АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Административно-правовое регулирование ответственности за нарушение налогового законодательства»
На правах рукописи
Калантарова Эльвира Ибрагимовна
АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Специальность 12.00.14 - административное право; административный процесс
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени 1 ^ ОКТ 2015 кандидата юридических наук
Москва 2015 г.
005563354
Работа выполнена на кафедре административного права и процесса юридического факультета им. М.М. Сперанского ФГБОУ ВО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте
КИРИН Анатолий Вадимович
доктор юридических наук, заслуженный юрист Российской Федерации.
ФАТЬЯНОВ Алексей Александрович
доктор юридических наук, профессор, ведущий научный сотрудник ФГНИУ «Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации»
ОВЧАРОВА Елена Владимировна
кандидат юридических наук, заместитель директора Института проблем административно-правового регулирования НИУ «Высшая школа экономики»
ФГБУН «Институт государства и права Российской академии наук»
Защита состоится «22» декабря 2015 г. в 15.00 часов на заседании диссертационного совета Д 504.001.03 для рассмотрения докторских и кандидатских диссертаций при Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации по адресу. 119571, Москва, проспект Вернадского, д. 82, учебный корпус 6, ауд. 2076
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации».
Автореферат разослан «Р?>> октября 2015 г.
Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, доцент
Российской Федерации». Научный руководитель:
Официальные оппоненты:
Ведущая организация:
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Несмотря на то, что в разных странах существуют различные виды налоговых систем, иногда, существенно отличающиеся друг от друга, несомненным остается тот факт, что ни одно государство не может существовать без системы налогов и сборов.
Обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов является конституционной обязанностью (ст. 57 Конституции Российской Федерации), которую должны исполнять все физические и юридические лица, находящиеся на территории РФ, независимо от их гражданства. Однако ещё ни одному государству не удавалось собрать налоги в полном объеме, а потому уже на протяжении долгого времени нарушения законодательства о налогах и сборах продолжают оставаться одними из самых распространенных в экономической сфере.
Согласно основным показателям работы российских арбитражных судов в 2012-2013 гг., в 2013 году количество рассматриваемых дел об административных правонарушениях по сравнению с 2012 годом возросло на 16, 1 %'. При этом четвертую часть от числа дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, в 2013 году составили налоговые дела. Примерно 80% - это дела о взыскании налоговыми органами обязательных платежей и санкций2.
Приведенная выше статистика подтверждает тот факт, что правонарушения в сфере налогового законодательства, за которые наступает, в
1 Справка основных показателей работы арбитражных судов Российской Федерации в 2012 - 2013 гг. // Режим доступа: http://www.arbitr.ru/_upimg/6A5186F13476D4165EB471E30FE28547_3.pdf
2 Аналитическая записка к статистическому отчету о работе арбитражных судов в Российской Федерации в 2013 году // Режим доступа: http://www.arbitr.ru/_upimg/BA56B64409E63370CC611FElDCC99CB8_an_zap.pdf
том числе, и административная ответственность, являются одними из самых распространенных, а их количество неуклонно растет из года в год.
Государство, для обеспечения выполнения обязанности по уплате налогов, использует различные методы, в том числе и привлечение к административной ответственности. Административная ответственность, являясь важным правовым средством регулирования налоговых правоотношений, обеспечивает своевременное пополнение бюджета и выполнение всеми государственными институтами своих функций. Однако после вступления в 2002 году в силу Кодекса РФ об административных правонарушениях, в отечественном праве сложилась система дуализма в регулировании ответственности за нарушение норм налогового законодательства. Не смотря на то, что основной задачей при принятии Кодекса РФ об административных правонарушениях была задача максимальной централизации всех составов административных правонарушений в одном кодифицированном законодательном акте, комплекс материальных и процессуальных норм, устанавливающих административную ответственность в сфере налогового законодательства, так и остался в разделе VI Налогового кодекса РФ.
Тем самым, можно утверждать, что кодификация законодательства об административных правонарушениях, завершившаяся в 2001 году, не внесла ясности в вопрос об унификации административно-налоговых деликтов. Более того, дуализм в регулировании ответственности за правонарушения в сфере налогового законодательства повлек за собой возникновение целого ряда как теоретических, так и практических проблем. В частности, резко встал вопрос о соотношении административной ответственности и ответственности за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Как следствие, актуализировалась проблема соотношения административных правонарушений, предусмотренных главой 15 Кодекса РФ об
административных правонарушениях, и налоговых правонарушений, закрепленных в главе 16 Налогового кодекса РФ, характеризующихся общностью признаков и объектов посягательства. Дискуссионными в настоящее время также являются вопросы о соотношении производства по делам об административных правонарушениях и производства по делам о налоговых правонарушениях, а также мер административной и налоговой ответственности. Кроме того, стала очевидна необходимость совершенствования ряда норм, устанавливающих административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Практика дуализма в регулировании ответственности за нарушение норм налогового законодательства, складывающаяся уже на протяжении более чем 12 лет, приводит к появлению правовых лакун и неэффективности правоприменения. Так, например, одной из проблем на практике стала проблема установления оснований административной ответственности в налоговой сфере актами высших судебных органов РФ.
Для разрешения комплекса указанных правовых проблем, а также устранения образовавшихся правовых лакун необходимо системное межотраслевое теоретическое исследование, что и обуславливает актуальность настоящей работы.
Степень разработанности темы исследования. Избранная для исследования проблематика в юридической науке изучена недостаточно.
Вопросы административной ответственности и административно-юрисдикционной деятельности исследовались такими учеными как А. Б. Агапов, Д. Н. Бахрах, И. Л. Бачило, К. С. Вельский, А. В. Брызгании, К. С. Вельский, И. И. Веремеенко, В. А. Власова, И. А. Галаган, В. В. Денисенко, А. С. Дугенец, А. В. Кирин, Ю. М. Козлов, Н. М. Конин, П. И. Кононов, Г. А. Кузьмичева, А. Е. Лунев, И. В. Панова, Л. Л. Попов, Б. В. Россинский, Н. Г. Салищева, П. П. Серков, Ю. П. Соловей, Ю. Н. Старилов, М. С. Студеникина,
А. А. Стахов, Ю. А. Тихомирова, Н. Ю. Хаманева, В. С. Четвериков, А. П. Шергин, В. А. Юсупов, О. М. Якуба и др.
Отдельные аспекты ответственности за нарушение налогового законодательства исследовались в работах Л. И. Алиевой, А. Е. Анохина, А. В. Гончарова, Е. С. Ефремовой, А. В. Золотухина, Е. В. Каплиевой, Т. Л. Коробовой, Л. Ю. Кролис, М. А. Лапиной, В. А. Мачехина, Е. В. Морозова, Е. В Овчаровой, О. С. Рогачевой, А. А. Фатьянова, С. Р. Футо, Т. С. Шейхова, В. В. Шекшина, А. Ю. Шорохова, О. И. Юстус и др.
Помимо научной литературы по административному праву, в ходе исследования использовались труды специалистов в области налогового права, в частности, были изучены работы А. 3. Арсланбековой, Т. В. Архипенко, С. В. Белых, Д. В. Винницкого, А. В. Демина, Ю. Ф. Кваша, В. А. Кинсбурской, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучерова, С. Г. Пепеляева, Н. И. Химичевой, С. Г. Чаадаева, Д. Ю. Чарухина, Р. С. Юрмашева и др.
Не смотря на разнообразие научных трудов, так или иначе связанных с административной ответственностью в сфере налогового законодательства, отчетливо прослеживается недостаточность освещения проблематики, избранной для изучения в настоящей работе. Так, проблема нахождения составов административных правонарушений в Налоговом кодексе РФ, либо не исследуется совсем, либо исследована не глубоко (затрагиваются лишь отдельные проблемы систематизации административных деликтов), либо решена, на наш взгляд, не верно. При этом часть работ утратила свою актуальность в связи с активным развитием норм налогового законодательства.
Большинство авторов не уделяет внимания исследованию роли решений высших судебных инстанций на развитие института административной ответственности в сфере налогового законодательства. Среди исследователей, так или иначе затрагивающих этот вопрос, можно выделить С. Еремина, А. В. Золотухина, М. А. Лапину, К. А. Сасова и некоторых др. Исследованию
проблемы установления оснований административной ответственности в налоговой сфере актами высших судебных органов до сих пор посвящены лишь отдельные статьи (Р. Р. Вахитова, А. В. Жигачева, П. А. Панова, С. Г. Пепеляева, С. В. Савсериса, Д. М. Щекина и др.). Комплексного анализа данного вопроса не проводилось ни на уровне кандидатских, ни на уровне докторских диссертаций.
Объектом исследования являются общественные отношения, связанные с регулированием административной ответственности за нарушение налогового законодательства.
Предметом исследования в настоящей работе являются правовые нормы административного и налогового законодательства, предусматривающие ответственность за совершение правонарушений в области налогов и сборов и регламентирующие производство по данной категории дел, правоприменительная практика, а также научные работы, в которых затрагиваются указанные вопросы.
Целью исследования является проведение комплексного анализа института административной ответственности за нарушения налогового законодательства, выявление актуальных проблем, существующих в данной сфере правоведения, а так же разработка предложений по
совершенствованию законодательства и практики его применения.
Задачи исследования.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи: проанализировать процесс становления и развития института административной ответственности за нарушение налогового законодательства и выделить его основные этапы;
- раскрыть понятие административной ответственности за нарушение налогового законодательства и выделить ее признаки и особенности;
- выявить круг теоретических и практических проблем, возникающих при применении норм, устанавливающих административную ответственность в сфере налогового законодательства;
определить круг административных правонарушений в сфере налогового законодательства, а также выделить их виды;
дать общую характеристику составов административных правонарушений в области налогового законодательства;
выявить проблемы, возникающие при консолидации норм, устанавливающих административную ответственность за нарушение налогового законодательства, и предложить возможные пути их разрешения;
изучить влияние решений высших судебных органов на развитие института административной ответственности в налоговой сфере, в т. ч. проблему установления основания административной ответственности в налоговой сфере актом высшего судебного органа;
- обосновать предложения и практические рекомендации по дальнейшему развитию законодательства Российской Федерации об административно-налоговых деликтах.
Нормативной базой исследования явились нормы российского административного и налогового законодательств.
Эмпирическую основу исследования составили материалы практики Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, материалы судебно-арбитражной практики, судов общей юрисдикции, а также относящиеся к теме исследования статистические материалы.
Научная новизна исследования. Настоящая диссертация является системным межотраслевым теоретическим исследованием, направленным на выявление актуальных проблем, существующих в сфере административной
ответственности за нарушение налогового законодательства, и поиск путей их решения.
В работе предложено теоретическое обоснование большинства имеющихся в настоящее время дискуссионных вопросов, связанных с ответственностью за совершение административных правонарушений в налоговой сфере: предложено решение проблемы соотношения административной ответственности и ответственности за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, а также производств по делам о налоговых и административных правонарушениях, дано теоретическое обоснование правовой природы налоговых правонарушений, обоснована концепция реформирования института административной ответственности в сфере налогового законодательства.
На основе сравнительного анализа норм Кодекса РФ об административных правонарушениях и Налогового кодекса РФ исследованы и выявлены большинство материальных и процессуальных проблем, которые могут возникнуть при консолидации составов правонарушений в сфере налогового законодательства в едином кодифицированном нормативно-правовом акте, а также предложены пути их преодоления.
Обзор юридической литературы, посвященный вопросам административной ответственности в области налогового законодательства, показал, что большинство авторов совсем не уделяют внимания влиянию решений судебных органов, в том числе высших судебных инстанций, на развитие норм административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов. Данная диссертация, наряду с анализом действующих нормативно-правовых актов, содержит анализ решений высших судебных инстанций и их влияние на развитие налогового законодательства.
На основе проведенного глубокого анализа теоретических и практических проблем, выявлены недостатки правового регулирования и
сформулированы конкретные практические предложения по реформированию норм об административной ответственности за нарушение налогового законодательства путем внесения изменений и дополнений в действующие нормативно-правовые акты.
Особенностью настоящей работы также является то, что она содержит анализ исторического опыта становления и развития института ответственности за правонарушения в налоговой сфере.
Теоретическая и практическая значимость работы. Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы при дальнейшем изучении проблем, связанных с предметом настоящего исследования. Кроме того, сформулированные в работе конкретные предложения по совершенствованию института административной ответственности за нарушение налогового законодательства могут быть использованы в целях внесения изменений в Кодекс РФ об административных правонарушениях и в Налоговый кодекс РФ.
Методы исследования. При написании работы автором использовались общие принципы научного познания и частные (конкретные) методы, такие как логический метод, метод анализа литературы и нормативно-правовой документации, изучения и обобщения отечественной и зарубежной практики, историко-юридический, системно-правовой и сравнительно-правовой методы научного исследования.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Обоснована несостоятельность научной позиции отдельных теоретиков финансового права о существовании самостоятельного вида «налоговой» ответственности. Данный вывод сделан автором на основе критического анализа таких крайне спорных признаков для выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида (помимо административной
и уголовной) публично-правовой ответственности, как различия в источниках нормативно-правового регулирования, различия в субъектах, привлекаемых к ответственности, различия в характере и видах налагаемых санкций, в процедурах производства по налоговым нарушениям, в правилах определения размера налагаемых санкций, а также в давности привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.
2. Аргументировано и доказано, что существующий с 2002 года дуализм системы нормативно-правового регулирования административной ответственности за нарушения налогового законодательства носит искусственный и не имеющий объективных причин характер, а ответственность за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, является административной. Налоговое правонарушение также является видом административного правонарушения и выступает в качестве основания наступления не «налоговой», а административной ответственности. За совершение административного правонарушения в качестве меры ответственности следует административное наказание. При этом как Кодекс РФ об административных правонарушениях, так и Налоговый кодекс РФ в качестве административного наказания предусматривают применение штрафа. Применение наказаний в виде штрафов за совершение налоговых правонарушений является важным аргументом, свидетельствующим об административной природе ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ.
3. Регулирование административной ответственности за отдельные нарушения законодательства о налогах и сборах Налоговым кодексом РФ противоречит ст. 1.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях, нарушает целостность института административной ответственности и единство его нормативно-правовой основы. В связи с этим, автором обоснована необходимость консолидации всех составов административных
правонарушений в налоговой сфере в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Подтверждает этот вывод и анализ элементов составов правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ и главой 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях, доказывающий практически полное совпадение элементов составов данных правонарушений и отсутствие каких-либо значимых материально-правовых оснований для разделения данных составов. Разграничение здесь проводится лишь по видам субъектов. Если правонарушение совершено гражданами или организациями (юридическими лицами), то применяются меры ответственности, установленные Налоговым кодексом РФ. Если же те же правонарушения совершены должностными лицами, то применяются меры административной ответственности в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях. Такое искусственное разграничение норм, имеющих одну отраслевую принадлежность, по мнению диссертанта, является необоснованным и нуждается в исправлении. Кроме того, параллельное существование и одновременное применение уже второй десяток лет норм двух кодексов, предусматривающих административную ответственность за нарушение норм налогового законодательства, неоправданно усложняет систему законодательного регулирования административной ответственности и процесс правоприменения в рассматриваемой сфере.
4. Необходимость консолидации всех составов административных правонарушений в налоговой сфере в Кодексе РФ об административных правонарушениях обоснована и тем, что санкции составов правонарушений, закрепленных в главе 15 Кодекса РФ об административных правонарушения и главе 16 Налогового кодекса РФ, предусматривают одинаковый вид административного наказания - денежный штраф. При этом различия в методах реализации ответственности по двум кодексам, а также различия в правилах определения размера этих штрафов не имеют принципиального значения, так
как относятся к порядку применения штрафа, а не к его характеристике как виду административного наказания. В этой связи автором предлагается заменить абсолютно-определенные санкции, предусмотренные сегодня Налоговым кодексом РФ, на относительно-определенные, устанавливаемые Кодексом РФ об административных правонарушениях в виде дифференцированного значения с учетом вида правонарушения и степени его общественной вредности, что будет способствовать индивидуализации административного наказания в зависимости от конкретных обстоятельств дела с учетом принципов справедливости и соразмерности наказания совершенному нарушению.
5. Обоснован вывод о недопущении сохранения дифференциации сроков давности за совершение аналогичных правонарушений в налоговой сфере в зависимости от субъекта административной ответственности (для физических лиц и организаций 3 года, для должностных лиц - 1 год), ведущей к возникновению диспропорции и неравномерности наказания. В этой связи диссертантом предлагается применять срок давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренный Кодексом РФ об административных правонарушениях, составляющий один год. Такой подход, по мнению автора, будет служить цели максимальной унификации сроков давности привлечения к административной ответственности. Кроме того, с учетом того, что срок давности привлечения к ответственности должен ставиться в зависимость от тяжести совершенного деяния, запрещенного законом, установление более протяженного срока давности (3 года, как это предусмотрено Налоговым кодексом РФ) будет противоречить принципам справедливости и соразмерности и нарушит баланс между административным правонарушением и уголовным преступлением, так как Уголовным кодексом РФ за совершение налогового преступления небольшой тяжести установлен срок в два года. Кроме того, как показывает практика контрольной и
юрисдикционной работы налоговых органов, в настоящее время уже имеются все необходимые административные ресурсы для привлечения к административной ответственности в налоговой сфере в течение одного года.
6. Обоснован вывод о единой административно-правовой природе производства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, и производства по делам об административных правонарушениях, регламентируемого Кодексом РФ об административных правонарушениях. В этой связи предлагается на комплексной основе консолидировать не только материально-правовые, но и процессуальные нормы об административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Поэтому производство по всем делам об административных правонарушениях в налоговой сфере должно основываться на правилах и процедурах, предусмотренных разделом IV Кодекса РФ об административных правонарушениях. При этом речь идет о консолидации в Кодексе РФ об административных правонарушениях только процессуальных норм по делам о всех выявленных фактах совершенных административных правонарушений в налоговой сфере, то есть без посягательства на объективно присущие налоговым органам профильные фискальные и контрольно-проверочные полномочия и процедуры, которые и дальше будут регламентироваться Налоговым кодексом РФ. Тем более что и после предложенной консолидации как материальных, так и процессуальных административно-деликтных норм, по большинству выявленных правонарушений административно-юрисдикционное производство на основании норм Кодекса РФ об административных правонарушениях будет так же, как и до того, осуществляться самими налоговыми органами и их должностными лицами.
В диссертационном исследовании выработаны предложения по совершенствованию действующего российского законодательства:
1. Дополнить ст. 1.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях следующим содержанием: «Установление административной ответственности иными законами, нежели настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним законами субъектов Российской Федерации, не допускается», что на практике позволит исключить любую возможность нахождения составов административных правонарушений в иных нормативно-правовых актах и будет способствовать установлению четкой системы законодательного регулирования административной ответственности на федеральном уровне.
2. Предложения в формулировки ст.ст. 15.3, 15.5, 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях содержатся в Приложение к настоящему диссертационному исследованию.
3. Дополнить ст. 24.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях следующим содержанием: «Производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению, в случае выполнения лицом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные ему налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа)».
4. Дополнить ст. 4.2 Кодекса РФ об административных правонарушениях следующими обстоятельствами, смягчающими административную ответственность: совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение правонарушения.
5. Закрепить в Кодексе РФ об административных правонарушениях составы правонарушений, предусмотренные ст.ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ, касающихся неуплаты или не полной уплаты сумм налога, что позволит привлекать должностное лицо к административной ответственности в случае неуплаты налога в размере менее крупного.
6. Изложить п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ в следующей редакции: «В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф», таким образом, исключив слово «налоговой» из словосочетания «налоговой ответственности».
7. Предлагается на основе Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 года № 53, а также сложившейся
практикой его применения закрепить в ст. 172 Налогового кодекса РФ, посвященной порядку применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, на возможность наступления неблагоприятных последствий для налогоплательщика в связи с незаконными действиями его контрагента, а именно: налогоплательщик может быть лишен льгот в виде освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, либо права на его возмещение, если будет доказано, что он знал, либо действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о том, что совершенная им сделка являлась элементом схемы по уходу от уплаты налогов или что контрагент - подставная организация.
Аналогичную норму считаем целесообразным закрепить и в ст. 252 Налогового кодекса РФ, посвященной расходам по налогу на прибыль организаций: налогоплательщик может быть лишен права на признание расходов по сделкам, если будет доказано, что он знал, либо действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о том, что его контрагент - подставная организация.
Апробация результатов диссертационного исследования.
Содержащиеся в диссертационном исследовании теоретические выводы и практические предложения были обсуждены и одобрены на заседаниях кафедры административного права и процесса Юридического факультета им. М.М. Сперанского ФГБОУ ВО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ».
Отдельные положения диссертационного исследования были изложены на следующих научно-практических конференциях: XII Международная научно-практическая конференция молодых ученых «Традиции и новации в системе современного российского права» (г. Москва, 5-6 апреля 2013 года), XX международная научная конференция студентов, аспирантов и молодых
ученых «Ломоносов - 2013» (г. Москва, 9-10 апреля 2013 года), IV Всероссийской научно-практической конференции «Правовая система современной России: проблемы и перспективы их преодоления» (г. Коломна, 17-18 мая 2013 года), XIII Международная научно-практическая конференция молодых ученых «Традиции и новации в системе современного российского права» (г. Москва, 4-5 апреля 2014 года), Совместная XV Международно-практическая конференция и VII Международная научно-практическая конференция «Кутафинские чтения» «Судебная реформа в России: прошлое, настоящее, будущее» (г. Москва, 25 ноября - 2 декабря 2014 года), Международная научно-практическая конференция «Проблемы административного процесса в государственном управлении» (г. Москва, 3 апреля 2015 года).
Публикации. По теме диссертации опубликовано 12 научных работ, из них 4 в ведущих российских юридических журналах, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации.
Структура диссертации. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, заключения и библиографического списка.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, семи параграфов, заключения, списка использованных законодательных, судебных, научных и иных источников и приложения.
Во введении обосновывается выбор темы исследования, ее актуальность, новизна, а также теоретическая и практическая значимость, определяются объект и предмет исследования, формулируются цель и задачи
диссертационного исследования, анализируется степень разработанности исследования, излагаются ее нормативная, эмпирическая и методологическая основы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, и предложения по совершенствованию действующего российского законодательства, приводятся сведения об апробации результатов исследования и информация о структуре диссертации.
Первая глава «Теоретико-правовые основы административной ответственности за нарушение налогового законодательства» состоит из двух параграфов, в которых рассматривается история становления и развития института административной ответственности за нарушение налогового законодательства, анализируются понятие, признаки и особенности административной ответственности за нарушение налогового законодательства.
В первом параграфе первой главы «История становления и развития института административной ответственности за нарушение налогового законодательства» на основе исследования истории возникновения административной ответственности за правонарушения, совершаемые в налоговой сфере, автор делает вывод о том, что в советский период (1917-1991 гг.) уклонение от уплаты налогов рассматривалось как попытка срыва мероприятий советской власти, за что практически всегда следовала уголовная ответственность. В законодательстве РСФСР об административной ответственности с 1961 по 1991 год не было норм, устанавливающих административную ответственность за правонарушения в сфере налогового законодательства. Вся ответственность в данный период была, преимущественно, уголовной.
Проведенный диссертантом анализ научных и законодательных источников позволил заключить, что современное налоговое законодательство, а вместе с ним и институт ответственности за налоговые правонарушения, прошли следующие этапы развития: 1-й этап длился с 1991 по 1993 год,
главным результатом которого явился уход от налоговой системы советского типа и формирование системы, характерной для рыночной экономики; 2-ой - с 12 декабря 1993 по 1998 год, когда был принят целый ряд законов, направленный на приведение налогового законодательства в соответствие с Конституцией РФ 1993 года; 3-ий этап связан с принятием 16 июля 1998 года нового Налогового кодекса РФ, а в декабре 2001 года Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Во втором параграфе первой главы «Понятие, признаки и особенности административной ответственности за нарушение налогового законодательства» рассматривается понятие административной ответственности, признаки, которыми она обладает как вид юридической ответственности, а также ее специфические признаки, анализируется правовая природа ответственности за нарушение налогового законодательства, раскрываются особенности административной ответственности в сфере налогового законодательства.
Автором отмечается, что понятие административная ответственность может употребляться в нескольких значениях: как вид юридической ответственности, как часть административного принуждения, как специфическое административное правоотношение и как правовой институт. Учитывая цели диссертационного исследования, административная ответственность рассматривается автором как вид юридической ответственности. В работе анализируются различные точки зрения ученых-правоведов на понятие административной ответственности, выделяются наиболее существенные ее признаки как вида юридической ответственности. Вместе с тем, проведенный анализ позволил выделить специфические признаки административной ответственности, отличающие ее от других видов юридической ответственности.
В работе отмечается, что среди юристов не сложилось единого мнения по вопросу соотношения административной ответственности и ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ. С учетом существующих в литературе точек зрения, а также на основе анализа нормативно-правовых и судебных актов автор приходит к выводу о том, что ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом РФ, является административной, ввиду практически полного совпадения их материальных и процессуальных признаков. Данный вывод, а также анализ признаков налогового и административного правонарушений, позволяют заключить, что налоговое правонарушение является разновидностью административного и выступает в качестве основания наступления не «налоговой», а административной ответственности.
Автор отмечает, что в настоящее время административная ответственность в области налогового законодательства имеет свои особенности: дуализм в нормативно-правовом регулировании (законодательную базу составляют два кодифицированных нормативно-правовых акта - Кодекс РФ об административных правонарушениях и Налоговый кодекс РФ); фактическим основанием служит совершение административного правонарушения, предусмотренного одним из кодексов; субъектами являются физические лица и организации; ответственность состоит в применении к правонарушителю санкций в виде штрафов; процедура применения данного вида ответственности закреплена в Кодексе РФ об административных правонарушениях и Налоговом кодексе РФ; возможность применения наряду с административной ответственностью уголовной и дисциплинарной.
Во второй главе «Общая характеристика административных правонарушений в сфере налогового законодательства», состоящей из двух
параграфов, определяются виды административных правонарушений в сфере налогового законодательства и выделяются их особенности.
В первом параграфе второй главы «Виды административных правонарушений в сфере налогового законодательства» определяется круг административных правонарушений в налоговой области и исследуется вопрос их классификации.
В работе отмечается, что при определении круга правонарушений в области налогов и сборов необходимо учитывать следующие особенности:
- дуализм в закреплении составов правонарушений, часть из которых содержится в Кодексе РФ об административных правонарушениях, а часть в Налоговом кодексе РФ;
- не все составы правонарушений, закрепленные в главе 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях, являются правонарушениями в области налогового законодательства (данная глава также включает в себя правонарушения в области финансов, страхования и рынка ценных бумаг).
Автор заключает, что составы данных правонарушений закреплены в ст.ст. 116, 119-119.2, 120, 122, 122.1, 123, 125, 126, 128-129.4 Налогового кодекса РФ и ст.ст. 15.3 - 15.8 Кодекса РФ об административных правонарушениях.
На основе анализа трудов ученых-правоведов диссертант приходит к выводу, что самыми распространенными являются классификации административных правонарушений в налоговой сфере исходя из предмета правового регулирования, направленности деяния.
Диссертант приводит классификацию административно-налоговых деликтов, взяв за основание конкретные элементы состава правонарушения. По субъекту правонарушения: правонарушения совершаемые гражданами, юридическими лицами, должностными лицами. В зависимости от формы вины: умышленные и неосторожные. В зависимости от формы, в которой выражается
противоправное деяние: совершаемые в форме действия, бездействия, смешанные правонарушения. В зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий: правонарушения с формальным составом, материальным составом. Исходя из санкции, применяемой за совершение правонарушения: штраф в виде денежного взыскания в твердом денежном выражении для налоговых правонарушений с формальным составом, в виде процентного соотношения к сумме полученных доходов или к сумме неуплаченного налога для налоговых правонарушений с материальным составом.
Второй параграф второй главы «Особенности составов административных правонарушений в сфере налогового законодательства» посвящен анализу элементов составов указанных правонарушений.
Общим объектом административного правонарушения в сфере налогового законодательства выступает совокупность общественных отношений, возникающих в сфере государственного управления. Родовой объект - общественные отношения, возникающие в сфере взимания налогов и сборов и при осуществлении налогового контроля в РФ.
Непосредственным объектом являются общественные отношения, закрепленные в конкретной правовой норме. Анализ ст.ст. 116, 119-119.2, 120, 122, 122.1, 123, 125, 126, 128-129.4 Налогового кодекса РФ и ст.ст. 15.3 - 15.8 Кодекса РФ об административных правонарушениях позволяет сделать вывод о том, что в ряде случаев непосредственные объекты составов правонарушений, закрепленных в главе 16 Налогового кодекса РФ, совпадают с теми, что закреплены в главе 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях (ст. 15.3 КоАП РФ и ст. 116 НК РФ, ст. 15.4 КоАП РФ и ст. 118, ст. 15.5 КоАП РФ и ст. 119 НК РФ, ст. 15.6 КоАП РФ и ст.ст. 126, 129.1, ст. 15.11 КоАП РФ и ст. 120 НК РФ). Часть непосредственных объектов правонарушений, закрепленных в главе 16 Налогового кодекса РФ, совпадает с непосредственными объектами правонарушений, предусмотренными иными главами Кодекса РФ об
административных правонарушениях (ст. 17.7 КоАП РФ и ст. 125 НК РФ, ст. 17.9 КоАП РФ и ст. 128 НК РФ, ст. 19.26 КоАП РФ и ст. 129 НК РФ). При этом некоторые статьи Налогового кодекса РФ вообще не имеют аналогов в другом кодексе, что относится к ст.ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ, а также ст.ст. 15.7, 15.8 КоАП РФ.
Объективная сторона административных правонарушений в налоговой сфере может выражаться как в форме действия, так и в форме бездействия. Анализ конкретных составов правонарушений, закрепленных в главе 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях и в главе 16 Налогового кодекса РФ, позволяет сделать вывод о том, что объективная сторона составов правонарушений, закрепленных в Кодексе РФ об административных правонарушениях, сформулирована более широко.
Такой признак объективной стороны как вредные последствия автор рассматривает в качестве факультативного, так как в ряде статей объективная сторона составов правонарушений сформулирована таким образом, что вредные последствия являются обязательным ее элементом, а в ряде статей -нет. При этом применительно к административной ответственности в сфере налогового законодательства большинство составов формальных.
Под субъектом административного правонарушения понимается вменяемое физическое лицо, достигшее к моменту совершения административного правонарушения шестнадцатилетнего возраста, а также юридическое лицо. Освещая вопрос о субъектах административных правонарушений в сфере налогового законодательства, автор отмечает, что административная ответственность за налоговые правонарушения, совершенные физическими лицами, участвующими в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, а также за правонарушения, совершенные организациями, устанавливается Налоговым кодексом РФ, в то время как нормы, устанавливающие административную
ответственность за налоговые правонарушения, совершенные должностными лицами, закреплены в Кодексе РФ об административных правонарушениях.
Далее в работе диссертантом анализируется субъективная сторона административных правонарушений в сфере налогового законодательства, основным элементом которой является вина. Автором отмечается, что как Кодекс РФ об административных правонарушениях (ст. 2.2), так и Налоговый кодекс РФ (ст. 110) предусматривают две формы вины: умысел и неосторожность. Но если Кодекс РФ об административных правонарушениях предусматривает две формы неосторожности, легкомыслие и небрежность, то, согласно Налоговому кодексу РФ, налоговое правонарушение может быть совершено по неосторожности только в форме небрежности, что является безусловным пробелом, и на практике в ряде случаев приводит к сложностям, связанным с квалификацией того или иного правонарушения. В отношении вины юридического лица в работе отмечается о необходимости установления объективных и субъективных критериев вины.
Основываясь на анализе элементов составов правонарушений, автор пришел к выводу, что конструкции юридических составов налогового и административного правонарушений существенных отличий не имеют (главное отличие состоит в субъектах, привлекаемых к ответственности) и какие-либо значимые материально-правовые основания для их разделения отсутствуют.
Третья глава «Актуальные проблемы и перспективы развития норм об административной ответственности в сфере налогового законодательства» состоит из трех параграфов, посвященных рассмотрению актуальных проблем систематизации административных правонарушений в налоговой сфере в российском законодательстве, роли решений высших судебных органов в развитии института административной ответственности в налоговой сфере, а также перспектив совершенствования законодательства
Российской Федерации об административных правонарушениях в налоговой сфере.
В первом параграфе третьей главы «Актуальные проблемы систематизации административных правонарушений в налоговой сфере в российском законодательстве» диссертант отмечает, что административная ответственность в области налогового законодательства должна устанавливаться исключительно Кодексом РФ об административных правонарушениях. Связано это с тем, что согласно ст. 1.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях, законодательство об административных правонарушениях состоит из Кодекса РФ об административных правонарушениях и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях. Регулирование ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах иным кодексом, нежели Кодексом РФ об административных правонарушениях, нарушает целостность института административной ответственности.
На практике между Кодексом РФ об административных правонарушениях и Налоговым кодексом РФ возникла серьезная законодательная коллизия, которая может быть разрешена только путем консолидации всех составов административных правонарушений в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Автор отмечает, что для разделения составов административных правонарушений в сфере налогового законодательства между двумя кодифицированными нормативно-правовыми актами веские основания отсутствуют. Разграничение здесь проводится лишь по видам субъектов.
Путем сопоставления норм Кодекса РФ об административных правонарушениях и Налогового кодекса РФ автор указывает на ряд проблем как материального, так и процессуального характер, которые необходимо
решить для обеспечения качественного функционирования норм об ответственности за правонарушения в области налогов и сборов и предлагает пути их решения.
Во втором параграфе третьей главы «Роль решений высших судебных органов в развитии института административной ответственности в налоговой сфере» анализируется роль решений Конституционного Суда РФ и вновь сформированного Верховного Суда РФ в развитии указанного института.
Автором отмечается, что решения судебных инстанций по вопросам налогового законодательства имеют особую значимость, так как, во-первых, правоотношения, складывающиеся в сфере налогового законодательства, строятся на основе власти и подчинения, а потому подчиненный субъект должен иметь возможность обратиться за защитой к независимому органу, а во-вторых, реализация данных правоотношений напрямую связана с реализацией одного из самых главных конституционных прав — права частной собственности.
Степень влияния решений высших судебных инстанций на развитие института административной ответственности в сфере налогового законодательства зависит от вида принимаемого судебного акта и, что еще более важно, от того каким судебным органом акт принят.
На основе анализа судебных актов, автор приходит к выводу, что правовые позиции Конституционного Суда РФ являются общеобязательными и непременно учитываются при внесении коррективов в действующее административное законодательство. В двух случаях из 24 рассмотренных дел Конституционный Суд РФ признал положения Кодекса РФ об административных правонарушениях не соответствующими Конституции РФ, в результате чего кодекс подвергся корректировке. Налоговый кодекс РФ также дважды подвергался корректировке в результате принятых Конституционным
Судом РФ решений о несоответствии его положений Конституции РФ (всего было рассмотрено 15 подобных дел).
Признание судом той или иной нормы неконституционной ведет к ее автоматической отмене и, зачастую, ее замене новой нормой. С этой точки зрения Конституционный Суд РФ часто называют «негативным законодателем». Таким образом, не являясь законодателем, Конституционный Суд РФ принимает решение, которое в последующем приводит к появлению новой нормы права. И в этом усматривается опосредованное участие Конституционного Суда РФ в законодательном процессе. Диссертант также обращает внимание, что в случаях, когда необходимо обеспечить быстрое исполнение решения, до того как будут внесены соответствующие изменения в законодательство Конституционный Суд РФ в резолютивной части определяет, как необходимо поступать правоприменителям, в том числе судам, в аналогичных случаях (например, Постановления Конституционного Суда РФ от 17.01.2013 № 1-П, от 25.02.2014 № 4-П).
Влияние Конституционного Суда РФ на развитие исследуемого института является многосторонним. Одна их важнейших его функций заключается в конституционном толковании норм отраслевого законодательства, в том числе налогового.
Диссертантом отмечается, что право Верховного Суда РФ давать на основе обобщения судебной практики абстрактное толкование применяемых судами норм права и формировать соответствующие правовые позиции является конституционным, а потому такие разъяснения должны в обязательном порядке учитываться нижестоящими судами. То же самое относится и к положениям, выработанным Высшим Арбитражным Судом РФ за период его деятельности. Примером постановления, практику применения которого необходимо учитывать, является Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 года № 53, из которого следуют два
основных правовых последствия деятельности недобросовестных контрагентов для налогоплательщика: увеличение размера налоговой обязанности и привлечение налогоплательщика к административной ответственности. Диссертант отмечает, что основание для привлечения налогоплательщика к административной ответственности в налоговой сфере не может содержаться в акте судебного органа и должно быть закреплено в ст.ст. 172 и 252 Налогового кодекса РФ.
Не смотря на то, что практика арбитражных судов не учитывается в обязательном порядке при внесении изменений в действующее налоговое законодательство, решения федеральных арбитражных судов по конкретным делам оказывают большое влияние на правоприменительную практику. Так, Федеральная налоговая служба РФ осуществляет периодическую рассылку конкретных решений арбитражных судов в адрес налоговых органов для того, чтобы они руководствовались ими в своей повседневной деятельности.
Важным аспектом деятельности Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ (в период его деятельности) является толкование применяемых судами норм права и унификация подходов нижестоящих судов к решению вопросов, возникающих при реализации правоотношений в сфере налогового законодательства.
В завершение параграфа диссертант отмечает, что решения Верховного Суда РФ наряду с решениями Конституционного Суда РФ должны учитываться при внесении изменений в действующее законодательство.
В третьем параграфе третьей главы «Перспективы совершенствования законодательства Российской Федерации об административно-налоговых деликтах» диссертант отмечает, что главным направлением совершенствования законодательства Российской Федерации об административных правонарушениях в налоговой сфере является консолидация всех составов административных правонарушений в Кодексе РФ об
административных правонарушениях. Автором диссертации предлагается принять правовые меры по выведению составов административных правонарушений в сфере налогового законодательства из отраслевого закона -Налогового кодекса РФ, и закреплению их в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Параллельно с этим предлагается вывести из сферы Налогового кодекса РФ деятельность соответствующих государственных органов и закрепить ее в административно-процессуальном законодательстве.
Для эффективного решения указанных проблем необходимо, прежде всего, выявить коллизионные нормы в области налогового законодательства и провести ряд законодательных корректировок Кодекса РФ об административных правонарушениях и Налогового кодекса РФ (часть первая) с целью достижения совместимости положений двух кодексов.
В заключении работы в обобщенном виде изложены основные теоретические выводы, вытекающие из результатов проведенного исследования.
В приложении к диссертации содержатся предложения в формулировку статей Кодекса РФ об административных правонарушениях.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Настоящая диссертация представляет собой системное исследование, направленное на изучение института административной ответственности в сфере налогового законодательства. В диссертации выявлен круг теоретических и практических проблем, существующих в данной области.
Обосновано, что «параллельное» развитие норм об административной ответственности за правонарушения в налоговой сфере в рамках двух кодексов
нарушает целостность института административной ответственности и не отвечает потребностям эффективного правоприменения. Доказано, что имеется как теоретическая, так и практическая целесообразность отказаться от разграничения составов правонарушений, основанного лишь на формальном отличии в субъектах. Одной из важнейших задач совершенствования системы административно-деликтного регулирования является консолидация всех составов административных правонарушений в сфере налогового законодательства в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Для достижения указанной задачи было проанализировано действующее законодательство с целью выявления проблем, которые могут возникнуть при консолидации норм, устанавливающих административную ответственность за нарушение налогового законодательства, и предложения возможных путей их разрешения.
Другой актуальной проблемой на практике является вопрос о роли решений высших судебных инстанций в реформирование действующего законодательства. Была проведена теоретическая работа с целью систематизации и анализа имеющихся решений высших судебных инстанций, затрагивающих вопросы административной ответственности в налоговой сфере. В результате проведенного исследования автор заключает, что, наряду с решениями Конституционного Суда РФ, решения Верховного Суда РФ также в должны учитываться при корректировке норм административной ответственности в налоговой сфере.
Настоящее диссертационное исследование содержит предложения и практические рекомендации по дальнейшему развитию законодательства Российской Федерации об административной ответственности за нарушение норм налогового законодательства. Реализация выводов и конкретных
законодательных предложений, изложенных в настоящей диссертации, будет способствовать повышению эффективности применения мер административной ответственности в налоговой сфере и соблюдению прав и законных интересов лиц, привлекаемых к ответственности.
СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ АВТОРОМ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:
I. Научные статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, входящих в перечень ВАК Минобрнауки России, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертации на соискание ученой степени кандидата наук:
1.Гаджиева (Калантарова), Э. И. Принцип должной осмотрительности в налоговом праве РФ / Э. И. Гаджиева // Российский юридический журнал. - 2012. - № 2. - С. 192-195. (0,3 п. л.).
2. Калантарова, Э. И. Актуальные проблемы законодательного регулирования административной ответственности за правонарушения в области налогового законодательства / Э. И. Калантарова // Административное право и процесс. -2014. -№ 1. - С. 74-77. (0,4 п. л.).
3. Калантарова, Э. И. Процессуальные проблемы систематизации административно-налоговых деликтов и перспективы их разрешения / Э. И. Калантарова // Административное право и процесс. - 2014. - № 2. — С. 69-72. (0,4 п. л.).
4. Калантарова, Э. И. О роли решений высших судебных органов в развитии законодательства об административной ответственности / Э. И. Калантарова // Административное право и процесс. - 2015. - № 4. - С. 6872. (0,5 п. л.).
II. Тезисы и доклады, опубликованные в сборниках научно-практических международных, межрегиональных и всероссийских конференций (апробация результатов диссертационного исследования):
1. Калантарова, Э. И. К вопросу о правовой природе ответственности за
нарушение законодательства о налогах и сборах // Материалы международной научно-практической конференции «Традиции и новации в системе современного российского права». — М.: Издательский центр Университета имени О. Е. Кутафина (МПОА), 2013. -С. 91-92. (0,1 пл.).
2. Калантарова, Э. И. On holding a taxpayer liable for third parties' activities // Материалы международного молодежного форума «Ломоносов 2013». — М.: МАКС Пресс, 2013. (0,1 п. л.).
3. Калантарова, Э. И. Особенности производства по делам о привлечении к административной ответственности за нарушение налогового законодательства // Материалы IV Всероссийской научно-практической конференции «Правовая система России: проблемы и перспективы их преодоления». - Коломна, 2013. - С. 68-71. (0,2 п. л.).
4. Калантарова, Э. И. Проблема квалификации административных
правонарушений в сфере налогового законодательства и применение санкций за их совершение // Материалы I Международной научно-практической конференции «Фундаментальные и прикладные исследования в современном мире». — С.-Пб.: Стратегия будущего, 2013. -С. 112-118.(0,3 п. л.).
5. Калантарова, Э. И. О некоторых аспектах административной
ответственности за нарушение налогового законодательства // Материалы IV межвузовской (международной) научно-практической конференции «Правовая система России: история и современность». -М.: Издательство МГОУ, 2013. - С. 65-69. (0,3 п. л.).
6. Калантарова, Э. И. К вопросу об установлении основания административной ответственности актом высшего судебного органа // Верховенство права як основа сучасного конституцюнализму. — Харьков: Права людини, 2013. - С. 180-182. (0,1 п. л.).
7. Калантарова, Э. И. Вопросы систематизации административно-налоговых деликтов // Материалы XIII международной научно-практической конференции молодых ученых «Традиции и новации в системе современного российского права». — М.: Издательский центр Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), 2014. - С. 74-75. (0,1 пл.).
8. Калантарова, Э. И. К вопросу о роли решений высших судебных органов в развитии института административной ответственности в налоговой сфере // Материалы VII Международной научно-практической конференции «Судебная реформа в России: прошлое, настоящее, будущее» (Кутафинские чтения). Секция административного права. — М.: Издательский центр Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), 2015. -С. 106-112. (0,4 п. л.).
По теме диссертационного исследования опубликовано 12 научных публикаций общим объемом 3,2 п. л.
Заказ № 02-а/10/2015 Подписано в печать 01.10.2015 Тираж 120 экз. Усл. п.л. 1,2
ООО "Цифровичок", тел. (495) 649-83-30 www.cfr.ru; e-mail.zak@cfr.ru
