СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Глинов, Андрей Владимирович, кандидата юридических наук
Введение.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
§ 1. Сущность, содержание и назначение налогового планирования
§ 2. Элементы юридического состава налогового планирования
§ 3. Проблемы ограничения пределов налогового планирования
ГЛАВА 2. МЕХАНИЗМЫ ПРАВОВОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ РАЗГРАНИЧЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ ОБХОДА НАЛОГОВ В РАЗВИТЫХ ЗАПАДНЫХ ГОСУДАРСТВ И В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
§ 1. Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов в западных государствах.
§ 2. Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода налогов.
§ 3. Российская практика правового регулирования преодоления обхода налогов.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации"
Актуальность темы исследования обусловлена следующими факторами. Наряду с другими странами, строящими свою экономику на рыночной основе, Российская Федерация столкнулась в последнее время с ситуацией, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. В отечественной правовой и финансово-экономической литературе данный феномен получил название «налогового планирования».1 Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности. Так, по некоторым оценкам, в России от 20% до 40% всех налоговых преступлений нивелируется в связи с применением современных методов налогового о планирования. Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам налогового планирования превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую большое количество юридических фирм и тысячи практикующих экспертов из числа экономистов и юристов.
Уровень проработанности и легитимности схем налогового планирования, как правило, соответствует общему состоянию налогового законодательства. Современная российская налоговая система (и соответствующая законодательная база) сформирована относительно недавно, причем говорить об окончательном ее формировании еще рано.
1 Наряду с ним используются термины «оптимизация налогообложения», «минимизация налогообложения».
Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения//Налоговый вестник, 2001, №9. С.27.
Громоздкость и несовершенство налоговой системы на этапе ее первичного становления, несоответствие между декларируемыми государством подходами и практикой реализации налоговой политики способствуют развитию инициативы налогоплательщиков в сфере уменьшения или полного устранения их фискальных обязательств.
Имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем по уменьшению налоговых выплат, оказывающих самое негативное влияние на функционирование налоговой системы и противоречащих сути налоговых отношений. В то же время перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности в мерах по пресечению указанных явлений.
Степень научной разработанности темы.
Налоговое планирование за последние годы достаточно часто становилось объектом внимания специалистов. Публикации по данной тематике - различного уровня качества и степени систематизации -продолжают появляться на страницах периодической печати, а также в виде отдельных изданий. Однако до сих пор усилия ученых были, в основном, направлены на экономическое осмысление феномена налогового планирования и выработку практических рекомендаций по применению конкретных методов планирования для работников бухгалтерии и юридических служб предприятий. В то же время проблемы структурного теоретического осмысления места налогового планирования в системе налоговых правоотношений в целом, и налогового законодательства - в частности, не получили достаточной разработки в российской доктрине налогового права. В работах отечественных ученых и практиков (С.Г.Пепеляева, О.Н.Горбуновой, Т.Ф.Юткиной) содержатся лишь отдельные положения по этой тематике, а специальная литература носит в основном практический характер (работы А.В.Брызгалина, И.Н.Сол овьва, В.А.Кашина). Во многом это обусловлено сложностью самого явления, динамичным характером развития налогового планирования и объективной невозможностью его прямого правового регулирования.
Сохраняя преемственность с ранее проведенными исследованиями, следует детально проанализировать сложившееся к настоящему периоду налоговое и административное законодательство, регулирующее общественные отношения в сфере налогообложения. Необходимо определить перспективы совершенствования такого законодательства и выработать конкретные предложения в этом направлении.
Объект научного исследования настоящей диссертации -общественные отношения, возникающие в результате действий налогоплательщика при осуществлении им своих налоговых полномочий, которые направлены на уменьшение или исключение налоговых обязательств Предметом исследования являются те правовые институты, в пределах которых существует и развивается налоговое планирование, а также те субъективные и объективные критерии, которые применяются и могут быть применены при определении правовых границ налогового планирования и формировании механизмов его правового регулирования.
Цель исследования - системный правовой анализ феномена налогового планирования как формы реализации налогоплательщиком прав, предоставленных ему законодательством, анализ проблем и построение целостной концепции его регулирования через максимально четкое выявление правовых границ налогового планирования в соотношении данного явления с уклонением от уплаты налогов, а также выделение обхода налогов как оспоримого налогового планирования. При этом важное место в настоящей диссертации будет уделено критериям разграничения налогового планирования и, обхода налогов. На сегодняшний день для установления границы между налоговым планированием и уклонением от уплаты налога явно недостаточно лишь критерия легитимности.1 Данный критерий выражается следующим образом: если в действиях налогоплательщика имеются признаки, указывающие на составы налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема налогового
В работе не рассматривается налоговое планирование на макроуровне как комплексный процесс определения общей суммы налоговых доходов в бюджет, структуры этих доходов, концепций их формирования, а также корректировки действующей системы налогов и сборов (т.е. налоговое планирование на государственном уровне). Данный процесс имеет принципиально иные цели, а именно управление налоговой системой в целом, и занимаются им преимущественно органы государственной власти и местного самоуправления. Таким образом, в диссертации предпринят анализ налогового планирования исключительно на уровне налогоплательщиков.
Кроме того, в диссертации не будет уделено значительного внимания тематике международного налогового планирования как проявления интернационализации деловой активности. Данный процесс, заключающийся в выборе между различными национальными режимами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направлен на достижение как можно более низкого уровня налоговых обязательств. Он имеет свой специфический инструментальный, нуждается в специальном регулировании и может стать темой отдельного научного исследования. Вопросы международного налогового планирования будут рассмотрены лишь в общем контексте форм и методов налогового планирования в тех рамках, в которых они будут способствовать решению задач настоящей диссертации.
Наконец, автор не ставил целью в рамках настоящей диссертации дать исчерпывающий перечень всех возможных методов и способов налогового планирования, проанализировать лишь наиболее показательные из них, чтобы максимально точно определить правовую природу данного явления.
В ходе реализации поставленной цели решались следующие задачи:
- сбор, обобщение и систематизация информации, характеризующей планирования является нелегитимной. Иными словами, уклонение от уплаты налогов является противоправным действием, а налоговое планирование - правомерная деятельность. См.: Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М: Налоговый вестник, 2002. С. 145; Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИДФБК-ПРЕСС, 2000. С.581. теоретические и практические аспекты осуществления налогового планирования с правовой точки зрения;
- выявление правовых границ налогового планирования и определение проблемных моментов соотношения налогового планирования, обхода налогов и уклонение от уплаты налогов;
- определение доктринальных и законодательных основ налогового планирования и их анализ; сравнительный анализ зарубежных законодательных и правоприменительных механизмов и критериев, а также российской практики разрешения проблемы разделения налогового планирования и обхода налогов;
- выработка практических предложений и рекомендаций по регулированию налогового планирования в Российской Федерации, в том числе через законодательные нормы о выявлении и пресечении обхода налогов.
Методологическая основа и источники исследования. Опираясь на возможности теории познания, в ходе проведения исследования были применены следующие общенаучные методы: системный подход, структурно-функциональный, сравнительный, а также технико-юридический анализы. В ходе исследования широко применялся также комплексный анализ нормативно-правовых актов и теоретической литературы, затрагивающих вопросы налогового планирования.
Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом, в области налогового и гражданского права, а также монографии и статьи российских и иностранных ученых-экономистов и практиков, посвященные актуальным проблемам налогообложения. Нормативную базу исследования составляли Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство (включая Налоговый кодекс) и законодательство субъектов Российской Федерации.
Основу исследования составляют наиболее значимые работы отечественных ученых и специалистов: О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, С.Г.Пепеляева, А.В.Брызгалина, И.Н.Соловьева, В.А.Кашина, С.Ф.Сутырина, А.Р.Горбунова, а также работы иностранных ученых: Г.С.Купера, М.Лангера, Н.Р.Тупанчески, Ф.Де Лева, Дж.Ю.Стиглица, Э.Блюменштейна, А.Хензеля, Дж.А.Соледа, С.Патгона, Д.Эшформа, В.Туроньи и др.
Научная новизна исследования обусловлена доктринальной и практической значимостью рассматриваемых проблем, комплексным подходом к возможным путям их решения. Данная работа представляет собой одно из первых диссертационных исследований налогового планирования, его места в налоговых правоотношениях, правовых рамок его осуществления и механизмов регулирования.
В диссертации проведен детальный анализ основ налогового планирования, установлен комплекс правовых предпосылок и законодательных институтов, на которых базируется налоговое планирование, проведена систематизация методов налогового планирования исходя из его воздействия на конкретные элементы налогов, выявлены не только нормативные, но и отраслевые рамки налогового планирования.
Предпринятый в работе комплексный сравнительный анализ зарубежных концепций, доктрин и законодательных инструментов, определяющих пределы налогового планирования, также является существенным элементом научной новизны данной работы. На сегодняшний день подобного анализа, в том объеме и степени систематизации, в котором он представлен в работе, в российской доктрине налогового права практически не проводилось.
В диссертации уделено значительное внимание феномену обхода налогов без нарушения буквы налогового закона и его взаимодействию с налоговым планированием и уклонением от уплаты налога. До сих пор критерии выявления данного феномена и его пресечения российским налоговым законодательством не урегулированы. В диссертации дается взаимосвязанная характеристика общеправовых критериев добросовестности и злоупотребления правом с точки зрения их применимости в российском налоговом праве.
В работе устанавливается недостаточность законодательных инструментов, регулирующих налоговое планирование, и обосновывается необходимость введения в российское налоговое законодательство норм, препятствующих действиям налогоплательщика по обходу налогов, в качестве законодательного ограничения налогового планирования.
Развитие комплексной правовой доктрины налогового планирования в его взаимосвязи со смежными явлениями (в первую очередь с обходом налогов, которому дается принципиально новая характеристика) и определение возможных механизмов регулирования данного феномена являются также важным элементом научной новизны настоящей диссертации.
Положения, выносимые на защиту:
1. Налоговое планирование по сути есть объективная реализация воли налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств. Действия налогоплательщика, реализующие его волю, существует в рамках закона, но не могут быть институализированы в законодательных нормах, касающихся непосредственно налогового планирования, поскольку это будет дублировать нормы налогового права. В силу специфики явления такое регулирование может быть только косвенным. В связи с этим установление правовых рамок, в которых функционирует налоговое планирование, является важнейшей предпосылкой понимания данного феномена и уяснения его правовой сущности.
2. Базируясь на конституционных принципах равенства всех форм собственности, презумпции невиновности и законодательной установленности налогов и сборов, налоговое планирование существует в рамках тройственной системы правовых институтов : налоговая льгота -пробел налогового законодательства - ответственность за несоблюдение налогового законодательства. Кроме того, в качестве непосредственных механизмов осуществления налогового планирования следует выделять инструменты учетной политики налогоплательщика.
3. Важнейшей правовой характеристикой налогового планирования является его легитимность (правомерность). Действия налогоплательщика, осуществляемые им в рамках налогового планирования, не должны нарушать норм законодательства о налогах и сборах. Как только данный критерий нарушается, речь идет об уклонении от уплаты налогов.
Однако подобная упрощенная система - «налоговое планирование -уклонение от уплаты налогов» - не отражает реального многообразия действий налогоплательщика по уменьшению либо исключению его налоговых обязательств. Внешне вполне легитимные действия налогоплательщика могут привести и приводят на практике к возникновению последствий, противоречащих сути и назначению налоговых норм. Критерий легитимности не может быть признан в качестве единственного и универсального для определения пределов налогового планирования.
4. Понимание содержательной системы функционирования судебных органов западных государств (как общей, так и континентальной) в установлении границы между налоговым планированием и обходом налогов. В ее основе лежат такие доктриальные положения, как «деловая речь», «преобладание сущности над формой», «сделки по шагам», «анормальные управленческие действия», позволяющие определять критерии оценки по определению граней, после которых налоговое планирование переходит в обход налога.
5. Анализ российской практики налогового планирования, которая по сути является опубличиванием субъективного гражданского права и ведет в конкретной мере к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст.1 ГК РФ. Гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета. В диссертации предпринята попытка сформулировать налоговый подход к сделкам по обходу налогов и через него определить рамки допустимого планирования.
Теоретическая значимость исследования. Теоретическое значение диссертационного исследования обусловлено изучением межотраслевой проблемы, входящей в сферу налогового, гражданского и административного права, в результате чего в работе разработаны система теоретических положений, раскрывающих процесс построения эффективной и сбалансированной налоговой системы, посредством разработки основ правового регулирования налогового планирования.
Практическая значимость исследования. Материалы диссертации могут быть использованы в ходе реформирования российской налоговой системы, а также при разработке проектов законодательных и нормативных актов в сфере налогообложения для формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно-арбитражной практики. Кроме того, результаты исследования могут быть использованы для дальнейших научных исследований в этой области, а также в ходе преподавания курса по налоговому праву в учебных заведениях юридического профиля.
Апробация результатов исследования. Работа апробирована на кафедре финансового и административного права ВГНА Минфина России, в докладах соискателя на корпоративных семинарах и тренингах специалистов, практикующих в области налогового и финансового права. Основные теоретические положения и выводы диссертации отражены в двух научных статьях.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, двух приложений, списка использованных нормативных правовых актов и научной литературы.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Глинов, Андрей Владимирович, Москва
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Важность и насущность стоящих перед государством проблем по построению эффективной и сбалансированной налоговой системы обозначила необходимость постановки, обоснования и практической реализации актуальной задачи формирования государственного отношения к действиям налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств. Такая задача должна быть решена путем разработки комплекса правовых мер, направленных на регулирование налогового планирования. На сегодняшний день позиция государства по этому вопросу четко не сформулирована и имеющихся в арсенале правовых мер явно не достаточно.
На наш взгляд, основа правового регулирования налогового планирования состоит в признании права налогоплательщика на минимизацию им своих налогов, а также в установлении ограничений такого права в рамках налогового законодательства нормами данного законодательства.
Налоговое планирование по сути есть объективная реализация воли налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств. Действия налогоплательщика, реализующие его волю, существуют в рамках закона, но не могут быть институциализированы в законодательных нормах, касающихся непосредственно налогового планирования, т.к. это фактически будет дублировать нормы налогового права. Тем не менее, регулирование налогового планирования необходимо. В силу специфики явления такое регулирование может быть только косвенным. В связи с этим установление правовых рамок, в которых существует налоговое планирование, является важнейшей предпосылкой правильного понимания данного феномена и уяснения его правовой сущности.
Базируясь на конституционных принципах равенства всех форм собственности, презумпции невиновности и законодательной установленности налогов и сборов, налоговое планирование существует в рамках тройственной системы правовых институтов: налоговая льгота -пробел налогового законодательства - ответственность за несоблюдение налогового законодательства. Кроме того, в качестве непосредственных механизмов осуществления налогового планирования следует выделить инструменты учетной политики налогоплательщика.
Важнейшей правовой характеристикой налогового планирование является его легитимность (правомерность). Действия налогоплательщика, осуществляемые им в рамках налогового планирования, не должны нарушать норм законодательства о налогах и сборах. Как только данный критерий нарушается, речь идет об уклонении от уплаты налогов.
Однако подобная упрощенная схема - «налоговое планирование -уклонение от уплаты налогов» - не отражает реального многообразия действий налогоплательщика по уменьшению либо исключению его налоговых обязательств. Внешне вполне легитимные действия налогоплательщика могут привести и приводят на практике к возникновению последствий, противоречащих сути и назначению налоговых норм. Наиболее ярко такую ситуацию демонстрирует следующий пример: принимая законодательные нормы о налоговых льготах, государство стремится либо создать более благоприятные условия для развития того или иного вида бизнеса, либо поддержать субъектов, находящихся в заведомо более невыгодных условиях по сравнению с остальными участниками делового оборота. Ситуация, когда налогоплательщик, напрямую не являясь субъектом налоговой нормы о льготах, пытается создать для себя обстоятельства, позволяющие формально подчинить себя диспозиции такой нормы, но фактически не переводит свою деятельность (либо статус) в рамки льготируемой, вступает в противоречие с намерениями законодателя, который принял норму о налоговой льготе. При этом в подобных действиях налогоплательщика отсутствуют признаки составов налоговых и уголовных правонарушений и преступлений.
Таким образом, на наш взгляд, критерий легитимности не может быть признан в качестве единственного и универсального для определения пределов налогового планирования.
Налоговые власти экономически развитых стран время от времени предпринимают специальные расследования для оценки масштабов налогового планирования в отдельных отраслях экономики и сферах деятельности (по отдельным видам сделок и операций), а также выявления наиболее распространенных методов и приемов минимизации налогов. При этом возникает проблема определения грани налогового планирования и уклонения от налогов. В качестве промежуточного звена между уклонением и планированием рассматривается обход налогов - те действия, которые, соответствуя букве налогового закона, противоречат содержанию налоговых правоотношений как отношений публично-правового порядка. При этом исследуются недостатки и просчеты в законодательстве, которые способствуют или делают возможным такое уклонение, разрабатываются конкретные меры борьбы и новые законодательные акты, пресекающие такую деятельность и развитие самого процесса. Основное внимание при этом уделяется таким трудно контролируемым группам налогоплательщиков, как предприниматели, лица свободных профессий и владельцы предприятий малого и среднего бизнеса, среди которых обход налогов и уклонение от их уплаты получило наибольшее распространение.
В результате подобного всестороннего анализа, осуществляемого систематически на протяжении многих лет, а также длительной правоприменительной практики западные государства сформировали комплекс мер и критериев для выявления различий между налоговым планированием и формально близким ему обходом налогов.
Среди законодательных механизмов выявления таких легитимных форм поведения налогоплательщика, которые, тем не менее, признаются недопустимыми с точки зрения доктрины западных государств, выделяют так называемые «общие» и «специальные» нормы против обхода налогов (ОНПО и СНПО).
С помощью этих норм действия налогоплательщиков, предпринятые в обход налогового законодательства, для целей налогообложения признаются недействительными, и налоговые последствия таких действий подлежат пересмотру.
Такие нормы в качестве критерия, свидетельствующего о факте обхода налогов, определяют наличие в действиях налогоплательщика единственной и исключительной цели - уменьшить свои налоговые обязательства. Однако если действие ОНПО распространяется на все или на многие категории налоговых правоотношений, то СНПО носят более узкий и предметный характер.
Судебные органы западных государств (как общей, так и континентальной системы права) обладают своим специфическим инструментарием в установлении границы между налоговым планированием и обходом налогов. Речь идет о судебных доктринах, уточняющих, а зачастую и дополняющих налоговый закон. Такие доктрины, как «деловая цель», «преобладание существа над формой», «сделки по шагам», «анормальные управленческие действия», по сути, содержат два основных критерия, оценка которых позволяет определить ту грань, после которой налоговое планирование переходит в обход налога:
1) Критерий цели, уже упоминавшийся нами для характеристик ОНПО. В данном случае критерий наличия исключительной цели минимизации налогов дополняется такой характеристикой действий налогоплательщика, как отсутствие в них деловой цели.
2) Критерий оценки сути действий налогоплательщика в ее противопоставлении форме таких действий, где форма, которая обеспечивает налоговую минимизацию, вторична по отношению к сути действий, порождающей менее благоприятные налоговые последствия для налогоплательщика.
Кроме того, в западной правовой доктрине большое значение для установления пределов налогового планирования имеет концепция злоупотребления правом, согласно которой фактом злоупотребления может быть признано использование налоговых преимуществ в результате буквального толкования налогового закона в противовес его целевой сути.
Необходимо иметь в виду, что вышеуказанные нормы и доктрины подвергаются активной критике со стороны ученых и практиков, они регулярно пересматриваются и совершенствуются, однако продолжают активно применяться в видоизмененных и уточненных формах.
Российская практика налогового планирования стала развиваться относительно недавно, но она ставит перед правовой наукой и законодателем сходные задачи. Однако механизмов их решения в рамках существующего налогового законодательства на сегодняшний день явно недостаточно.
Проблемы отделения легитимного налогового планирования от недопустимого обхода налогов в России решаются, как правило, с использованием инструментов гражданского права, а именно норм о недействительности сделок, не соответствующих требованиям закона (мнимых и притворных сделках, сделках, противных основам правопорядка и нравственности.) — ст.ст. 168-170 Гражданского кодекса РФ. Такую практику, на наш взгляд, нельзя признать допустимой. С точки зрения гражданских правоотношений налогоплательщик как субъект гражданских прав не должен принимать в расчет налоговые интересы государства, закрепленные в налоговом законе. Кроме того, несоответствие сделки требованиям закона как критерий ее недействительности предполагает либо прямой запрет на ее совершение, либо нарушение определенной законом процедуры ее совершения. Ни первая, ни вторая характеристика не свойственна действиям по обходу налогов, ведь они не противоречат букве закона, а процедура их совершения обычно соблюдается надлежащим образом. Что же касается применения к действиям по обходу налогов критерия публичного порядка (ст. 169 ПС РФ), то это, по сути, означает непризнание за налогоплательщиком права на налоговое планирование как такового. Нельзя смешивать публично-правовой порядок (правопорядок) и налоговый порядок, несмотря на публично-правовой характер налоговых правоотношений. Кроме того, исходя из конституционного принципа равенства всех форм собственности, недопустимо считать несоответствующими морали действия по минимизации налогов.
В рамках гражданского закона не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные для бюджета последствия. Существующая практика является по сути опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст. 1 ГК РФ. Гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета. В диссертации предпринимается попытка сформировать налоговый подход к сделкам по обходу налогов и через такой подход определить рамки допустимого налогового планирования.
На основании проведенного в диссертации комплексного анализа материалов, отражающих правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации и за рубежом, можно сформулировать следующие основные выводы и научные результаты диссертации:
1. Механизмы правового регулирования налогового планирования в Российской Федерации развиты слабо, и необходимость такого регулирование уже назрела. В силу специфики явления его регулирование может быть только косвенным. В связи с этим установление правовых рамок, в которых существует налоговое планирование, является важнейшей предпосылкой правильного понимания феномена налогового планирования и установления его правовой сущности. В первую очередь, на доктриналъном уровне необходимо признать право налогоплательщика оптимизировать свои налоговые обязательства - т.е признать право на осзпцествление налогового планирования. Затем налоговое планирование необходимо отделить от наиболее близкого ему по целевому критерию явления - обхода налогов - т.е. действий, которые, соответствуя букве налогового закона, противоречат смыслу налоговых правоотношений как отношений публично-правового характера.
2. Налоговое право как подотрасль права финансового должно разработать собственный, отличный от гражданско-правового, механизм разделения налогового планирования и обхода налогов, так как, в конечном итоге, именно в сфере налогового права реализуются конечные цели налогоплательщика - уменьшение или исключение налоговых обязательств. Так как в работе уже затрагивалась тема невозможности прямого регулирования налогового планирования и его институциализации в рамках налогового права, такой механизм может быть реализован с помощью принятия нормы, пресекающей обход налога. Ввиду того, что в налоговом законодательстве отсутствует термин «обход налога», подобная норма, по нашему мнению, должна быть сформулирована как норма против злоупотребления правом в сфере налогообложения1, чем фактически и является обход налогов. В связи с этим, на основании анализа зарубежных правовых доктрин и законодательных актов, а также отечественной правоприменительной практики мы предлагаем следующую редакцию данной нормы:
Не допускается злоупотребление налогоплательщиком правами, предоставленными ему законодательством, выразившееся в умышленных действиях налогоплательщика, направленных исключительно на уменьшение либо исключение (устранение) им своих налоговых обязательств».
3. Критерием определения действий налогоплательщика как злоупотребляющих правом, а следовательно, и критерием разграничения налогового планирования и обхода налогов может служить критерий добросовестности налогоплательщика. В такой модели действия налогоплательщика считаются недобросовестными, если их единственной и исключительной целью является уменьшение или исключение налоговых
1 В контексте предложенной в работе нормы под таким злоупотреблением необходимо понимать злоупотребление налогоплательщиком своим правом осуществлять любые умышленные незапрещенные действия, направленные исключительно на минимизацию налогов. обязательств (субъективный фактор), а также если они не преследуют какой-либо деловой цели, помимо налоговой минимизации (объективный фактор) — когда такая цель предполагается самой природой этих действий.
4. Помимо критериев недобросовестности и деловой цели, при рассмотрении дел и вынесении решения по вопросу квалификации действий налогоплательщика как злоупотребление правом суд должен максимально полно выяснить все сопутствующие обстоятельства, чтобы установить реальный, а не искусственный характер тех или иных действий налогоплательщиков, приведших к уменьшению налогов. Таким образом, судом может быть использован критерий господства существа действий налогоплательщика над их формой.
5. Применение смоделированной нами нормы не предполагает признания сделок и иных, не запрещенных законодательством действий налогоплательщика, направленных на минимизацию его налоговых выплат, недействительными с гражданско-правовой точки зрения. Действуя в рамках налогового права, оно лишь влечет пересмотр тех налоговых последствий (благоприятных для налогоплательщика), которые возникли в результате таких действий. В связи с этим в диссертации сформулирована следующая норма, определяющая последствия признания действий налогоплательщика злоупотребляющими правом:
Если действия налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств признаны судом злоупотребляющими правом, налоговые органы вправе не принимать такие действия во внимание для целей налогообложения".
Норма-принцип, а также норма, определяющая последствия злоупотребляющих правом действий, позволят выправить положение с квалификацией действий налогоплательщика по минимизации налогов. Они призваны сбалансировать принцип презумпции невиновности налогоплательщика и стать практическим инструментом противодействия обходу налогов - с одной стороны, а также установлению правовых рамок налогового планирования - с другой. Следует помнить, что презумпция невиновности в налоговом праве является специфическим российским институтом. В других, экономически развитых государствах, данный принцип не действует, что само по себе не дает повода оценивать их системы налогового права как репрессивные. Однако такие нормы, на наш взгляд, не должны ухудшать положения налогоплательщика с точки зрения определенности налоговых предписаний.
Тем не менее, оценивая применимость подобных норм к различным схемам налогового планирования, мы считаем возможным лишь их ограниченное применение. Такое применение должно иметь место лишь тогда, когда схема обхода налогов является новой, ее негативные последствия для налогообложения очевидны и не существует норм, специально регулирующих правовые последствия таких действий. В случае широкого применения той или иной схемы обхода налогов законодатель должен максимально оперативно и точно сформулировать соответствующую специальную норму (или переформулировать уже существующую).
6. Важнейшим инструментом по отделению налогового планирования от обхода налогов должно быть специальное регулирование. Несмотря на его объективно «запаздывающий», ретроспективный характер, специальное регулирование способно с большей определенностью предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков и дать последнему более ясное представление о том, какие действия государство оценивает как допустимое налоговое планирование.
Налоговое планирование неизбежно ограничивается нормами налогового законодательства. И чем совершеннее будут эти нормы, тем меньше простора и возможностей для спорных форм налогового планирования.
7. И наконец, государству необходимо чаще и четче формулировать свою позицию по некоторым актуальным вопросам налогового планирования и доводить ее до налогоплательщиков, так как слабая информированность подчас стимулирует создание различных схем по обходу налогов, что, в свою очередь, способствует правонарушениям и преступлениям.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации»
1. Законодательные и нормативные акты, материалы судебной практики
2. Конституция Российской Федерации.
3. Налоговый Кодекс РФ. Часть первая. Утвержден Федеральным законом РФ № 146-ФЗ от 31 июля 1998 года (с изменениями)//Собрание законодательства РФ, 1998, № 31. Ст. 3824.
4. Налоговый Кодекс РФ. Часть вторая. Утвержден Федеральным законом РФ №117-ФЗ от 5 августа 2000 года (Главы 21-24)//Собрание законодательства РФ, 2000, № 32. Ст. 3340.
5. Налоговый Кодекс РФ. Часть вторая. Утвержден Федеральным законом РФ № 110-ФЗ от 6 августа 2000 года (Глава 25У/Собрание законодательства РФ, 2001, №33. Ст. 3413.
6. Гражданский Кодекс РФ. Часть первая//Собрание законодательства РФ, 1994, №32. Ст. 3301.
7. Гражданский Кодекс РФ. Часть вторая/УСобрание законодательства РФ, 1996, №5. Ст. 410.
8. Таможенный Кодекс РФ от 18 июня 1993 года//Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, 1993, № 31. Ст. 1224.
9. Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 года//Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР, 1991, №26. Ст. 733.
10. Закон РСФСР от 25 декабря 1990 года № 445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности»//Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1990, № 30. Ст. 418.
11. И. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 года (с изменениями)//Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1992,№ И. Ст. 526.
12. Закон РФ «О государственной налоговой службе» от 21 марта 1991 года//Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, № 15. Ст. 492.
13. Федеральный закон РФ № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 года «Об акционерных обществах» (с изменениям и)//Собрание законодательства РФ, 1996, № 1. Ст. 1.
14. Закон РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22 марта 1991 года (с изменениями)//Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, № 16. Ст. 499.
15. Закон РФ «О таможенном тарифе» № 5003-1 от 21 мая 1993 года (с изменениями)//Ведомости съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ, 1993, №23. Ст. 821.
16. Указ Президента РФ от 5 декабря 1993 года № 2096 «О создании финансово-промышленных групп»//Собрание актов президента РФ и правительства РФ, 1993, № 49. Ст. 4766.
17. Указ Президента РФ от 24 декабря 1993 года № 2296 «О доверительной собственности (трасте)»//Собрание актов президента РФ и правительства РФ, 1994, № 1.Ст.б.
18. Указ Президента РФ от 10 августа 1994 года№ 1677 «Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость»//Собрание законодательства РФ, 1994, № 16. Ст. 1884.
19. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»//Собрание постановлений правительства СССР, 1990, № 30.
20. Приказ ГКАП РФ от 3 июня 1994 года № 66 «Об установлении предельной величины доли хозяйствующего субъекта на товарном рынке для квалификации доминирующего положения» (с изменениями)//Российские вести, 1994, № 108.
21. Приказ Центрального банка РФ № 29-П от 12 мая 1998 года об утверждении Положения о консолидированной отчетности кредитных организаций/ТВестник Банка России от 20 мая 1998 года, № 33.
22. Письмо Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 25 октября 1994 года № 11-13/13839 «О порядке налогообложения сумм дивидендов, полученных российскими предприятиями за границей»//Налоги, 1994, № 24.
23. Приказ Государственного таможенного комитета РФ № 1 от 5 января 1994 года «О таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации»//Российские вести, 1994, № 28, 31, 33.
24. Постановление Конституционного суда РФ № 20-П от 17 декабря 1996 годаУ/Вестник Конституционного суда РФ, 1996, № 5.
25. Постановление Конституционного суда РФ от 21 марта 1997 г. №5-П//Собрание законодательства РФ, 1997, №13.
26. Постановление Конституционного суда РФ от 11 ноября 1997 г. №16-ПУ/Собрание законодательства РФ, 1997, №46.
27. Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П//Собрание законодательства РФ, 1998, № 42.
28. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ № 5624/97 от 10 марта 1998 года//Вестник Высшего арбитражного суда РФ,1998, №6.
29. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 апреля 1997 г. №N 131/96 правовая база «Консультант-Арбитраж».
30. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 14 октября 1997 г. № 3724/97//Вестник Высшего арбитражного суда РФ, 1998, №1.
31. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 июля 1997 г. № 2353/97//Вестник Высшего арбитражного суда РФ, 1997, №11.
32. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 10 марта 1998 г. № 5624/97//Вестник Высшего арбитражного суда РФ, 1998, №6.
33. Постановление Высшего арбитражного суда РФ от 20 мая 1997 г. № 1016/97 -правовая база «Консультант-Арбитраж».
34. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25 ноября 1997 г. № 2186/96 правовая база «Консультант-Арбитраж».
35. Постановление пленума Верховного суда РФ от 4.07.1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов//Российская газета. 19 июля 1997.
36. Постановление Президиума ВАС РФ от 9 февраля 1999 г. № 6747/98//Вестник Высшего арбитражного суда РФ, 1999, №5.
37. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 сентября 1997 г. по делу №Ф09-729/97-ГК правовая база «Консул ьтант-Арбитраж».
38. Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 мая 1999 г. по делу №02-02/228 правовая база «Консультант-Арбитраж».
39. Особое мнение судьи Конституционного суда РФ Баглая МБ. к Постановлению КС РФ от 4 апреля 1996 г. №9-П//Собраниезаконодательства РФ, 1996, №16.
40. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ПБУ 9/99) в редакции приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. №27н//Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2001, №20.
41. Акулинин Д.Ю. Оптимизация налоговых платежей. М.: Современная экономика и право, 2002.
42. Аленичев В.В., Аленичева Т.Д. Библиографический указатель литературы: бюджет, налоги и налогообложение. М.: «Юнис», 1997.
43. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1992.
44. Богатая И.Н., Королева Н.Ю, Кузнецова JI.H. Как минимизировать ваши налоги. Ростов-на-Дону: «Феникс», 2001.
45. Брызгалин А.Б., Берник В.Р. и др. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок. М.: «Аналитика-Пресс», 1999.
46. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и гражданский кодекс. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995.
47. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик -государство. М.: ИДФБК-Пресс, 1998.
48. Гегенмейстер Ю.А. О теории налогов, примененной к государственному хозяйству. Спб., 1852.
49. Гензель П.П. Налоги Союза ССР. М.: Финансовое изд-во НКФ СССР, 1926.
50. Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщика в арбитражном суде. Практикум акционирования. Выпуск 5. М.: Центр деловой информации, 1994.
51. ГодмеП.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978.
52. Гойхбарг А.Г. Хозяйственное право РСФСР. М, 1942.
53. Горбунов А.Р. Дочерние компании, филиалы, холдинги: организационные структуры, консолидированный баланс, налоговое планирование. М.: Издательский центр «Анкил», 1997.
54. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и снижение финансовых потерь. М.: Страховое общество «Анкил», 1993.
55. Гражданский кодекс РСФСР. Научный комментарий под ред.
56. С.М.Прушинского и С.И. Раевича. Выпуск 5. М.: Юридическое изд-во НКЮ РСФСР, 1929.
57. Гражданское и торговое право капиталистических государств/Под ред. Е.А. Васильева. М.: Международные отношения, 1992.
58. Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. М.: Изд-во МГУ, 1972.
59. Гуреев В.И. Налоговое право. М.: Экономика, 1995.
60. Дернберг JI.P. Международное налогообложение. М.-Будапешт: ЮНИТИ, 1997.
61. Жамен С., Лакур П. Торговое право. М.: Международные отношения, 1993.
62. Жданов А. А. Финансовое право РФ. М., 1995.
63. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М.: СП МЛИ, 1983.
64. Кашин В.А. «Рубль+Доллар» (как создать совместное предприятие). М.: Молодая гвардия, 1989.
65. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы. ЮНИТИ, 1998.
66. Кашин В. А. Своя фирма за рубежом. М.: СП МЛИ, 1991.
67. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993.
68. Колесников А.Н. Налоговое регулирование и предпринимательская деятельность. М.:ИНФРА-М, 1995.
69. Колесников И.В. Налоговые проверки и гражданское право. М.: ИНФРА-М, 1998.
70. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ, части первой, части второй, части третьей с постатейными материалами. Автор комментариев и составитель С.А. Борисов. Издание 2-е, переработанное и дополненное. М.: Книжный мир, 2002.
71. Комментарий к Федеральному закону об акционерных обществах/Подред. М.Ю. Тихомирова. М.: Юринформцентр, 1996.
72. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой и второй/Под, ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. М.: ПБОЮЛ Грачева С.М., 2001.
73. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой/Под ред. Г.В. Петровой. М: Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М, 1999.
74. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. Учебное пособие. М.: МЦФЭР, 1999.
75. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный, расширенный)/Под ред. А.В. Брызгалина. М.: «Аналитика-Пресс», 1999.
76. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). Автор комментариев и составитель А.Б. Борисов. М.: Книжный мир, 1999.
77. Коттке К. «Грязные деньги что это такое?» Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег. М.: Изд-во «Дело и сервис», 1998.
78. Кочетков А.И. Анализ налоговых ошибок. М.: Изд-во «Дело и сервис», 1999.
79. Кулагин М.И. Предпринимательство и право: опыт Запада. М.: Дело, 1993.
80. Кулагин М.И. Избранные труды. М.: Статут (в серии «Классика российской цивилистики»), 1997.
81. Кулеш В.Я. Законные способы снижения налоговых платежей. Спб.: Аудиторская фирма «Аналитик», 1995.
82. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 1. Петроград: «Наука и школа», 1919.
83. Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфор, 2001.
84. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997.
85. Кучерявенко Н.П. Учебник налогового права. Харьков: Консум, 1997.
86. Лушникова М. В. Правовой режим налогового планирования. Учебное пособие/Ярославский гос.ун-т, 1999.
87. Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. М.: ИНФРА-М, 1996.
88. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. М.: Финансы и статистика,1999.
89. Мусин В.А. Одночленные корпорации в буржуазном праве. М.: Изд-во МГУ, 1986.
90. Налоги. Учебное пособие/Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1995.
91. Налоги и налоговое право. Учебное пособие/Под ред. А.В. Брызгалина. М.: «Аналитика-Пресс», 1997.
92. Налоговая система России/Под ред. В.И.Слома В.И. М.: Издательский центр «Гарант», 1992.
93. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство/Под ред. Е.Н. Евстигнеева. Спб.: «Питер», 2000.
94. Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000.
95. Налоговое расследование/Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: «Юристь»,2000.
96. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает/Под ред. В.Д. Ларичева. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1998.
97. Налоговое планирование на предприятиях и организациях/Под ред. Б.А. Рогозина. Красноярск.: Междунар. центр труда и трудоустройства, 1993.
98. Налоговый кодекс сегодня и завтра/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 1997.
99. Налоговые системы. Учебное пособие/Под ред. М.М. Ашомко. М.: Сатурн-С, 2000.
100. Никонов А. А. Комментарии к изменениям в Налоговый кодекс. М.: Главбух, 1999.
101. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие/Под ред. Пепеляева С.Г. М.: ИД Инвест-Фонд, 1995.
102. Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М.: СВЕА, 1995.
103. Пепеляев С.Г. Налоговая инспекция предъявила иск. М.: Издательский дом «Инвест-Фонд», 1994.
104. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа ИНФРА-М-НОРМА, 1997.
105. Петрова Г.В. Применение права в налоговых спорах. М.: Издательская фирма «Алкиной», 1997.
106. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса РФ. Автор А.Н. Гусев. М.: ИНФРА*М, 2000.
107. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса РФ/Под ред. В.И. Слома. М.: Изд-во «Статут», 1998.
108. Права человека. Сборник международных договоров. Нью-Йорк: Изд-во ООН, 1989.
109. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: ИНФРА-М, 1996.
110. Смирнов МП. Зарубежная налоговая и криминальная полиция и их оперативно-розыскная деятельность. М.: АНМ. Изд-во МГУ, 2000.
111. Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М., Налоговый вестник, 2002.
112. Стари лов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 1995.
113. Стиглиц Дж.Ю. Экономика государственного сектора. М/.ИНФРА-М, 1987.
114. Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. М: Издательский центр «Анкил», 1996.
115. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве/Под ред. B.C. Комарова. М.: ЮНИТИ, 2001.
116. Финансовое планирование на предприятиях. Учебное пособие/Под ред. Э.А. Козловской. Спб.: Изд-во СпбГТУ, 1997.
117. Финансовое право/Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристь, 2001.
118. Финансовое право. Учебник/Под ред. Н.И. Химичевой. М.: БЕК, 1995.
119. Хвостов В.М. Система римского права. Учебник. М.: Спарк, 1996.
120. Хойер Ф. Как делать бизнес в Европе. М.: МГИМО, 1990.
121. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1997.
122. Юридический энциклопедический словарь/Под ред. А.Я. Сухарева. М.: «Советская энциклопедия», 1984.
123. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Спб.: тип. Стасюлевича М.М., 1904.
124. Янжул И.И. Опыт исследования английских косвенных налогов. Спб.: тип. Мамонтова А.И., 1874.
125. Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М.: Бизнес-школа «Интел-синтез», 1997.1. Статьи
126. Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве/ТИзвестия Академии наук СССР (отделение экономики и права), 1946, №6.
127. Баранова JI.T., Тихонова Е.И. О новой налоговой модели/У Финансы, 1992, №5.
128. Белов В. Налоговое законодательство: коррективы в пользу рынка/ТБизнес и банки, 1993, №8.
129. Белинский Е.Б. Вопросы вины в налоговом законодательстве/ЛГосударство и право, 1996, №6.
130. Бернштам М. Ключевые направления укрепления налоговой базы и курса рубля//Российский экономический журнал, 1993, №12.
131. Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применениях/Хозяйство и право, 1999.
132. Брызгалин А.В., Берник В. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому законодательству//Хозяйство и право, 1998, №2.
133. Галкин В.Ю. Некоторые вопросы теории налогов//Финансы, 1993, №1.
134. Горбунова О.Н. Финансовое право в системе российского права (актуальные проблемы)//Государство и право, 1995, №2.
135. Ефремов J1. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США//Хозяйство и право, 1998, №4.
136. Захарова Р.Ф. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы в Российской Федерации/УНалоговый кодекс сегодня и завтра: Сборник статей. М.: ФБК-Пресс, 1997.
137. Карташова Г.Н. Об оценке эффективности функционирования налоговых органев//Налоговый Вестник, 1999, №1.
138. Коннов О.Ю. Международные соглашения в области налогообложения и практика получения налоговых освобождений в Российской Федерации/ТНалоговый вестник, 1997, №12.
139. Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежныхстран//Налоговый вестник, 1998, №3.
140. Курбатов А.Я. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства/ТХозяйство и право, 1996, №6.
141. Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательстваУ/Хозяйство и право, 1995, №1.
142. Малеин Н.С. Закон, ответственность и злоупотребление правом//Советское государство и право, 1991, №11.
143. Новицкий И.Б. Принцип доброй совести в проекте обязательственного права//Вестник гражданского права, 1916, №6.
144. Павлова Л.П., Ефремов А.В. Налоговая реформа и создание модели эффективной налоговой системы в России//Налоговый вестник, 1998, №11.
145. Пальцева И.В. Налоговый кодекс РФ: судебная проверка на прочность/ТЭкономика и жизнь. Юрист. Судебное приложение, 2000, №28.
146. Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса//Налоговый вестник, 1998, №12.
147. Пансков ВТ. О проблемах налогового законедательства//Налоговый вестник, 1999, №6.
148. Пансков ВТ. Российские налоги: нужна научная основаУ/Российский экономический журнал, 1993, № 12.
149. Пастухов И.Н., Яни П. С. Актуальные вопросы квалификации налоговых преступлений/ТРоссийская юстиция, 1999, №4.
150. Пепеляев С.Г. Налоговый кодекс и подзаконные нормативные правовые актыУ/Налоговый вестник, 1999, № 4.
151. Пепеляев С.Г. Вина как обязательный признак налогового правонарушенияУ/Финансовые и бухгалтерские консультации, 1999, №6.
152. Пепеляев С.Г. Определение наказаний за налоговые правонарушениях/Финансовые и бухгалтерские консультации, 1999, №10.
153. Пепеляев С.Г. О постановлении Конституционного суда РФ от 15 июля1999 годаУ/Налоговый вестник, 1999, №9.
154. Пепеляев С.Г. Постановление Конституционного суда РФ от 4 апреля 1996 года -важная веха в развитии налогового праваУ/Ваш налоговый адвокат, 1997, №1.
155. Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации//Право и экономика, 2000, №11.
156. Рейснер М. Мораль, право и религия по действующему русскому закону/ТВестник права, 1900,№3.
157. Репин В. Принципы и формы налогообложения. Анализ налоговой системы России//Вопросы экономики, 1993, №3.
158. Слом В.И. Снова о юридических аспектах налогообложения//Налоговый вестник, 1999, №7.
159. Соловьев И.Н. О предупреждении, выявлении и пресечении уклонения от уплаты налогов иностранными юридическими и физическими лицами на территории Российской ФедерацииУ/Налоговый вестник, 2000, №8.
160. Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения/У Налоговый вестник, 2001, №9.
161. Тимофеев Е.В. О критике Налогового кодекса//Налоговый вестник, 1999, №3.
162. Топорнин Б.Н. Налоговое право в правовой системе России//Налоговый вестник, 1997, №8.
163. Щекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплателыцика//Ваш налоговый адвокат, 2001, №1.
164. Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок//Консультант, 1999, №13.1. Авторефераты диссертаций
165. Жесткое С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Автореферат диссертации кандидата юридических наук. М., 2001.
166. Белоусова О.Н. Развитие системы налогообложения предприятий. Автореферат диссертации кандидата экономических наук. М., 1997.
167. Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Автореферат диссертации кандидата юридических наук. М., 1997.
168. Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансовых правоотношений. Автореферат диссертации кандидата юридических наук. М., 1991.
169. Синельников-Журылев С.Г. Налоговые проблемы в переходной экономике. Автореферат диссертации доктора экономических наук. М., 1996.
170. Сухолинский-Местечкин C.JI. Налоги в экономике РФ (организационно-правовой аспект). Автореферат диссертации кандидата юридических наук. М., 1994.
171. Литература на иностранном языке
172. Arnold В J. The General Anti-Avoidance Rule. BTR, 1995.
173. Arnold. The Canadian General Anti-Avoidance Rule, in Tax Avoidance and the Rule of Law. Graeme S. Cooper ed., 1997.
174. Jean-Jacques Bienvenu. Droit fiscal. Paris: Presses Universitaires de France, 1990.
175. В. I. Bittker & L. Lokken. Federal Taxation of Income, Estates and Gifts (3d. ed.). New York, 1999.
176. Walter J. Blum. The Importance of Form in the Taxation of Corporate Transactions// 54 TAXES, 613,1976.
177. Blumenstain Ernst. System des steurrechts System of the tax law. Zurich: Polygraphischer verlag a.g., 1945.
178. Kenneth L.M. Carter. 3-d Report of the Royal Commission on Taxation. Canada. Ottawa: Queen's Printing, 1966.
179. George Cooper. The Taming of the Shrewd: Identifying and Controlling Income Tax Avoidance. Columbian Law Review, 657,1985.
180. Graeme S. Cooper. Business Purpose, Economic substance, and Corporate tax Shelters: International Experience with General Anti-Avoidance Rules. Southern Methodist University Law Review, 2001 (Winter).
181. Graeme S. Cooper. Conflicts, Challenges and Choices. The Rule of Law and Anti-Avoidance Rules, in Tax Avoidance and the Rule of Law. Graeme S. Cooper ed., 1997.
182. European Tax Handbook. Amsterdam.: International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), 1992.
183. Council Directive of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to 4 mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States 90/434/EEC. Official Journal № L237, 30 July 1990.
184. Federal Income Tax Code and Regulations. Selected Sections. W.A. Klein & J. Bankman (edition). New York: Foudation Press, 2000-2001.
185. France. Business Law. Taxation. Social Law. Paris: Edition Francis Lefebre, 2000.
186. Hoffman Fuller. The Intent to Avoid Tax. 70 Tulane Law Review, 2103, 1996.
187. Gaudement P.M. Finances Publiques Emprunt et impat. Paris: Editions Motnchrestein, 1975.
188. Gordon R.A. Tax Havens and their use by US Taxpayers. Washington, USA, 1981.
189. David P. Hariton, Sorting Out the Tangle of Economic Substance. 52 TAX LAW, 235,1999.
190. Herzberg F. One more time, How do you motivate employees? Harvard Busness Review, 1987, №5.
191. Richard D. Hobbet The Step Transaction Doctrine and Its Effect on Corporate Transactions. 19 Tulane Tax Institute, 102,1970.
192. Hoffman F. Fuller, Business Purpose, Sham Transactions and the Relation of Private Law to the Law of Taxation. 37 Tulane Law Review, 355,1963.
193. ICC Policy Statement. Document 180/434 Review, 27 June 2000 -http://www.iccwbo.org/home/statementsrules/statements/2000/antiavoidance. asp
194. Institute for Fiscal Studies, Tax Avoidance: A Report by the Tax Law Review Committee. London, 1997.
195. Internal Revenue Manual (US). The Difference Between Tax Avoidance and Tax Evasionhttp://familyguardian.tzo.com/TaxFreedom/CitesByTopic/TaxAvoidance.htm
196. International Accounting Standards. London: The Institute of Chartered
197. Accountants in England & Wales, 1990.
198. International Tax Glossary. Amsterdam: IBFD Publications B.V., 1988.
199. Joseph Isenbergh. Musings on Form and Substance in Taxation. 49 University of Chicago Law Review, 1982.
200. Francesco de Leva, Marco Ertman, Gabriele Failla. Elusione Fiscale. Rome: Jandi Sapi Editori, 1998.
201. Kay J .A. The Economics of Tax Avoidance. BTR, 1979.
202. Charles I. Kingson, The Deep Structure of Taxation: Dividend Distributions. 85 Yale Law Journal, 861, 1976.
203. Kirkbride James, Olowofogeku Abimbola A. Revenue Law. Principles and Practice. Tudor, 1998.
204. Knechtle A. A. Basic Problems in International Fiscal Law. Netherlands. Kluwer, 1979.
205. KPMG. Cross-Borders Mergers and Acquisitions. Amsterdam, 1991.
206. KPMG. EC Tax Briefing. Amsterdam, 1993.
207. KPMG. US Master Tax Guide. New York, 1994.
208. Langer M. Practical International Tax Planning. New York, 1979.
209. Mark McLaughlin. The Ramsay Principle. Australian Tax Journal, 2000.
210. Mansfield G. The "New Approach" to Tax Avoidance, First Circular, Then Linear, Now Narrower. BTR, 1989.
211. Karen Nelson Moore, The Sham Transaction Doctrine: An Outmoded, and Unnecessary Approach to Combating Tax Avoidance. 41 Florida Tax Review, 659,1989.
212. Jacques Malherbe Simulation in Belgian fiscal Law: a modest proposal for a clear legislative solution, 1991/92 Interfax, 1990.
213. James W. Piatt, Jane O. Burns, Kulsrud W.N. Corporate, partnership, estate and gift taxation. Homewood 111, 1993.
214. The Oxford Russian Dictionary. Third edition. New York: Oxford University Press, 2000.
215. G.T. Pagone Tax Planning or Tax Avoidance. Report of Proceedings of the
216. First World Tax Conference. Toronto, 2000.
217. Partnership Income Tax Code and Regulations. Selected Sections. W.A. Klein & J. Banknian (edition). New York:Foudation Press, 2000.
218. Popkin W.D. Judicial Anti-Avoidance Doctrine in England: A United States Perspective. BTR, 1991.
219. Raymond R.N., Clifford M. Hicks. Income Tax Influences on Legal Forms of Organizations for Small Business. London, 1990.
220. Joshua D. Rosenberg. Tax Avoidance and Income Measurement. 87 Michigan Law Review, 1988.
221. Short D., Welsch G. Fundamentals of Financial Accounts. Homewood 111, 1990.
222. Robert Thornton Smith. Business Purpose: The Assault Upon the Citadel. 53 TAX LAW, 1. 1999.
223. Jay A. Soled. Use of Judicial Doctrines in Resolving Transfer Tax Controversies.42 Boston College Law Review, 587, 2001.
224. Sommerfield RJ. Federal Taxes and Management Decisions. Homewood 111,1987.
225. Tiley J. Judicial Anti-Avoidance Doctrines. BTR, 1987.
226. United Kingdom Royal Commission on the Taxation of Profits and Income, Final Report. London. Her Majesty's Stationery Office, 1955.
227. United Kingdom Inland Revenue. A General Anti-Avoidance Rule for Direct Taxes: Consultative Document, 1998 http://www.inlandrevenue.gov.uk/consult/consultl.htm
228. David A. Ward. The Business Purpose Test and Abuse of Rights. Taxation in Australia, 497, 1986.
229. Alvin C. Warren, Jr., The Requirement of Economic Profit in Tax Motivated
230. Transactions. 59 TAXES, 985,1981.
231. J. Scott Wilkie & Heather Kerr. Common Links Among Jurisdictions: Informing the GAAR Through Comparative Analysis, in Canadian Tax Foundation. Conference Report, 1997.
232. David W. Williams. Taxation: a guide to theory and practice in the UK. London, 1992.
233. Who owns whom. UK. Links between parent companies, their subsidiaries and associates. Vol. 1: Structure of company groups. Membership of consortia. London, 1980.
234. Zoltman Cavitch A.B. Tax Planning for Corporations and Shareholders. New York: Times Mirror Books, 1991.
235. Petite M. The conditions for consolidation under 7th Company Law Directive. Common Market Law Review, 1984, № 1.
236. Индекс иностранных судебных решений
237. ACM P'ship v. Commissioner, 157 F.3d (3d Cir. 1998).
238. BLP Group pic. v. Customs&Excise Commissioners 1995. STC.
239. C&E Commissioners v. Robert Gordon College 1995. STC.
240. Carter Publ'ns, Inc. v. Commissioner, 28 B.T.A. (1933).
241. Commissioner v. Court Holding, 324 U.S. 331, 334 (1945).
242. Commissioner v. Phipps, 336 U.S. 410,417 (1949).
243. Commissioner v. Sansome, 60 F.2d (2d Cir. 1932).
244. Commissioner v. Trans. Trading & Terminal Corp., 176 F.2d (2d Cir. 1949).
245. Commissioner v. CourtHolding Co. 324 U.S. (1945).
246. Compaq Computer Corp. v. Commissioner, 113 T C. (1999)
247. Cluck v. Commissioner, 105 T.C. (1995).
248. Craven v White (1988. STC 476 HL.
249. Estate of Starr v. Commissioner, 274 F.2d (9th Cir. 1959).
250. Estate of Weinert v. Commissioner, 294 F.2d (5th Cir. 1961).
251. Fin Hay Realty Co. v. United States, 398 F.2d (3d Cir. 1968).
252. Frank Lyon Co. v. United States, 536 F.2d (8th Cir. 1976), revised, 435 U.S. (1978).17. Fumissv.Dawson1984.AC474.
253. Gregory v. Helvering, 293 U.S.
254. Gregory v. Helvering, 69 F.2d (2d Cir. 1934).
255. Goldstein v. Commissioner, 364 F.2d. (1977). 21.1.R.C v Duke of Westminster 1936. AC 1. 22.1.R.S.v.Fitzwilliam [1993] 1 WLR 1189.
256. I.R.S. v. McGuckian 1997. All ER 817. 24.1.R.C v. Willoughby [1997] STC 95.
257. Jacobson v. Commissioner, 915 F.2d (2d Cir. 1990).
258. Kirchman v. Commissioner, 862 F.2d (11th Cir. 1989).
259. Ramsay v. I.R.S. 1982.AC 300.
260. Redding v. Commissioner, 630 F.2d (7th Cir. 1980).
261. Sheldon v. Commissioner, 94 T.C. (1990).
262. United Parcel Serv. v. Commissioner, 78 T.C.M. (CCH) (1999).
263. United States v. Snyder Bros., 367 F.2d (5th Cir. 1966).
264. Warner Co. v. Commissioner, 26 B.T.A. (1932).
265. Winn Dixie Stores, Inc. v. Commissioner, 113 T.C. (1999).
266. Wolder v. Commissioner, 493 F.2d (2d Cir 1974).
