АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Проблемы правового регулирования аудиторской деятельности в Республике Таджикистан»
На правах рукописи
Абдуллаева Рано Абдуалиевна
ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РЕСПУБЛИКЕ ТАДЖИКИСТАН
Специальность 12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право; семейное право международное частное право.
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Душанбе-2010 г.
004617611
Диссертация выполнена на кафедре предпринимательского и коммерческого права юридического факультета Таджикского национального университета
Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент
Шонасурдинов Назридин
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Ершова Инна Владимировна
кандидат юридических наук Кодиркулов Хуршед Рахмонович
Ведущая организация: Таджикский Государственный Университет
«Права, Бизнеса и Политики»
Защита состоится « р^» ОО-Коре^ 2010г. в «-^У» часов на заседании Объединенного диссертационного совета КМ 737.004.01. по диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук при Таджикском национальном университете (ТНУ), по адресу: 734025, г. Душанбе, пр. Рудаки 17.
С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке Таджикского национального университета (734025, г. Душанбе, пр. Рудаки 17.)
Автореферат разослан 20 Юг
ВВЕДЕНИЕ
1. Общая характеристика работы
. Актуальность темы исследовании. Переход экономики Республики Таджикистан к рыночным отношениям, развитие предпринимательства, возникновение многообразных форм собственности и новых организационно-правовых форм субъектов экономической деятельности потребовали создания соответствующего всем этим изменениям современного механизма финансового контроля в стране.
. В результате в Таджикистане была проведена реорганизация контролирующих органов и в,итоге сложилась их следующая структура:
- государственные контрольно-бюджетные органы, осуществляющие контроль над поступлением и расходованием средств из бюджетов всех уровней;
- ведомственные контрольно-ревизионные службы, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность подведомственных организаций... и внутрихозяйственные контрольные службы, создаваемые непосредственно в организациях (ревизионные комиссии, инвентаризационные комиссии и др.);
- аудиторские организация и индивидуальные аудиторы, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие другие соответствующие аудиторской деятельности услуги на договорных условиях с аудируемыми субъектами.
Именно последняя составляющая системы контролирующих органов Республики Таджикистан и стала целью проведенного исследования. Аудит выступает одним из элементов механизма финансового контроля. Основными субъектами, подпадающими под него, являются, главным образом, организации негосударственного сектора экономики, а также индивидуальные предприниматели, не входящие в систему министерств и ведомств и по этой причине не охватываемые ведомственным контролем. •
Аудит, как метод осуществления вневедомственной независимой финансовой' проверки, не подменяет государственного финансового контроля, не исключает осуществления государственного контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности уполномоченными государственными органами. Он скорее играет роль советника, консультанта, помощника всех специалистов, занимающихся обработкой бухгалтерской информации и пользующихся ею. Аудитор не только оценивает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, законность совершенных ' ею хозяйственных операций, но и помогает выявить допущенные: ошибки; исправить их, а также рекомендует построение такой системы учёта, которая позволит в дальнейшем максимально избегать ошибок.1
Аудиторские проверки, широко применяемые в мировой практике, направлены на обеспечение достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности; в'чем одинаково заинтересованы аудируемые субъекты, государство в лице налоговой службы и лица', осуществляющие аудиторские проверки -аудиторские организации. .■■■•■■
В своей работе субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность, руководствуется законодательством и собственной выгодой, что в условиях
1 См.: Курбанов Р. Обшш'1 аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Душанбе, 2000. С. 3
конкуренции способствует качественному проведению аудиторских проверок и оказанию других соответствующих аудиторской деятельности услуг. В свою очередь, аудируемые субъекты также имеют возможность выбрать аудитора, не зависящего от каких-либо ведомств и конечно квалифицированного.
Аудит н аудиторская деятельность в Республике Таджикистан регулируются такими нормативными правовыми актами, как: Закон Республики Таджикистан «Об аудиторской деятельности»' от 3 июня 2006 г., № 170; Закон Республики Таджикистан «О внутреннем аудите в государственном секторе» от 21 июля 2010 г., №6312; Правила проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности,3 утверждённые Постановлением Правительства Республики. Таджикистан от 3 июня 2006 г., № 230 в редакции Постановления Правительства Республики Таджикистан от 3 апреля 2007 года № 190, а также международными, национальными и внутрифирменными (корпоративными) стандартами аудиторской деятельности.
Тем не менее, существующая ныне в Республике Таджикистан нормативно-правовая база аудита и аудиторской деятельности имеет свои недостатки, в ней немало пробелов, неувязок и противоречивых норм и положений, не позволяющих всесторонне регулировать отношения в сфере аудита и аудиторской деятельности. На теоретическом уровне некоторые вопросы и аспекты аудита и аудиторской деятельности также оказались до сих пор недостаточно изученными. Много споров и дискуссий ведется вокруг понятий «аудит» и «аудиторская деятельность» и их соотношения, о принадлежности (или непринадлежности) аудиторской деятельности к предпринимательской деятельности, о сущностных признаках аудиторской деятельности, о видах и пределах правоспособности аудиторских организаций, проводящих аудиторские проверки и оказывающих другие соответствующие аудиторской деятельности услуги, о правовой природе договора как частноправовой основы осуществления аудита и аудиторской деятельности и т.д..
Всё вышесказанное и обуславливает актуальность темы исследования, посвященного проблемам правового регулирования аудита и аудиторской деятельности.
Степень научной разработанности темы. Проблемам аудиторской деятельности и аудиту, несмотря на их возросшую значимость в условиях развития рыночной экономики, не уделено должного внимания в юридической литературе. Прайда, отдельным аспектам этих проблем посвящено небольшое количество научных, в том числе диссертационных исследований российских авторов. Что, же касается Республики Таджикистан, то здесь каких-либо исследований правовых аспектов аудита и аудиторской деятельности вообще не проводилось.
Цель и задачи исследования. Целью настоящей диссертационной работы является анализ теоретических и практических проблем правового регулирования аудита и аудиторской деятельности в целом, соответствующих нормативных правовых - актов и договора как правовой основы осуществления аудита и аудиторской 'деятельности, в частности, а также разработка на этой основе теоретических положений, практических предложений и рекомендаций по дальнейшему совершенствованию механизма правового регулирования аудиторской деятельности и аудита.
1 См.: Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2006. №3. Ст. 160. С. 131-137.
2 См.: Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2010. № 7, ст. 563. С.110-116.
'См.: Сборник постановлений Правительства Республики Таджикистан. 2007. №87.
Цель диссертационного исследования обусловила постановку и решение следующих задач:
1) раскрыть понятие, сущность аудита и аудиторской деятельности и их соотношение;
2) выявить соотношение аудита со смежными формами контроля;
3) изучить нормативные правовые акты, составляющие публично-правовую основу аудиторской деятельности, с точки зрения их действенности;
4) исследовать правовой статус субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность;
5) раскрыть понятие, правовой природы и содержание договора, как частноправовой основы осуществления аудиторской деятельности;
6) проанализировать проблемы ответственности за нарушение обязательств по договорам, применяемым в сфере аудита и аудиторской деятельности;
7) разработать предложения и рекомендации по совершенствованию правового механизма регулирования аудиторской деятельности.
Объектом исследования является комплекс частно - и публично-правовых, отношений, связанных с осуществлением аудиторских проверок и оказанием других соответствующих аудиторской деятельности услуг. ,
Предметом исследования стали теоретические воззрения, взгляды, выводы, касающиеся понятий аудита и аудиторской деятельности, их сущности, субъектов их осуществляющих, соответствующих нормативных правовых актов, договор как частноправовая основа осуществления аудиторской деятельности, а также ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договорам, применяемым в сфере аудиторской деятельности.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Теоретическую основу диссертации составили труды отечественных и российских ученых-правоведов - В.К. Андреева, Н.П. Барышникова, B.C. Белых, В.Г. Бочкарева, Л.А.' Булгаковой, Е.Г.Волковой, Е.П.Губина, С.П.Голубятникова, А.С.Гусева, В.В.Гущина, И.В.Дойникова, И.В. Ершовой, С.Э. Жилпнского, АЛО. Кабалкина, О.В. Ковалевой, Р.В. Кожуры, Ю.П. Константинова, О.О. Комлевой, П.Г. Лахно, Е.С. Лехановой, М.И. Майданчика, B.C. Нерсесянца, Ф.М. Нодирова, Т.В. Никонова, В.В. Нитецкого, Ю.Г. Одегова, Т.А. Поповой, В.Ф. Попондопуло, Л.В. Санниковой, Н.Б. Смирнова, Е. А. Суханова, И.В. Тордия, Э.А. Уткиной, С.Г. Чаадаева, И.Э. Шевченко, С.Г. Шевченко, Н.Ш. Шонасридинова, С.Я. Юсуповой и др.
Были использованы также' работы отечественных и зарубежных ученых -экономистов Д.О. Гадоева, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, A.B. Крикунова, Р. Курбанова, З.Р;'Нарзуллоева, В.И. Подольского, С.Х. Рахимова, H.A. Ремизова,
A.Л. Руф, В.Ю. Скобарева, В.В. Скобара, Я.В. Соколова, Е.В. Старовойтовой,
B.П. Суйца, Д.У. Урокова, A.A. Терехова, А.Д. Шеремета и др.
Кроме того, при выполнении диссертационного исследования автором были анализированы мнения и взгляды ученых стран дальнего зарубежья - Р. Адамса, Э.А. Аренса, Дж. К. Лоббека, Р.Х. Монтгомери, Д. Робертсона и др. по вопросам аудита и аудиторской деятельности. „;1,
Обоснование теоретических положений и аргументация выводов осуществлялись на основе общепризнанных принципов сочетания исторического и логического, общего и частного. Реализация поставленных в работе задач потребовала, применения диалектико-материалистического, аналитического, исторического,
сравнительно-правового, формально-юридического, статистического и других методов исследования.
Научная новизна работы п положения, выносимые на защиту. Научная новизна работы заключается в том, что это первое, в Республике Таджикистан научное исследование, посвященное проблемам правового регулирования аудиторской деятельности как разновидности предпринимательской деятельности в Республике Таджикистан. . . лчп.н.*-- ■ !
В работе проанализированы понятия аудита и аудиторской деятельности, их сущность, раскрыто соотношение аудита со смежными формами контроля, глубоко исследованы нормативные правовые акты, составляющие публично-правовую основу аудиторской деятельности, исследован правовой>статус субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, раскрыты понятие,¡правовая природа, порядок заключения и содержание договора как частноправовой основы осуществления аудиторской деятельности, изучены проблемы ответственности за нарушение обязательств по договорам, применяемым в сфере аудита и аудиторской деятельности, разработаны предложения и рекомендации по совершенствованию механизма правового регулирования аудиторской деятельности.. '
Проведенное исследование позволило автору обосновать и сформулировать следующие основные выводы н положения, выносимые на защиту:
1. Необходимо на законодательном уровне провести чёткую грань ' между понятиями «аудит» - как проверка состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля на предмет соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству, т. е. как проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, и «аудиторская деятельность», которая сводится не только к аудиторским проверкам, но и включает в себя иные соответствующие аудиторской деятельности услуги в сфере финансов, бухгалтерского учета,- законодательства, налогообложения и т.д.
2: Целесообразно в Закон РТ «Об аудиторской деятельности» дать следующее определение аудиторской деятельности: «Аудиторская деятельность г,— это самостоятельная предпринимательская деятельность лиц, зарегистрированных в установленном законом порядке в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора, осуществляемая на профессиональной (постоянной) основе, на свой риск и под свою юридическую ответственность, и направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от проведения аудиторских проверок и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг».
3. Профессионализм применительно к аудиторской деятельности - это не только её сущностный признак, но и необходимое, для .её осуществления условие. Он предполагает наличие у лиц, осуществляющих аудиторскую деятельность, не только соответствующего образования, соответствующих знаний, навыков, квалификации, опыта и т.д., но й осуществление такого вида деятельности на постоянной основе, то ' есть она должна быть единственным для лиц, осуществляющих аудиторскую деятельность видом предпринимательской деятельности, '■,|;>
4. 'Поскольку, согласно ет.5 Закона РТ'«Об аудиторской деятельности», одним
из основных'условий аудиторской деятельности является независимость < лица, \ осуществляющего её, представляется некорректным использование такого понятия, '• как внутренний аудит. , ч
При внутреннем аудите в качестве аудитора или аудиторов выступают лица, состоящие с аудируемым субъектом в трудовых отношениях, являющиеся '
штатными его работниками и получающие ежемесячную заработную плату от аудируемого субъекта. Следовательно, в такой ситуации не может быть и речи о независимости какого аудитора или аудиторов, соответственно и об аудите. .
5.' Необходимо в Законе РТ «Об аудиторской деятельности» предусмотреть норму, предусматривающую принятие национальных и внутриорганизационных (корпоративных) стандартов аудиторской деятельности.
Действующих ныне в Республике Таджикистан национальных стандартов аудиторской деятельности явно недостаточно. Необходимо расширить их перечень до тридцати двух, как это было ранее предложено Министерством финансов Республики Таджикистан.
6. В целях повышения статуса национальных, стандартов аудиторской деятельности, необходимо "их утверждение Правительством Республики Таджикистан, а не Министерством финансов и Национальным банком республики, тем более, что такоЬ требование вытекает из ч, 2 ст.П Закона РТ «Об аудиторской деятельности». ' '
7.; Учитывая важность и значимость квалификационных, требований, предъявляемых к' аудитору, необходимо на уровне, закона, : а не на уровне постановления правительства решать вопрос об условиях и порядке аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, как это имеет место в Российской Федерации. В связи с этим, Закон'РТ «Об аудиторской деятельности» следует дополнить отдельными нормами и положениями, определяющими условия и порядок аттестации на право осуществления аудиторской деятельнрети.
8. Поскольку вкладчики (коммандисты) товарищества па вере (коммандитного товарищества) ' не'принимают участия в осуществлении ... товариществом предпринимательской деятельности (п.1 ст. 8.7 Гражданского кодекса Республики Таджикистан)'и не ¿праве участвовать в управлении и ведении дед товарищества на вере," выступать от его имени и оспаривать действия полных товарищей по управлению и ведению дел товарищества, следовательно, участие индивидуальных аудиторов и аудиторских организации в товариществе на вере (коммандитном товариществе) в качестве его «кладчиков (коммандистов) не имеет смысла. Поэтому вполне целесообразно вывести товарищество на вере (коммандитное товарищество) из перечня организационно-правовых форм, применяемых при создании аудиторских организаций. В связи с этим, п. 2 ст. 8 Закона РТ «Об аудиторской деятельности» следует изложить в следующей редакции: «аудиторская организация как коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением товарищества на вере (коммандитного /: товарищества), открытого акционерного общества, производственного кооператива
и государственного унитарного предприятия».
9. В целях устранения коллизии между нормами, Закона РТ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и Гражданского кодекса РТ о порядке регистрации юридических лиц, предлагается ч.1 ст. 51 кодекса изложить в следующей редакции: «Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в налоговом органе Республики Таджикистан на условиях и в порядке, предусмотренных Законом РТ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»..
10: В сфере аудиторской деятельности заключаются два относительно самостоятельных вида договоров - договор о проведении аудиторской проверки и договоры на оказание иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг. При
этом, если предметом договора о проведении аудита выступает его конечный результат - сформированное и изложенное по завершению аудиторской проверки в аудиторском заключении независимое, объективное, профессиональное, компетентное и конфиденциальное мнение аудйтора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой организации, то предметом договоров на оказании иных соответствующих аудиторской деятельности услуг, выступают конкретные виды действий (деятельности), обусловленные в договорах и направленные на удовлетворение нематериальных потребностей заказчика того или иного вида аудиторской услуги.
11. Пункт 9.4 раздела 9 Кодекса профессиональной этики аудиторов Республики Таджикистан «Плата за профессиональные услуги» содержит положение о том, что аудитор не имеет права получать плату за оказание профессиональных услуг наличными деньгами. Данное положение Кодекса представляется некорректным. В условиях рынка стороны могут сами решать данный вопрос в рамках договора и Кодекс не вправе диктовать условия о форме и порядке оплаты услуг, оказываемых индивидуальными аудиторами или аудиторскими организациями. В случаях, когда оплата услуг предусмотрена иностранной валюте, сначала расчет должен быть произведён по курсу Национального банка Республики Таджикистан, а затем должна быть произведена оплата наличными в национальной валюте. Исходя из этого, целесообразно этот пункт исключить из данного раздела кодекса^
12. Необходимо в Законе РТ «Об аудиторской деятельности» прямо предусмотреть, что аудитор не обязан сообщать ни в налоговые'органы, ни в органы дознания и предварительного расследования, а также прокурору и суду свои подозрения и предположения о возможных правонарушениях, преступлениях, признаки которых ему стали известны в ходе аудиторской проверки, осуществляемой им на основе договора с аудируемым субъектом. Никакой уголовной ответственности за недоносительство об имеющихся признаках правонарушений, преступлений в сфере финансово-хозяйственной деятельности , заказчика аудитор нести не должен. *
Должностные же лица этих органов не вправе допрашивать или иным образом интересоваться результатами проведённой аудитором по договору с аудируемым субъектом проверки, а также оказанных им иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг.
Теоретическая и практическая значимость проведенного научного исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что содержащиеся в нём материалы могут послужить базой для дальнейших исследований проблем, связанных с совершенствованием и повышением эффективности механизма правового регулирования аудиторской деятельности.
Практическая значимость работы состоит в разработке ряда предложений и рекомендаций, которые могут быть использованы как при совершенствовании нормативно-правовой основы аудиторской деятельности и аудита в Республике Таджикистан, так и в учебном процессе при проведении лекционных и семинарских занятий по предпринимательскому, коммерческому, налоговому, финансовому и банковскому праву.
Апробация результатов исследования. Диссертационное исследование выполнено, обсуждено и рекомендовано к защите на кафедре предпринимательского
и коммерческого права юридического факультета Таджикского национального университета.
Основные теоретические выводы и положения, практические рекомендации и предложения, содержащиеся в диссертационной работе, были изложены автором на ежегодных научно - практических апрельских конференциях профессорско-преподавательского состава Российско-Таджикского (Славянского) университета, на научных семинарах: «Аудит: практика внедрения» (Душанбе, 25 сентября 2006г.); «Проверка деятельности хозяйствующих субъектов в Республике Таджикистан» (Душанбе, 14-15 ноября 2007 г.); организованных Проектом развития коммерческого права Агентства США по Международному Развитию (ЮСАИД/АРД/ЧЕККИ), а также отражены в опубликованных автором научных статьях.
Стру1сгура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трёх глав, объединяющих девять параграфов, заключения н списка использованных источников и литературы.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, определяются степень его научной разработанности, цели, задачи, объект, предмет, его теоретические и методологические основы, аргументируется научная новизна исследования, сформулированы основные положения и выводы, выносимые на защиту, обосновывается теоретическая и практическая значимость проведенного научного исследования, отражена апробация его результатов.
В первой главе - «Аудиторская деятельность как разновидность предпринимательской деятельности», состоящей из трех параграфов, исследуются понятие, сущность аудита и аудиторской деятельности, их соотношение, соотношение аудита со смежными формами контроля и нормативно -правовая основа осуществления аудита и аудиторской деятельности.
В первом параграфе - «Понятие, сущность аудита и аудиторской деятельности» анализированы различные точки зрения, высказанные в юридической литературе по вопросу понятия, сущности аудита и аудиторской деятельности, их соотношения, анализированы общность видов аудита и их отличительные особенности.
Автор обращает внимание на то, что аудит трактуется по - разному не только в • официальных документах Комитета по . основным концепциям аудита, Американской ассоциации бухгалтеров, Международной федерации бухгалтеров, Комитета по аудиторской практике Великобритании, но и на' страницах юридической и экономической литературы.
Анализируя различные трактовки аудита, содержащиеся в официальных изданиях, а также точки зрения, высказанные учеными-прзвоведами и экономистами (А. Арене и Дж. Лоббек., Дж. Робертсон, Н. Ремизов, О.В.Ковалева, Ю.П.Константинов, А.Л. Руф, Д.К. Солодов, Ю.А. Данилевский, Л.И. Булгакова, И.В. Тордия, П.И. Камышанов, Р.В. Кожура, Т.А. Попова и др.) на страницах юридической и экономической литературы, автор приходит к выводу о том, что процесс становления аудита еще не закончен. В то же время, исходя из приведенных определений, констатирует, что суть аудита сводится, во-перзых, к тому, что аудит -это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся
функционирования и положения экономического субъекта, осуществляемый компетентным независимым лицом; во-вторых, он направлен на снижение до приемлемого уровня информационного риска, то есть вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные и неточные сведения для их пользователей; в-третьих, он обеспечивает не' только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку рекомендаций по повышению эффективности хозяйственной деятельности экономического субъекта; в-четвертых, аудит предоставляет обществу информацию о степени возможного доверия к той или иной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых организаций, а посему, аудит нередко определяют как своеобразную экспертизу бизнеса. .
Далее, автор проводит сравнительный анализ ныне действующего и прежнего Законов РТ «Об аудиторской деятельности». При сравнительно-правовом исследовании указанных законов обращается внимание на ряд существенных моментов: во-первых, на то, что термины «аудит» и «аудиторская деятельность» в прежнем Законе использовались раздельно, во-вторых, указанные термины трактовались шире, чем теперь. Под аудитом понималась не только проверка бухгалтерской отчетности, но и учет первичных документов, иной информации о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов с целью определения достоверности их отчетности, учета их полноты и соответствия установленным нормам (ч.1 ст.2 Закона). Аудиторской же признавалась деятельность, включающая не только собственно аудит (аудиторскую проверку) с целью подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, иные аудиторские услуги, но и деятельность в виде организационного и методического обеспечения аудита (ч.1 ст.З Закона). В-третьих, на то, что ныне действующий закон, в отличие от прежнего отождествляет понятия «аудит» и «аудиторская деятельность». ...
По мнению автора, необходимо на законодательном уровне провести чёткую грань между понятиями «аудит» - как проверка состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля на предмет соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству, т. е. как проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, и «аудиторская деятельность», которая сводится не только к аудиторским проверкам, но и включает в себя иные, соответствующие аудиторской деятельности услуги в сфере финансов, бухгалтерского учета, налогообложения и т.д. При этом, автор считает целесообразным в Закон РТ «Об аудиторской деятельности» дать следующее определение аудиторской деятельности: «Аудиторская деятельность - это самостоятельная предпринимательская деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в установленном, законом порядке в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора на профессиональной (постоянной) основе, на свой риск и под свою, юридическую ответственность, и направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от проведения аудиторских проверок и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг».
Не менее дискуссионным является вопрос и о предпринимательском характере аудиторской деятельности, несмотря на чёткую позицию законодателя в этом вопросе. СТ. 1 Закона РТ «Об аудиторской деятельности» гласит, что аудиторская, деятельность, аудит представляют собой предпринимательскую по своей сути, деятельность: • ' ' "•" " ' . ' , . ,.
Автор, как и абсолютное большинство исследователей, признает; аудиторскую
деятельность в качестве разновидности предпринимательской деятельности;
Рассматривая такой признак предпринимательской деятельности, как её легитимность, автор присоединяется к мнению ученых, в частности И.В Ершовой считающих, что государственная регистрация, вовсе не сущностный, признак предпринимательской деятельности, а формальный её прнзнак, то есть признак, легализующий эту деятельность, придающий ей законный статус, её отсутствие не приводит к утрате деятельностью качества предпринимательской, а делает её незаконной.
Касаясь такого признака предпринимательской деятельности, как систематическое извлечение прибыли, автор, признает его с качестве единственной цели аудиторской деятельности. Что же касается выражения аудитором мнения о достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, по завершению аудиторской проверки, то это не цель аудиторской деятельности, как это представляется некоторым авторам (Л.И. Булгакова, • О.М. Олейнйк и другие), а конечный договорно-правовой результат.
В юридической литературе спорным является вопрос о таком признаке предпринимательской деятельности, как профессионализм. Если; одни авторы профессионализм считают необходимым признаком, всех ' видов предпринимательской деятельности, то для других, даинйй ярйзнак представляется необходимым лишь для некоторых видов предпринимательской деятельности (И.В. Ершова). •' • ■'•■'''
Разделяя в целом* мнение И.В. Ершовой, автор считает, что аудиторская деятельность • как раз и есть такая разновидность предпринимательской деятельности, для осуществления которой требуется наличие: во-первых, квалификационного аттестата аудитора, во-вторых; лицензии. Соответственно, профессионализм для аудиторской деятельности является не факультативным, а сущностным признаком.
Исследуя виды аудита, автор присоединяется к мнению Т.А. Поповой о некорректности включения инициативного аудита в перечень сопутствующих аудиту услуг, как это пытается делать некоторые ученные, утверждая, что «так как обязательный аудит относится к основному виду аудиторской деятельности, соответственно, организация, которая не проводит обязательный аудит, не может считаться аудиторской фирмой, следовательно, инициативный аудит является сопутствующей услугой, которую оказывает аудиторские организации; наряду с осуществлением своей основной'деятельности - проведением обязательного аудита» (В.И. Подольский) ' •" '' '*•'
Далее, использование понятия «внутренний аудит» представляется автору не совсем корректным, прежде всего, потому, что согласно ст.5 ' Закона 'РТ' '«Об аудиторской деятельности» и ст. 4 Закона РТ ' «О внутреннем ауййт^ в государственном секторе», основными условиями аудита являются Независимость и" объективность.-При так называемом- внутреннем аудите в йачестй'е аудитора или аудиторов выступают служащие учреждения или организации, штатные работники, получающие ежемесячнозаработную плату от этих учреа дений и организаций, Что сводит по существу на'ист независимость и объективность внутренних аудиторов. Разумеется, в этом случаи и речи не может быть об Аудите (аудиторской проверки).
Автор - считает, что принятие Закона РТ «О вкутреннем аудите в государственном секторе», есть не что иное, как попытка :уйти от аудиторских проверок, осуществляемых индивидуальными аудиторами и аудиторскими
организациями, независимыми в своей деятельности от власти каких - либо структур, в том числе и государственных.
Во втором параграфе - «Соотношение аудита со смежными формами контроля» выявляются и анализируются общность аудита с налоговым и финансовым контролем, а также их отличительные особенности.
Переход экономики Республики Таджикистан к рыночным отношениям, развитие предпринимательства, возникновение многообразных форм собственности и новых организационно-правовых форм субъектов экономической деятельности потребовали создания соответствующего всем этим изменениям современного механизма финансового контроля в стране, в частности института аудита.
Институт аудита - это разноплановый экономико-правовой институт, состоящий не только из аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности на предмет определения её достоверности, в его рамках также осуществляется: .
1) аудит налоговой отчетности;
2) аудит операционной деятельности;
3) аудит стоимости денег;
4) аудит страховой деятельности;
5) аудит инвестиционной деятельности; ,
6) аудит кассовых наличностей;
7) аудит на соответствие внутренних локальных нормативных актов нормативно-правовым актам высшей юридической силы;
8) аудит эффективности хозяйственной деятельности и т.д.
Некоторые из перечисленных направлений аудита осуществляются, также налоговой и финансовой службами. Тем не менее, следует разграничивать аудит от налогового и финансового контроля
Посредством налогового контроля проверяются законность, целесообразность и , своевременность уплаты налогов, сборов, пошлин и других платежей в бюджеты разных уровней, а также выявляются причины нарушений налогового законодательства и их виновники. Таким образом, контроль в налоговой деятельности - это метод руководства компетентного органа государственного управления за соблюдением налогоплательщиками требований налогового законодательства.
Другим видом контроля является финансовый контроль, представляющий собой комплексный институт, затрагивающий как частноправовые, так и публичные общественные отношения и состоящий из государственного и негосударственного финансового контроля (Т.А. Попова).
Государственному финансовому контролю характерно то, что, во-первых, он осуществляется уполномоченными государственными органами; во-вторых, проводится за счет бюджетных средств, а не за счет средств хозяйствующих субъектов; в-третьих, уполномоченные на осуществление государственного финансового контроля органы выступают от имени и в интересах государства, т.е. выражают публичные интересы; в четвертых, основанием осуществления государственного финансового контроля являются предписания императивного характера, в связи с чем, отношения, возникающие между субъектами, осуществляющими государственный финансовый контроль, и подконтрольными субъектами представляют собой вертикальные отношения; в-пятых, объектами государственного' финансового контроля являются денежные отношения, возникающие в связи с формированием и расходованием находящихся в
распоряжения государства финансовых ресурсов в целях удовлетворения нужд государства и всего общества.
Основной формой государственного финансового контроля является ревизия -система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности, совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законами и иными нормативно-правовыми актами, а также локальными нормативными актами юридического лица установлена ответственность за их осуществление (Т.А. Попова).
Аудит отличается от ревизии: во-первых, по целям. Аудит выражает мнение по поводу достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, ревизия же выявляет недостатки с целью их устранения и наказания виновных. Во-вторых, по характеру. Аудит относится к предпринимательской деятельности, ревизия же - это исполнительская деятельность. В-третьих, по основаниям взаимоотношений. Аудит добровольно осуществляется на основании договоров, ревизия - это принудительное осуществление по распоряжению государственных органов. В-четвертых, по характеру связей. Аудит - это горизонтальные связи, т.е. равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним, ревизия - это вертикальные связи, т.е. назначение, отчет перед вышестоящим звеном об исполнении. В-пятых, принцип оплаты услуг. Аудит оплачивает клиент, ревизия же оплачивается вышестоящим звеном или государственным органом. В-шестых, по практическим задачам. Аудит проводится в целях улучшения финансового положения аудируемого субъекта, оказания помощи и дачи консультации аудируемому субъекту, ревизия же проводится с целью сохранения активов, пресечения и профилактики злоупотреблений. В-седьмых, по результатам. Результатом аудита является сформированное и изложенное по завершению аудиторской проверки в аудиторском заключении независимое, объективное, профессиональное, компетентное и конфиденциальное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой организации. По результатам же ревизии составляется акт ревизии, в котором отмечаются все выявленные недостатки и который должен быть передан вышестоящему или другим органам для соответствующих решений.
В третьем параграфе - «Нормативно - правовая основа осуществления аудита и аудиторской деятельности», исследуется система нормативных правовых актов, регулирующих аудит и аудиторскую деятельность в Республики Таджикистан и этапы их принятия.
Нынешняя нормативно-правовая основа аудиторской деятельности в Республике Таджикистан состоит из следующих нормативных правовых актов:
- законы;
- подзаконные акты;
-стандарты аудиторской деятельности, которые, в свою очередь, подразделяются на международные, национальные и внутриорганизациониые (локальные).
В своем становлении И развитии нормативно-правовая основа аудиторской деятельности в Республике Таджикистан прошла несколько этапов. По мнению автора, начальный этап становления нормативно-правовой основы аудиторской деятельности, приходится на конец 80 - ых годов прошлого столетия. 8 сентября 1987 г. Советом Министров СССР было принято Постановление «О создании
советской аудиторской организации» (№ 1033-245), На основании которого 'была образована фирма «Инаудит». Основная цель её деятельности 'заключалась в оказании аудиторских и консультативных услуг действовавшим в'СССР и за границей совместным предприятиям. .
В связи с тем, что «Инаудит» был создан на базе государственного' контрольного органа - Главного Управления валютного контроля Минфина СССР, а его учредителями были союзные министерства, в литературе отмечается директивный характер возникновения аудита, как формы финансового контроля в России (Т.А. Попова). i
Тем не менее,, автор считает, что принятие названного постановления'и создание аудиторской фирмы «Инаудит» было первой попыткой в демонополизации финансового крнтроля, который, по - образному выражению некоторых исследователей «многие годы и десятилетия был наглухо вмонтирован в административно-командную систему» (A.A. Терехов).
^Вторым этапом, становления и дальнейшего развития нормативно-правовой основы аудиторской деятельности в Республике Таджикистан автор считает 19912005 годы. На этом этапе были приняты следующие нормативные правовые акты:
1. Постановление Кабинета Министров Республики Таджикистан «О создании хозрасчётного, аудиторского центра «Таджикаудитцентр» при Министерстве финансов. Республики Таджикистан» от 13 ноября 1991г., №351, которое действовало; до 30.апреля 1996. года - до принятия Правительством Республики Таджикистан постановления «О ликвидации хозрасчетного аудиторского центра «Таджикаудитцентр» при Министерстве финансов Республики Таджикистан».
Несмотря на ..несовершенство, данное постановление сыграло важную роль в становлении института аудита в республике , и утверждении роли- договора при проведении аудиторские проверок и оказании иных аудиторских услуг, то есть в признании частноправовых начал в регулировании отношений между аудиторами и аудируемыми субъектами.
2. Закон Республики Таджикистан «Об аудиторской деятельности».: от 21 мая 1.998 года № 601, который был направлен на создание системы независимого негосударственного финансового контроля, способствующей защите имущественных интересов собственников и государства, то есть защите частных и публичных интересов.
В Законе впервые было закреплено легальное определение аудита, аудиторской деятельности, аудитора и аудиторской фирмы. Данный Закон предусматривал порядок аттестации аудиторов, основания аннулирования -квалификационного свидетельства, общие условия проведения аудита и предоставление аудиторских услуг. Закон еще раз подтвердил роль и значимость договора, как единственного основания проведения аудита и оказания иных аудиторских услуг (ст.9).
Важными положениями этого нормативного акта являлись положения, касавшиеся ограничений при проведении аудита (ст. 15 Закона) и палаты аудиторов, представлявшей собой независимую общественную организацию, объединяющую на добровольных началах аудиторов, действовавших на территории Республики Таджикистан и призванную, содействовать развитию,» совершенствованию и унификации аудиторской деятельности (ст, 16 Закона). ■ —
' Особое''Место 'в правовом'регулировании "аудиторской деятельности занимают ч'.Ь'й ч.22 Гражданского кодекса РТ, принятые и введенные в Действие на эЛ>й этапе: Часть. 1 Гражданского кодекса РТСодержит определение предпринимательской деятельности, определено правовое полйжеййе' участников гражданского оборота. В нем содержатся нормы и положения о юридических Лицах, их признаках, определяется порядок их возникновения и' прекращения и т. д.'. Ч'асть 'Же 2 Гражданского кодекса РТ содфкит в Частности, нормы, регулирующие ЙбгЪворнУе'й иные обязательства, которые в полной мере применимы к договорам сферы аудита* й аудиторской деятельности. " ■''''".: . ■*'' ■ '■'.л-
На втором этапе, на осн'бйе Международных 1 стандартов!1 аудиторской деятельности, были принять! 'национальные стандарты 'аудиторской деятельности, ¿облюдение которь1х Является важной гарантией качества1 й "Уровня' надёжности результатов аудита и аудиторской деятельности. ■ '' ' 1 '''
Одно из существенных отличий национальной сисТемы стаидартов аудиГорской деятельности от принятой в других странах, в' частности Российской Федерации в том, что, во-первых, стандарты аудиторской: деятельности разрабатываются в Таджикистане не профессиональными организациями, а Министерством финансов и Национальным банком Таджикистана. Во-вторых, эти стандарты утверждаются не правительством, а Министерством финансов и Национальным банком республики. .
По мнению автора; действующих ныне в Республике Таджикистан' национальных стандартов аудиторской деятельности явно недостаточно. Необходимо расширить их перечень! до тридцати двух, как это было ранее наМечёно Министерством финансов Республики Таджикистан. ■ ; ''"
Автор 1 считает, что в: целях' Цовышения статуса национальных' ётайдарггов аудиторской деятельности; ■ необходимо их' утверждение Правительством Республики Таджикистан, а не Министерством финансов и Национальным: банком республики^ тем более, что такое требование вытекает из ч. 2 ст. 12 Закона РТ «061 аудиторской деятельности».' ' ■ • ' ; ' 1 1 '
Помимо национальных стандартов, в аудиторских организациях разрабатываются и собственные, внутриорганизационные (корпоративные) стандарты аудиторской' деятельности. ' ■ :
' Во внутриор ган изацйонных стандартах аудиторской деятельности, по-пераых, содержатся конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам при: проведении аудиторских проверок определить'четкий порядок своих действий но выполнению требований национальных стандартов и повышению качества аудиторских проверок. Во-вторых, ими регламентируется' деятельность'аудиторов в рамках конкретной аудиторской организации, отношения между аудиторской организацией и контролирующими органами, экономическим субъектом й организациями,' защищающими общественные интересы, а также Между Самими аудиторами.
Нормативные правовые акты Республики Таджикистан, не содержат легального определения понятия «внутриорганизационные аудиторские стандарты»? !
1 Гражданский кодекс Республики Таджикистан. Ч. 1.: Введен в действие ЗО июня 1999 рм с Изм.'й Доп. от 6 . aBrfJP0l г., 3 мая 2002 г., i марта 2005 г„. 29 апр; 2006 г., !2.мая 2007 г., 11. марта 2010 г, [ЭлекТРОН-ресурс]// АДЛИЯ: Централиз. банк правовой информации Республики Таджикистан. Версия 6.0 / М-во юстиции г Республики Таджикистан. -'Душанбе, 2010.-1 электрон; опт. диск (CD-ROM). " '' ' " "'
2 Гразданскин кодекс Республики Таджикистан. Ч. 2.: ввцдбн в действие 11 дек. 1999 г.'.с изм. и дои.отЗ Má^ i(X)2:r. и29 апрл 2006 г.//Ахоори (ИадюикиОли РТ. -1999. -№12, ст. 323. - С. 102-232; 2002,-№4, ч. I, cr,170.^G.145.|ító; 200«.-№4;етЛ94/ -С.69.
15-1
В целях придания внутриорганизационным стандартам официального статуса, необходимо в Законе РТ «Об аудиторской деятельности» предусмотреть норму, предусматривающую принятие национальных и внутриорганизационных (корпоративных) стандартов аудиторской деятельности и дать легальное определение последних.
Во второй главе - «Правовой статус субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность» - состоящей из двух' параграфов, анализируется понятия «аудитор», «индивидуальный аудитор», «аудиторская организация», исследуются признаки, характеризующие физическое лицо как аудитора, требования, предъявляемые к физическому лицу, осуществляемому аудиторскую деятельность без образования юридического лица; организационно-правовые формы, применяемые при создании аудиторской организации, раскрываются виды и объем правоспособности аудиторских организаций.
Первый параграф данной главы называется - «Индивидуальный аудитор как субъект аудиторской деятельности»
В соответствии со ст.6 Закона Республики Таджикистан «О государственной защите и поддержке предпринимательства в Республике Таджикистан» (в редакции Закона РТ от 25.07.2005 г., №98, от 12.05.2007г., №259), государство признает и разрешает любые виды предпринимательства, предусмотренные в действующих законах Республики Таджикистан, то есть с образованием юридического лица и без образования такового. " "
Поскольку аудиторская деятельность является разновидностью предпринимательской деятельности, осуществляемой как без образования юридического лица, так и с его образованием, соответственно, её субъектами могут быть как индивидуальные аудиторы, так и аудиторские организации.
Автор, как некоторые другие исследователи ' Подчеркивает необходимость различать понятия «аудитор» и «индивидуальный аудитор».' Согласно п. 1 ст.6 Закона РТ «Об аудиторской деятельности», аудитор - это физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным органом, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности (уполномоченным органом), имеющее квалификационный аттестат аудитора.'
Порядок и условия получения квалификационного аттестата аудитора, соответственно права на осуществление аудиторской деятельности, определены Правилами проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства Республики Таджикистан от 3 июня 2006 г. № 230.
Учитывая важность и значимость квалификационных требований, предъявляемых к аудитору, автор считает необходимым не на уровне постановления правительства, как это ныне имеет место, а на уровне закона решить вопрос об условиях и порядке аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, как это имеет место в Российской Федерации. В связи с этим, Закон РТ «Об аудиторской деятельности» следует дополнить соответствующими нормами и положениями, определяющими условия и порядок аттестации на право осуществления аудиторской деятельности.
По мнейию автора, субъектом аудиторской деятельности без образования юридического лица, считается не аудитор, как таковой, а аудитор, зарегистрированный в установленном законом порядке в качестве индивидуального аудитора и имеющего лицензию на осуществление аудиторской деятельности.
С учётом опыта последнего десятилетия Российской Федерации, а также ряда стран дальнего зарубежья, многие авторы предлагают расширить круг аудиторов за счёт лиц с математическим, техническим, экологическим, химическим и другим образованием и зафиксировать это в законодательстве, поскольку ограничение круга аудиторов специалистами лишь с экономическим либо юридическим высшим образованием, напоминает, цеховые ограничения в (¡(Средневековых городах, ограждение местных ремесленников от конкуренции производственной деятельности чужаков (Е.М. Гутцай). >. ,ио ■
Такая постановка вопроса диссертанту представляется абсолютно правильной и своевременной.
Во втором параграфе - «Аудиторские организации как субъекты аудиторской деятельности» на основе анализа различных точек зрений определяется перечень организационно-правовых форм, в которых могут быть созданы аудиторские организации, определяется роль и значение государственной регистрации и лицензирование при осуществлении предпринимательской, в том числе аудиторской деятельности, исследуются вопросы, связанные с правоспособностью организаций, осуществляющих предпринимательскую,. в частности,аудиторскую деятельность. ■!:•:■■:.■
Согласно п.1 ст.7 Закона РТ «Об аудиторской деятельности», аудиторской-организацией считается - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские ,. проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. .с;, . ■
Автору представляется более целесообразным в легальном определении понятия аудиторской организации взамен словосочетания «сопутствующие аудиту услуги», применить словосочетания «иные, соответствующие аудиторской деятельности услуги», по той простой причине, что в большей мере отражает суть аудиторской деятельности.
Одним из центральных вопросов, является вопрос об организационно-правовых формах коммерческих организаций, используемых при создании аудиторских . организаций. Закон РТ «Об аудиторской деятельности» предусматривает возможность создания аудиторской организации в любой организационно -правовой форме, если её организационный правовой тип соответствует коммерческим организациям, за исключением открытого акционерного общества, производственного кооператива и государственного унитарного предприятия (п.2 ст.8).
В отличие от законодательства Республики Таджикистан, законодательство Российской Федерации разрешает создавать аудиторскую организацию в форме,', производственного кооператива, государственного или муниципального унитарного предприятия. ■
Следует отметить, что использование государственного унитарного предприятия при создании аудиторской организации получило неоднозначную оценку -в . . экономической и юридической литературе. Одни говорят о значительных ■ преимуществах этой формы аудиторских организаций перед . другими организационно-правовыми формами коммерческих.организаций, основанных^ частной собственности (В.К. Андреев), - другие,. . наоборот, утверждают нецелесообразность (Л.И. Булгакова) и даже невозможность (И.В. Тордия) создания аудиторской организации в форме уннтарного,предприятия. ;■'■'■■
Автор, разделяя эти точки зрения, считает, что создание аудиторской организации в форме унитарного предприятия, .цр сути, сводит на нет сущностные
признаки» .характеризующие аудиторскую деятельность, осуществляемую такой организацией, как разновидность предпринимательской деятельности.
, По мнению автора, не отвечающим существу аудиторской деятельности, является также .создание аудиторской организации в форме товарищества на вере (коммандитного товарищества).. В. товарищестре. на ' вере (коммандитном товариществе), кроме, полных товарищей, осуществляющих предпринимательскую деятельность от,,имрни товарищества, имеются вкладчики (коммандисты), которые, не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности.(п. 1 ст,87. Гражданского кодекса Республики Таджикистан). Вкладчики (коммандисты) не вправе участвовать также в управлении и ведении дел товарищества на вере,приступать от его имени и оспаривать действия полных товарищей по .управлению и ведению дел товарищества. Следовательно, такого рода ограничения прав, делают бессмысленным участие индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в товариществе на вере (коммандитном товариществе) в качестве его вкладчиков (коммандистов). Поэтому автор считает целесообразным вывести товарищество . на вере (коммандитное товарищество) из перечня организационно-правовых , форм, используемых при создании аудиторских организаций. В связи с этим, предлагает внести изменения в п. 2 ст.8 Закона РТ «Об аудиторской деятельности», изложив его в следующей редакции: «аудиторская организация как коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме,, за исключением товарищества на. вере (коммандитного товарищества), ■ открытого акционерного .общества, производственного кооператива и государственного унитарного предприятия».
Важным является вопрос о роли и сущности государственной регистрации аудиторской организации. Одни авторы (И.В.Ершова, Ю.А. Филатов и др.), предназначение государственной регистрации видят в легитимации, деятельности аудиторских организаций. Другие (В.А. Захаров, В.В. Лаптев) государственную регистрацию представляют как факт, имеющий правообразующее значение, т.е. факт с момента, совершения которого организация считается созданной, приобретает , права юридического лица.
По мнению автора, государственная регистрации аудиторской организации имеет троякое значение: во-первых, является одной из форм государственного контроля предпринимательской, следовательно, аудиторской деятельности; во-вторых, служит правообразующим фактом, т.е. фактом, свидетельствующим о создании аудиторской . организации и„ в-третьих» фактом, подтверждающим легитимность деятельности аудиторской организации,. . • ■■ • ■
В третьей главе - «Договор как частноправовая основа осуществления аудиторской деятельности» - исследуются понятие и правовая природа договоров, применяемых В; сфере ■ аудиторской . деятельности, анализированы вопросы, связанные с субъектным составом, порядком, и формой заключения договоров, применяемые в сфере аудиторской деятельности, . с их содержанием, с ответственностью за неисполнение обязательств по данным договорам.
Первый параграф данной главы посвящен понятию н правовой природе договоров., применяемых.в сфере . аудиторской деятельности.
В рамках аудиторской деятельности осуществляются не только аудиторские проверки, результатами котррых должно быть выражение в аудиторском заключении мнения лиц, осуществляющих такого рода проверки о достоверности,и точности данных ьбухгалтерской ^финансовой) отчетности, которое позволяет 1
пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положений аудируемых лиц (п.4. ст.1 Закона РТ «Об аудиторской деятельности»), " '[ "iil
• Помимо проведения аудиторской проверки достове^рКости бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, индивидуальный аудиторы',', осуществляющие аудиторскую деятельность без образования юридического лица й аудиторские организации могут оказать заинтересованный лицам, иные соответствующие аудиторской деятельности" услуги, перечень' которых предусмотрен в Законе РТ «Об аудиторской Деятельности».'
Правовым средством оформления й регулирования отношений'инднвидуальнык аудиторов и аудиторских организаций с аудируемыми организациями и индивидуальными предпринимателями ho проведению- аудиторских проверок и оказанию иных соответствующих аудиторской деятельности услуг, служит договор.
Поскольку аудиторская деятельноЬть явлйеТся разновидностью предпринимательской деятельности, догов6ры,: ирймейяемыё в этой сфере деятельности, абсолютным большинством авторов" "квалифицируются как предпринимательские договоры (JI.B. Андреев, Е.В. Богданов, Л.И. Булгакова, Е.П. Губин, В.И. Дойников, П.Г. Лахно, И. В. Тордия и др.)
Квалификация договоров, применяемых в сфере аудиторской деятельности, как предпринимательских договорой полностью разделяется и автором.
В аудиторской деятельности применяются ¿оговоры 6 проведении аудиторской проверки и договоры об оказании аудиторских услуг'.'
На страницах юридической литературы высказаны различные точки зрения по вопросу правовой природы и сущности договоров, в рамках которых оформляются и регулируются отношения между аудируемыми субъектами, аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами по поводу проведения аудиторских проверок и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг.
Ряд авторов (С.М. Бычкова, A.B. Газарян, Г. Козлова, А.О. Маршак, Я.В.Соколова и др.) договор о проведении аудиторской проверки относят к договору подряда. При этом А.О. Маршак договор о проведении аудиторской проверки рассматривает в качестве такой разновидности договора подряда, как договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-констукторских работ (ст, 97 Основ гражданского законодательства РФ).
Другая группа авторов, договоры, применяемые в сфере аудита и аудиторской деятельности, относят к договорам возмездного оказания услуг (В. К. Андреев, Л.И. Булгакова, Е.П. Губин, П.Г. Лахно, И.В. Тордия, Л.В. Санникова, C.Ä. Каралена и др.) ■ ' ... '■. -.,'
Существует/'также точка зрения, согласно которой при осуществлении аудиторской деятельности могут составляться как самостоятельньге договоры на проведение-аудита и предоставление сопутствующих ему услуг, так и единые договоры об осуществлении аудиторской деятельности (Й.В. Тордия).
Автор при определения правовой природы' договоров; применяемых в сфере аудиторской деятельной-и, исходит из того, что Закон РТ «Об аудиторской деятельности» предусматривает 'два; относительно самостоятельных вида, таких договоров - договоры о проведенйи'ёуднторской йрове^ки и договоры об оказании иных, соответствующие аудиторской1'деятельности услуг.' В то же время, эти относительно самостоятельные виды договоров относятся к одному договорному
типу - договору о возмездном оказании услуг, а не к подрядным типам предпринимательских договоров.
Во втором параграфе - «Стороны, порядок и форма заключения договоров, применяемых в сфере аудиторской деятельности» исследуются вопросы, касающиеся субъектного состава, порядка и формы заключения договоров, применяемых в сфере аудиторской деятельности,
Сторонами в договоре о проведении аудиторской проверки и в договоре оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг, выступают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в качестве услугодателей, а также аудируемые организации и индивидуальные предприниматели в качестве заказчиков.
Законодательство об аудиторской деятельности предъявляет определённые требования к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам, выступающим в договорах о проведении аудиторской проверки и об оказании иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг в качестве услугодателей: во-первых, они должны, иметь лицензию на осуществление соответствующего вида аудиторской деятельности; во-вторых, должны быть независимыми, объективными, профессионально-компетентными и обеспечивать конфиденциальность результатов аудиторской проверки. •
В целях обеспечения независимости аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, выступающих стороной в договорах о проведении аудиторской проверки и об оказании иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг, "ст.' 15 Закона РТ.«Об аудиторской деятельности» устанавливает, что аудиторские проверки не могут быть .проведены, а иные аудиторские услуги не могут быть оказаны аудиторами:
, - являющимися учредителями (или участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, и составление бухгалтерской (финансовой) ртчетности;
- состоящими с учредителями (или участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также брать?, сестры родителей и дети супругов), а также:
- аудиторскими организациями, их руководителями и иными должностными лицами, которые являются учредителями (или участниками) аудируемых лиц или их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; '
- аудиторскими организациями, их руководителями и иными должностными лицами,, которые состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры родителей и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, и составление бухгалтерской (финансовой) ртчетности;
- аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении
дочерних предприятий, филиалов и представительств, указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общего с этой аудиторской организацией учредителя (участника); ■"<" '
- индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, оказывавшими в4 течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а такке'по ведению бухгалтерской (финансовой) отчетности юридическим и физическим лйцйм - в отношении этих лиц. .. , •
Автор обращает внимание на то, что законодательство Российской Федерации об аудиторской деятельности содержит ещё одно ограничение в ' отношении субъектного состава договоров об оказании аудиторских услуг. Так, в соответствии с Федеральным Законом РФ «Об аудиторской деятельности» услугодателем по договору о проведении аудиторской проверки может выступать лишь аудиторская организация. Что же касается индивидуального аудитора, то право'на проведение обязательного аудита, следовательно, право быть стороной в договоре » проведении аудиторской проверки ему не предоставлено. 1 : " ' ' ■/ ■
Примечательно, что законодательству Республики Таджикистан неизвестно такое" ограничение, оно предоставляет право бьпъ стороной в договоре о проведении аудиторской проверки не только аудиторским организациям, но и индивидуальным предпринимателям.
Рассматривая порядок заключения договоров, применяемых в сфере аудиторской деятельности, автор обращает внимание на некоторые его особенности, в частности на то, что: во-первых, заключению договора на проведении аудиторской проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности ряда хозяйствующих субъектов, предшествует объявление тендера в целях выбора субъекта, осуществляющего такого рода проверки. Такой порядок заключения договора о проведении аудиторской проверки, позволит обеспечить частные и публичные интересы, т.е. интересы конкретных аудируемых субъектов, других пользователей информации о финансово-хозяйственном состоянии аудируемого субъекта, а также государства. Во-вторых, прежде чем, заключить договор о проведении аудиторской проверки, аудиторская организация направляет письмо-обязательство аудируемой организации или индивидуальному предпринимателю, в котором1 определяются цель и масштаб аудита, а также условия аудита, предложенные аудиторской организацией.
Автор подчеркивает, что аудиторские организации, функционирующие в Республике Таджикистан, как и российские аудиторские организации, редко составляют письма-обязательства. .,.•.,.'■■■
Учитывая важность и значимость письма - обязательства, ' желательно отправление его аудируемой организации или индивидуальному предпринимателю, до заключении договоров о проведении аудиторских проверок и оказании иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг, для того, чтобы избежать: наличия фактов неправильного понимания аудируемой организацией' пли индивидуальным предпринимателем, целей и масштаба аудита, ответственности аудиторской и аудируемой организации или индивидуального предпринимателя; изменения условий проведения проверки исполнительного органа аудируемой организации (индивидуального предпринимателя); изменений в составе руководства; значительных изменений профиля или масштаба деятельности аудируемой организации или индивидуального предпринимателя;- изменения
законодательства, влияющего на ^изложенные в письме-обязатель.стве положения; существенного изменения других .положений ,г(рсьма-обязательства.
' В третьем параграфе - «Содержание договоров, применяемых в сфере аудиторской деятельности» анализируется так^е существенные условия договоров, как предмет, объем оказываемых услуг,^рдки оказания,услуг, качество аудиторских услуг и стоимость оказываемых услуг. ;1, ,,
Содержанием договоров о проведении ,ауд11Торских. проверок и оказании иных,: соответствующих аудиторской деятельности услуг являются совокупность условий, которые предусмотрены нормами . права и определены самими, сторонами. К существенным условиям договора на проведение аудита относятся: предмет договора, объем выполненных работ, сроки, стоимость. ьяг;
Под предметом договора принято считать результат, на достижении которого направлены действия сторон договора.
Предмет договоров, применяемых в сфере аудиторской деятельности, является тем их условием, вокруг которого в юридической литера туре ведется много споров и дискуссий. По мнению одних, предметом указанных; договоров являются услуги,., оказываемые исполнителем по заданию заказчика* ^др-может быть проведение независимой проверки финансовой , , (бухгалтерский: г отчетности с . целью подтверждения ее достоверности,' и. сдотвеуствия ведения бухгалтерского учета , требованиям законодательства Российской Федерации, проведение проверки финансовой отчетности на,,¡ее,.соответствие;:, ■Булгакова). Другие
предметом договора признают соответствующее ¡з^лючеще;- документ, имеющий юэдадче^кде. значение, то есть, овещестрденный:1 результат оказываемой услуги (И.Й.дордия). Третьи в качестве предмета дрпрвора окградия аудиторских проверок считают некое новое знание, облекаемое в таку!р форму документации, которая: > имеет определенные заранее установленные реквизиты ^атрибуты. (А.О. Маршак). •• -
ГЦ¡мнению автора, предметом любого договора,: в том числе и договоров о; проведении аудиторской проверки и оказания и и ых, соответствующих аудиторской деятельности усдуг, выступает их конечный результат/:При этом,. если конечным результатом /договора о проведении аудиторской: проверки:; .является сформированное и, изложенное по завершению аудиторской проверки в аудиторском заключении независимое, объективное, профессиональное^ компетентное и конфиденциальное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой организации, то предметом договоров на оказании иных соответствующих аудиторской деятельности услуг, выступают конкретные виды действий (деятельности),. обусловленные в договорах и направленные на удовлетворение нематериальных потребностей заказчика того или иного вида аудиторской услуги. В обоих случаях, предметом, является неовеществленные, нематериальные услуги.
Договоры о проведении аудиторской проверки и - оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг, имеют фидуциарный характер. Аудируемой организации и индивидуальному предпринимателю не безразлично -кем будет проведена аудиторская проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и , кем будут оказаны им иные, соответствующие аудиторской деятельности услуги. Исходя из. сказанного, автор; не соглашается с теми, кто, считает заказчика не заинтересованным в том, какой именно специалист будет, готовить аудиторское заключение по завершению аудиторской проверки его бухгалтерской (финансовой) отчетности (Л.В, Санникова).
По мнению автора, не только предмет договора об оказаний' иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг, но и предмет договора о проведении аудиторской проверки является не вещественным объектом гражданских прав. В этом плане, правы те, которые утверждают о том, что информация даже на материальном носителе продолжает оставаться невещественным ■ объектом гражданских прав, например, аудиторское заключение (Л.И; Санникова).1 " ':''' ' В четвертом параграфе - «Ответственность за неисполнение 'Обязательств по договорам, применяемым в сфере аудиторской деятельности» Исследуются сущность и основания такой разновидности гражданско-правовой Ответственности, как договорная ответственность аудиторских организаций; индивидуальных аудиторов, осуществляющих аудиторские проверки и оказывающих иные, соответствующие аудиторской деятельности услуги, а . также аудируемых субъектов. ■ ■;
Ст.21 Закона РТ «Об аудиторской деятельности» предусмотрена ответственность индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций и аудируемых лиц. В этой статье указывается, что индивидуальные аудиторы, аудиторские организации ;й аудируемые лица за нарушение положений настоящего закона при осуществлении аудиторской деятельности несут ответственность в соответствии с законодательством Республики Таджикистан. '''''•
Ответственность индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций можно разделить на три вида: гражданско-правовую, административно-правовую и уголовно-правовую ответственности. ' Г
Гражданско-правовую ответственность, как один из видов юридической ответственности подразделяют на договорную и внедоговорную ответственность (М.М. Агарков, Ю.Г. Басии, М.И. Брагинский, В.В. Витрянский, О С: Иоффе, B.C. Мартемьянов, Е.А Суханов, Г.В, Хохлов и др.), на ответственность, возникающую из существующего правоотношения и ответственность, не связанную с существующим правоотношением, т.е. на ответственность, возникающую непосредственно на основании закона (М.К. Сулейменов). > , > н
Автору представляется более предпочтительным деленне гражданско-правовой ответственности на договорную и внедоговорную ответственности;'; поскольку'," именно такая классификация гражданско-правовой ответственности' ближе и понятнее судьям и практическим работникам других правоприменительных органов/"'
Для привлечения сторон договоров о проведении..аудиторской проверки и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности "услуг к граждайско- ' правовой ответственности необходимо наличие оснований!'
По мнению абсолютного большинства исследователей* основанием гражданско-правой ответственности служит гражданское правонарушение, элементами состава которого, являются: противоправное действие (бездействие), вред, причинная связь между действием (бездействием) и вредом, вина правонарушителя. (Ю.Г.' Басин, А.Г. Диденко, О.С. Иоффе, Н.С. Малеин, М.К. Матвеев.и др.). ' '
Автор разделяет мнение В.В. Брагинского, М.К. ■ Сулейменова, считающих; единственным и общим условием гражданско-правовой ответственности,' противоправное нарушение субъективного гражданского права. ■
Договоры о проведении аудиторски, проверки • и об оказании иных, соотвё-Щ-М^ющих аудиторской, деятельности . услуг порождают ' для сторон: определенные права и обязанности, совокупность которых составляет обязательства' сторон. '-'¡'. .V
Именно неисполнение указанных обязанностей, по мнению автора,, служит основанием привлечения сторон договора к гражданско-правовой ответственности.
При проведении аудиторской проверки индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны:
- осуществлять аудиторскую проверку на основе законодательства Республики Таджикистан;
- предоставлять по требованию аудируемого субъекта необходимую информацию р требованиях законодательства Республики Таджикистан, касающихся проведения аудиторской проверки, а также нормативных правовых актов Республики Таджикистан, на которых основываются замечания и выводы индивидуального аудитора и аудиторской организации;
- в установленный договором о проведении аудиторской проверки срок, передать аудиторское заключение аудируемым субъектам;
- обеспечивать сохранность документов, получаемых и используемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержания без согласия аудируемого субъекта или другого лица, заключившего договор о проведении аудиторской проверки, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Республики Таджикистан;
- исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, не противоречащие законодательству Республики Таджикистан.
По договорам о проведении аудиторской проверки и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг, на аудируемых субъектов, возлагается обязанность:
- создавать условия индивидуальным аудиторам и аудиторским организациям для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, ■ сотрудничать с ними, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;
- не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;
- своевременно оплачивать услуги индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в соответствии с договором о проведении аудиторской проверки, в том числе в случаях, когда мнение, содержащееся в аудиторском заключении не согласуется с позицией работников аудируемого субъекта, а также в случаях неполного выполнения аудиторами аудиторских услуг по независящими от них причинам;
- исполнять, иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договорами о проведении аудиторской проверки и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг, не противоречащие законодательству Республики Таджикистан.
Неисполнение аудируемыми субъектами возложенных на них по договору обязанностей,, являясь основанием для привлечения их к гражданско-правовой ответственности, в то же время является обстоятельством, служащим основанием освобождения аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов от гражданско-правовой ответственности.
По мнению автора, неисполнение сторонами указанных договорных обязанностей может послужить основанием гражданско-правовой ответственности, лишь в том случае, когда оно влечет за собой нарушение имущественных или личных неимущественных прав сторон в этих договорах, т.е. когда неисполнением договорных обязанностей сторонам причиняется имущественный либо моральный вред.
Поскольку, договоры, применяемые в сфере аудиторской деятельности, относятся к числу предпринимательских договоров, следовательно, гражданско-правовая ответственность за их неисполнение может последовать без учета вины правонарушителя.
В заключении излагаются основные итоги диссертационного исследования, сформулированы теоретические выводы, практические предложения и рекомендации, направленные на совершенствование механизма правового регулирования аудиторской деятельности в Республике Таджикистан.
Основные положения и выводы, содержащиеся в диссертации отражены в следующих публикациях:
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и
изданиях, указанных в перечне ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации
1. Содержание понятия «аудиторская деятельность» и «аудит». // Вестник Таджикского Национального Университета (научный журнал). №3(46). Серия Гуманитарных Наук. Душанбе: «СИНО», 2008. С. 79-85 (0,7 п.л.).
2. Правовой статус аудиторских организаций. // Известия Академии Наук Республики Таджикистан. Отделение общественных наук Душанбе, 2009. №1. С. 186-191.(0,6 п.л.).
Статьи, публикованные в других изданиях:
3. Соотношение аудиторской и бухгалтерской деятельности. // Государство и право. Душанбе, 201. №2. С. 65-67. (0,4 п.л.).
4. Роль аудиторских стандартов в осуществлении аудиторской деятельности. // Государство и право. Душанбе, 2008. №2. С. 23-30. (0,7 п.л.).
Сдано в набор 15.11.2010. Подписано в печать 18.11.2010. Формат 60x84,/(6. Бумага офсетная №1. Гарнитура литературная. Печать офсетная. Объем 1,5 п.л. Тираж 120 экз. Заказ № 083.
Отпечатано в типографии РТСУ, 734025, Республика Таджикистан, г. Душанбе, ул. Мирзо Турсун-заде, 30
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Абдуллаева, Рано Абдуалиевна, кандидата юридических наук
ВВЕДЕНИЕ.3
ГЛАВА I. АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ КАК РАЗНОВИДНОСТЬ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.14
§ 1. Понятие, сущность аудита и аудиторской деятельности.14
§ 2. Соотношение аудита со смежными формами контроля.39
§ 3. Нормативно - правовая основа осуществления аудита и аудиторской деятельности.58
ГЛАВА 2. ПРАВОВОЙ СТАТУС СУБЪЕКТОВ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ АУДИТОРСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ.77
§ 1. Индивидуальный аудитор как субъект аудиторской деятельности. 77
§ 2. Аудиторские организации как субъекты аудиторской деятельности.93
ГЛАВА 3. ДОГОВОР КАК ЧАСТНОПРАВОВАЯ ОСНОВА ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.112
§ 1. Понятие и правовая природа договоров, применяемых в сфере аудиторской деятельности.112
§ 2. Стороны, порядок и форма заключения договоров, применяемых в сфере аудиторской деятельности.122
§ 3. Содержание договоров, применяемых в сфере аудиторской деятельности .134
§ 4. Ответственность за неисполнение обязательств по договорам, применяемым в сфере аудиторской деятельности.153
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Проблемы правового регулирования аудиторской деятельности в Республике Таджикистан"
1. Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. Переход экономики Республики Таджикистан к рыночным отношениям, развитие предпринимательства, возникновение многообразных форм собственности и новых организационно-правовых форм субъектов экономической деятельности потребовали создания соответствующего всем этим изменениям современного механизма финансового контроля в стране.
В результате в Таджикистане была проведена реорганизация контролирующих органов и в итоге сложилась их следующая структура:
- государственные контрольно-бюджетные органы, осуществляющие контроль над поступлением и расходованием средств из бюджетов всех уровней;
- ведомственные контрольно-ревизионные службы, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность подведомственных организаций и внутрихозяйственные контрольные службы, создаваемые непосредственно в организациях (ревизионные комиссии, инвентаризационные комиссии и др.);
- аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие другие соответствующие аудиторской деятельности услуги на договорных условиях с аудируемыми субъектами.
Именно последняя составляющая системы контролирующих органов Республики Таджикистан и стала целью проведенного исследования. Аудит выступает одним из элементов механизма финансового контроля. Основными субъектами, подпадающими под него, являются, главным образом, организации негосударственного сектора экономики, а также индивидуальные предприниматели, не входящие в систему министерств и ведомств и по этой причине не охватываемые ведомственным контролем.
Аудит, как метод осуществления вневедомственной независимой финансовой проверки, не подменяет государственного финансового контроля, не исключает осуществления государственного контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности уполномоченными государственными органами. Он скорее играет роль советника, консультанта, помощника всех специалистов, занимающихся обработкой бухгалтерской информации и пользующихся ею. Аудитор не только оценивает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, законность совершенных ею хозяйственных операций, но и помогает выявить допущенные ошибки, исправить их, а также рекомендует построение такой системы учёта, которая позволит в дальнейшем максимально избегать ошибок.1
Аудиторские проверки, широко применяемые в мировой практике, направлены на обеспечение достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, в чем одинаково заинтересованы аудируемые субъекты, государство в лице налоговой службы и лица, осуществляющие аудиторские проверки - аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.
В своей работе субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность, руководствуются законодательством и собственной выгодой, что в условиях конкуренции способствует качественному проведению аудиторских проверок и оказанию других соответствующих аудиторской деятельности услуг. В свою очередь, аудируемые субъекты также имеют возможность выбрать аудитора, не зависящего от каких-либо ведомств и конечно квалифицированного.
Аудит и аудиторская деятельность в Республике Таджикистан регулируются такими нормативными правовыми актами, как: Закон О
Республики Таджикистан «Об аудиторской деятельности»" от 3 июня 2006 г., № 170; Закон Республики Таджикистан «О внутреннем аудите в
1 См.: Курбанов Р. Общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Душанбе, 2000. С. 3
2 См.: Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2006. № 3. Ст. 160. С. 131-137. государственном секторе» от 21 июля 2010 г., №631'; Правила проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности,2 утверждённые Постановлением Правительства Республики Таджикистан от 3 июня 2006 г., № 230 в редакции Постановления Правительства Республики Таджикистан от 3 апреля 2007 года № 190, а также международными, национальными и внутрифирменными (корпоративными) стандартами аудиторской деятельности.
Тем не менее, существующая ныне в Республике Таджикистан нормативно-правовая база аудита и аудиторской деятельности имеет свои недостатки, в ней немало пробелов, неувязок и противоречивых норм и положений, не позволяющих всесторонне регулировать отношения в сфере аудита и аудиторской деятельности. На теоретическом уровне некоторые вопросы и аспекты аудита и аудиторской деятельности также оказались до сих пор недостаточно изученными. Много споров и дискуссий ведется вокруг понятий «аудит» и «аудиторская деятельность» и их соотношения, о принадлежности (или непринадлежности) аудиторской деятельности к предпринимательской деятельности, о сущностных признаках аудиторской деятельности, о видах и пределах правоспособности аудиторских организаций, проводящих аудиторские проверки и оказывающих другие соответствующие аудиторской деятельности услуги, о правовой природе договора как частноправовой основы осуществления аудита и аудиторской деятельности и т.д.
Всё вышесказанное и обуславливает актуальность темы исследования, посвященного проблемам правового регулирования аудита и аудиторской деятельности.
Степень научной разработанности темы. Проблемам аудиторской деятельности и аудиту, несмотря на их возросшую значимость в условиях развития рыночной экономики, не уделено должного внимания в
1 См.: Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2010. № 7, ст. 563. С.110-116.
2 См.: Сборник постановлений Правительства Республики Таджикистан. 2007. №87. юридической литературе. Правда, отдельным аспектам этих проблем посвящено небольшое количество научных, в том числе диссертационных исследований российских авторов. Что лее касается Республики Таджикистан, то здесь каких-либо исследований правовых аспектов аудита и аудиторской деятельности вообще не проводилось.
Цель и задачи исследования. Целью настоящей диссертационной работы является анализ теоретических и практических проблем правового регулирования аудита и аудиторской деятельности в целом, соответствующих нормативных правовых актов и договора как правовой основы осуществления аудита и аудиторской деятельности в частности, а также разработка на этой основе теоретических положений, практических предложений и рекомендаций по дальнейшему совершенствованию механизма правового регулирования аудиторской деятельности и аудита.
Цель диссертационного исследования обусловила постановку и решение следующих задач:
1) раскрыть понятие, сущность аудита и аудиторской деятельности и их соотношение;
2) выявить соотношение аудита со смежными формами контроля;
3) изучить нормативные правовые акты, составляющие публично-правовую основу аудиторской деятельности, с точки зрения их действенности;
4) исследовать правовой статус субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность;
5) раскрыть понятие правовой природы и содержание договора, как частноправовой основы осуществления аудиторской деятельности;
6) проанализировать проблемы ответственности за нарушение обязательств по договорам, применяемым в сфере аудита и аудиторской деятельности;
7) разработать предложения и рекомендации по совершенствованию правового механизма регулирования аудиторской деятельности.
Объектом исследования является комплекс частно - и публичноt правовых отношений, связанных с осуществлением аудиторских проверок и оказанием других соответствующих аудиторской деятельности услуг.
Предметом исследования стали теоретические воззрения, взгляды, выводы, касающиеся понятий аудита и аудиторской деятельности, их сущности, субъектов их осуществляющих, соответствующих нормативных правовых актов, договора как частноправовой основы осуществления аудиторской деятельности, а также ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договорам, применяемым в сфере аудиторской деятельности.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу диссертации составили труды отечественных и российских ученых-правоведов - В.К. Андреева, Н.П. Барышникова,
B.C. Белых, В.Г. Бочкарева, JI.A. Булгаковой, Е.Г. Волковой, Е.П. Губина,
C.П. Голубятникова, A.C. Гусева, В.В.Гущина, И.В. Дойникова, И.В. Ершовой, С.Э. Жилинского, А.Ю. Кабалкина, О.В. Ковалевой, Р.В. Кожуры, Ю.П. Константинова, О.О. Комлевой, П.Г. Лахно, Е.С. Лехановой, М.И. Майданчика, B.C. Нерсесянца, Ф.М. Нодирова, Т.В. Никонова, В.В. Нитецкого, Ю.Г. Одегова, Т.А. Поповой,
B.Ф. Попондопуло, Л.В. Санниковой, Н.Б. Смирнова, Е.А. Суханова, И.В. Тордия, Э.А. Уткиной, С.Г. Чаадаева, И.Э. Шевченко, С.Г. Шевченко, Н. Шонасридинов, С.Я. Юсуповой и др.
Были использованы также работы отечественных и зарубежных ученых -экономистов - Д.О. Гадоева, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, A.B. Крикунова, Р. Курбанова, З.Р., Нарзуллоева, В.И. Подольского,
C.Х. Рахимова, H.A. Ремизова, А.Л. Руф, В.Ю. Скобарева, В.В. Скобара, Я.В. Соколова, Е.В. Старовойтовой, В.П. Суйца, Д.У. Урокова, A.A. Терехова, А.Д. Шеремета и др.
Кроме того, при выполнении диссертационного исследования автором были анализированы мнения и взгляды ученых стран дальнего зарубежья
Р. Адамса, Э.А. Аренса, Дж. К. Лоббека, Р.Х. Монтгомери, Д. Робертсона и др. по вопросам аудита и аудиторской деятельности.
Обоснование теоретических положений и аргументация выводов осуществлялись на основе общепризнанных принципов сочетания исторического и логического, общего и частного. Реализация поставленных в работе задач потребовала применения диалектико-материалистического, аналитического, исторического, сравнительно-правового, формально-юридического, статистического и других методов исследования.
Научная новизна работы и положения, выносимые на защиту. Научная новизна работы заключается в том, что это первое в Республике Таджикистан научное исследование, посвященное проблемам правового регулирования аудиторской деятельности как разновидности предпринимательской деятельности в Республике Таджикистан.
В работе проанализированы понятия аудита и аудиторской деятельности, их сущность, раскрыто соотношение аудита со смежными формами 9 контроля, глубоко исследованы нормативные правовые акты, составляющие публично-правовую основу аудиторской деятельности, исследован правовой статус субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, раскрыты понятие, правовая природа, порядок заключения и содержание договора как частноправовой основы осуществления аудиторской деятельности, изучены проблемы ответственности за нарушение обязательств по договорам, применяемым в сфере аудита и аудиторской деятельности, разработаны предложения и рекомендации по совершенствованию механизма правового регулирования аудиторской деятельности.
Проведенное исследование позволило автору обосновать и сформулировать следующие основные выводы и положения, выносимые на защиту:
1. Необходимо на законодательном уровне провести чёткую грань между I понятиями «аудит» - как проверка состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля на предмет соответствия финансовохозяйственных операций законодательству, т. е. как проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, и «аудиторская деятельность», которая сводится не только к аудиторским проверкам, но и включает в себя иные, соответствующие аудиторской деятельности услуги в сфере финансов, бухгалтерского учета, законодательства, налогообложения и т.д.
2. Целесообразно в Закон РТ «Об аудиторской деятельности» дать следующее определение аудиторской деятельности: «Аудиторская деятельность - это самостоятельная предпринимательская деятельность лиц, зарегистрированных в установленном законом порядке в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора, осуществляемая на профессиональной (постоянной) основе, на свой риск и под свою юридическую ответственность, и направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от проведения аудиторских проверок и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг».
3. Профессионализм применительно к аудиторской деятельности — это не только её сущностный признак, но и необходимое для её осуществления условие. Он предполагает наличие у лиц, осуществляющих аудиторскую деятельность, не только соответствующего образования, соответствующих знаний, навыков, квалификации, опыта и т.д., но и осуществление такого вида деятельности на постоянной основе, то есть она должна быть единственным для лиц, осуществляющих аудиторскую деятельность видом предпринимательской деятельности.
4. Поскольку, согласно ст.5 Закона РТ «Об аудиторской деятельности», одним из основных условий аудиторской деятельности является независимость лица, осуществляющего её, представляется некорректным использование такого понятия, как внутренний аудит.
При внутреннем аудите в качестве аудитора или аудиторов выступают лица, состоящие с аудируемым субъектом в трудовых отношениях, являющиеся штатными его работниками и получающие ежемесячную заработную плату от аудируемого субъекта. Следовательно, в такой ситуации не может быть и речи о независимости такого аудитора или аудиторов, соответственно и об аудите.
5. В целях повышения статуса национальных стандартов аудиторской деятельности, необходимо их утверждение Правительством Республики Таджикистан, а не Министерством финансов и Национальным банком республики, тем более, что такое требование вытекает из ч. 2 ст.12 Закона РТ «Об аудиторской деятельности».
6. Необходимо в Законе РТ «Об аудиторской деятельности» предусмотреть норму, предусматривающую принятие национальных и внутриорганизационных (корпоративных) стандартов аудиторской деятельности и дать легальное определение последних.
Действующих ныне в Республике Таджикистан национальных стандартов аудиторской деятельности явно недостаточно. Необходимо расширить их перечень до тридцати двух, как это было ранее предложено Министерством финансов Республики Таджикистан.
7. Учитывая важность и значимость квалификационных требований, предъявляемых к аудитору, необходимо на уровне закона, а не на уровне постановления правительства решать вопрос об условиях и порядке проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, как это имеет место в Российской Федерации. В связи с этим, Закон РТ «Об аудиторской деятельности» следует дополнить отдельными нормами и положениями, определяющими условия и порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности.
8. Поскольку вкладчики (коммандисты) товарищества на вере (коммандитного товарищества) не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности (п.1 ст.87 Гражданского кодекса Республики Таджикистан) и не вправе участвовать в управлении и ведении дел товарищества на вере, выступать от его имени и оспаривать действия полных товарищей по управлению и ведению дел товарищества, следовательно, участие индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в товариществе на вере (коммандитном товариществе) в качестве его вкладчиков (коммандистов) не имеет смысла. Поэтому вполне целесообразно вывести товарищество на вере (коммандитное товарищество) из перечня организационно-правовых форм, применяемых при созданий аудиторских организаций. В связи с этим, п. 2 ст. 8 Закона РТ «Об аудиторской деятельности» следует изложить в следующей редакции: «аудиторская организация как коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением товарищества на вере (коммандитного товарищества), открытого акционерного общества, производственного кооператива и государственного унитарного предприятия». •
9. В целях устранения коллизии между нормами Закона РТ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и Гражданского кодекса РТ о порядке регистрации юридических лиц, предлагается ч.1 ст. 51 кодекса изложить в следующей редакции: «Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в налоговом органе Республики Таджикистан на условиях и в порядке, предусмотренных Законом РТ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
10. В сфере аудиторской деятельности заключаются два относительно самостоятельных вида договоров - договор о проведении аудиторской проверки и договор на оказание иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг. При этом, если предметом договора о проведении аудита выступает его конечный результат — сформированное и изложенное по завершению аудиторской проверки в аудиторском заключении независимое, объективное, профессиональное, компетентное и конфиденциальное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой организации, то предметом договоров на оказании иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг, выступают конкретные виды действий (деятельности), обусловленные в договорах и направленные на удовлетворение нематериальных потребностей заказчика того или иного вида аудиторской услуги.
11. Пункт 9.4 раздела 9 Кодекса профессиональной этики аудиторов Республики Таджикистан «Плата за профессиональные услуги» содержит положение о том, что аудитор не имеет права получать плату за оказание профессиональных услуг наличными деньгами. Данное положение Кодекса представляется некорректным. В условиях рынка стороны могут сами решать данный вопрос в рамках договора и Кодекс не вправе диктовать условия о форме и порядке оплаты услуг, оказываемых индивидуальными аудиторами или аудиторскими организациями. В случаях, когда оплата услуг предусмотрена в иностранной валюте, сначала расчет должен быть произведён по курсу Национального банка Республики Таджикистан, а затем должна быть произведена оплата наличными в национальной валюте.^Исходя из этого, целесообразно этот пункт исключить из данного раздела кодекса. .
12. Необходимо в Законе РТ «Об аудиторской деятельности», прямо предусмотреть, что аудитор не обязан сообщать ни в налоговые органы, ни в органы дознания и предварительного расследования, органы прокуратуры, а также судебные органы свои подозрения и предположения о возможных правонарушениях, преступлениях, признаки которых ему стали известны в ходе аудиторской проверки, осуществляемой им на основе договора с аудируемым субъектом. Никакой уголовной ответственности за недоносительство об имеющихся признаках правонарушений, преступлений в сфере финансово-хозяйственной деятельности заказчика аудитор нести не должен.
Должностные же лица-этих органов не вправе допрашивать или иным образом интересоваться результатами проведённой аудитором по договору с аудируемым субъектом проверки, а также оказанных им иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг.
Теоретическая и практическая значимость проведенного научного исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что содержащиеся в нём материалы могут послужить базой для дальнейших исследований проблем, связанных с совершенствованием и повышением эффективности механизма правового регулирования аудиторской деятельности.
Практическая значимость работы состоит в разработке ряда предложений и рекомендаций, которые могут быть использованы как при совершенствовании нормативно-правовой основы аудиторской деятельности и аудита в Республике Таджикистан, так и в учебном процессе при проведении лекционных и семинарских занятий по предпринимательскому, коммерческому, налоговому, финансовому и банковскому праву.
Апробация результатов исследования. Диссертационное исследование выполнено, обсуждено и рекомендовано к защите на кафедре предпринимательского и коммерческого права юридического факультета Таджикского национального университета.
Основные теоретические выводы и положения, практические рекомендации и предложения, содержащиеся в диссертационной работе, были изложены автором на ежегодных научно - практических апрельских конференциях профессорско-преподавательского состава Российско-Таджикского (Славянского) университета, на научных семинарах: «Аудит: практика внедрения» (Душанбе, 25 сентября 2006г.); «Проверка деятельности хозяйствующих субъектов в Республике Таджикистан» (Душанбе, 14-15 ноября 2007 г.); организованных Проектом развития коммерческого права Агентства США по Международному Развитию (ЮСАИД/АРД/ЧЕККИ), а также отражены в опубликованных автором научных статьях.
Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трёх глав, объединяющих девять параграфов, заключения и списка использованных источников и литературы.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право", Абдуллаева, Рано Абдуалиевна, Душанбе
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате проведённого диссертационного исследования проблем правового регулирования аудиторской деятельности в Республике Таджикистан можно сделать следующие общие научно-теоретические выводы, практические предложения и рекомендации:
1. В Республике Таджикистан наметилась тенденция к развитию рынка оказания аудиторских услуг, нуждающегося в дальнейшем совершенствовании механизма правового регулирования.
2. Наличие различных трактовок аудита, содержащихся в официальных документах, на страницах юридической и экономической литературы свидетельствует о том, что процесс его становления еще не закончен. Тем не менее, исходя из существующих определений, можно констатировать, что суть аудита сводится, во-первых, к тому, что аудит - это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического субъекта, осуществляемый компетентным независимым лицом; во-вторых, он направлен на снижение до приемлемого уровня информационного риска, то есть вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные и неточные сведения для их пользователей; в-третьих, он обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку рекомендаций по повышению эффективности хозяйственной деятельности экономического субъекта; в-четвертых, аудит предоставляет обществу информацию о степени возможного доверия к той или иной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых организаций. Поэтому аудит нередко определяют как своеобразную экспертизу бизнеса.
3. Разделяя мнение о недопустимости отождествления аудита с аудиторской деятельностью, предлагаем на законодательном уровне провести чёткую грань между понятиями «аудит» — как проверка состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля на предмет соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству, т. е. как проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, к «аудиторская деятельность», которая сводится не только к аудиторским проверкам, но и включает в себя иные, соответствующие аудиторской деятельности услуги в сфере финансов, бухгалтерского учета, законодательства, налогообложения и т.д.
4. Целесообразно в Закон РТ «Об аудиторской деятельности» дать следующее определение аудиторской деятельности: «Аудиторская деятельность - это самостоятельная предпринимательская деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в установленном законом порядке в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора на профессиональной (постоянной) основе, на свой риск и под свою юридическую ответственность, и направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от проведения аудиторских проверок и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг».
5. Мы всецело разделяем мнение авторов, признающих аудиторскую деятельность в качестве разновидности предпринимательской деятельности, основной целью которой является извлечение прибыли. Что же касается проведения аудиторской организацией и индивидуальным аудитором аудиторской проверки с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого субъекта, то это не цель аудиторской деятельности, а одно из её направлений.
6. Мы солидарны с авторами считающими, что государственная регистрация - это, скорее всего, факт, определяющий правовой статус субъекта предпринимательской деятельности, условие законного (надлежащего) предпринимательства, а не существенный признак предпринимательской деятельности. Немало случаев, когда предпринимательская деятельность осуществляется без соответствующей государственной регистрации. В таком случае, закон установил четкое правило: гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что не является предпринимателем. К таким сделкам суд может применить специальные правила, установленные в Гражданском кодексе и связанные с предпринимательской деятельностью (п.4 ст.24 ГК РТ).
7. В научной и учебной литературе указывается и на такой признак предпринимательской деятельности, как профессионализм, который большинством авторов признается необходимым признаком для всех разновидностей предпринимательской деятельности (B.C. Мартемьянов, Н. Шонасурдинов, В.В. Лаптев, М. Моисеев, О.М. Олейник. Е.П. Губин, П.Г. Лахно, А.Н. Толкачев и другие).
По мнению же И.В. Ершовой, данный признак, является необходимым лишь для некоторых видов деятельности. Для многих видов предпринимательской деятельности профессионализм не выдвигается в качестве обязательной характеристики. Поэтому, автору представляется более точным, признак профессионализма предпринимательской деятельности рассматривать не в качестве обязательного, а в качестве факультативного признака.
Разделяя в целом мнение автора, в то же время, мы считаем, что аудиторская деятельность как раз и есть такая разновидность предпринимательской деятельности, для осуществления которой требуется наличие: во-первых, квалификационного аттестата аудитора, во-вторых, лицензии. Соответственно, профессионализм для аудиторской деятельности является не факультативным, а сущностным признаком.
8. В юридической литературе высказано мнение о необходимости включения инициативного аудита в перечень сопутствующих аудиту услуг. (В.И. Подольский).
С такой постановкой вопроса не соглашается, в частности, Т.А. Попова утверждая, что, «во-первых, сущность аудита, его цели и функции "нисколько не меняются в зависимости от источника инициативы его проведения, буд'ь то сам экономический субъект или непосредственное указание закона, то есть от того, является аудит обязательным или инициативным. Во-вторых, проведение любой аудиторской проверки по своей сути является услугой, так как имеет нематериальный (неовеществленный) характер».
Точка зрения Т.А. Поповой представляется нам вполне обоснованной.
9. Следует отметить, что в настоящее время в Республике Таджикистан в основном получил распространение обязательный аудит, что обусловлено рядом причин: во-первых, тем, что в Законе РТ «Об аудиторской деятельности» дан четкий перечень хозяйствующих субъектов, подлежащих обязательной ежегодной аудиторской проверке; во-вторых, в Таджикистане хозяйствующие субъекты не так активны, как на Западе, поэтому они редко по собственной инициативе добровольно приглашают аудитора, чтобы разобраться с возникшими у них проблемами, в то время, как обязательный аудит является одним из основных средств, понуждающих экономические субъекты предоставить достоверную информацию об их реальном финансовом положении заинтересованным пользователям финансовой информации.
10. В юридической литературе различают также внешний и внутренний аудит.
Отношения, связанные с осуществлением внутреннего аудита отличаются от отношений, возникающих при проведении внешнего аудита, и выходят за рамки Закона РТ « Об аудиторской деятельности».
Статья 1 Закона РТ «О внутреннем аудите в государственном секторе» от 21 июля 2010 г. №631, внутренний аудит определяет как независимую и объективную деятельность по проведению проверки, оценки и консультированию управленческих и прочих систем, которая осуществляется с целью содействия законной, эффективной и результативной деятельности организации государственного сектора.
Использование понятия «внутренний аудит» представляется нам не совсем корректным. Некорректность такого понятия, как внутренний аудит, на наш взгляд заключается, прежде всего, в том, что аудит — это независимая и объективная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого субъекта. Согласно ст.5 Закона РТ «Об аудиторской деятельности», одним из основных условий аудиторской деятельности является независимость лица, осуществляющего её. При внутреннем аудите в качестве аудитора или аудиторов выступают лица, состоящие с аудируемым субъектом в трудовых отношениях, являющиеся штатными его работниками и получающие ежемесячную заработную плату от аудируемого субъекта. Следовательно, в такой ситуации не может быть и речи о независимости такого аудитора или аудиторов, соответственно и об аудите.
Принятие Закона РТ «О внутреннем аудите в государственном секторе», есть не что иное, как попытка вывести государственный сектор из сферы аудиторских проверок, осуществляемых индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, независимыми в своей деятельности, от власти каких - либо структур, в том числе и государственных.
11. Отличительными особенностями аудита от налогового контроля являются то, что: во-первых, если объектом аудита является финансовая информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующего субъекта, то объектом налогового контроля выступает информация о законности, целесообразности и своевременности уплаты налогов, сборов и иных платежей в бюджеты разных уровней, а также о нарушениях налогового законодательства; во-вторых, если субъектами, осуществляющими аудит являются независимые аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, то в качестве субъектов, осуществляющих налоговый контроль выступают исключительно налоговые органы, относящиеся к системе государственных органов исполнительной власти; в-третьих, если основанием для проведения налоговой проверки служит императивное предписание, то основанием проведения аудита (аудиторской проверки) является гражданско-правовой договор; в-четвертых, если расходы на проведение налогового контроля производятся за счет бюджетных средств, то аудит осуществляется за счет средств аудируемых субъектов; в-пятых, налоговый контроль направлен исключительно и непосредственно на защиту публичных интересов, тогда, как аудит, прежде всего, направлен на защиту частных интересов и только опосредованно на защиту публичных интересов.
Существует также целый ряд других отличительных особенностей аудита от налогового контроля. :
12. Государственному финансовому контролю, как другому смежному аудиту контролю характерно то, что: во-первых, он осуществляется уполномоченными государственными органами, тогда, как аудит как форма финансового контроля осуществляется аудиторами, независимыми в своей деятельности от каких бы то ни было государственных структур. Во-вторых, государственный финансовый контроль осуществляется за счет бюджетных средств, а аудит за счет средств аудируемых субъектов. В-третьих, уполномоченные на осуществление государственного финансового контроля • органы выступают от имени и в интересах государства, т.е. :выражают публичные интересы, в то время, как аудиторские организации и индивидуальные аудиторы выступают от своего имени, в своих интересах, в интересах заказчиков аудиторских услуг и таким образом, опосредовано в публичных интересах, В четвертых, основанием осуществления государственного финансового контроля являются предписания императивного характера, • в связи с чем, отношения, возникающие между субъектами, осуществляющими государственный финансовый контроль и подконтрольными субъектами, представляют собой вертикальные отношения. Правовой же формой осуществления аудиторской деятельности служат договоры о проведении аудита и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг, в связи, с чем отношения между аудируемыми субъектами и аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами являются горизонтальными. В-пятых, объектами государственного финансового контроля являются денежные отношения, возникающие в связи с формированием и расходованием находящихся в распоряжении государства финансовых ресурсов в целях удовлетворения нужд государства и всего общества, тогда, как объектом аудита как формы финансового контроля выступает бухгалтерская (финансовая) отчетность конкретного аудируемого субъекта.
13. Аудит отличается от ревизии: во-первых, по целям. Аудит выражает мнение по поводу достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, ревизия же выявляет недостатки с целью их устранения и наказания виновных. Во-вторых, по характеру. Аудит относится к предпринимательской деятельности, ревизия же - это исполнительская деятельность. В-третьих, по основаниям возникновения взаимоотношений. Аудит осуществляется на основании договоров, ревизия - это действие, осуществляемое'по распоряжению государственных органов. В-четвертых, по характеру связей. Аудит предполагает горизонтальные связи, т.е. равноправие во взаимоотношениях аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов с аудируемыми субъектами, ревизия - это вертикальные связи, т.е. связь неравных субъектов - организаций, осуществляющих ревизии и субъектов, находящихся под ревизией. В-пятых, по принципу оплаты услуг. Аудит оплачивается аудируемыми субъектами, ревизия же оплачивается вышестоящим звеном или государственным органом. В-шестых, по практическим задачам. Аудит проводится в целях улучшения финансового положения аудируемого субъекта, оказания помощи и дачи консультации аудируемому субъекту, ревизия же проводится с целью сохранения активов, пресечения и профилактики злоупотреблений. В-седьмых, по результатам. Результатом аудита является сформированное и изложенное по завершению аудиторской проверки в аудиторском заключении независимое, объективное, профессиональное, компетентное и конфиденциальное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой организации. По результатам же ревизии составляется акт ревизии, в котором отмечаются все выявленные недостатки и который должен быть передан вышестоящему или другому органу для принятия соответствующих решений.
14. Правовую основу аудиторской деятельности следует понимать в широком и узком смысле. Под правовой основой аудиторской деятельности в широком смысле понимаются как международные механизмы (стандарты), регулирующие аудиторскую деятельность, так и национальные (стандарты), где приоритетом пользуются международные механизмы (стандарты) регулирования. В узком смысле под правовой основой аудиторской деятельности понимается предусмотренная внутренним правом государства совокупность норм и принципов, направленных на регулирование отношений в сфере предпринимательской деятельности.
Эти нормы и принципы в абсолютном своем большинстве закреплены в Законе РТ «Об аудиторской деятельности» от 3 марта 2006 года.
В то же время, ныне действующий Закон не лишен некоторых существенных недостатков, одним из которых является отождествление понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», и вследствие этого сужает рамки аудиторской деятельности проведением независимой проверки бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности у индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (аудируемые лица). Во-вторых, наличие в нем большого количества норм, отсылочного характера, в - третьих, некорректная редакция некоторых статей Закона, например, ст. 7 - «Виды аудита», п. 1 которой, изложен в следующей редакции: «Аудиторская • деятельность состоит из видов обязательной и инициативной проверки». Если исходить из такой редакции указанного пункта, следует, что не аудит состоит из двух видов, а аудиторская деятельность, что абсолютно не соответствует названию статьи 7 Закона. В целях приведения содержания п. 1 статьи 7 Закона в полное соответствие с её названием предлагаем изложить его следующей редакции: «Существует обязательный, инициативный и внешний аудит».
15. Важной гарантией качества и уровня надёжности результатов аудита и аудиторской деятельности является соблюдение требований Стандартов аудиторской деятельности, которые подразделяются на международные, национальные и внутриорганизационные.
Одно из существенных отличий таджикской национальной системы от принятой в других странах, в частности Российской Федерации в том, что, во-первых, стандарты аудиторской деятельности разрабатываются в стране непрофессиональными организациями, а Министерством финансов и Национальным банком Таджикистана, во-вторых, утверждаются не правительством, а Министерством финансов и Национальным банком республики.
В целях повышения статуса национальных стандартов аудиторской деятельности, необходимо их утверждение Правительством Республики Таджикистан, а не Министерством финансов и Национальным банком республики, тем более, что такое требование вытекает из ч. 2 ст. 12 Закона РТ «Об аудиторской деятельности».
Помимо национальных стандартов, в аудиторских организациях разрабатываются и собственные, внутриорганизационные (локальные) стандарты аудиторской деятельности.
Нормативные правовые акты, принятые в Республике Таджикистан, не содержат легального определения понятия «внутриорганизационные аудиторские стандарты».
Необходимо в Законе РТ «Об аудиторской деятельности» предусмотреть норму, предусматривающую принятие национальных и внутриорганизационных . (корпоративных) стандартов аудиторской деятельности и дать легальное определение последних.
Действующих ныне в Республике Таджикистан национальных стандартов аудиторской деятельности явно недостаточно. Необходимо расширить их перечень до тридцати двух, как это было ранее предложено Министерством финансов Республики Таджикистан.
16. Учитывая важность и значимость квалификационных требований, предъявляемых к аудитору, необходимо не на уровне постановления правительства, а на уровне закона решить вопрос об условиях и порядке проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, как это имеет место в Российской Федерации. В связи с этим, закон РТ «Об аудиторской деятельности» следует дополнить соответствующими нормами и положениями, определяющими условия и порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности.
С учётом опыта последнего десятилетия Российской Федерации, а также ряда стран дальнего зарубежья, многие авторы предлагают расширить круг аудиторов за счёт лиц с математическим, техническим, экологическим, химическим и другим образованием и зафиксировать это в законодательстве (Е.М. Гутцай, И.В. Тордия и другие).
Такая постановка вопроса представляется нам вполне обоснованной и ' своевременной.
17. В действующем Законе РТ «Об аудиторской деятельности» четко . закрепляется круг прав и обязанностей аудиторов, в том числе и индивидуальных.
Следует отметить очень важный момент: п.2 ст.7 Закона РТ «Об аудиторской деятельности» гласит о том, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. Полагаем, что исходя из смысла данной статьи, нельзя делать вывода о том, что индивидуальные аудиторы лишены права проводить обязательные аудиторские проверки, поскольку в данной статье отсутствует прямой запрет на проведение индивидуальным аудитором обязательного аудита. Следовательно, исходя их смысла принципа «дозволено всё, что не запрещено законом», индивидуальные аудиторы вправе проводить обязательные аудиторские проверки.
18. Законом РТ «Об аудиторской деятельности» (ч.2. ст.8) допускается создание аудиторской организации в любой организационно-правовой форме, если её организационный правовой тип соответствует коммерческим организациям, за исключением акционерного общества открытого типа, производственного кооператива и государственного унитарного предприятия.
На наш взгляд, создание аудиторской организации в форме унитарного предприятия, по сути, сводит на нет сущностные признаки, характеризующие аудиторскую деятельность, осуществляемую этой организацией, как разновидность предпринимательской деятельности.
Не отвечающим существу аудиторской деятельности, на наш взгляд, является также создание аудиторской организации в форме товарищества на вере (коммандитного товарищества).
В товариществе на вере (коммандитном товариществе), кроме полных товарищей, осуществляющих предпринимательскую деятельность от имени товарищества, имеются вкладчики (коммандисты), которые не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности, (п.1 ст.87 Гражданского кодекса Республики Таджикистан). Вкладчики (коммандисты) не вправе участвовать также в управлении и ведении дел товарищества на вере, выступать от его имени и оспаривать действия полных товарищей по управлению и ведению дел товарищества.
Такого рода ограничения прав делают бессмысленным участие индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в товариществе на вере (коммандитное товарищество) в качестве его вкладчиков (коммандистов). Поэтому считаем целесообразным вывести товарищество на вере (коммандитное товарищество) из перечня организационно-правовых форм, применяемых при создании аудиторских организаций. В связи с этим, предлагаем внести изменения в Закон РТ «Об аудиторской деятельности», изложив его в следующей редакции: «аудиторская организация как коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением товарищества на вере (коммандитного товарищества), открытого акционерного общества, производственного кооператива и государственного унитарного предприятия».
19. Аудиторская организация как юридическое лицо считается созданной с момента её государственной регистрации. В соответствии с ч. 1 ст.5 Закона РТ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», органом, осуществляющим государственную регистрацию аудиторских организаций, является соответствующий налоговый орган Республики Таджикистан. В то же время ч.1 ст. 51 ГЬС РТ гласит о том, что юридическое лицо подлежит государственной регистрации в органах юстиции в порядке, определяемом законом о регистрации юридических лиц. Как видим, налицо коллизия норм Закона РТ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и ГК РТ. В целях устранения данной коллизии предлагаем изложить ч.1 ст. 51 ГК РТ в следующей редакции: «Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в налоговом органе Республики Таджикистан на условиях и в порядке, предусмотренных Законом РТ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
20. По нашему мнению, государственная регистрации аудиторской организации имеет троякое значение: во-первых, является одной из форм государственного контроля предпринимательской, следовательно, аудиторской деятельности; во-вторых, служит правообразующим фактом, то есть фактом, свидетельствующим о создании аудиторской организации и, в-третьих, фактом, подтверждающим легитимность деятельности аудиторской организации.
21. С вопросами создания юридического лица связан вопрос о видах и пределах его правоспособности.
На наш взгляд аудиторская организация как субъект предпринимательской деятельности обладает как общей, так и специальной предпринимательской правоспособностью. При этом специальная предпринимательская правоспособность аудиторской организации ограничена тем, что ей запрещается заниматься какой - либо иной предпринимательской деятельностью, кроме, как проведения аудита и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг (п.6. ст. 1 Закона РТ «Об аудиторской деятельности»).
22. Мы солидарны с авторами, квалифицирующими договоры, применяемые в сфере аудита и аудиторской деятельности, как предпринимательские договоры, исходя из того, что: •
-опосредуемые и регулируемые ими отношения являются предпринимательскими;
-одним из субъектов данных отношений всегда выступает лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, разновидностью которой является аудиторская деятельность, заключающаяся в проведении аудиторских проверок и оказании иных соответствующих аудиторской деятельности услуг;
-проводимые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами аудиторские проверки и оказываемые ими иные, соответствующие аудиторской деятельности услуги всегда подлежат оплате в порядке и форме, предусмотренными договорами о проведении аудиторской проверки и об оказании иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг;
-договоры о проведении аудиторской проверки и об оказании иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг должны быть заключены исключительно в письменной форме;
-за нарушение обязательств по договорам о проведении аудиторской проверки и об оказании иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг может наступить безвинная ответственность.
23. На страницах юридической литературы высказаны различные точки зрения по вопросу правовой природы и сущности договоров, в рамках которых оформляются и регулируются отношения между аудируемыми субъектами, аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами по поводу проведения аудиторских проверок и оказания иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг.
При определении правовой природы договоров, применяемых в сфере аудиторской деятельности, мы исходим из того, что Закон РТ «Об аудиторской деятельности» предусматривает два относительно самостоятельных вида таких договоров - договоры о проведении аудиторской проверки и договоры об оказании иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг. В то же время, эти относительно самостоятельные виды договоров относятся к одному договорному типу — договору о возмездном оказании услуг, а не к подрядным типам предпринимательских договоров.
24. В юридической литературе под предметом договора о проведении аудиторской проверки понимают аудиторское заключение (С.М. Бычкова, Л.И. Булгакова, А.В Газарян, Е.П. Губин, Г. Козлова, П.Г. Лахно, Я.В. Соколова, А.О Маршак и др.).
По нашему мнению предметом договора о проведении аудита является конечный договорно-правовой результат - сформированное и изложенное по завершению аудиторской проверки в аудиторском заключении независимое, объективное, профессиональное, компетентное и конфиденциальное мнение аудитора (аудиторской организации или индивидуального аудитора) о достоверности и степени точности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого субъекта и о соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Республики Таджикистан. >
25. Следует обратить внимание на один очень важный момент: пункт 9.4 раздела 9 Кодекса профессиональной этики аудиторов Республики Таджикистан «Плата за профессиональные услуги» содержит положение о том, что аудитор не имеет права получать плату за оказание профессиональных услуг наличными деньгами. Данное положение Кодекса представляется некорректным. В условиях рынка стороны могут сами решать данный вопрос в рамках договора и Кодекс не вправе диктовать условия о форме и порядке оплаты услуг, оказываемых индивидуальными аудиторами или аудиторскими организациями. В случаях, когда оплата услуг предусмотрена в иностранной валюте, сначала расчет должен быть произведён по курсу Национального банка Республики Таджикистан, а затем должна быть произведена оплата наличными в национальной валюте. Исходя из этого, целесообразно этот пункт исключить из данного раздела кодекса.
26. Нам представляется, что гражданско-правовая ответственность есть применение указанных в санкции, как элемента правовой нормы, неблагоприятных имущественных и организационных последствий за нарушение субъективных гражданских прав и интересов участников гражданского оборота.
27. Необходимо в Законе РТ «Об аудиторской деятельности» прямо предусмотреть, что аудитор не обязан сообщать ни в налоговые органы, ни в органы дознания и предварительного расследования, органы прокуратуры, а также судебные органы свои подозрения и предположения о возможных правонарушениях, преступлениях, признаки которых ему стали известны в ходе аудиторской проверки, осуществляемой им на основе договора с аудируемым субъектом. Никакой уголовной ответственности за недоносительство об имеющихся признаках правонарушений, преступлений в сфере финансово-хозяйственной деятельности заказчика аудитор нести не должен.
Должностные же лица этих органов не вправе допрашивать или иным образом интересоваться результатами проведённой аудитором по договору с аудируемым субъектом проверки, а также оказанных им иных, соответствующих аудиторской деятельности услуг.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Проблемы правового регулирования аудиторской деятельности в Республике Таджикистан»
1. Конституция (Основной Закон) Республики Таджикистан принята всенародным голосованием 6 нояб. 1994 г., с изменениями и дополнениями от 26 сент. 1999 г. и 22 июня 2003 г. [Текст]. Душанбе, 2003. - 86 с. - Текст на тадж., рус. и англ. яз.
2. Конституция Российской Федерации от 12 дек. 1993 г. Текст. //Рос. газ. 1993.- 25 дек. (№237).
3. Гражданский кодекс Республики. Таджикистан. Ч.З: введен в действие 1 марта 2005 г. Текст. // Ахбори Маджлиси Оли РТ.- 2005.- №3, ст. 124.- С.137-157.
4. Налоговый кодекс Республики Таджикистан: введен в действие 1 янв. 2005 г. Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2004. -№12, ч. 1, ст. 689. - С. 150-273.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1: введена в действие 1 янв. 1999 г. Электрон, ресурс. // Система «ГАРАНТ». Платформа F1: информ.- правовое обеспечение / НПП «Гарант-Сервис». М.,2009.
6. Семейный кодекс Республики Таджикистан: введен в действие 13 нояб. 1998 г., с изм. и доп. от 2 июля 2007 г. [Текст] Душанбе: [б. и.], 2007. - 174 с. - Текст на рус. и тадж. яз.
7. Уголовный кодекс Республики Таджикистан: введен в действие 21 мая 1998 г. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан.- 1998. № 9, ст. 68-69.-С. 116-218.
8. Закон Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» от 20 нояб. 1998 г., № 304-1 Электрон, ресурс. Режим доступа: http: // www.pavlodar.com/zakon/?dok=000408:ogl=all.- (дата обращения: 01.03.2010).
9. Республики Таджикистан. Душанбе,2010. - 1 электрон, опт. диск (CD*1. ROM).
10. Закон Республики Таджикистан «О банковской деятельности» от 19 мая 2009 г., №524 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2009. - № 5, ст. 331. - С.204-226.
11. Закон Республики Таджикистан «О бухгалтерском учёте» от 14 мая 1999 г., №750 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан.-1999.-№ 5, ст. 63. С.12-18.
12. Закон Республики ' Таджикистан «О внутреннем аудите в государственном секторе» от 21 июля 2010 г. №631 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2010. - № 7, ст. 563. - С.110-116.
13. Закон Республики Таджикистан «О государственной защите и поддержке предпринимательства в Республике Таджикистан» от 10 мая 2002 г., №46, с изм. и доп. от 25 июля 2005 г., 12 мая 2007 г., 31 дек. 2008 г.
14. Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2002.- № 4, чД, ст. 293.- С.205-213; 2005. - №7, ст. 400. - С.96; 2007. - №5, ст.364. - С.112-113; 2008. - № 12, ч. 2, ст.997. - С.90-91.
15. Закон Республики Таджикистан «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 19 мая 2009 г., № 508. Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2009. -№5, ст. 316.-С.9-23.
16. Закон Республики Таджикистан «О государственной регистрации юридического лица» от 22 апр. 2003 г., № 5. Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2003. - № 4, ст. 135. - С. 170-175.
17. Закон Республики Таджикистан «О государственном финансовом контроле в Республике Таджикистан» от 2 дек. 2002 г., №66 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2002. - № 11, ст. 681. - С. 194-200.
18. Закон Республики Таджикистан «О государственных предприятиях» от 28 февр. 2004 г., № 10 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2004. - № 2, ст. 42. - С. 182-190.
19. Закон Республики Таджикистан «О защите информации» от 2 дек. 2002 года, № 71 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. -2002. № 11, ст. 696. - С.216-220.
20. Закон Республики Таджикистан «О коммерческой тайне» от 18 июня 2008 г., № 403 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2008. № 6, ст. 461. - С.213-218.
21. Закон Республики Таджикистан «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 17 мая 2004 г., №37 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2004. - № 5, ст.348. - С.267-275.
22. Закон Республики Таджикистан «О несостоятельности (банкротстве)» от 8 дек. 2003 г., №46 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан.- 2003. № 12, ст. 674. - С.165-189.
23. Закон Республики Таджикистан «О нормативных правовых актах» от 26 марта 2009 г., № 506 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2009. - №3, ст.99. - С.207-227.
24. Закон Республики Таджикистан «О показателе для расчётов» от 5 янв. 2008 г., №350 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. -2008. № 1, ч. 2, ст.15. - С.133-134.
25. Закон Республики. Таджикистан «О проверках деятельности хозяйствующих субъектов в Республике Таджикистан» от 28 июля 2006 г., №194 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан.2006.- № 7, ст. 342. С.105-114.
26. Закон Республики Таджикистан «О финансовой аренде (лизинге)» от 22 апр. 2003 г., № 9 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2003. - № 4, ст. 139. - С. 177-184.
27. Закон Республики Таджикистан «Об Агентстве по государственному финансовому контролю и борьбе с коррупцией Республики Таджикистан» от 20 марта 2008 г., №374 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан,- 2008. № 3, ст. 193. - С.283-296.
28. Закон Республики Таджикистан «Об аудиторской деятельности» от 3 марта 2006 г., №170 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики
29. Таджикистан. 2006. - № 3, ст. 160. - С.131-137.40.3акон Республики Таджикистан «Об информации» от 10 мая 2002, №55 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2002. - № 4, ч. 2, ст. 320. — С.166-176.
30. Закон Республики Таджикистан «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 10 мая 2002 г., №53 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2002. - № 4, ч. 2, ст. 314. - С.132-154.
31. Закон Республики Таджикистан «Об оценочной деятельности» от 28 июля 2006 г., № 196 Текст. // Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2006. - № 7, ст.344. - С.119-125.
32. Закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 30 дек. 2008 г., № 307-Ф3 Электрон, ресурс. // Система «ГАРАНТ». Платформа Fl: информ.- правовое обеспечение / H1ILI «Гарант-Сервис». — М., 2009. .
33. Закон Швеции «Об аудиторах» от 18 мая 1995 года.
34. Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров (IFАС). Профессиональные правила АССА. Нью-Йорк, 1999. ссылка на с.800
35. О Концепции развития предпринимательства в Республике Таджикистан на период до 2015 года: Постановление Правительства Республики Таджикистан от 3 дек. 2004 г., №469 Электрон, ресурс. // АДЛИЯ: Централиз. банк правовой информации Республики Таджикистан.
36. Версия 6.0 / М-во юстиции Республики Таджикистан. Душанбе, 2010.- -1 электрон, опт. диск (CD-ROM).
37. О создании советской аудиторской организации: Постановление Совета Министров СССР от 8 сент. 1987 г., № 1033-245 Текст. // Сборник постановлений Правительства СССР. 1987.- № 9,ст. 48. - С. 122-129.
38. Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Комментарий. Тексты 37 правил (стандартов). Методика по налоговому аудиту Текст. / Авт. коммент. и сост. Е. М. Гутцайт. М.: Современная экономика и право; Юрайт, 2000. - 328 с.
39. Научная и учебная литература
40. Адаме, Р. Основы аудита Текст. / Р. Адаме; пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. - 398 е.: ил.•
41. Алборов, P.A. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК Текст. / P.A. Алборов. М.: Дело и Сервис, 1998.- 464 с.
42. Андреев, В.К. Основы предпринимательской деятельности Текст. / В.К. Андреев.- М., 1995. 160 с.
43. Андреев, В.К. Правовое регулирование аудита в России Текст. / В.К.
44. Андреев.- М.: ИНФРА-М., 1996. 128 с.
45. Андреев, В.Д. Практикум по аудиту Текст. / В.Д. Андреев, Т.И. Кисилевич, И.В. Атаманюк. М.: Финансы и статистика, 1999. — 205 с.
46. Андреев, В.Д. Практический аудит Текст.: справоч. пособие / В.Д. Андреев. М.: Экономика, 1994. - 368 с.
47. Арене, А. Аудит Текст. / А.Арене, Дж.Лоббек; пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1995. - 560 е.: ил.- (Сер. по бухгалтер, учету и аудиту).
48. Аудит. Ответы и решения Текст. Душанбе: Матбуот, 2006. - 84' с. -(Проект по развитию малого и среднего бизнеса в Центральной Азии).
49. Аудит. Учебное пособие. Текст. Душанбе: Матбуот, 2006. - 120 с. — (Проект по развитию малого и среднего бизнеса в Центральной Азии).
50. Аудит Текст.: практикум: учеб. пособие для вузов / В.И. Подольский, Л.Г. Макарова, A.A. Савин, Л.В. Сотникова М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 606 с.
51. Аудит Текст.: учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, A.A. Савин, Л.В. Сотникова. М.: Аудит; ЮНИТИ, 2003. - 583 с.
52. Аудит Текст.: учеб. пособие для вузов и системы послевузов. образования по экон. спец. и направлениям / Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, H.A. Ремизов, Е.В. Старовойтова.— М.: ФБК-ПРЕСС, 2000. — 543 с.
53. Аудит Текст.: учеб. пособие / Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, H.A. Ремизов, Е.В. Старовойтова. 2-е изд., перераб и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 544 с.
54. Аудит Текст.: учеб. пособие / Д.У. Уроков, Р. Курбонов, Д.О. Гадоев и др. Душанбе: Дониш, 2002. - 274 с. - На тадж. яз.
55. Аудит акционерных обществ в отраслях промышленности Текст. / В.М. Волкова, H.A. Игнатущенко, Е.В. Лахова, С.И. Шумков; под ред. А.Б. Яновского. М.: Аудитор, 1997. - 208 с.
56. Аудит в России: Законодательство. Стандарты Текст. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997.-542 с.
57. Аудит Монтгомери Текст. / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирм; пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997. - 542 с.
58. Аудит предприятия. Организация аудиторских проверок и комплексный анализ финансовых результатов деятельности предприятия Текст.: учеб. пособие / Г.Б.Полисюк, Ю.Д.Кузьмина, Г.И. Суханова. М.: Экзамен, 2001. -352 с.
59. Аудиторская деятельность: организационные основы, стандарты, особенности отраслевого аудита Текст. / сост. В.В. Калинин. М.: Омега -Л», 2000. - 456 с.
60. Барышников, Н.П. Организация и методика проведения общего аудита Текст. / Н.П. Барышников. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Филинъ, 1998. -583 с.
61. Баханькова, Е.Р. Аудит Текст.: учеб. пособие / Е.Р. Баханькова. М.: РИОР, 2007 (Тула). - 184 с.
62. Белуха, Н.Т. Аудит Текст. : учебник для студ. экон. спец. вузов / Н.Т. Белуха. Киев: Знания, 2000. - 770 с.
63. Белуха, Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза Текст. / Н.Т. Белуха. -М.: Дело ЛТД, 1993.- 272 с.
64. Белых, B.C. Правовое регулирование предпринимательской деятельности в России Текст. / B.C. Белых. М.: Проспект: ТК Велби, 2005. -430 с.
65. Биримкулова, К.Д. Аудит: Проблемы и решения Текст. / К.Д. Биримкулова; под ред. К.Ч. Чаловой. Бишкек: Шам, 1998. - 464 с.
66. Богатая, И.Н. Аудит Текст.: учеб. пособие / И.Н. Богатая, Т.Н. Лабынцев, H.H. Хахонова. 4-е изд., перераб. и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2007. - 506, (1) с.
67. Богданов, Е.В. Предпринимательские договоры Текст. / Е.В. Богданов. М.: Книга сервис, 2003. - 192 с.
68. Борисов, А.Н. Об аудиторской деятельности Текст.: комментарий к
69. Федеральному закону / А.Н. Борисов.- М.: Юстицинформ, 2005. 320 с.
70. Борисов, Б.А. Услуги: Правовой режим реализации : Текст. / Б.А. Борисов.- М.: ФИЛИНЪ, 1997.- 424 е.- (Бизнес и закон).
71. Брагинский М.И. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Текст.: Изд. 2-е, испр. / М.И. Брагинский, В.В. Витрянский М.: «Статус»,1998.-682 с.
72. Брагинский, М.И., Договорное право. Книга первая: Общие положения: Текст.: Изд. 2-е, испр. / М.И. Брагинский, В.В. Витрянский М.: «Статус»,1999. 848 с.
73. Бухгалтерский учёт Текст.: учебник / Е.П. Козлова, Н.В. Парашутина, Т.Н. Бабченко, E.H. Галанина.- М.: Финансы и статистика, 1994. 464 с.
74. Бычкова, С.М. Аудит. Ситуации, примеры, тесты Текст.: учеб. пособие для студентов вузов по экон. спец. / С.М. Бычкова, H.H. Карзаева. -М.: Аудит, 1999.- 127 с.
75. Бычкова, С.М. Доказательства в аудите Текст. / С.М. Бычкова. М.: Финансы и статистика, 1998. - 176 с.
76. Волков, Ю.Г. Диссертация: подготовка, защита, оформление: практ. пособие Текст. / Ю.Г. Волков; под ред. Н.И. Загузова. М.: Гардарики, 2002. - 160 с.
77. Всё об аудите: Сборник нормативных документов Текст. / Отв. за вып. E.H. Волкова. М.: Главбух, 2002. - 128 с.
78. Глушков, И.Е. Практический аудит на современном предприятии Текст. / И.Е. Глушков. М.; Новосибирск: КНОРУС - ЭКОР, 1997. - 288 с.
79. Голубятников, С.П. Аудит в юридической практике Текст.: учеб. пособие / С.П. Голубятников, Е.С. Леханова. М.: Юрид. лит., 2002. - 144 с.
80. Гражданское законодательство. Статьи. Комментарии. Практика. Текст.: Том 3 / Под. ред. А.Г. Диденко. - Алматы: Раритет, Институт правовых исследований и анализа, 2008 - 808 с.
81. Гражданское законодательство. Статьи. Комментарии. .Практика. Текст.: Выпуск 33 / Под. ред. А.Г. Диденко. - Алматы: Раритет, Институтправовых исследований и анализа, 2009. 520 с.
82. Гражданское право Текст.: учебник / отв. ред. Е.А. Суханов. Т. 1.- 2-е изд., перераб и доп. - М.: БЕК, 1998.- 785 с.
83. Грачева, Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля Текст. / Е.Ю. Грачева. М.: Юриспруденция, 2000. — 192 с.
84. Губин, Е.П. Предпринимательское право Российской Федерации Текст. / Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М.: Юристъ, 2005. - 1001 с.
85. Данилевский, Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности Текст.: учеб. пособие / Ю.А. Данилевский. М.: ФИПК, 1994. -97 с.
86. Додж, Рой. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита Текст. / Рой Додж; пер с англ. М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ, 1992. -240 с.
87. Дойников, И.В. Предпринимательское право. Текст.: учеб. пособие / И.В. Дойников. М.: « Издательство ПРИОР», 1999. - 320 с.
88. Ершова, И.В. Предпринимательское право Текст.: учеб. пособие / И.В. Ершова, Т.М. Иванова. 2-е изд., испр. и доп. - М.: Юриспруденция, 2000.--416 с.
89. Ершова, И.В. Предпринимательское право Текст.: учебник. — 5-е изд., перераб. и доп. М.: Юриспруденция, 2009. - 798 с.
90. Занковский, С.С. Общие положения о предпринимательских договорах Текст. / С.С. Занковский. М.: МЗ Пресс, 2003. - 64 с.
91. Зубова, Е.В. Технология аудита: организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы Текст.: практ. пособие / Е.В.
92. Зубова. М.: Аудит, фирма «ЦБА»; Аналитика-Пресс, 1998. — 57 с.
93. Кабалкин, А.Ю. Гражданско-правовой договор в сфере обслуживания Текст. / А.Ю. Кабалкин. М., 1980. - 256 с.
94. Кабалкин, А.Ю. Договор возмездного оказания услуг Текст. / А.Ю. Кабалкин.- М.: СПС Еарает, 2005. 221 с.
95. Кабалкин, А.Ю. Законодательство в сфере обслуживания населения Текст. / А.Ю. Кабалкин. М., 1988. - 221 с.
96. Камышанов, П.И. Практическое пособие по аудиту Текст. / П.И. Камышанов.-М.: ИНФРА, 1998. -382 с.
97. Кармайкл, Д.Р. Стандарты и нормы аудита Текст. / Д.Р. Кармайкл, М. Бенис; пер. с англ.- М.: Аудит; ЮНИТИ, 1995. 527 с.
98. Ковалева, О.В. Аудит Текст.: учеб. пособие / О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов. М.: ПРИОР, 2000. - 272 с. '
99. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Таджикистан, части первой (постатейный) с использованием судебной практики Текст. / Х.Т. Носиров, JI.A. Рахманова, Л.И. Ходжаева и др.; Агентство США по Междунар. Развитию (USAID). Душанбе, 2004. - 718 с.
100. Коммерческое законодательство Республики Таджикистан: становление и развитие: Материалы междунар. науч.-практ. конф., посвященной памяти профессора В.А. Ойгензихта Текст. Душанбе, 2004. - 195 с.
101. Коммерческое право Текст.: учебник / Ю. Бушев, O.A. Городов, Н.С. Ковалевская и др.; под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой; С.- Петербург, гос. ун-т. СПб.: Изд-во СПбГУ, 1997. - 518 с.
102. Крамаровский, Л.М. Ревизия и контроль Текст.: учебник. 7 Л.М. Крамаровский. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 1988.- 300 с.
103. Курбанов, Р. Общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов Текст. / Р. Курбанов. Душанбе, 2000.-108 с.
104. Лаптев, В.В. Субъекты предпринимательского права Текст.: учеб.пособие / B.B. Лаптев. М.: Юристъ, 2003,- 236 с. - (Institutiones).
105. Ляховский, B.C. Новые стандарты и методики аудита Текст. / B.C. Ляховский. -2-е изд., перераб. и доп. М.: Гелиос АРВ, 2005. - 464 с.
106. Мартемьянов, B.C. Хозяйственное право Текст.: Курс лекций [для юрид. и экон.фак. и вузов] / B.C. Мартемьянов. Т.1.- М.: Бек,1994. - 298 с.
107. Масевич, М.Г. Правовые формы хозяйственного расчёта производственных объединений и предприятий Текст. / М.Г.- Масевич, Б.В. Покровский, М.К. Сулейменов; АН КазССР. Ин-т философии и права.-Алма-Ата: Наука, 1975. -231 с.
108. Международные стандарты аудита Текст. /пер. с англ.— Нью-Йорк, 1999.-699 с.
109. Настольная книга аудитора: сб. норматив. документов; регламентирующих аудиторскую деятельность в РФ Текст. М.: АСКЕРИ, 1997.-355 с.
110. Никольская, Ю.П. Аудит Электрон, ресурс. / Ю.П. Никольская, В. Мерзликина. 4.1. - М.: Моск. гос. ун-т печати. - Режим доступа: http://www.hi-edu.ru/x-books/xbook086/01/part-002.htm. - (дата обращения: 25.09.2009).
111. Нитецкий, В.В. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия Текст. / В.В. Нитецкий, H.H. Кудрявцев. М.: Дело, 1996. - 192 с.
112. Общий аудит: Законодательная и нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления Текст.: учеб. пособие / Междунар. школа управления «Интенсив» Рос. акад. гос. службы при
113. Президенте РФ. M.: Дело и сервис, 1997. - 544 с.
114. Овсийчук, М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения Текст.: метод, материал/М.Ф. Овсийчук. М.: Интелтех, 1996. - 153 с.
115. Одегов, Ю.Г. Аудит и контроллинг персонала Текст.: учеб. пособие / Ю.Г. Одегов, Т.В. Никонова. М.: Экзамен, 2002. - 448 с.
116. Ожегов, С.И. Словарь русского языка Текст. / С.И. Ожегов. 15-е изд.-М., 1984.-816 с.
117. Ожегов, С.И. Словарь русского языка Текст. / С.И. Ожегов. 20-е изд.-М., 1988. - 800 с.
118. Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на пример'е Швеции и России) Текст. / A.B. Крикунов, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов и др.; под ред. A.B. Крикунова. — СПб.: Юрид. центр-Пресс, 2000. 269 с.
119. Основы аудита Текст.: учебник / С.М. Бычкова, A.B. Газарян, Г.И. Козлова и др.; под ред. Я.В. Соколова. -М.: Бух. учёт, 2000. 456 с.
120. Ответственность в гражданском праве: Материалы международной научно-практической конференции (в рамках ежегодных цивилистических чтений). Текст.: Алматы, 22-23 мая 2006 г. / Отв. ред. М.К. Сулейменов.-Алматы: НИИ частного права КазГЮУ, 2006.-440 с.
121. Планирование аудита Текст. / Рос. коллегия аудиторов, аудитор, компания «Руфаудит». М.: Аудитор, 1996. - 90 с.
122. Подольский, В.И. Стандарты аудиторской деятельности Текст.: учеб. пособие для студентов, обучающихся по спец. 060500 «Бух. учет, анализ и аудит» / В.И. Подольский, A.A. Савин, Л.В. Сотникова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 286 е.: табл.
123. Предпринимательское (хозяйственное) право Текст.: учебник. Т. 1 / отв. ред. О.М. Олейник. М.: Юристъ, 1999. - 727 с. - (Institutiones).
124. Пятенко, C.B. Организация работы аудитора и консультанта Текст.: учеб.-практ. пособие/ C.B. Пятенко. М.: ФБК-ПРЕСС,2001. - 375 с.
125. Робертсон, Дж. Аудит Текст. / Дж. Робертсон; пер. с англ. M.: КРМС, Аудит, фирма «Контракт», 1993. - 496 с.
126. Санникова, JI.B. Обязательства об оказании услуг в российскомгражданском праве Текст.: / JI.B. Санникова; Российская акад. наук. Ин-тгосударства и права. -М.: Волтерс Клувер, 2007.-120 с.
127. Скобара, В.В. Аудит: методология и организация Текст.' / В.В. Скобара. М.: Дело и Сервис, 1998. - 576 с.
128. Скобара, В.В. Возможности EXCEL 7.0. для аудитора и бухгалтера Текст. / В.В. Скобара, A.B. Скобара. М., 1998. - 208 с.
129. Скобара, В.В. Справочник бухгалтера и аудитора (нормы и нормативы, используемые в бухгалтерском учете и налогообложении) Текст. / В.В. Скобара, А.В.Крикунов, В.Б. Кемтер. М., 1997. - 336 с.
130. Словарь русского языка Текст.: В 4-х т. /под ред. А.П. Евгеньевой.- Т. 3: П-Р.- 2-е изд., испр. и доп. -М.: Рус. яз.,1983.-750 с.
131. Смекалов, П.В. Теория и практика аудита Текст. / П.В. Смекалов, А.А.Терехов, М.А. Терехов. СПб.: СПб. госагроун-т и АОЗТ «Балтийский аудит», 1995.
132. Современный словарь иностранных слов: около 20000 слов Текст. / Н.М.Ланда, Д.В.Смыслов, Р.Г.Апресян, K.M.Черный; вед. ред. Л.Н. Комарова М.: Рус. яз., 2000.- 741 с.
133. Солодов, А.К. Рынок: контроль и аудит. Вопросы теории и техники Текст. / А.К. Солодов. В 2-х ч. - Воронеж, 1993. - 4.1. - 16Ö е.; 4.2. -160 с.
134. Суйц, В.П. Аудит: общий, банковский, страховой Текст.: Учебник для вузов / В.П. Суйц, А.Н. Ахматбеков, Т.А. Дубровина. М.: ИНФРА-М, 2000.- 556 с.
135. Суйц, В.П. Основы российского аудита. Текст. / В.П. Суйц, Н.Б. Смирнов. М.: ИЦ «АЬЖИЛ»; Дело и Сервис, 1997. - 256 с. -(Руководителю предприятия, фин. директору, гл. бухгалтеру).
136. Терехов, A.A. Аудит Текст. / A.A. Терехов. М.: Финансы и статистика, 1999. - 512с.
137. Терехов A.A. Аудит: законодательные решения Текст. / A.A. Терехов.- М.: Финансы и статистика, 2003. — 607 с.
138. Терехов, АА. Контроль и аудит. Основные технологические приемы и технология Текст. / A.A. Терехов, М.А. Терехов. М: Финансы и статистика, 1999.— 207 с.
139. Терехов, A.A. Аудит: перспективы развития Текст. / A.A. Терехов. -М.: Финансы и статистика, 2001.- 560 с.
140. Уткин, Э.А. Справочник по аудиту Текст. / Э.А. Уткин; Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ». М.: ЭКМОС, 1999. - 432 с.
141. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Кодекс этики аудиторов России Текст. -6-е изд. М.: Ось-89, 2007. - 256 с.
142. Финансовое право Текст.: учебник / Л.К. Воронова, Л.А. Давыдова, М.В. Карасева и др.; рук. авт. кол. и отв. ред. Н.И. Химичева. М.: БЕК, 1997.- 524 с.
143. Финансовое право Текст.: учебник для вузов по спец. "Юриспруденция" / Н.М. Артемов [и др.]; под ред. О.Н. Горбуновой; Моск. гос. юрид. акад.— 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юристъ, 2004 .— 493 с .— (Institutiones).
144. Финансовое право . Российской Федерации Текст.: учебник / П.Н. Бирюков, A.B. Брызгалин, ЕЮ. Грачева и др.; отв. ред. М.В. Карасева. -М.: Юристъ, 2002. 576 е.: cxeM.-(Institutiones).
145. Чаадаев, С.Г. Правовые основы бухгалтерского учёта и аудиторскойдеятельности Текст.: учебник / С.Г. Чаадаев. М.: Юристъ, 1999. - 416 с.4
146. Чекин, В.Д. Курс лекций по аудиту Текст. / В.Д. Чекин. М.: Финстатинформ, 1997. - 190 с.
147. Шеремет, А.Д. Аудит Текст.: учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 448 с.
148. Шеремет, А.Д., Финансы предприятия: менеджмент и анализ Текст.: учеб. пособие / А.Д. Шеремет, А.Ф. Ионова. М.: ИНФРА-М, 2004. - 538 с.
149. Шохин, С.О. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России Текст.: науч.-метод. пособие / С.О. Шохин, Л.И. Воронина. М.,1997. - 237 с.
150. Эриашвили, Н.Д. Финансовое право Текст.: учебник для вузов / Н.Д. Эриашвили. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2002. - 727 с.
151. Диссертации и авторефераты диссертаций
152. Аганина, Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ Текст.: автореф. дис. . канд. юрид. наук / Р.Н. Аганина. М., 2009. 27 с.
153. Булгакова, Л.И. Правовые вопросы организации и осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации Текст.: дис. . канд. юрид. наук / Л.И. Булгакова. М., 2008. - 193 с.
154. Захаров, В.А. Праврвое регулирование создания юридических лиц Текст.: дис. . канд. юрид. наук /В.А. Захаров. Екатеринбург, 2001.- 174 с.
155. Ионова, Ж.А. Правовые проблемы государственной регистрации илицензирования предпринимательства Текст.: автореф. дис. . канд. юрид. наук / Ж.А. Ионова. М., 1997. - 29 с.
156. Кабышев, O.A. Предпринимательский риск: правовые вопросы Текст.: дис. . канд. юрид. наук / O.A. Кабышев. М., 1996. - 200 с.
157. Лабынцев, Н.Т. Концепция аудита на современном этапе развития экономики России Текст.: дис. . д-ра экон. наук / Н.Т. Лабынцев; Ростов, гос. экон. акад.— Ростов н/Д., 1998 .— 420 с.
158. Нефедов, Д.В. Правовой статус коммерческого банка Текст.: дис. .:. канд. юрид. наук / Д.В. Нефедов. СПб, 1994.- 182 с.
159. Попова, Т.А. Правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации Текст.: дис. . канд. юрид. наук / Т.А. Попова. М., 2005.-218 с.
160. Тордия, И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации Текст.: дис. . канд. юрид. наук / И.В. Тордия. -Екатеринбург, 2003. 184 с.
161. Филатов, Ю. В. Правовое положение банка как субъекта гражданского права Текст.: дис. . канд. юрид. наук / Ю.В. Филатов. Екатеринбург, 1999.-219 с.
162. Шонасурдинов, Н. Правовое обеспечение экономики и рационального использования электрической и тепловой энергии Текст.: дис. . канд. юрид. наук / Н. Шонасурдинов. Душанбе, 1988. - 196 с.
163. Яцкин, A.B. Правовое регулирование административной реформы в современной России Текст.: дис. . канд. юрид. наук / A.B. Яцкин. М., 2007.- 229 с.
164. Статьи из сборников и периодических изданий
165. Андреев, / В.К. Государственное регулирование аудиторской деятельности Текст. / В.К. Андреев // Предпринимательское право. 2006. -№ 1.- С.29-31.
166. Андреев, В.К. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» Текст. / В.К. Андреев // Хоз-во и право. 2001. - № 11. - С.3-6.
167. Болонин, Н. Какое будущее у российского аудита? Текст. / Н. Болонин // Современный бухучет. 2000. - № 6. - С.4-8.
168. Бузи, В. Аудиторское беззаконие Текст. / В. Бузи // Деньги.- 2002.- 20 марта.
169. Бурцев, В.В. Государственный финансовый контроль и финансовая безопасность Текст. / В.В. Бурцев // Аудитор, ведомости. -2001. № 9. — С.50-53.
170. Бычкова, С.М., Понятие «качество» в аудите и бухгалтерском учете Текст. / С.М. Бычкова, Е.Б. Итыгилова // Аудитор, ведомости. 2005. - № 3. - С.75-81.
171. Валебникова, Н.В. О кодексе профессиональной этики Текст. / Н.В. Валебникова // Бух. учет. 1997. - № 3. - С.21-23.
172. Веренков, А.И. Место в рейтинге и показатели деятельности аудиторских фирм Текст. / А.И. Веренков // Консультант. 1999. - №12. -С.81-84.
173. Грачева, Е.Ю. Основные тенденции развития государственного финансового контроля в Российской Федерации Текст. / Е.Ю. Грачева // Правоведение.- 2002.- №5. С. 73-80.
174. Гутцайт, Е.М. Внешний контроль за качеством аудита Текст. '/ Е.М. Гутцайт // Аудитор, ведомости. 2004. - № 4. - С.71-74; № 5. - С.62-66; № 6. - С.73-78.
175. Гутцайт, Е.М. Концепция аудита и совершенствование законодательства Текст. / Е.М. Гутцайт // Настольный аудитор бухгалтера. -2000.-№3.
176. Гутцайт, Е.М. Независимость финансового контроля и его качество Текст. / Е.М. Гутцайт // Аудитор, ведомости. 2007. -№9. - С. 15-22.
177. Гущин, В. Лицензирование аудиторской деятельности в России Текст. / В. Гущин, А. Гущин // Право и экономика. 2004. - №4. - С.3-8.
178. Гущин, В. Договор на оказание аудиторских услуг Текст. / В. Гущин // Право и экономика. -2004. №3. - С.24-31.
179. Данилевский, Ю.А. Аудиторская деятельность в ракурсе нового законодательства Текст. / Ю.А. Данилевский // Экономика и жизнь. -1995. -№39.-С. 14-21.
180. Данилевский, Ю.А. Контроль — это репутация фирмы Текст. / Ю.А. Данилевский // Закон.- 1994. № 7. -С. 32-38.
181. Захаров, В.Ю. Аудиторский обзор как вид аудиторских услуг Текст. / В.Ю. Захаров // Аудитор, ведомости. 2007. - № 5. - С.3-9.
182. Ивлиева, М. Договор — основа независимости Текст. / М. Ивлиева // Закон. 1994. - №7. - С.61-63.
183. Кашковский, О.П. Правоспособность организаций в сфере выбора видов деятельности Текст. / О.П. Кашковский // Юрист. 2001. - №10. -С.34-41.
184. Кожура, Р.В. Аудит: предпринимательство или аудиторская деятельность Текст. / Р.В. Кожура // Аудитор, ведомости. 1997. - №3. - С. 35 -39.
185. Кожура, Р.В. К источникам профессии Текст. / Р.В. Кожура // Аудитор. 1996. - № 1.
186. Кожура, Р.В. Является ли аудиторская деятельность редпринимательством? (об одной профессиональной привилегии)
187. Текст. / P.B. Кожура // Законодательство. 1999. - N 4. - С.22-30.
188. Коломеец, А. Аудиторская тайна. Некоторые проблемы правового регулирования Текст. / А. Коломеец // Хоз-во и право.-2003. № 11. — С.83-93.
189. Крикунов, A.B. Динамичное развитие аудиторской профессии: баланс государственного и общественного регулирования Текст. / A.B. Крикунов // Аудитор, ведомости. 2004.-№ 5. - С.3-26.
190. Крикунов, A.B. О Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» Текст. / A.B. Крикунов // Аудитор, ведомости. 2001. - № 10. - С.3-17.
191. Крикунов, A.B. Поиск оптимальных путей развития аудиторской профессии Текст. / A.B. Крикунов // Аудитор, ведомости. -2007.-№2.-С. 9-19.
192. Крикунов, A.B. Система надзора в условиях совершенствования регулирования аудиторской деятельности Текст. / A.B. Крикунов //Аудитор, ведомости. 2005. - №5. - С.3-13.
193. Крикунов, A.B. Современный этап развития аудиторской деятельности в РФ Текст. / A.B. Крикунов // Финансы. 2003. - № 2. - С.57-62.
194. Лабынцев, Н.Т. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций Текст. / Н.Т. Лабынцев, P.A. Сычев // Аудитор, ведомости. -2007. -№9.-С.65-73.
195. Лабынцев, Н.Т. Шведский опыт организации аудиторскойдеятельности Текст. / Н.Т. Лабынцев // Аудитор, ведомости. 2002. - № 4. - С.59-61.
196. Мамина, Т.Ю. Защита профессиональной тайны Электрон, ресурс. / Т.Ю. Мамина // Ваш налоговый адвокат. 2005. - №3. - Режим доступа кжурн.: Система «ГАРАНТ». Платформа Fl: информ.- правовое обеспечение / НПП «Гарант-Сервис». М.,2009.
197. Миронова, O.A. Развитие концепции аудита Текст. / O.A. Миронова, М.А. Азарская // Аудитор, ведомости. 2005. -№11. - С.3-13.
198. Миронова, O.A. Роль государства в регулировании аудиторской деятельности Текст. / O.A. Миронова, М.А. Азарская // Аудитор, ведомостй.- 2007. № 12,- С.3-9.
199. Маршак, А.О. О правовой природе договора на проведение аудиторской проверки Текст. / А.О. Маршак //Бух. учёт. 1994. - № 12.
200. Моисеев, М. Предпринимательская деятельность граждан: понятие и конститутивные признаки Текст. / М. Моисеев // Хозяйство и право. 1997.- №3. — С.72-81.
201. Нитецкий, В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности Текст. / В.В. Нитецкий // Аудитор, ведомости. 1997. - № 3. -С.12-16.
202. Новичков, С.Б. О «независимости» обязательного аудита Текст. / С.Б. Новичков // Законодательство и экономика. 2003. - № 6. - С. 59-63.
203. Новодворский, В.Д. Цели и сущность бухгалтерского учёта Текст. / В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин // Бух. учёт. 1994. - №10. - С. 17-21.
204. Нодиров, Ф.М. Некоторые дискуссионные проблемы теории договоров Текст. / Ф.М. Нодиров // Государство и право. Душанбе, 2005. - №3.- С. 40-47.
205. Орлова, Н. Страхование риска ответственности аудитора-консультанта Текст. / Н. Орлова, С. Пятенко, И. Сухова // Прил. к газ. «Финансовая Россия». 1999. - №28.
206. Пирожек, Л.П. Юридическая природа договора на комплексное обслуживание торговой техники Текст. / Л.П. Пирожек // Гражданскоеправо и сфера обслуживания. М., 1984. •
207. Пышкин, А.С Правила (стандарты) аудиторской деятельности в системе источников правового регулирования Текст. / A.C. Пышкин // Аудитор, ведомости. 2006. - №4. - С.61-69.
208. Романец, Ю.В. Специальная правосубъектность юридических лиц Текст. / Ю.В. Романец // Хоз-во и право. 1992. - №2.
209. Руф, А.Л. Аудит России Текст. / А.Л. Руф // Аудитор. 1998. -№8. - С. 21.
210. Руф, А.Л. Новые законы для аудиторов. Объединяться, учиться и платить / Электрон, ресурс. А.Л. Руф // Двойная запись. 2005. - № 8. -Режим доступа к журн.: Система «ГАРАНТ». Платформа Fl: информ.-правовое обеспечение / НПП «Гарант-Сервис». - М.,2009.
211. Стуков, С.А. Ответственность при аудиторских проверках Текст. / С.А. Стуков, Л.С. Стуков // Бух. учёт. 1994. - №11. - С.23-26.
212. Терехова, E.B. Аудит как независимый вид финансового контроля Текст. /Е.В. Терехова //Государство и право. 2006. -№11. - С.93-100.
213. Тосунян, Г. Исключительная правоспособность банка Текст. / Г. Тосунян, А. Викулин // Хозяйство и право. 1999. - №5. - С. 58-63.
214. Шеремет, А. Необходима чёткая регламентация аудиторской деятельности Текст. / А. Шеремет // Экономика и жизнь.- 1995. -№ 44.
215. Шонасурдинов, Н. Правовые основы предпринимательской деятельности в аграрном секторе экономики Республики Таджикистан Текст. / Н. Шонасурдинов // Конституционное развитие Таджикистана и США: Материалы междунар. семинара. Душанбе, 1996. - С. 92-102.
216. Юсков, М.В. Обязательный аудит: ответственность за уклонение от проведения либо препятствование к проведению Текст. / М.В. Юсков // Аудитор, ведомости. 2004. - № 2.- С.26-34.
217. Ялбулганов, A.A. Финансовый контроль как правовой институт: основные этапы развития Текст. / A.A. Ялбулганов // Правоведение. 2000.-№3. - С.84-91.
