Толкование некоторых норм налогового законодательства как стадии его применениятекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Толкование некоторых норм налогового законодательства как стадии его применения»

На правах рукописи

Михайлова Ольга Ратомовна

ТОЛКОВАНИЕ НЕКОТОРЫХ НОРМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА КАК СТАДИЯ ЕГО ПРИМЕНЕНИЯ

12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

МОСКВА-2003

Работа выполнена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии.

Научный руководитель доктор юридических наук, профессор

Горбунова Ольга Николаевна

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Запольский Сергей Васильевич кандидат юридических наук, доцент Ивлиева Марина Федоровна

Ведущая организация - Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации.

Защита диссертации состоится "09" апреля 2003 года в 13-00 на заседании диссертационного совета Д.212.123.02 при Московской государственной юридической академии по адресу: 123286, г. Москва, ул. Садовая Кудринская, д. 9, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке МПОА по адресу: 123286, г. Москва, ул. Садовая Кудринская, д. 9.

Автореферат разослан "28" февраля 2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор Н.А Михалева

Кодификация законодательства, безусловно, ведет к его совершенствованию, в том числе и в плане юридической техники. Поэтому принятие Налогового кодекса Российской Федерации - важный этап в развитии российского налогового права. Кодифицированная форма налогового законодательства пришла на смену схематическому правовому регулированию налоговых отношений, которое было свойственно законодательству начала и середины 90-х годов XX века.

Из статьи 57 Конституции Российской Федерации следует принцип уплаты только законно установленных налогов, что неоднократно отмечалось Конституционным Судом РФ. Именно поэтому так важно совершенствование юридической техники налогового законодательства.

Кроме того, совершенствование юридической техники законодательства о налогах и сборах позволяет реализовать принцип ясности, понятности и непротиворечивости налоговых норм. Четкая структура налогового законодательства, его детализация, ясность и понятность препятствует произвольному толкованию такого закона.

Разработка первой части Налогового кодекса происходила при активном участии инициативной группы юристов, сформированной благодаря усилиям профессора В.И. Слома. Поэтому в первой части Кодекса заложены основные принципы налогообложения, сформулированные Конституционным Судом РФ в порядке судебного толкования Конституции РФ, основные понятия и термины, то есть концептуальные положения, которые должны быть положены в основу доктрины налогообложения и учитываться при формировании части второй Налогового кодекса.

Вместе с тем, первая часть Налогового кодекса грешит эклектичностью и пробелами в регулировании налоговых отношений и несовершенством техники изложения норм, что является следствием попытки найти компромисс между различными, зачастую противоречивыми проектами, представленными на рассмотрение в Государственную Думу. -——

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ | БИБЛИОТЕКА | С.Петербург Л^ !

09 «*£> жт7ОЬА

Однако, в целом это прогрессивный документ, положивший начало реформе налогового законодательства с учетом достижений как отечественной так и мировой экономической и юридической наук.

Часть вторая Налогового кодекса - это, конечно, шаг назад. В большой степени это результат того, что юристы к ее разработке практически не привлекаются. Об этом свидетельствуют стиль изложения, язык, термины и юридическая неграмотность изложения норм.

Если в первой части Налогового кодекса, в основном, соблюден баланс интересов налогоплательщика, общества и государства, то вторая часть имеет явный перекос в фискальную сторону, в том числе и с нарушением конституционных принципов налогообложения.1

Несовершенство юридической техники налогового законодательства и отсутствие единой доктрины налогообложения существенно осложняют толкование норм законодательства о налогах и сборах при их применении арбитражными судами, что зачастую приводит к судебным ошибкам, в том числе и на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ, которые могут быть исправлены только Конституционным Судом РФ путем их толкования при проверке конституционности правоприменительной практики.

Для правильного толкования норм необходимы глубокие знания в области теории толкования об особенностях и пределах судебного толкования, причинах, видах, средствах и приемах толкования. Поэтому в работе вопросы толкования исследуются на основе теоретических разработок, существующих в теории государства и права и в литературе по отдельным отраслям права. Этим объясняется большой объем привлечения материала по вопросам толкования норм иных отраслей права в первой главе диссертации.

Эти проблемы нашли отражения в ряде публикация, в том числе, Ивлиева М.Ф //Ваш налоговый адвокат. - 2002. - № 1(19. - С. 90-94, В И. Слом. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий/Под обшей редакцией В К Слома - М: 1998 - С 9.

В работе использованы труды классиков российской юриспруденции, таких как Покровский И.А., Лазаревского Н., Нечаева В., Леонтьева К.Н„ Данилевского Н.Я., Вернадского Г., Алексеева Н., Циговича.

В основу работы положены взгляды таких известных экономистов как А. Смит, Д. Рикардо, Дж. Милль, У. Петга, Дж. М. Кейнс, Дж. Мут, А. Лэффер, Дж. Гилдер, Р. Дукас.

Изучены были также работы в области сравнительного правоведения Рене Давида, Тихомирова Ю.А., Саидова А.Х. Цвайгерта К. и Кётца X., Решетникова Ф.М., Романова А.К., Бубнова А.П., Максимовой Л.В.

Большое внимание уделялось работам советских и современных ученых Попкова В.Д., Венгерова А.Б., Граната Н.Л, Клепцовой Т.Н., Лазарева В.В., Исаева И.А., Горбуновой О.Н., Химичевой Н.И, Слома В.И., Брызгалина A.B., Гаджиева Г.А., Пепеляева С.Г., Синюкова В.Н., Петровой Г.В., Панскова В.Г.

Использованы также труды зарубежных авторов Инако Ц. и Л. Фридмана.

Философской основой для отдельных выводов диссертации послужили труды взгляды Вольтера, Ж.-Ж. Руссо и Фридриха Карла Савиньи.

Автор - судья Арбитражного суда города Москвы, специализирующаяся на рассмотрении налоговых споров, является членом координационного совета Программы российско-канадского судейского партнерства, в рамках которой осуществляется сотрудничество с Налоговым судом Канады, дважды обучалась в Национальном Судейском Колледже Американской ассоциации юристов, в том числс по курсу "сравнительная практика рассмотрения экономических споров, вытекающих из налоговых и иных административных правоотношений". Поэтому в работе использованы материалы судебной практика США и Канады.

Актуальность темы. Несовершенство юридической техники изложения норм, отсутствие единой доктрины налогообложения, определяющей основные направления развития налогообложения, его принципы и задачи,

приводит к различному, иногда диаметрально противоположенному толкованию норм законодательства о налогах и сборах в судебной практике. Это приводит к большому количеству судебных ошибок, как следствие отмене решений вышестоящими судебными инстанциями, в том числе с передачей дел на новое рассмотрение, что значительно затягивает рассмотрение споров. В результате восстановление нарушенных прав налогоплательщиков и государства затягивается на неопределенный срок.

Различное понимание приоритета интересов государства, общества и личности, то есть соотношения интересов частных и публичных приводит к различному толкованию спорных положений законодательства о налогах и сборах Высшим Арбитражным Судом РФ и Конституционным Судом РФ. Практика показывает, что Высший Арбитражный Суд склонен к защите фискальных интересов, а Конституционный Суд дает толкование с учетом общих принципов налогообложения и системного анализа положений нескольких отраслей права. Однако, с момента официального толкования Высшего Арбитражного Суда и до того момента, когда его ошибка будет исправлена Конституционным Судом проходит много времени. В результате еще дольше затягивается восстановление нарушенных прав налогоплательщиков, которые не всегда точно знают как они должны уплачивать налог.

Сказанное свидетельствует о необходимости теоретической разработки проблематики толкования норм, в процессе которого выявляется их несовершенство, с целью совершенствования юридической техники налогового законодательства.

Пели и задачи исследования. Целью настоящего исследования является теоретических анализ вопросов толкования норм для решения вопросов:

1. разграничения судебного толкования и судебного нормотворчества в вопросах применения законодательства о налогах и сборах;

2. уяснение места и роли судебного толкования норм в вопросах правильного применения законодательства о налогах и сборах;

3. разработка рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах с учетом недостатков, выявленных в правоприменительной практике.

Для достижения этой цели исследуются вопросы о причинах толкования норм, различный подход к пределам толкования норм судами в рамках теорий догматического и естественного права, понятие, виды, средства и приемы толкования норм. Кроме того, в основу исследования положены материалы судебной практики российских арбитражных судов и Налогового суда Канады.

Предмет исследования Изучение теории толкования норм, правовых позиций Конституционного Суде РФ, арбитражной практики и опыта судов других стран по вопросам толкования налогового законодательства на предмет:

1. уяснения причин необходимости судебного толкования положений законодательства о налогах и сборах;

2. совершенствования техники судебного толкования;

3. выявления путей совершенствования законодательства о налогах и сборах и устранения недостатков действующих норм, выявленных в процессе судебного толкования.

Методы исследования Методологической основой исследования явились методы современного научного познания общественных явлений. Помимо общенаучных приемов познания при исследовании использовались и специально-юридические приемы познания, такие как:

1. исторический метод;

2. метод сравнительного правоведения;

3. системно-догматическое толкование действующего законодательства.

Эмпирическая база исследования состоит из действующего законодательства, практики Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного Суда РФ, Федеральных арбитражных судов и Арбитражного

суда города Москвы. При исследовании также использовалось законодательство Англии, Канады и судебная практика Налогового суда Канады.

Теоретическая основа исследования В качестве теоретической базы исследования были использованы научные труды отечественных и зарубежных авторов в области теории и истории государства и права, налогового и финансового права, а также работы ученых экономистов по вопросам теории налогообложения.

Научная новизна Ранее специалистами исследовались лишь общие вопросы толкования норм, автором проведено исследование применительно к толкованию норм законодательства о налогах и сборах.

На основе исследования различных теорий права (догматического и естественного) и подходов к пределам судебного толкования норм в странах с разными правовыми традициями делается вывод о том, что в рамках демократического правового государства легитимны обе позиции при наличии единой доктрины налогообложения, в рамках положений которой эти толкования осуществляются.

На основе изучения судебной практики, в том числе и зарубежной, делается вывод о том, что даже самые совершенные и детализированные нормативные акты нуждаются в толковании при их применении судом. Причем, выбор различных методов и приемов толкования, а также различное понимание задач налогообложения, соотношения публичных и частных интересов и прав и свобод личности могут привести к диаметрально противоположенному толкованию. Снижению судебных ошибок может способствовать принятие единой доктрины налогообложения.

На основе практических исследований делается вывод о том, что презумпция невиновности налогоплательщика должны быть ограничена понятием его добросовестности. Действие этой презумпции распространяется до тех пор пока не будет доказано, что налогоплательщик действовал недобросовестно.

Положения, выносимые на защиту На защиту выносятся следующие положения:

1. необходимость принятия единой доктрины налогообложения , в соответствии с которой должно развиваться и совершенствоваться налоговое законодательство, осуществляться его толкование. Доктрина должна закреплять концептуальные положения налогообложения, его задачи на данном этапе развития экономики, определять направление налоговой политики государства, принципы налогообложения, перспективное налоговое планирование, определять направления и задачи предоставления налоговых льгот;

2. о необходимости приведения положений статьи 45 Налогового кодекса РФ, касающихся момента исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет, в соответствие с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П, согласно которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет налога, фактически произошло;

3. о недопустимости использования в рамках одного документа -Налогового кодекса РФ одного и то же понятие "пеня" для определения совершенно разных по своей природе платежей;

4. о необходимости при дальнейшем совершенствовании Налогового кодекса учесть толкование Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положений статьи 46 о пресекательной природе сроков обращения в суд за взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени, и о том, что 60-дневный срок, установленный пунктом 3 этой статьи для бесспорного взыскания недоимок и пеней во внесудебном порядке, прерывается в случае принятия судом мер по обеспечению иска в виде запрета производить взыскание этих сумм;

5. при дальнейшем совершенствовании Налогового кодекса устранить недостатки в изложении отдельных норм Налогового кодекса, которые содержат недостаточно разграниченные составы. Имеются в виду п.З статьи 120 и пункт 1 статьи 122, пункты 1 и 2 статьи 135, пункт 1 статьи 126 и статья 129.1;

6. о несоответствии положений Налогового кодекса, запрещающих списание с бесспорном порядке с налогоплательщика налоговых санкций, правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой санкции подлежат взысканию в судебном порядке только в тех случаях, когда налогоплательщик оспаривает привлечение его к налоговой ответственности;

7. о несовершенстве положений главы 14 Налогового кодекса, касающихся процедуры проведения проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности. Имеется в виду отсутствие последствий дня налоговых органов пропуска срока проведения мероприятий налогового контроля и положения статьи 101, касающиеся приглашения налогоплательщика для рассмотрения результатов проверки. Статья 101 НК РФ изложена таким образом, что позволяет привлекать налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной налоговой проверки и иных, помимо выездной налоговой проверки мероприятий налогового контроля, заочно;

8. о необходимости законодательного закрепления дифференцированного подхода при решении вопроса об обоснованности применения экспортерами товаров налоговой ставки по НДС 0 % к изготовителям товаров и тем, кто экспортирует товар неизвестного происхождения, поступивший к экспортеру через цепочку посредников;

9. о несовершенстве положений Налогового кодекса, которые лишают налоговые органы при привлечении налогоплательщика к ответственности устанавливать субъективную сторону правонарушения -степень вины, обстоятельства, смягчающие либо отягчающие ответственность;

10. о необходимости ограничения действия закрепленной в Налоговом кодексе презумпции невиновности понятием добросовестности налогоплательщика.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Выводы исследования могут также использоваться в практической работе судей арбитражных судов.

Апробация результатов исследования Результаты исследования применялись автором в учебном процессе, в том числе при проведении семинаров, чтении лекций налогоплательщикам и работникам налоговых инспекций, а также в практической работе при рассмотрении налоговых споров.

Структура работы и ее содержание Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и библиографии.

Глава 1 "Понятие, виды, приемы толкования норм. Особенности судебного толкования".

Законодательство о налогах и сборах является составной частью правовой системы Российской Федерации и не может развиваться обособленно от теоретических разработок других отраслей права. Поэтому изучение вопросов толкования налогового законодательства невозможно без широкого обращения к исследованиям толкования норм, существующим в теории права и права по отдельным отраслям. В связи с этим в работе вопросы толкования налогового законодательства исследуются на основе теоретических разработок по вопросам о причинах, средствах и способах толкования норм, существующим в теории государства и права и в литературе по сравнительному правоведению. Изучение вопросов толкования норм в странах с разными правовыми традициями свидетельствует о том, что даже там, где акты законодательства о налогах и сборах отличаются высокой правовой техникой и чрезвычайно детализированы, существует потребность в их судебном толковании, которое

не всегда бывает однозначным. Труды по истории права использованы для освещения темы о пределах судебного толкования, исходя из двух концепций догматического и естественного права. На основе анализа этих положений сделан вывод о том, что для правильного и объективного толкования норм налогового законодательства в правоприменительной практике судов необходимо принятие доктрины налогообложения, содержащей целостную единую концепцию установления и взимания налогов.

Общетеоретические вопросы иллюстрированы примерами из отечественной и зарубежной судебной практики по рассмотрению налоговых споров.

В первом параграфе исследуются вопросы о причинах возникновения необходимости толкования норм в правоприменительной практике и пределах этого толкования.

Исследование проводится на основе изучения истории развития позитивного и естественно-правового течений в истории права, их соотношений в разные исторические периоды, роли суда, как живого посредника применения закона.

Исследование показало, что вопрос о соотношении естественного и положительного права, то есть справедливости и писаного права существовал на всем протяжении развития права начиная с античного мира. Это соотношение меняется на протяжении развития экономики, общественной мысли и государства.

По мнению автора проблема заключается в том, что развитие догматической юриспруденции имеет известные пределы. Она не может выйти за границы оценки положительного права в том виде как оно существует и действует в границах данного государственного целого. Вместе с тем человечество интересовали на только вопросы применения права, но и вопрос его справедливого применения. В связи с этим уже в античном мире зарождаются идеи естественного права. Законно установленные нормы положительного права начинают подвергаться оценке с точки зрения права

естественного, которое рассматривает естественное право не как догму, а как положения, которые можно либо принять, либо нет, в зависимости от того, согласуются ли они с абсолютными началами разума и справедливости.

Кроме того, право не всегда успевает за новыми экономическими отношениями, особенно в периоды бурного развития экономики, когда она начинает перерастать государственный уклад. Тогда очень заманчивой становится идея естественного права, которая позволяет подгонять существующие правовые нормы под новые институты экономики.

Необходимость толкования правовых норм возникает также в силу несовершенства техники их изложения, неточности формулировок, несогласованности законов.

Вместе с тем, очень опасна тенденция трансформирования толкования в нормотворчество, особенно в деятельности судов. Судья при разрешении конкретного казуса не располагает теми данными, которыми располагает законодатель, поэтому результаты его нормотворчества могут не учитывать и даже противоречить объективным законам развития экономики и общества, что может оказать обратное негативное влияние на их развитие. Решение отдельного судьи, содержащее новые нормы, тем не менее никогда не будет иметь того авторитета как норма, установленная законодателем. Несогласованное судебное нормотворчество может создать хаос в публичных отношениях и деловом обороте, так как чревато непредсказуемостью судебных решений, и люди, не зная заранее как будет разрешено то или иное дело и какая юридическая оценка будет дана судом тому или иному обстоятельству, не будут знать как вести себя в той или иной ситуации.

По мнению автора с практической точки зрения следует определиться в вопросе о том, кто вправе оценивать закон на предмет соответствия его естественным правам человека. Если предоставить такую возможность неограниченному кругу правоприменителей и правоисполнителей, то мы неизбежно столкнемся с различными оценками, что приведет к законодательному хаосу. Гражданин, исполняющий закон, может посчитать

его не правовым и не исполнять, а правоприменительный орган даст ему другую оценку или наоборот.

В связи с этим представляется, что оценивать закон на предмет соответствия его естественному праву может законодатель.

В силу полномочий, предоставленных ему статьей 125 Конституции Российской Федерации, Конституционный Суд РФ рассматривает дела о соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов Президента Российской Федерации, Совета Федерации, Государственной думы, Правительства РФ, конституций республик, уставов и законов и иных нормативных актов субъектов Российской Федерации, изданных по вопросам, относящимся к ведению органов государственной власти РФ и совместному ведению органов государственной власти РФ и органов государственной власти субъектов Федерации, а также, по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан, также по запросам судов проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле. Поскольку естественные права и свободы человека закреплены в главе второй Конституции РФ, Конституционный суд наделен исключительным правом признавать законы недействующими, как противоречащие естественному праву.

Во всех остальных случаях действующий закон должен безусловно исполняться.

Безусловно важно научное толкование, особенно для дальнейшего совершенствования законодательства. Оно также чрезвычайно полезно дня расширения кругозора законодателей и судей.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что толкование нормы должно быть максимально приближено к ее буквальному изложению в тексте закона, однако, при этом должны учитываться естественные права и свободы личности. Только в гармонии этих двух начал возможно верное и справедливое толкование.

К такому выводу автор пришел не основе многолетней практики

судебной работы по рассмотрению споров, возникающих из применения налогового законодательства, в условиях, когда право не успевало за стремительным развитием экономических отношений на протяжении последних десяти лет, а принимаемы законы оставляли желать лучшего как по технике изложения так и по экономической обоснованности. Поэтому вопросы их применения вызывают серьезные полемики как среди судей, так и в печатных изданиях и на научно - практических конференциях специалистов по налоговому законодательству. Конкретные примеры приводятся в диссертации.

Второй параграф первой главы посвящен вопросам понятия, видов, средств и приемов толкования норм. Исследуется также техника судебного толкования норм в странах с разными правовыми традициями.

Эти вопросы освещаются на основе изучения взглядов юристов начала прошлого века и ученых нашего времени. Анализируются также некоторые разъяснения налоговых органов, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, судебные акты арбитражных судов и решения Налогового суда Канады.

Второй параграф содержит дополнительно четыре подпараграфа:

§§ 1.2.1. Понятие толкования.

Автор придерживается мнения, что толкование правовых норм - это стадия их применения, которая заключается в уяснении смысла и содержания норм самим толкователем, а затем разъяснении их для адресатов применения. Для того, чтобы толкование было правильным оно должно соответствовать общетеоретическим положениям о видах, средствах и приемах толкования.

§§ 1.2.2. Виды толкования.

Изучение и сопоставление классификаций видов толкования, даваемых различными учетными позволяет сделать вывод о том, что в основу классификации по видам закладывается субъект толкования. Если оно осуществляется официальным органом в силу предоставленных ему полномочий, то такое толкование относится к легальному или

официальному. Толкование, даваемое другими лицами, является неофициальным. От полномочий толкователя зависит степень обязательности даваемого им разъяснения закона.

§§ 1.2.3. Средства и приемы толкования.

Исходя из того, что право определенного времени представляет всегда единое целое и все его нормы действуют совместно, средства толкования можно подразделить на систематическое, осуществляемое путем сопоставления конкретной нормы со всей системой права и установления места, занимаемого ею в действующем законодательстве, как едином логическом целом, и историческое, то есть сопоставление закона со всеми теми правилами, которые существовали по данному вопросу в момент его издания.

При наличии пробелов в праве возможно толкование закона по аналогии, то есть уяснение смысла закона путем сопоставления с другими нормативными актами по духу и содержанию сходными с рассматриваемыми, но изложенными более подробно и определенно.

На основе изучения взглядов современных авторов на вопрос о приемах толкования в работе выделены четыре основных вида толкования: грамматическое, систематическое, историческое и логическое. Логическое толкование подразделяется на буквальное, расширительное и ограничительное. Выделяют также телелогическое (целевое) толкование, под которым понимается уяснение смысла закона в связи с его целевым назначением, и метод интерпретации, основанный на поиске значения слов, относящихся ко времени принятия закона.

Анализ инструкций и разъяснений, даваемых налоговыми органами, разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ и судебных решений позволяется сделать вывод о том, что манипулирование различными средствами и приемами толкования дает возможность толковать одни и те же нормы как в пользу налогоплательщиков так и для усиления налогового бремени.

Устранению подобных казусов будет способствовать принятие на уровне Федерального конституционного закона единой доктрины налогообложения, которая с учетом достижений экономической и юридической наук, на основе анализа экономического положения страны, целей и задач государства определила бы целостную, единую концепцию налогообложения. Данная концепция должна содержать положения о налоговой политике государства, принципах налогообложения, основных функциях налогов, задачах перспективного налогового планирования, направлениях и задачах налоговых льгот.

Толкование налогового законодательства в русле концепции налогообложения будет способствовать эффективности налогообложения.

§§ 1.2.4. Техника судебного толкования норм в странах с разными правовыми традициями.

Роль судов в толковании правовых норм и значение этого толкования зависит от правовой системы, существующей в государстве.

В основу работы положена классификация правовых, разработанная французским правоведом Рене Давидом.

Для целей настоящего исследование наибольший интерес представляют вопросы техники толкования в странах романо-германской (континентальное) и англо-саксонской (общее или островное) правовых семей.

Автор пришел к выводу, что основное различие между этими системами состоит в том, что в странах романо-германской правовой семьи право формировалось благодаря усилиям ученых европейских университетов. В англо-саксонской правовой семье право создавалось Английскими судьями при разрешении конкретных споров.

Отсюда и основные различия этих правовых семей.

Так в отличие от континентального права островное право не знает деления на материальное и процессуальное, в островном праве отсутствует

кодификация, нормы островного права менее абстрактны, чем нормы островного права, и направлены на то, чтобы разрешить конкретную

проблему, а не сформировать общее правило поведения на будущее. В странах англо-саксонской правовой семьи судебный прецедент является ' источником права.

Вопросы применения судебного прецедента исследованы автором на примере трех судебных решений Налогового суда Канады. В итоге автор пришел к выводу, что судебный прецедент в странах общего права создается путем толкования положений законов на основе детального изучения доказательств по делу, всех нормативных актов, имеющих какое-либо > отношение к исследуемой проблеме, предшествующих судебных решений, личного опыта, знаний и убеждений судьи.

Совершенствование приемов судебного толкования при несовершенстве законов должно основываться на сближении романо -германской и англо - саксонской правовых традиций с учетом прогрессивных научных разработок и опыта судов стран, относящихся к этим правовым семьям.

Глава 2 "Судебные конфликты в области налоговых правоотношений, их причины и пути сокращения. Толкование норм российскими судами" посвящена анализу причин возникновения налоговых конфликтов. По мнению автора одной из причин налоговых споров является несовершенство налогового законодательства. Поэтому большое внимание в работе уделяется судебному толкованию норм законодательства о налогах и сборах. Поскольку в своем толковании суды обязаны опираться на правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, в главе освещаются вопросы о разграничении полномочий Конституционного Суда и арбитражных судов в толковании норм. Для уяснения различий в значимости толкования, которое дается Конституционным Судом РФ и находит выражение в правовой позиции Конституционного Суда, Высшим Арбитражным Судом РФ в порядке нормативного толкования и

арбитражными судами в порядке казуального толкования налоговых норм при рассмотрении споров дается краткое пояснение о процедурах, в которых осуществляется это толкование. На основе изучения правовых позиций Конституционного Суда по вопросам налогообложения и налоговых споров, рассмотренных арбитражными судами делается вывод о конкретных проблемах и недостатках налогового законодательства, которые не могут быть устранены с помощью толкования и нуждаются в законодательном урегулировании.

В первом параграфе на основе изучения статистических показателей работы арбитражных судов, анализа финансовой отчетности трех предприятий различных форм собственности автор приходит к выводу о то, что причины налоговых споров заключаются в несовершенстве налогового законодательства и экономической необоснованности налогов.

Статистические показатели рассмотрения арбитражными судам Российской Федерации и Арбитражным судом г. Москвы споров, вытекающих из применения законодательства о налогах и сборах за 1998 -2001 годы свидетельствует о том, что количество налоговых споров как по системе в целом, так и в Арбитражном суде г. Москвы неуклонно растет.

Растет и количество жалоб в порядке подчиненности на решения и действия должностных лиц налоговых органов.

Для этого существуют как объективные так и субъективные причины.

К субъективным причинам относятся как желание налогоплательщика любым путем снизить тяжесть налогового бремени так и стремление налоговых органов взыскать максимально больше налогов, поскольку именно этими показателями оценивается их работа.

Однако, в основном налоговые споры возникают по объективным причинам. К ним относятся несоблюдение экономических законов при установлении размера налогов и несовершенство техники изложения норм.

Нормы финансового, в частности, налогового права должны отражать потребности экономических законов, тенденции и направления развития

экономики, а реально эти нормы часто складываются под воздействием различных политических группировок.

Развитие налогового законодательства, установление основных элементов налогообложения должно осуществляться в рамках единой налоговой политики как составной части доктрины налогообложения. Осуществляется налоговая политика, в основном, при помощи трех основных инструментов - налоговая база, налоговая льгота и налоговая ставка.

При выборе налоговой политики необходимо учитывать научную теорию налогообложения. В работе описаны взгляды сторонников классической теории налогообложения, кейнсианской и неоклассической теорий. В приложении № 1 приводится график зависимости доходов бюджета от прогрессивности налогообложения (кривая Лэффера).

Лэффер исходит из того, что до определенного предела увеличение налоговой ставки увеличивает бюджетные поступления. Перешагнув этот предел налоговая ставка приводит к снижению экономической активности, поскольку из кармана налогоплательщика изымаются практически все или почти все заработанные деньги. Это приводит к уклонению от уплаты налогов различными способами, что, в конечном итоге, сокращает бюджетные поступления.

Однако, анализ финансовой отчетности за 2001 год трех предприятий разных форм собственности, расположенных в разных регионах России позволяет сделать вывод о чрезмерности налогового бремени по отдельным видам налогов. По всем трем предприятиям процентное соотношение размера подоходного налога и социальных выплат к выплаченной заработной плате без подоходного налога составляет более 50 %. И это при невысоких социальных выплатах у нас в стране.

Это вынуждает законодателей искать скрытые формы оплаты труда, зачатую, просто скрывать заработки своих работников.

Составной частью доктрины налогообложения должно также стать перспективное налоговое прогнозирование, которое решает тактические

задачи используется как метод экономического предвидения.

Вопросы несовершенства техники изложения норм налогового законодательства рассмотрены автором на конкретных примерах, взятых из практики рассмотрения споров. По этим вопросам выработаны конкретные рекомендации.

Второй параграф посвящен вопросам толкования норм налогового законодательства российскими судами. Он состоит из трех подпараграфов.

§§2.2.1. содержит обзор структуры судебной системы Российской Федерации и проблем разграничения компетенции судов в области толкования норм.

§§2.2.2. освещает вопросы толкования норм налогового законодательства Конституционным Судом РФ.

Делается вывод о том, что далеко не все правовые позиции Конституционного Суда РФ, изложенные в принятых им решениях, нашли отражение в Налоговом кодексе РФ. Отдельные положения НК РФ не соответствуют правовым позициям КС. Автором даны конкретные рекомендации по совершенствованию законодательства.

Рассматривается также вопрос о принципах налогообложения, часть из которых изложены в решениях Конституционного суда, часть закреплена в НК РФ. Существует также различная классификация принципов налогообложения в научной литературе. Поэтому представляется, что общие принципы налогообложения должны быть закреплены в единой доктрине налогообложения.

§§2.2.3. посвящен вопросам толкования норм арбитражными судами. В этом разделе разграничены нормативное и казуальное толкование арбитражных судов.

К нормативному толкованию относятся разъяснения, даваемые Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ, казуальным является толкование, даваемое арбитражным судом в рамках конкретного дела.

Вопросы нормативного толкования рассматриваются автором на

примере информационных писем, которыми Президиум ВАС РФ информирует арбитражные суды о принятых им решениях по отдельным спорным вопросам арбитражной практики, и постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросам толкования налогового законодательства.

Особенно подробно рассмотрены вопросы, которые нашли отражение в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".2

По мнению автора толкования, включенные в это Постановление условно можно разделить на три группы - восполняющее пробелы в Налоговом кодексе, устраняющее неясности и нечеткости изложения норм и разъясняющие вопросы, возникающие в правоприменительной практике.

На основе анализа этих разъяснений даны соответствующие предложения по совершенствованию законодательства.

Предложения по совершенствованию законодательства даны также на основе изучения вопросов казуального толкования норм налогового законодательства, даваемого арбитражными судами в решениях по конкретным делам.

По результатам исследования были сделаны следующие Выводы отражающие основные результаты проведенного исследования.

Проведенный анализ толкования норм при рассмотрении судами налоговых споров показал, что необходимость судебного толкования норм существует объективно как в силу несовершенства юридической техники изложения норм, так и в силу того, что законодательство, даже самое совершенное и детализированное, не в состоянии учесть всего многообразия жизненных ситуаций.

Даже в странах, с более совершенным налоговым законодательством, чем у нас, и с традиционно высоко развитой техникой судебного толкования нередки случаи судебных ошибок при рассмотрении налоговых споров. Это

2 Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 2001. - № 7. - С. 5-18.

происходит потому, что в процессе толкования невозможно исключить субъективный критерий, а именно, позицию толкователя по вопросам о природе и функциях налогов, направлениях, задачах и целях налогообложения, естественных правах человека, которые не должны нарушаться в процессе налогообложения.

Ошибки в толковании допускаются независимо от взглядов толкователя на соотношение догматического и естественного права, выбранных им видов, средств и приемов толкования норм.

Нечеткость изложения правовых норм чревата помимо судебного произвола также произволом административных органов, в том числе при издании подзаконных актов.

Снижению волюнтаризма при толковании норм должно способствовать как совершенствование юридической техники законов о налогах сборах, введение только экономически обоснованных налогов, так и разработка единой, целостной концепции налогообложения.

Совершенствование приемов судебного толкования при несовершенстве законов должно основываться на сближении романо -германской и англо - саксонской правовых традиций с учетом прогрессивных научных разработок и опыта судов стран, относящихся к этим правовым семьям.

В рамках проведенного исследования выработаны следующие рекомендации, которые могут быть использованы для совершенствования действующего законодательства:

1. Необходимо разработать и принять на уровне Федерального конституционного закона единую доктрину налогообложения, которая с учетом достижений экономической и юридической наук, на основе анализа экономического положения страны, целей и задач государства определила бы целостную, единую концепцию налогообложения. Данная концепция должна содержать положения о: налоговой политике государства; принципах

налогообложения; основных функциях налогов; задачах перспективного налогового планирования; направлениях и задачах налоговых льгот.

2. Поскольку положения статьи 45 Налогового кодекса РФ, устанавливающие, что моментом исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога является момент предъявления в банк поручения на уплату налога, не соответствуют правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой налог может считаться уплаченным с момента фактического изъятия имущества у налогоплательщика, целесообразно изложить эту норму в следующей редакции: "обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента списания банком с расчетного счета налогоплательщиком соответствующих реальных средств в уплату налога".

3. Поскольку положения пункта 7 статьи 114 Налогового кодекса о том, что налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке, основаны не неверно понятой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении № 20-П от 17 декабря 1996 года целесообразно внести изменения в статью 114 указав, что если в течение установленного законодательством срока решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не будет обжаловано, санкции взыскиваются с налогоплательщика в бесспорном порядке.

4. Налоговый кодекс использует одно и то же понятие "пеня" для обозначения совершенно разных по своей природе платежей. Пеня, начисляемая при несвоевременной уплате налога, рассматривается НК РФ как способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога. Пеня, взыскиваемая с банков за нарушение исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога или сбора (статья 133 НК РФ) и за неисполнение в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора (статья 135 НК РФ), по своей природе является санкцией. Такое положение недопустимо с точки зрения законодательной техники.

Поэтому целесообразно внести изменения в статью 133 и часть 1 статьи 135 НК РФ, обозначив в данном случае применяемую санкцию как "штрафной процент".

5. Пункты 1 и 2 статьи 120 НК РФ предусматривают ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В силу положения статьи 106 НК РФ под налоговым правонарушением понимается законодательство о налогах и сборах. Правила бухгалтерского учета к налоговому законодательству не относятся. Кроме того, конструкция нормы не предусматривает наступление общественного вреда как следствие противоправности деяния. Представляется целесообразным исключить пункты 1 и 2 статьи 120 НК РФ, как предусматривающие ответственность за деяния, которые не подпадают под понятие правонарушения и не нарушают налоговое законодательство.

6. Глава 14 Налогового кодекса, регулирующая порядок осуществления налогового контроля, детально прописывает процедуру выездной налоговой проверки. Процедура проведения камеральной налоговой проверки прописана схематично. Вообще не предусмотрено в каком порядке должны фиксироваться нарушения налогоплательщика, выявленные в процессе иных форм налогового контроля (например принятие налоговой декларации, поданной с пропуском срока). Статья 101 НК РФ предусматривает приглашение налогоплательщика для рассмотрения результатов проверки только в том случае, когда он подал возражения на акт проверки. Поскольку составление акта проверки предусмотрено только по итогам выездной налоговой проверки, во всех остальных случаях налогоплательщик лишается возможности присутствовать при процедуре привлечения его к ответственности и представить свои возражения. Поэтому представляется целесообразным ввести в главу 14 НК РФ норму, обязывающую налоговые органы оформлять актом все случаи выявления налоговых правонарушений и направлять этот акт налогоплательщику. Это обеспечит право налогоплательщика представлять возражения на выводы

налоговых органов. Кроме того, это устранит неясность положений статьи 115 НК РФ, которая устанавливает пресекательный шестимесячный срок для обращения в суд за взысканием налоговой санкции с момента составления акта проверки.

7. Часть первая Налогового кодекса РФ предусматривает ряд давностных сроков, последствия пропуска которых в Кодексе не указаны. Это сроки направления налогоплательщику требования об уплате налога, сроки для обращения налогоплательщика за возвратом излишне уплаченных и взысканных налогов, сроки для проведения камеральной налоговой проверки Ограничены также сроками действия налогового органа в ходе выездной налоговой проверки. Поскольку норма, не подкрепленная санкцией, по своей природе является ущербной, целесообразно дополнить часть первую НК РФ статьей следующего содержания: " установленные Налоговым кодексом сроки являются пресекательными. Если в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налоговых органов будут пропущены сроки проведения мероприятия налогового контроля, он лишается права переходить к следующим мероприятиям налогового контроля".

8. Статья 46 НК РФ регулирует порядок взыскания налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика-организации. Статья 48 регулирует порядок взыскания налога и пени с налогоплательщика -физического лица. Пункт 3 статьи 48 устанавливает, что исковое заявление о взыскании налога и физического лица может быть подано в суд в течение шести месяцев после исполнения требования об уплате налога. Статья 46 не содержит давностных сроков для обращения в суд за взысканием с налогов юридического лица. Исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ представляется целесообразным дополнить статью 46 положением, аналогичным закрепленному в пункте 3 статьи 48 НК РФ.

9 Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом при наложении санкций за налоговые правонарушения. Однако, в силу положений статьи 101 НК РФ привлечение налогоплательщика к ответственности осуществляют налоговые органы, которые и должны оценивать как объективную так и субъективную сторону правонарушения. Без оценки всех обстоятельств правонарушения нельзя считать привлечение к ответственности законным. Поэтому представляется целесообразным исключить пункт 4 статьи 112 НК РФ.

10. Пункт 6 статьи 108 НК РФ предусматривает презумпцию невиновности налогоплательщика, возлагая бремя доказывания виновности лица на налоговый орган. Исходя из принципа добросовестности налогоплательщика целесообразно ограничить эту презумпцию. Если будет доказано, что налогоплательщик действовал недобросовестно, презумпция невиновности на него не распространяется. Соответствующие изменения целесообразно внести в статью 108 НК РФ.

Материалы диссертационного исследования использовались при написании ряда статей:

1. Михайлова О.Р Налоговый суд Канады//Ваш налоговый адвокат. -2001. - Вып. 1(15). -4 с.

2. Михайлова O.P. Выездная проверка как форма налогового контроля//Ваш налоговый адвокат. - 2001 - Вып.3(17). - 15 с.

3. Михайлова O.P. Органы ФСС не имеют права налогового контроля.//Ваш налоговый адвокат. - 2002. - Вып.1(19). - 3 с.

4. Михайлова O.P., Артемьева Ю.А. О толковании статьи 165 НК РФ.//Ваш налоговый адвокат. - 2002. - Вып.2(20). - 5/4 с.

12 14

Издательство ООО "МАКС Пресс". Лицензия ИД № 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 21.02.2003 г. Усл.печ.л. 1,75. Тираж 150 экз. Заказ 44, Тел. 939-3890, 928-2227, 928-1042. Факс 939-3891. 119899, Москва, Воробьевы горы, МГУ.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Михайлова, Ольга Ратомовна, кандидата юридических наук

Введение.

1 глава. Понятие, виды, приемы толкования норм. Особенности судебного толкования.

§1.1. Причины толкования норм и их пределы.

§1.2. Понятие, виды, средства и приемы толкования норм.

§§1.2.1. Понятие толкования.

§§1.2.2. Виды толкования.

§§1.2.3. Средства и приемы толкования.

§§1.2.4. Техника судебного толкования норм в странах с разными правовыми традициями.

2 глава. Судебные конфликты в области налоговых правоотношений, их причины и пути сокращения. Толкование норм налогового законодательства российскими судами.

§2.1. Несовершенство норм налогового законодательства и экономическая необоснованность налогов как причины налоговых споров.„

§2.2. Толкование норм налогового законодательства российскими судами.

§§2.2.1. Структура судебной системы в Российской Федерации. Разграничение компетенции судов в области толкования правовых норм.

§§2.2.2. Толкование норм налогового законодательства

Конституционным Судом Российской Федерации.

§§2.1.3. Толкование норм налогового законодательства арбитражными судами.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Толкование некоторых норм налогового законодательства как стадии его применения"

В условиях перехода к рыночным отношениям в экономике важным фактором ее развития является активное использование механизма финансов. Приведение в действие этого механизма т обеспечение его целенаправленного функционирования в соответствии с задачами общества и государства осуществляется с помощью норм финансового права. Противоречивость социально-экономических и политических процессов в современной России, кризисные ситуации и нестабильность не могли не проявиться негативно на формировании финансового права и уровне его действенности, выполнении им своего предназначения. Ему также сейчас свойственны нестабильность, нередко - несогласованность с нормами других отраслей права, нечеткость некоторых положений, что требует продолжения большой нормотворческой деятельности в данной области."1

Кодификация законодательства, безусловно, ведет к его совершенствованию, в том числе и в плане юридической техники. Поэтому принятие Налогового кодекса Российской Федерации - важный этап в развитии российского налогового права. Кодифицированная форма налогового законодательства пришла на смену схематическому правовому регулированию налоговых отношений, которое было свойственно законодательству начала и середины 90-х годов XX века.

Из статьи 57 Конституции Российской Федерации следует принцип уплаты только законно установленных налогов, что неоднократно отмечалось Конституционным Судом РФ. Именно поэтому так важно совершенствование юридической техники налогового законодательства.

Кроме того, совершенствование юридической техники законодательства о налогах и сборах позволяет реализовать принцип ясности, понятности и непротиворечивости налоговых норм. Четкая структура

1 Н.И.Химичева. Финансовое право: Учебник/Отв. ред. Н.И.Химичева. - М.: Юристь, 2000. - с. 1213. налогового законодательства, его детализация, ясность и понятность препятствует произвольному толкованию такого закона. ' ' ' *

Разработка первой части Налогового кодекса происходила при активном участии инициативной группы юристов, сформированной благодаря усилиям профессора В.И. Слома. Поэтому в первой части Кодекса заложены основные принципы налогообложения, сформулированные Конституционным Судом РФ в порядке судебного толкования Конституции РФ, основные понятия и термины, то есть концептуальные положения, которые должны быть положены в основу доктрины налогообложения и учитываться при формировании части второй Налогового кодекса.

Однако и первая часть Налогового кодекса грешит эклектичностью и пробелами в регулировании налоговых отношений и несовершенством техники изложения норм, что является следствием попытки найти компромисс между различными, зачастую противоречивыми проектами, представленными на рассмотрение в Государственную Думу.

Однако, в целом это прогрессивный документ, положивший начало реформе налогового законодательства с учетом достижений как отечественной так и мировой экономической и юридической наук.

Часть вторая Налогового кодекса - это, конечно, шаг назад. В большой степени это результат того, что юристы к ее разработке практически не привлекаются. Об этом свидетельствуют стиль изложения, язык, термины и юридическая неграмотность изложения норм.

Если в первой части Налогового кодекса, в основном, соблюден баланс интересов налогоплательщика, общества и государства, то вторая часть имеет явный перекос в фискальную сторону, в том числе и с нарушением Л конституционных принципов налогообложения. 2

Эти проблемы нашли отражения в ряде публикация, в том числе, Ивлиева М.Ф. Ваш налоговый адвокат - 2002 - № 1(19) - с. 90-94, В.И. Слом. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий/Под общей редакцией В.И. Слома,- М.: 1998 - с. 9.

Несовершенство юридической техники налогового законодательства и отсутствие единой доктрины налогообложения существенно осложняют толкование норм законодательства о налогах и сборах при их применении арбитражными судами, что зачастую приводит к судебным ошибкам, в том числе и на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ, которые могут быть исправлены только Конституционным Судом РФ путем их толкования при проверке конституционности правоприменительной практики.

Для правильного толкования норм необходимы глубокие знания в области теории толкования об особенностях и пределах судебного толкования, причинах, видах, средствах и приемах толкования. Поэтому в работе вопросы толкования исследуются на основе теоретических разработок, существующих в теории государства и права и в литературе по отдельным отраслям права. Этим объясняется большой объем привлечения материала по вопросам толкования норм иных отраслей права в первой главе диссертации.

В работе использованы труды классиков российской юриспруденции, таких как Покровский И.А., Лазаревского Н., Нечаева В., Леонтьева К.Н„ Данилевского Н.Я., Вернадского Г., Алексеева Н., Цитовича.

В основу работы положены взгляды таких известных экономистов как А. Смит, Д. Рикардо, Дж. Милль, У. Петти, Дж. М. Кейнс, Дж. Мут, А. Лэффер, Дж. Гилдер, Р. Дукас.

Изучены были также работы в области сравнительного правоведения Рене Давида, Тихомирова Ю.А., Саидова А.Х. Цвайгерта К. и Кётца X., Решетникова Ф.М., Романова А.К., Бубнова А.П., Максимовой Л.В.

Большое внимание уделялось работам советских и современных ученых Попкова В.Д., Венгерова А.Б., Граната Н.Л, Клепцовой Т.Н., Лазарева В.В., Исаева И.А., Горбуновой О.Н., Химичевой Н.И, Слома В.И., Брызгалина А.В., Гаджиева Г.А., Пепеляева С.Г., Синюкова В.Н., Петровой Г.В., Панскова В.Г.

Использованы также труды зарубежных авторов Инако Ц. и Л. Фридмана.

Философской основой для отдельных выводов диссертации послужили труды взгляды Вольтера, Ж.-Ж. Руссо и Фридриха Карла Сивиньи.

Автор - судья Арбитражного суда города Москвы, специализирующаяся на рассмотрении налоговых споров, является членом координационного совета Программы российско-канадского судейского партнерства, в рамках которой осуществляется сотрудничество с Налоговым судом Канады, дважды обучалась в Национальном Судейском Колледже Американской ассоциации юристов, в том числе по курсу "сравнительная практика рассмотрения экономических споров, вытекающих из налоговых и иных административных правоотношений". Поэтому в работе использованы материалы судебной практика США и Канады.

Актуальность темы. Несовершенство юридической техники изложения норм, отсутствие единой доктрины налогообложения, определяющей основные направления развития налогообложения, его принципы и задачи, приводит к различному, иногда диаметрально противоположенному толкованию норм законодательства о налогах и сборах в судебной практике. Это приводит к большому количеству судебных ошибок, как следствие отмене решений вышестоящими судебными инстанциями, в том числе с передачей дел на новое рассмотрение, что значительно затягивает рассмотрение споров. В результате восстановление нарушенных прав налогоплательщиков и государства затягивается на неопределенный срок.

Различное понимание приоритета интересов государства, общества и личности, то есть соотношения интересов частных и публичных приводит к различному толкованию спорных положений законодательства о налогах сборах Высшим Арбитражным Судом РФ и Конституционным Судом РФ. Практика показывает, что Высший Арбитражный Суд склонен к защите фискальных интересов, а Конституционный Суд дает толкование с учетом общих принципов налогообложения и системного анализа положений нескольких отраслей права. Однако, с момента официального толкования Высшего Арбитражного Суда и до того момента, когда его ошибка будет ч исправлена Конституционным Судом проходит много времени. В результате еще дольше затягивается восстановление нарушенных прав налогоплательщиков, которые не всегда точно знают как они должны уплачивать налог.

Сказанное свидетельствует о необходимости теоретической разработки проблематики толкования норм, в процессе которого выявляется их несовершенство, с целью совершенствования юридической техники налогового законодательства.

Пели и задачи исследования. Целью настоящего исследования является теоретических анализ вопросов толкования норм для решения вопросов:

1. разграничения судебного толкования и судебного нормотворчества в вопросах применения законодательства о налогах и сборах;

2. уяснение места и роли судебного толкования норм в вопросах правильного применения законодательства о налогах и сборах;

3. разработка рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах с учетом недостатков, выявленных в правоприменительной практике.

Для достижения этой цели исследуются вопросы о причинах толкования норм, различный подход к пределам толкования норм судами в рамках теорий догматического и естественного права, понятие, виды, средства и приемы толкования норм. Кроме того, в основу исследования положены материалы судебной практики российских арбитражных судов и Налогового суда Канады.

Предмет исследования Изучение теории толкования норм, правовых позиций Конституционного Суде РФ, арбитражной практики и опыта судов других стран по вопросам толкования налогового законодательства на предмет:

1. уяснения причин необходимости судебного толкования положений законодательства о налогах и сборах;

2. совершенствования техники судебного толкования;

3. выявления путей совершенствования законодательства о налогах и сборах и устранения недостатков действующих норм, выявленных в процессе судебного толкования.

Методы исследования Методологической основой исследования явились методы современного научного познания общественный явлений. Помимо общенаучных приемов познания при исследовании использовались и специально-юридические приемы познания, такие как:

1. исторический метод;

2. метод сравнительного правоведения;

3. системно-догматическое толкование действующего законодательства.

Эмпирическая база исследования состоит из действующего законодательства, практики Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного Суда РФ, Федеральных арбитражных судов и Арбитражного суда города Москвы. При исследовании также использовалось законодательство Англии, Канады и судебная практика Налогового суда Канады.

Теоретическая основа исследования В качестве теоретической базы исследования были использованы научные труды отечественных и зарубежных авторов в области теории и истории государства и права, сравнительного правоведения, налогового и финансового права, а также работы ученых экономистов по вопросам теории налогообложения.

Научная новизна Ранее специалистами исследовались лишь общие вопросы толкования норм, автором исследование проведено применительно к толкованию норм законодательства о налогах и сборах.

На основе исследования различных теорий права (догматического и естественного) и подходов к пределам судебного толкования норм в странах с разными правовыми традициями делается вывод о том, что в рамках демократического правового государства легитимны обе позиции при наличии единой доктрины налогообложения, в рамках положений которой это толкований осуществляется.

На основе изучения судебной практики, в том числе и зарубежной, делается вывод о том, что даже самые совершенные и детализированные нормативные акта нуждаются в толковании при их применении судом. Причем, выбор различных методов и приемов толкования, а также различное понимание задач налогообложения, соотношения публичных и частных интересов и прав и свобод личности могут привести к диаметрально противоположенному толкованию. Снижению судебных ошибок может способствовать принятие единой доктрины налогообложения.

На основе практических исследований делается вывод о том, что презумпция невиновности налогоплательщика должны быть ограничена понятием его добросовестности. Действие этой презумпции распространяется до тех пор пока не будет доказано, что налогоплательщик действовал недобросовестно.

Положения, выносимые на защиту На защиту выносятся следующие положения:

1. необходимость принятия единой доктрины налогообложения , в соответствии с которой должно развиваться и совершенствоваться налоговое законодательство, осуществляться его толкование. Доктрина должна закреплять концептуальные положения налогообложения, его задачи на данном этапе развития экономики, определять направление налоговой политики государства, принципы налогообложения, перспективное налоговое планирование, определять направления и задачи предоставления налоговых льгот;

2. о необходимости приведения положений статьи 45 Налогового кодекса РФ, касающихся момента исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет, в соответствие с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П, согласно которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет налога, фактически произошло;

3. о недопустимости использования в рамках одного документа -Налогового кодекса РФ одного и то же понятие "пеня" для определения совершенно разных по своей природе платежей;

4. о необходимости при дальнейшем совершенствовании Налогового кодекса учесть толкование Пленумом высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положений статьи 46 о пресекательной природе сроков обращения в суд за взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени, и о том, что 60-дневный срок, установленный пунктом 3 этой статьи для бесспорного взыскания недоимок и пеней во внесудебном порядке, прерывается в случае принятия судом мер по обеспечению иска в виде запрета производить взыскание этих сумм;

5. при дальнейшем совершенствовании Налогового кодекса устранить недостатки в изложении отдельных норм Налогового кодекса, которые содержат недостаточно разграниченные составы. Имеются в виду п.З статьи 120 и пункт 1 статьи 122, пункты 1 и 2 статьи 135, пункт 1 статьи 126 и статья 129.1;

6. о несоответствии положений Налогового кодекса, запрещающих списание с бесспорном порядке с налогоплательщика налоговых санкций, правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой санкции подлежат взысканию в судебном порядке только в тех случаях, когда налогоплательщик оспаривает привлечение его к налоговой ответственности;

7. о несовершенстве положений главы 14 Налогового кодекса, касающихся процедуры проведения проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности. Имеется в виду отсутствие последствий для налоговых органов пропуска срока проведения мероприятий налогового контроля и положения статьи 101, касающиеся приглашения налогоплательщика для рассмотрения результатов проверки. Статья 101 НК РФ изложена таким образом, что позволяет привлекать налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной налоговой проверки и иных, помимо выездной налоговой проверки мероприятий налогового контроля, заочно;

8. о необходимости законодательного закрепления дифференцированного подхода при решении вопроса об обоснованности применения экспортерами товаров налоговой ставки по НДС 0 % к изготовителям товаров и тем, кто экспортирует товар неизвестного происхождения, поступивший к экспортеру через цепочку посредников;

9. о несовершенстве положений Налогового кодекса, которые лишают налоговые органы при привлечении налогоплательщика к ответственности устанавливать субъективную сторону правонарушения -степень вины, обстоятельства, смягчающие либо отягчающие ответственность;

10. о необходимости ограничения действия закрепленной в Налоговом кодексе презумпции невиновности понятием добросовестности налогоплательщика.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Выводы исследования могут также использоваться в практической работе судей арбитражных судов.

Апробация результатов исследования Результаты исследования применялись автором в учебном процессе, в том числе при проведении семинаров, чтении лекций налогоплательщикам и работникам налоговых инспекций, а также в практической работе при рассмотрении налоговых споров.

Материалы диссертационного исследования использовались при написании ряда статей:

1. Налоговый суд Канады. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2001 - выпуск 1 (15) - с. 119-122.

2. Выездная проверка как форма налогового контроля. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2001 - Выпуск 3(17) - с. 5-19.

3. Органы ФСС не имеют права налогового контроля. - Ваш налоговый адвокат. М: ИД ФБК-ПРЕСС - 2002 - Выпуск 1(19) - с. 18-20.

4. О толковании статьи 165 НК РФ. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2002 - Выпуск 2(20) - с. 25-29.

12

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Михайлова, Ольга Ратомовна, Москва

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенный анализ толкования норм при рассмотрении судами налоговых споров показал, что необходимость судебного толкования норм существует объективно как в силу несовершенства юридической техники изложения норм, так и в силу того, что законодательство, даже самое совершенное и детализированное, не в состоянии учесть всего многообразия жизненных ситуаций.

Даже в странах, с более совершенным налоговым законодательством, чем у нас, и с традиционно высоко развитой техникой судебного толкования нередки случаи судебных ошибок при рассмотрении налоговых споров. Это происходит потому, что в процессе толкования невозможно исключить субъективный критерий, а именно, позицию толкователя по вопросам о природе и функциях налогов, направлениях, задачах и целях налогообложения, естественных правах человека, которые не должны нарушаться в процессе налогообложения.

Ошибки в толковании допускаются независимо от взглядов толкователя на соотношение догматического и естественного права, выбранных им видов средств и приемов толкования норм.

Снижению волюнтаризма при толковании норм должно способствовать как совершенствование юридической техники законов о налогах сборах, введение только экономически обоснованных налогов, так и разработка единой, целостной концепции налогообложения.

В рамках проведенного исследования выработаны следующие рекомендации, которые могут быть использованы для совершенствования действующего законодательства:

1. Необходимо разработать и принять на уровне Федерального конституционного закона единую доктрину налогообложения, которая с учетом достижений экономической и юридической наук, на основе анализа экономического положения страны, целей и задач государства определила бы целостную, единую концепцию налогообложения. Данная концепция должна содержать положения о: налоговой политике государства; принципах налогообложения; основных функциях налогов; задачах перспективного налогового планирования; направлениях и задачах налоговых льгот.

2. Поскольку положения статьи 45 Налогового кодекса РФ, устанавливающие, что моментом исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога является момент предъявления в банк поручения на уплату налога, не соответствуют правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой налог может считаться уплаченным с момента фактического изъятия имущества у налогоплательщика, целесообразно изложить эту норму в следующей редакции: "обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента списания банком с расчетного счета налогоплательщиком соответствующих реальных средств в уплату налога".

3. Поскольку положения пункта 7 статьи 114 Налогового кодекса о том, что налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке, основаны не неверно понятой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении № 20-П от 17 декабря 1996 года целесообразно внести изменения в статью 114 указав, что если в течение установленного законодательством срока решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не будет обжаловано, санкции взыскиваются с налогоплательщика в бесспорном порядке.

4. Налоговый кодекс использует одно и то же понятие "пеня" для обозначения совершенно разных по своей природе платежей. Пеня, начисляемая при несвоевременной уплате налога, рассматривается НК РФ как способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога. Пеня, взыскиваемая с банков за нарушение исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога или сбора (статья 133 НК РФ) и за неисполнение в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора (статья 135 НК РФ), по своей природе является санкцией.

Такое положение недопустимо с точки зрения законодательной техники. Поэтому целесообразно внести изменения в статью 133 и часть 1 статьи 135 НК РФ, обозначив в данном случае применяемую санкцию как "штрафной процент".

5. Пункты 1 и 2 статьи 120 НК РФ предусматривают ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В силу положения статьи 106 НК РФ под налоговым правонарушением понимается законодательство о налогах и сборах. Правила бухгалтерского учета к налоговому законодательству не относятся. Кроме того, конструкция нормы не предусматривает наступление общественного вреда как следствие противоправности деяния. Представляется целесообразным исключить пункты 1 и 2 статьи 120 НК РФ, как предусматривающие ответственность за деяния, которые не подпадают под понятие правонарушения и не нарушают налоговое законодательство.

6. Глава 14 Налогового кодекса, регулирующая порядок осуществления налогового контроля, детально прописывает процедуру выездной налоговой проверки. Процедура проведения камеральной налоговой проверки прописана схематично. Вообще не предусмотрено в каком порядке должны фиксироваться нарушения налогоплательщика, выявленные в процессе иных форм налогового контроля (например принятие налоговой декларации, поданной с пропуском срока). Статья 101 НК РФ предусматривает приглашение налогоплательщика для рассмотрения результатов проверки только в том случае, когда он подал возражения на акт проверки. Поскольку составление акта проверки предусмотрено только по итогам выездной налоговой проверки, во всех остальных случаях налогоплательщик лишается возможности присутствовать при процедуре привлечения его к ответственности и представить свои возражения. Поэтому представляется целесообразным ввести в главу 14 НК РФ норму, обязывающую налоговые органы оформлять актом все случаи выявления налоговых правонарушений и направлять этот акт налогоплательщику. Это обеспечит право налогоплательщика представлять возражения на выводы налоговых органов. Кроме того, это устранит неясность положений статьи 115 НК РФ, которая устанавливает пресекательный шестимесячный срок для обращения в суд за взысканием налоговой санкции с момента составления акта проверки.

7. Часть первая Налогового кодекса РФ предусматривает ряд давностных сроков, последствия пропуска которых в Кодексе не указаны. Это сроки направления налогоплательщику требования об уплате налога, сроки для обращения налогоплательщика за возвратом излишне уплаченных и взысканных налогов, сроки для проведения камеральной налоговой проверки Ограничены также сроками действия налогового органа в ходе выездной налоговой проверки. Поскольку норма, не подкрепленная санкцией, по своей природе является ущербной, целесообразно дополнить часть первую НК РФ статьей следующего содержания: " установленные Налоговым кодексом сроки являются пресекательными. Если в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налоговых органов будут пропущены сроки проведения мероприятия налогового контроля, он лишается права переходить к следующим мероприятиям налогового контроля".

8. Статья 46 НК РФ регулирует порядок взыскания налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика-организации. Статья 48 регулирует порядок взыскания налога и пени с налогоплательщика -физического лица. Пункт 3 статьи 48 устанавливает, что исковое заявление о взыскании налога и физического лица может быть подано в суд в течение шести месяцев после исполнения требования об уплате налога. Статья 46 не содержит давностных сроков для обращения в суд за взысканием с налогов с юридического лица. Исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ представляется целесообразным дополнить статью 46 положением, аналогичным закрепленному в пункте 3 статьи 48 НК РФ.

9. Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом при наложении санкций за налоговые правонарушения. Однако, в силу положений статьи 101 НК РФ привлечение налогоплательщика к ответственности осуществляют налоговые органы, которые и должны оценивать как объективную так и субъективную сторону правонарушения. Без оценки всех обстоятельств правонарушения нельзя считать привлечение к ответственности законным. Поэтому представляется целесообразным исключить пункт 4 статьи 112 НК РФ.

10. Пункт 6 статьи 108 НК РФ предусматривает презумпцию невиновности налогоплательщика, возлагая бремя доказывания виновности лица на налоговый орган. Исходя из принципа добросовестности налогоплательщика целесообразно ограничить эту презумпцию. Если будет доказано, что налогоплательщик действовал недобросовестно, презумпция невиновности на него не распространяется. Соответствующие изменения целесообразно внести в статью 108 НК РФ.

187

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Толкование некоторых норм налогового законодательства как стадии его применения»

1. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. Изд. 3-е, стереотип. М.: "Статут", 2001.

2. Бентам "Traites de jegislation civile et penal" (Publiees en francais par Dumont. Paris, 1802), t ii, p. 105-106). Цитируется по книге Покровского И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: 2001. с. 106.

3. Романов А.К. Правовая система Англии: учебное пособие. — 2-е изд., испр. М.: Дело, 2002.

4. Давид Р. Основные правовые системы современности. М.: Прогресс, 1998.

5. Общая теория права и государства: Учебник/Под ред. В.В. Лазарева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристь, 1996.

6. Основы государства и права: Учебное пособие для поступающих в вузы/Под ред. Академика О.Е. Кутафина. 6-е изд., перераб. и доп. -М.: Юристь, 1999.

7. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: Издательство БЕК, 1997.

8. Финансовой право: Учебник/Отв. Ред. Н.И. Химичева. М.: Юристь, 2000.

9. Финансовое право: Учебник/Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: 2001.

10. Налоги и налоговое право: Учебное пособие/Под ред. А.В. Брызгалина. -М.: 1987.

11. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: 2001.

12. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий/Под. Общей ред. В.И. Слома. -М.: 1998.

13. Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. 3-е изд. - М.: 1999.

14. Лазаревский Н. Толкование законов. Энциклопедический словарь//С.-Петербург, Типография Акц.Общ. "Издательское Дело", Брокгауз -Ефрон. 1901. Т. XXXIII. - 432-434.

15. Теория государства и права: Курс лекций/Под ред. М.Н. Марченко. -М.: 1996.

16. Prichett Н. Constitutional law of the federal system. Englewood clifts. N.-Y., 1984. P.37. Цитируется по книге Теория государства и права: Курс лекций/Под ред. М.Н. Марченко. М.: 1996.

17. Гаджиев Г.А. Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик -государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. -М.: 1998.

18. Бубнов А.П. Юридические нормы в Великобритании. М.: Юристъ, 1998.

19. Тихомиров Ю.А. Курс сравнительного правоведения. М.: 1996.

20. Инако Ц. Современное право Японии. М.: 1981. Цитируется по книге Давид Р. Основные правовые системы современности. М.: Прогресс, 1988, с. 9.

21. Саидов А.Х Введение в основные правовые системы современности. -Ташкент, 1988.

22. Цвайгерт К., Кетц X. Введение в сравнительное правоведение в сфере частного права. М.: 1995. Цитируется по книге Общая теория права и государства: Учебник под ред. В.В. Лазарева М.: 1996.

23. Нечаев В. КодификацияЮнциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона-С.-Петербург 1895. -T.XV. -С.537-551.

24. Решетников Ф.М. Правовые системы стран мира. Справочник М.: 1993.

25. Исаев И.А. История государства и права России в вопросах и ответах: Учебное пособие. -М.: Юрист, 1999.

26. Данилевский Н.Я. Россия и Европа. М.: 1991.

27. Синюков В.Н. Российская правовая система. Саратов, 1994.

28. А.Смит Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: 1962.

29. Налоговое право: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: 2000.

30. Петрова Г.В. Налоговое право: учебник для вузов М.: 2001.

31. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебник для вузов М.: 1999.

32. Максимова JI.B. Налоговые реформы в США в 80-е годы: цели и итоги. -М.: 1990.

33. Платон. Разделения//"Чудеса и приключения" 2001. - № 2. - С. 63.

34. Фридман Л. Введение в американское право. Приводится по книге Теория государства и права: Курс лекций/Под ред. М.Н. Марченко. -М.: 1996.1. ПЕРИОДИЧЕСКИЕ ИЗДАНИЯ

35. М.Ю. Евтеева. Практика рассмотрения дел, связанных с применением санкций по части первой Налогового кодекса Российской Федерации// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации -2001. -№4. С.34-39.

36. В.М. Зарипов. К проблеме возврата косвенных налогов//Ваш налоговый адвокат. Вып. 4(18) -М.: 2001 С. 5-23.

37. А.А. Никонов. Взимание НДС с предпринимателей//Ваш налоговый адвокат. Вып. 1(15) М.: 2001. - С. 43-50.

38. Д.М. Щекин Налог с продаж и дедушкина оговорка//Ваш налоговый адвокат. Вып. 3(17)-М.: 2001. С. 48-52.

39. А.Ю. Худанова. О возврате из бюджета косвенных налогов//Ваш налоговый адвокат. Вып. 1(19) -М.: 2002. С. 51-56.

40. В.А. Бочкарева. Действия актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих или улучшающих положение налогоплательщика, во времени//3аконодательство и экономика 2002. - №2. - С 12-14.

41. Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов. Резолюция научно практической конференции//Ваш налоговый адвокат. Вып. 1(19) - М.: 2002. - С.48-50.

42. JI.B. Ефремов. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США, Налоговый суд Соединенных штатов//Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 1988. - № 2. - С. 106-110.

43. А.В. Вахрушев. Применение федеральными арбитражными судами ст. 101 НК РФ//Ваш налоговый адвокат. Вып. 3(17) -М.: 2001. С.24-41.

44. Беседа м доцентом кафедры административного и финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, канд. юрид. Наук Мариной Федоровной Ивлиевой//Ваш налоговый адвокат. Выпуск 1(19), М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2002. - С.90-94.

45. С.Г. Пепеляев Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-0//Ваш налоговый адвокат. Выпуск 1(19), М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2002. - С.3-7.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ

46. Конституция Российской Федерации. Российская газета, № 234, 25.12.1993.

47. Закон РФ от 14.06.95. № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства". Собрание законодательства Российской Федерации, 19.06.1995, № 25, ст. 2343.

48. Закон РФ от 27.12.91. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской федерации". Ведомости СНД и ВС РФ, 12.03.1992, № 11, ст. 527.

49. Федеральный закон от 29.12.95. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Собрание законодательства Российской Федерации, 01.01.1996, № 1,ст. 15.

50. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая). Собрание законодательства Российской Федерации, 03.08.1999, № 31, ст. 3824.

51. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая). Собрание законодательства Российской Федерации, 07.08.2000, № 32, ст. 3340.

52. Инструкция ЦБР и ГТК от 13.10.99. № 86-И и № 01/23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров". Вестник Банка России, № 70-71, 24.11.1999.

53. Таможенный кодекс РФ. Ведомости СНД И ВС РФ, 05.08.1993, № 31, ст. 1224.

54. Закон РФ от 09.10.92. № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле". Ведомости СНД И ВС РФ, 12.11.1992, № 45, ст. 2542.

55. Федеральный закон от 02.12.90. № 395-1 "О банках и банковской деятельности". Собрание законодательства Российской Федерации, 05.02.1996, №6, ст. 492.

56. Закон РФ от 18.10.91. № 1759-1 "О дорожных фондах". Собрание законодательства Российской Федерации, Собрание законодательства Российской Федерации, 31.10.1991, № 44, ст. 1426.

57. Инструкция Госналогслужбы РФ от 15.05.95. № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Российские вести, № 119,29.06.1995, № 209, 02.11.1995.

58. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Утверждено приказом Министерства Финансов российской Федерации от 06.05.99 № 32н. Российская газета, № 116, 22.06.1999, № 117, 23.06.1999.

59. Инструкция МНС России от 04.04.00. № 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Российская газета № 124-125,29.06.2000.

60. ФКЗ от 31.12.96. № 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации". Собрание законодательства Российской Федерации, 06.01.1997, №1, ст. 1.

61. ФКЗ от 21.07.94. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Собрание законодательства Российской Федерации,2507.1994, № 13, ст. 1447.

62. ФКЗ от 28.04.95. № 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации". Собрание законодательства Российской Федерации,0105.1995, №18, ст. 1589.

63. Инструкция Госналогслужбы РФ от 19.07.94. № 26 "О порядке ведения государственными налоговыми инспекциями оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей".

64. Бюджетный кодекс Российской Федерации. Собрание законодательства Российской Федерации, 03.08.1998. № 31, ст. 3823.

65. Закон Канады "О налоговом суде". Приводится по материалам семинара судей, проводимого в рамках Российско-канадской программы судейского партнерства, Москва, октябрь 2001 г.

66. Закон Канады "Правила неформальной процедуры". Приводится по материалам семинара судей, проводимого в рамках Российско-канадской программы судейского партнерства, Москва, октябрь 2001 г.

67. Закон Канады "Правила общей процедуры".". Приводится по материалам семинара судей, проводимого в рамках Российско-канадской программы судейского партнерства, Москва, октябрь 2001 г.1. СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

68. Постановление Конституционного Суда РФ от 16.06.1998 № 19-П "По делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 конституции Российской Федерации"//Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. - № 25. - ст. 3004.

69. Письмо Конституционного Суда РФ от 11.07.97 № 4944//Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. — 1998.-№1.

70. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.04.1996 № 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов'У/Вестник Высшего Арбитражного

71. Суда РФ. 1996. - № 6. - С.41.

72. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.08.1999 № 44 "О некоторых вопросах применения налогового законодательства'У/Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1999. -№ 10.-С. 81.

73. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторый вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации'У/Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. - № 7. - С. 5-18.

74. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 18.12.01 № 1322/01//Вестник ВАС РФ. 2002. - № 4. - С.41-43.

75. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.10.01 № 1321/01//Вестник ВАС РФ. 2002. - № 2. - С.18-20.

76. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.02.02. № 1330/01//Вестник ВАС РФ. 2002. -№ 6. - С. 15-18.

77. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.09.98 № 1124/98//Вестник ВАС РФ. 1988. -№ 12. - С.22-25.