АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Процессуальные нормы налогового права»
На правах рукописи
САПРЫКИНА ИРИНА АНАТОЛЬЕВНА
ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ НОРМЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА
Специальность: 12.00.14-административное право, финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
/
Л
Воронеж-2009
003463311
Диссертация выполнена в Воронежском государственном университете
Научный руководитель доктор юридических наук, профессор
Сенцова (Карасева) Марина Валентиновна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук
Титов Алексей Сергеевич
кандидат юридических наук Широкова Евгения Константиновна
Ведущая организация ГОУ ВПО Ульяновский
государственный университет
Защита состоится 6 апреля 2009 года в 15.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.038.04 при Воронежском государственном университете по адресу: 394006, г. Воронеж, пл. Ленина, 10, корпус 9, ауд. 610.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Воронежского государственного университета.
Автореферат разослан ^ марта 2009 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
В.А. Ефанова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. На современном этапе все чаще возникают вопросы, связанные с процессуальной регламентацией налогово-правового регулирования. Подобная ситуация не случайна.
В советский период процессуальный порядок взимания налогов и сборов не имел особого значения, так как, во-первых, не существовало налогов в современном понимании этого явления, и, во-вторых, в условиях административно-командной системы не возникало практической необходимости для развития процессуальной составляющей налогообложения. С появлением различных форм собственности объективно возникает конфликт экономических интересов, который имеет место при уплате налогов и связан с перераспределением средств из частной формы собственности в собственность государственную. Соответственно, возникает необходимость детального урегулирования порядка уплаты налогов и деятельности налоговых органов.
Принятая в 1998 году часть первая Налогового кодекса РФ уже изначально содержала в своем составе как материальные, так и процессуальные налогово-правовые нормы. Однако количество налогово-процессуальпых норм по сравнению с материальными было минимальным. Эти немногочисленные нормы касались порядка изменения срока уплаты налогов и сборов, принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, зачета или возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, порядка проведения налоговых проверок.
В последующем, в целях предотвращения возможных конфликтов в сфере налогообложения, среди многих позитивных изменений в налогово-правовом регулировании наблюдалось увеличение удельного веса налогово-процессуальных норм. Как результат, актуализировалась налогово-процессуальная проблематика.
В современных условиях актуальность темы диссертационного исследования определяется следующими причинами:
Во-первых, научная разработка категории «процессуальные нормы налогового права» определяется потребностями законодательной практики. Сегодня законодатель все более детализирует правоприменительную деятельность налоговых органов, устанавливая дополнительные процессуальные обязанности налоговых органов, вводя новые сроки принятия правоприменительных актов. Однако многие законодательные нововведения деятельности налоговых органов не становятся существенными гарантиями прав налогоплательщиков, и, чаще всего, из-за того, что они не обеспечены мерами налогово-процессуальной ответственности за их невыполнение. В связи с этим в настоящее время становятся актуальными исследования и предложения, вскрывающие природу налогово-процессуального регулирования и намечающие пути его дальнейшего развития.
Во-вторых, детальная процессуальная регламентация отношений, возникающих в сфере налогообложения, будет способствовать усилению гарантий прав налогоплательщика, бесконфликтной реализации его отношений с налоговыми органами.
В-третьих, развитая процессуальная составляющая налогово-правового регулирования является свидетельством высокого уровня юридической техники налогового законотворчества и, соответственно, обусловливает совершенствование правоприменительной практики в сфере налогообложения.
В-четвертых, четко сформулированные, последовательно расположенные в законе налогово-процессуальные нормы обеспечивают их единообразное толкование различными субъектами правоприменения.
Таким образом, исследование налогово-процессуальных норм на современном этапе имеет теоретическую и практическую значимость.
Степень научной разработанности темы. Ранее в отечественной финансово-правовой науке комплексное исследование налогово-процессуальных норм не проводилось. Вместе с тем отдельные аспекты данной проблемы традиционно затрагиваются учеными, хотя, чаще всего, через призму налогового процесса. В некоторых учебниках по финансовому праву содержатся разделы, посвященные процессуальной составляющей налогово-правового регулирования. Также имеются научные статьи, освещающие
проблематику, связанную с налогово-процессуальными нормами. Однако в большинстве работ преобладает описательный подход к рассматриваемому правовому явлению.
Базовыми источниками при написании настоящей диссертации стали труды и выводы ученых по общей теории права и государства: С.С. Алексеева, А.Б. Венгерова, И.Я. Дюрягина, Т.В. Кашаниной, В.В. Лазарева, Р.З. Лившица, A.B. Малько, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянца, A.C. Пиголкина, Ю.А. Тихомирова.
I
При проведении исследования автор опирался на труды ученых в области финансового права, изучавших различные вопросы налогового права и процесса: A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой (Сенцовой),
A.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.Е. Кузнеченковой, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, H.A. Саттаровой, О.В. Староверовой, Н.Д. Эриашвили.
В настоящем исследовании использованы положения, выработанные исследователями процессуальных норм в различных отраслях права:
B.И. Байтиным, И.А. Галаганом, В.М. Горшеневым, З.Ф. Ковригой, Л.Д. Кокоревым, Е.Г. Лукьяновой, В.О. Лучиным, С.Н. Махиной, П.Е. Недбайло, И.В. Пановой, К.К. Панько, А.Г. Паулем, В.Н. Протасовым, В.А. Рязановским, В.Д. Сорокиным, Ю.Н. Стариловым, М.К. Треушниковым и некоторыми другими.
При написании диссертации использовались труды зарубежных авторов: П.М. Годме, Р.Ф. Иеринга, Д. Ллойда, Р. Польссона, Г. Радбруха, Л. Фуллера.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются налогово-процессуальные отношения. Предметом исследования являются процессуальные нормы налогового права, а также судебные решения и практика налоговых органов в сфере налогообложения.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теории налогово-процессуальных норм, а также подготовка предложений по совершенствованию действующего законодательства о налогах и сборах. Для достижения поставленной цели в работе требуется разрешить следующие задачи:
1) предложить понятие налогово-процессуальных норм;
2) рассмотреть источники (формы) процессуальных норм налогового
права;
3) охарактеризовать структуру налогового процесса как основу классификации налогово-процессуальных норм;
4) выявить и раскрыть особенности налогово-процессуальных норм, обеспечивающих реализацию материальных регулятивных и материальных охранительных налоговых норм;
5) изучить форму, в которой реализуются налогово-процессуальные нормы, то есть налогово-процессуальные отношения;
6) дать характеристику правового механизма реализации налогово-процессуальных норм.
Методологические и теоретические задачи исследования. При решении поставленных задач в диссертационном исследовании использовались следующие методы: диалектический, системный, исторический, абстрагирования, анализа и синтеза, сравнительно-правовой, формально-юридический, статистический и метод обращения к другим наукам.
Нормативная и эмпирическая база исследования. Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, федеральные законы и законы субъектов Российской Федерации, подзаконные нормативные правовые акты, нормативные правовые акты органов местного самоуправления. Эмпирическую базу исследования образуют практика деятельности Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральных и региональных арбитражных судов, правоприменительная практика налоговых органов.
Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что это первое комплексное теоретическое исследование налогово-процессуальных норм. В данном исследовании определяется понятие и выявляются особенности налогово-процессуальных норм, предлагаются различные способы классификации налогово-процессуальных норм, что обеспечивает особый подход к анализу специфических черт процессуальных норм налогового права. Новой является
адаптация механизма реализации правовых норм, разработанного в теории права и в некоторых отраслевых науках, к реализации налогово-процессуальных норм.
На защиту выносятся следующие новые и обладающие элементами новизны для финансово-правовой науки положения и выводы:
1. Налогово-процессуальная норма - это общеобязательное, формально определенное правило поведения (предписание), которое исходит от государства и охраняется его принудительной силой, являющееся формой упорядочения властной деятельности уполномоченных государством в сфере налогов и сборов органов, должностных лиц, осуществляемой в связи с реализацией основной обязанности налогоплательщика - уплатой налога, а также иной тесно связанной с этим деятельностью, в том числе по взысканию налога, осуществлению налогового контроля, привлечению к ответственности лиц, совершивших налоговые правонарушения, а также обжалованию актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке.
2. Основным источником налогово-процессуальных норм выступает Налоговый кодекс РФ, а также принимаемые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. Налогово-процессуальные нормы содержатся также в правовых позициях, выраженных в решениях Конституционного Суда РФ. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах и сборах, а также нормативные правовые акты Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах, как показывает их анализ, в большинстве случаях в современных редакциях не содержат налогово-процессуальных норм.
3. Основу классификации налогово-процессуальных норм составляет структура налогового процесса, которая включает в свой состав следующие процессуальные стадии:
а) корректировки налоговой обязанности;
б) принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности;
в) налогового контроля;
г) привлечения к налоговой ответственности;
д) обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке.
4. Налогово-процессуальные нормы можно классифицировать на налогово-процессуальные нормы, обеспечивающие реализацию регулятивных материальных налоговых норм, и налогово-процессуальные нормы, обеспечивающие реализацию охранительных материальных налоговых норм. К первой группе относятся нормы, имеющие место на стадиях: корректировки налоговой обязанности; принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности; налогового контроля. Ко второй группе относятся нормы, имеющие место на стадиях: привлечения к налоговой ответственности; обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке.
5. Налогово-процессуальные нормы адресованы таким правоприменительным органам и должностным лицам, как Правительство РФ, министр финансов РФ, налоговые органы РФ, таможенные органы РФ.
6. Налогово-процессуальные нормы не могут быть адресованы судам, которые, принимая решения об отсрочке или рассрочке по уплате государственной пошлины, руководствуются нормами гражданского и арбитражного процессов.
7. В настоящее время в рамках Налогового кодекса РФ отсутствует единый подход к форме и содержанию, а также к порядку принятия процессуальных актов налоговых органов. В целях устранения данного пробела в Налоговом кодексе РФ следует установить закрытый перечень сведений, которые должны содержаться в каждом из процессуальных актов. Форма таких документов может устанавливаться в подзаконных нормативных правовых актах. Подобное совершенствование законодательства о налогах и сборах, с одной стороны, будет способствовать более эффективной работе налоговых органов, а, с другой, - гарантировать защиту прав налогоплательщиков.
Отсылочный способ изложения правовых норм в данном случае лишь предопределяет искажение правоприменительной деятельности налоговых органов.
8. Налоговые процессуальные нормы всегда являются обязывающими. В то же время они обеспечивают реализацию материальных норм-дозволений, норм-предписаний и норм-запретов.
9. Особенность напогово-процессуальных норм состоит в том, что в современных условиях они очень часто в законодательстве о налогах и сборах возникают рс^ГасШт, то есть после того, как Конституционный Суд РФ сформулировал правовую позицию, фактически устанавливающую процессуальное правило. Динамика налогово-процессуальных норм зачастую подвержена сильному влиянию тех позиций, которые сформулированы в решениях Конституционного Суда РФ. Правовые позиции Конституционного Суда РФ составляют основу многих изменений, вносимых в Налоговый кодекс РФ.
10. Налогово-процессуальным отношением является двустороннее отношение, возникающее между налоговыми органами РФ, таможенными органами РФ и, в редких случаях, Правительством РФ и министром финансов РФ, с одной стороны, и налогоплательщиками (плательщиками сборов), налоговыми агентами, с другой стороны.
11. В налогово-процессуальном отношении в качестве элемента его структуры следует выделять объект, которым является правоприменительная деятельность властных субъектов. Результаты такой правоприменительной деятельности имеют определенную форму выражения в различных процессуальных актах налоговых органов. Процессуальные акты субъектов налогового правоприменения составляют предмет налогово-процессуального отношения.
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Теоретические выводы и предложения, сделанные в работе, могут быть использованы для дальнейшего совершенствования законодательства о налогах и сборах, в частности, при внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ.
Некоторые положения диссертационного исследования восполняют пробелы в теории финансового и, в частности, налогового права. Теоретическая направленность исследования позволяет применять его для научных разработок в области налогового процесса и теории налогового права в целом.
Основные выводы работы могут найти применение в практической деятельности налоговых органов РФ.
Положения диссертационного исследования могут быть использованы при преподавании учебных курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация результатов исследования.
Важнейшие положения диссертационной работы опубликованы автором в сборниках научных трудов юридического факультета Воронежского государственного университета, сборниках научных трудов Воронежского государственного университета и других сборниках.
Проблемные вопросы диссертационного исследования были освещены автором в ходе выступлений на Международной научно-практической конференции РАЮН «Современное законодательство: теория и практика (к 100-летию Государственной Думы России)», проходившей в Москве 22-23 декабря 2005 г. в Российской академии юридических наук МГУ имени М.В. Ломоносова; Международной научной конференции «Современные проблемы теории налогового права», которая состоялась 4-6 сентября 2006 г. в Воронежском государственном университете; Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2006 года» в Москве, в Российской академии правосудия 12-13 апреля 2007 г.; Международной научно-практической конференции в Польше «ПпапБе 1 гасЬипкоуоБС \vobec \vyzvvan ргосезо\у global¡zacyjnych». Тогип. \Vyzsza Бгко1а Ьапко\уа, 26-28 апреля 2007 г.; Международной научно-практической конференции, посвященной 50-летнему юбилею юридического факультета Воронежского государственного университета «Правовые реформы в современной России: значение, результаты, перспективы», проходившей 20-21 ноября 2008 г. в Воронежском государственном университете.
Отдельные положения диссертационного исследования используются автором в процессе проведения семинарских занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право».
Теоретические и практические положения диссертации были рассмотрены и получили одобрение на заседании кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Структура исследования. Структура работы обусловлена целью диссертационного исследования, необходимостью комплексного анализа такого правового явления, как процессуальные нормы налогового права.
Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих семь параграфов, заключения, списка использованного нормативного материала и специальной литературы.
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, характеризуется степень научной разработанности проблемы, указывается объект и предмет исследования, приводятся методологические и теоретические основы работы, отражается научная новизна с перечислением основных положений и выводов, выносимых на защиту, показывается практическая значимость диссертации и предоставляются сведения об апробации ее результатов.
Глава 1 «Понятие и значение процессуальных норм в налоговом праве» состоит из двух параграфов.
Первый параграф «Понятие процессуальных норм в налоговом праве» посвящен изучению понятия и признаков налогово-процессуальных норм.
Налогово-процессуальным нормам присущи как общие черты, характеризующие все нормы права, так и специфические особенности, выделяющие их из всего массива правовых предписаний.
Среди ученых нет единого критерия разграничения материальных и процессуальных норм. Чаще всего классификация норм права на материальные и процессуальные проводится по характеру правового регулирования. Кроме
того, в отраслевых науках существует многообразие способов обособления процессуальных норм.
В работе предпринята попытка определения налогово-процессуальных норм через правовую категорию «налоговый процесс». Иными словами, автор придерживается позиции, в соответствии с которой отношения, возникающие в рамках налогового процесса, будут объектом регулирования налогово-процессуальных норм.
Ученые придерживаются различных точек зрения относительно понимания налогового процесса. Так, налоговый процесс в теории налогового права понимается как предельно узко, только как процесс юрисдикционный, (Д.В. Винницкий), так и предельно широко, то есть как процесс правореализационный (М.В. Карасева). Стоит заметить, что разработки по данному вопросу в доктрине налогового права базируются на выводах ученых-теоретиков по поводу понимания юридического процесса.
В ходе диссертационного исследования автор приходит к выводу, что налоговый процесс следует рассматривать как процесс правоприменительный, то есть как порядок деятельности компетентных органов и должностных лиц, к числу которых относятся: налоговые органы РФ, таможенные органы РФ, Правительство РФ, министр финансов РФ.
Второй параграф «Источники налогово-процессуальных норм» посвящен рассмотрению источников (форм) налогово-процессуальных норм. Основным источником процессуальных норм налогового права выступает Налоговый кодекс РФ. Немногочисленные налогово-процессуальные нормы содержатся также в федеральных законах, принимаемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Законодательство субъектов РФ, а также нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах и сборах не содержат налогово-процессуальных норм.
Нормативные правовые акты Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах, как
показывает их анализ, также не включают в свой состав налогово-процессуальные нормы.
В качестве источника налоговых процессуальных норм следует назвать решения Конституционного Суда РФ. Основными аргументами, обосновывающими данную точку зрения, являются следующие: а) особое положение Конституционного Суда РФ в судебной системе РФ; б) специальное нормативное регулирование статуса Конституционного Суда РФ; в) обязательность решений Конституционного Суда РФ; г) четкое определение законом видов принимаемых Конституционным Судом РФ решений; д) юридическая сила решения Конституционного Суда РФ.
Акты судебных органов (в частности, Высшего Арбитражного Суда РФ) не являются источниками налогово-процессуальных норм, однако оказывают влияние не только на практику арбитражных судов, но и на деятельность субъектов налогового правоприменения.
Глава 2 «Виды налогово-процессуальных норм» состоит из трех параграфов.
В первом параграфе «Структура налогового процесса как основа классификации налогово-процессуальных норм» осуществляется подразделение налогово-процессуальных норм на виды. Автор в ходе диссертационного исследования приходит к выводу, что не всякая классификация налогово-процессуальных норм имеет теоретическую и практическую значимость. Наиболее ценным является подразделение процессуальных норм налогового права относительно структуры налогового процесса. В связи с этим предварительно в работе определяются критерии выделения процессуальных стадий, процессуальных производств и процессуальных процедур как составных элементов налогового процесса.
Процессуальная стадия отражает пространственно-временные аспекты процессуальной деятельности и обеспечивает логико-функциональную последовательность совершения конкретных действий, направленных на достижение определенного процессуального результата.
Процессуальное производство характеризуется следующими признаками: а) образует определенную совокупность процессуальных правоотношений,
отличающихся предметной характеристикой и связанностью с соответствующими материальными правоотношениями; б) вызывает потребности установления доказывания, а также обоснования всех обстоятельств и фактических данных рассматриваемого юридического дела; в) обусловливает необходимость закрепления, официального оформления полученных процессуальных результатов в соответствующих актах-документах.
Процессуальные стадии и процессуальные производства имеют определенное соотношение. Стадии процесса отражают временную характеристику юридического процесса, а производства - его предметную характеристику.
Процессуальная процедура - совокупность процессуальных отношений, которые обособляются в рамках процессуального производства и характеризуются особенностями материально-правовых норм и отношений, на базе которых они возникают.
Группировка налогово-процессуальных норм в работе осуществляется по налогово-процессуальным стадиям, налогово-процессуальным производствам и налогово-процессуальным процедурам. В основу классификации налоговых процессуальных норм положена следующая структура налогового процесса по стадиям:
1) корректировки налоговой обязанности;
2) принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности;
3) налогового контроля;
4) привлечения к налоговой ответственности;
5) обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке.
На каждой налогово-процессуальной стадии обособляются также и налогово-процессуальные производства. На стадии корректировки налоговой обязанности имеют место два производства: а) налогово-зачетное производство; б) производство по предоставлению налогоплательщику налоговой рассрочки, отсрочки, инвестиционного налогового кредита. На стадии принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности обособляются:
а) производство по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика в банке; б) производство по взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика. На стадии налогового контроля выделяются налогово-процессуальные производства: а) налогово-учетное производство;
б) налогово-проверочное производство. На стадии привлечения к налоговой ответственности обособляются: а) производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом; б) производство по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами. На стадии обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке целесообразно выделять: а) производство по рассмотрению апелляционной жалобы; б) производство по рассмотрению жалобы.
Производство - это достаточно крупное подразделение в структуре налогового процесса. Оно складывается из совокупности взаимосвязанных процедур. В рамках каждого процессуального производства насчитывается несколько процедур. Однако некоторые налогово-процессуальные производства отличаются взаимосвязанностью процессуальных процедур «в цепочку», другие же, наоборот, - отличаются разрозненностью и несвязанностью между собой, что обусловливает пробельность налогово-процессуального регулирования и определенные сложности в практике применения налогово-процессуальных норм.
Стадии налогового процесса, положенные в основу классификации налогово-процессуальных норм, подразделяются на обязательные и факультативные. Обязательной является стадия налогового контроля, все остальные налогово-процессуальные стадии относятся к числу факультативных. Кроме того, на стадиях корректировки налоговой обязанности, принудительного исполнения, налогового контроля имеют место налогово-процессуальные нормы, обеспечивающие реализацию регулятивных материальных налоговых норм, а на стадиях привлечения к налоговой ответственности и обжалования актов налоговых органов и действий и
бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке можно наблюдать налогово-процессуальные нормы, обеспечивающие реализацию охранительных материальных налоговых норм.
Второй параграф «Налогово-процессуальные нормы, обеспечивающие реализацию материальных регулятивных налоговых норм» посвящен рассмотрению особенностей таких норм.
Налогово-процессуальные нормы данной группы в нормативно-правовых актах располагаются в определенной последовательности за материальными нормами, реализации которых они служат. Такая очередность представляется обоснованной с точки зрения соблюдения правил внутренней формы правового акта. Кроме того, одна процессуальная норма может обеспечивать реализацию сразу нескольких материальных норм.
Налогово-процессуальные нормы, обеспечивающие реализацию материальных регулятивных норм налогового права, регламентируют порядок деятельности субъектов налогового правоприменения. Налогово-процессуальные нормы стадии корректировки налоговой обязанности адресованы Правительству РФ, министру финансов РФ, налоговым органы РФ, таможенным органам РФ как правоприменителям, но не адресованы судам, которые, принимая решения об отсрочке и рассрочке государственной пошлины, руководствуются нормами гражданского и арбитражного процесса. Кроме того, субъектом применения налогово-процессуальных норм данной группы не являются финансовые органы, с которыми согласовываются решения налоговых органов РФ. Последние участвуют в бюджетно-процессуальных отношениях, но не являются органами, применяющими налогово-процессуальные нормы. Процессуальные нормы стадии принудительного исполнения налоговой обязанности и всех ее процессуальных производств, адресованы налоговым органам РФ. Таможенные органы РФ осуществляют налоговое правоприменение только в рамках производства по принудительному исполнению налоговой обязанности за счет имущества налогоплательщика -организации или индивидуального предпринимателя.
Налогово-процессуальными нормами, обеспечивающими реализацию регулятивных материальных норм налогового права, устанавливается порядок
принятия индивидуальных (ненормативных) правовых актов субъектами налогового правоприменения. Наличие в рамках Налогового кодекса РФ процессуальных норм, регламентирующих содержание процессуального акта, представляет определенное удобство деятельности правоприменительных органов, а также способствует гарантии реализации прав обязанных субъектов.
Специфика процессуальных норм, обеспечивающих реализацию материальных регулятивных налоговых норм, обусловлена тем, что правоприменение субъектами, наделенными властными полномочиями, осуществляется в отношении установленного законом круга лиц. На стадии корректировки налоговой обязанности и стадии налогового контроля налоговое правоприменение осуществляется как в отношении налогоплательщиков -организаций и индивидуальных предпринимателей, так и в отношении налогоплательщиков - физических лиц. Процессуальные нормы, регламентирующие порядок направления требования об уплате налога как составная часть стадии принудительного взыскания налога, применимы как в отношении налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, так и в отношении налогоплательщиков - физических лиц. Материальные нормы, регулирующие бесспорное взыскание, распространяются только на налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, в ходе налогового контроля правоприменительная деятельность налоговых органов РФ связана с реализацией материальных норм, регулирующих отношения, субъектами которых являются определенные в законе государственные органы (например, органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности, адвокатские палаты субъектов РФ, органы, осуществляющие государственную регистрацию физических лиц по месту жительства и другие).
Налогово-процессуапьными нормами, обеспечивающими реализацию регулятивных материальных норм, закреплены процессуальные сроки. Эти сроки установлены законом в отношении деятельности налоговых органов РФ и других субъектов налогового правоприменения. В зависимости от способа установления эти сроки являются законными, то есть определяемыми исключительно законом. В некоторых случаях в рамках Налогового кодекса РФ
такие сроки не установлены, что указывает на пробельность законодательства о налогах и сборах.
Налогово-процессуальные нормы, обеспечивающие реализацию материальных регулятивных норм, обладают некоторыми признаками, характерными для «классических» видов юридического процесса. Статья 90 Налогового кодекса РФ предполагает участие свидетеля при осуществлении мероприятий налогового контроля. Аналогичные нормы содержатся, в частности, в статье 56 УПК, статьях 69-70 ГПК РФ. При проведении налогово-контрольных мероприятий может быть назначена экспертиза (ст. 95 Налогового кодекса РФ). Назначение экспертизы предусматривается также уголовно-процессуальным и гражданско-процессуальным законодательством (ст. 79 ГПК РФ, ст. 80 УПК РФ). Существование в рамках налогового права вышеуказанных норм способствует усилению процессуальной составляющей налогового права. Более того, закрепление процессуальных механизмов, присущих другим видам юридического процесса, особенно в ходе проведения мероприятий налогового контроля, способствует большему обеспечению и защите прав налогоплательщиков.
Особенностью налогово-процессуальных норм, обеспечивающих реализацию регулятивных материальных норм, в современных условиях является то, что они все в большей мере обеспечивают баланс интересов налогоплательщика и государства. Это осуществляется за счет того, что в законодательство о налогах и сборах в последние годы вносятся процессуальные изменения, обеспечивающие такой баланс. Например, введенные в законодательство о налогах и сборах нормы, посвященные регулированию процедуры проведения налоговых проверок, с одной стороны, ограничивают сроки проведения выездных налоговых проверок, а с другой, -жестко регламентируют возможность, основания и сроки приостановления проверки.
Параграф третий «Налогово-процессуальные нормы, обеспечивающие реализацию материальных охранительных налоговых норм» посвящен характеристике особенностей указанного вида норм.
Налогово-процессуальные нормы, обеспечивающие реализацию материальных охранительных норм, обладают временной и функциональной взаимосвязью с налогово-процессуальными нормами, обеспечивающими реализацию материальных регулятивных налоговых норм. Однако данная группа норм может быть вообще не задействована в рамках рассмотрения конкретного налогового дела. Эти нормы во времени применяются всегда после применения процессуальных норм, обеспечивающих реализацию материальных регулятивных налоговых норм.
Реализация налогово-процессуальных норм стадии привлечения к налоговой ответственности и стадии обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке обеспечивает применение в отношении правонарушителя мер налоговой ответственности. В ходе применения данной группы норм осуществляется реализация имущественных отношений по взысканию налоговых санкций. В соответствии с п. 2 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных законом. Налоговая ответственность имеет сугубо имущественный характер, а налогово-процессуальные нормы призваны обеспечить порядок (процедуру) взыскания штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Налогово-процессуальными нормами данной группы регламентируется порядок принятия процессуальных актов. Процессуальные акты, принимаемые в рамках стадии привлечения к налоговой ответственности и стадии обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке, отличаются более четкой регламентацией в рамках Налогового кодекса РФ по сравнению с правоприменительными актами, принимаемыми на других процессуальных стадиях. Налоговый кодекс РФ не содержит отсылочных норм к подзаконным нормативным актам в отношении процессуальных документов, выносимых в ходе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Налогово-процессуальные нормы, обеспечивающие реализацию охранительных материальных налоговых норм, адресованы только налоговым органам РФ.
Налогово-процессуальные нормы данной группы в отличие от напогово-процессуальных норм, обеспечивающих реализацию материальных регулятивных норм, предусматривают налоговые санкции не только в отношении налогоплательщика и других обязанных субъектов, но в отношении налогового органа. Такие санкции имеют «процессуальную направленность», обеспечивающую баланс интересов сторон налогового процесса. Так, в соответствии с п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа.
Глава 3 «Реализация налогово-процессуальных норм» включает в себя два параграфа.
В параграфе первом «Налогово-процессуальиое отношение как форма реализации налогово-процессуальных норм» рассматриваются понятие, виды, а также основные структурные элементы налогово-процессуальных отношений: их субъекты, объекты и содержание.
Налогово-процессуальное отношение можно определить как двустороннее отношение, где управомоченными субъектами являются налоговые органы РФ, таможенные органы РФ, Правительство РФ, министр финансов РФ, а обязанными субъектами выступают налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты.
Объектом налогово-процессуального отношения выступает правоприменительная деятельность властных субъектов. Однако эта деятельность должна иметь определенную форму выражения; такой формой выражения выступают различные правоприменительные акты. Процессуальные акты субъектов налогового правоприменения составляют предмет налогово-процессуального отношения.
Содержание налогово-процессуального отношения составляют права и обязанности участников такого отношения. Специфика содержания налогово-
процессуального отношения определяется следующими факторами: а) субъекты налогового правоприменения чаще всего наделены процессуальными обязанностями, которые они должны выполнять в строгом соответствии с законом; б) субъекта на другой стороне налогово-процессуального отношения (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты) имеют право требования совершения активных действий в свою пользу.
Второй параграф «Механизм реализации налогово-процессуальных норм» посвящен исследованию механизма такой реализации.
В работе отмечается, что материальным содержанием налогово-процессуального отношения является фактическое поведение участников этого правоотношения. Раскрыть материальное содержание налогово-процессуального отношения нельзя иначе как через механизм реализации этого правоотношения. Механизм реализации как правовое понятие предполагает выделение и исследование в его составе следующих компонентов: средства, способы, гарантии и стадии реализации.
Анализ законодательства о налогах и сборах показывает, что можно выделить два вида средств реализации налогово-процессуальных норм: правоприменительные средства и волеизъявительные средства.
Способы реализации налогово-процессуальных норм также подразделяются на два вида - это повелительный способ и дозволительный способ.
Гарантии юридических прав и обязанностей классифицируются на гарантии-условия и гарантии-средства. Для налогово-процессуального регулирования важное значение имеют гарантии-средства, к числу которых в финансово-правовой науке относятся: конкретизация в законодательстве пределов (границ) прав и обязанностей; юридические факты, с которыми связывается реализация прав и обязанностей; процессуальные формы реализации; меры поощрения и льготы для стимулирования правомерной инициативной реализации.
Реализация налогово-процессуальных норм проходит определенные стадии, на которых срабатывают средства и способы реализации. Реализация
налогово-процессуальных норм на каждой процессуальной стадии имеет свои особенности, которые определены целями налогово-процессуального регулирования.
В заключении обобщаются основные теоретические и практические выводы диссертационного исследования.
Завершает работу список использованного нормативного материала и специальной литературы.
По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:
Научные статьи, опубликованные в изданиях рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ
1. Сапрыкина И.А. Структура налогового процесса / И.А. Сапрыкина // Вестник Воронежского государственного университета. Серия Лингвистика и межкультурная коммуникация. - 2008. - № 1. - С. 128-134 (0,9 п.л.).
2. Сапрыкина И.А. Понятие и значение процессуальных норм налогового права / И.А. Сапрыкина // Вестник Воронежского государственного университета. Серия Право. - 2008. - № 1(2). - С. 239-254 (0,9 п.л.).
Статьи, опубликованные в научно-периодических изданиях
3. Сапрыкина И.А. Субъект налогового правоотношения: теоретический аспект / И.А. Сапрыкина // Актуальные проблемы экономики предпринимательства: Межвузовский сборник научных трудов / под ред. Д.Б. Десятова - Воронеж: Издательство «Научная книга», 2004. - Ч. 1, вып. 6. - С. 158-162 (0,5 п.л.).
4. Сапрыкина И.А. Налоги в системе государственных доходов Российской Федерации / И.А. Сапрыкина // Бакановские чтения: Сборник научных статей / под ред. Д.Б. Десятова - Воронеж: Издательство «Научная книга», 2004. - С. 91-93 (0,4 п.л.).
5. Сапрыкина И.А. Налоговый кодекс РФ как источник процессуального налогово-правового регулирования деятельности субъектов предпринимательства / И.А. Сапрыкина // Актуальные современные проблемы экономической теории в свете российских реформ: материалы Всероссийской научно-практической конференции (16 февраля 2006 г., г. Воронеж) / под ред.
В.В. Гаврилова, И.Т. Корогодина и др.: в 2 ч. - Воронеж: Воронежский государственный университет, 2006. - Ч. 2. - С. 85-87 (0,7 п.л.).
6. Сапрыкина И.А. Налогово-процессуальные нормы как компонент системы финансового права / И.А. Сапрыкина // Научные труды. Российская академия юридических наук. В двух томах. 2006 г. - Вып. 6, том 2. - С. 269-272 (0,7 п.л.).
7. Сапрыкина И.А. Источники налогово-процессуальных норм / И.А. Сапрыкина // Современные проблемы теории налогового права: материалы международной научной конференции. Воронеж, 4-6 сентября 2007 г. / под ред. М.В. Карасевой. - Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 2007. - С. 156-161 (0,8 п.л.).
8. Сапрыкина И.А. Процессуальные нормы налогового права / Профессор и научная школа: К юбилею доктора юридических наук М.В. Карасевой. Серия «Юбилеи, конференции, форумы» / отв. ред. Ю.Н. Старилов. - Воронеж: Изд-во Воронеж. Гос. Ун-та., 2007. - Вып. 3. - С. 147 - 157 (0,6 п.л.).
9. Saprykina Irina. Processual norms of the law of Russian Fédération in condition of globalization / Finanse I rachunkovosc wobec wyzwan procesow globalizacyjnych / pod redakcija naukova Jana Glucovvskiego - Wyzsza szkola bankowa, Torun, 2007, s. 523-526 (0,3 п.л.).
Подписано в печать 28.02.09. Формат 60*84 V|6. Усл. печ. л. 1,4. Тираж 150 экз. Заказ 353
Отпечатано с готового оригинала-макета в типографии Издательско-пол и графического центра Воронежского государственного университета. 394000, Воронеж, ул. Пушкинская, 3.
