. Зарипова, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, Н.В. Милякова, В.А. Парыгиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Д.В. Соколова, Ю.А. Смирниковой, A.A. Тедеева, Д.В. Тютина, Ф.К.Франка, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, И.А. Цинделиани, H.A. Шевелевой, Д.М. Щекина, A.A. Ялбулганова и др. В> указанный период ученые уделяли внимание лишь некоторым принципам налогового права, предлагали свои классификации и трактовки,
но данный подход не был основополагающим и всесторонним, а затрагивал лишь отдельные аспекты налогового права.
Однако работы, специально посвященные комплексному анализу принципов налогового права, их сущности, признакам, формированию и реализации, в российской финансово-правовой науке отсутствуют. Поэтому в самостоятельном теоретическом исследовании нуждаются как общеметодологические, так и иные вопросы принципов налогового права, раскрывающие их особенности и порядок реализации.
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования являются общественные отношения (налоговые с учетом в целом финансовых), возникающие в процессе налоговой деятельности государства, а также защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.
Предмет исследования составляют нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения, правоприменительная практика судебных и налоговых органов, научные концепции и положения, раскрывающие теоретические, основы кг содержание принципов налогового права, а также порядок их формирования и реализации.
Цель и задачи исследования. Цель данной диссертации заключается в разработке понятия, системы, а также основ формирования и реализации принципов российского налогового права, исследовании проблем их правоприменения; выявлении пробелов современного налогово-правового регулирования, выработке практических рекомендаций и предложений о повышении эффективности нормотворческой, правоприменительной и интерпретационной деятельности органов государственной власти.
В связи с этим требуется провести комплексное исследование принципов российского налогового права с учетом особенностей взаимодействия международной и внутригосударственной правовых систем, что может быть использовано при разработке новелл налогового законодательства, в том числе конкретных норм Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Для достижения сформулированной цели представляется необходимым решение следующих задач:
на основе анализа правовых доктрин раскрыть сущность и признаки современных принципов права;
выявить основные идеи, определяющие содержание принципов российского налогового права;
проанализировать в историческом аспекте подходы к пониманию принципов налогового права с целью выявления их отраслевых особенностей;
обосновать правовую категориально-понятийную природу принципов российского налогового права, а также их систему и классификацию в условиях глобализации;
разграничить принципы российского налогового права, принципы налогового законодательства, принципы налогообложения и принципы налоговой системы в целях совершенствования понятийного аппарата финансового права;
раскрыть особенности факторов формирования и детерминации принципов налогового права;
выявить основные виды гарантий реализации принципов российского налогового права;
исследовать вопросы имплементации принципов международного налогового? права;
дать общую характеристику реализации принципов налогового права и подвергнуть анализу проблемы их эффективности на примере основных видов;
определить функциональную роль принципов налогового права-в налоговом правоприменении;
проанализировать особенности соотношения принципов налогового права с оценочными понятиями и правовыми презумпциями в процессе правоприменения;
рассмотреть отдельные способы применения принципов налогового права в судебной практике;
выработать предложения по изменению и дополнению действующего законодательства, направленные на уточнение вид
