АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Ответственность за нарушения налогового законодательства»
На правах рукописи
СЕРДЦЕВ АНДРЕЙ НИКОЛАЕВИЧ
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
(СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ ПРОБЛЕМЫ)
12.00.14 — административное право, финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва — 2003
Диссертация выполнена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии.
Научный руководитель — доктор юридических наук, профессор
ШОХИН Сергей Олегович
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
КУЧЕРОВ Илья Ильич;
кандидат юридических наук, доцент КАПЛИ ЕВА Елена Вячеславовна
Ведущая организация — Российская правовая академия
Защита состоится 28 мая 2003 года в 13.00 на заседании диссертационного совета Д212 123 02 при Московской государственной юридической академии по адресу: 123286, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, 9. Зал заседаний Ученого совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московской государственной юридической академии.
Автореферат разослан 25 апреля 2003 года.
Ученый секретарь диссертационного совета заслуженный деятель науки РФ, у
доктор юридических наук, профессор
НА. МИХАЛЕВА
Общая характеристика работы -
Актуальность темы исследования обусловлена переводом российской экономики на рыночные отношения, превращением налогов в доминирующий по своему значению и составу источник бюджетных
поступлений. Доля налоговых поступлений в федеральном бюджете России имеет тенденцию к повышению с 88,1 % в 2000 г. до 92,7 % в 2001, а при принятии части II Налогового кодекса - до 93,4 %'. Очевидна значимость предотвращения или уменьшения тех негативных последствий, которые могут возникнуть у государства в связи с нарушениями налогового законодательства: сокрытием дохода или объекта налогообложения; занижением дохода; отсутствием или ведением учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка; непредставлением или несвоевременным представлением в налоговый орган необходимых документов и др.
В результате нарушения налогового законодательства в 2000 г. государству причинен ущерб в размере 68 млрд. руб., что в 2,1 раза превышает аналогичный показатель в 1999 г. Причем 90% от выявленной суммы ущерба (61,3 млрд. руб.) составляют нарушения налогового законодательства в крупных и особо крупных размерах. В 2000 г. органами налоговой полиции совместно с другими государственными службами проведено 65 тыс. 830 проверок налогоплательщиков. В результате выявлено 44 тысЛ290 нарушений налогового законодательства, в том числе 28 тыс. 572 нарушений в крупных и особо крупных размерах2.
Сложность исследуемой в диссертации проблемы заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к различным видам правовой ответственности: финансовой, административной, уголовной и дисциплинарной. Соответственно, установленные налоговые правила,
1 Налоги и налогообложение/ Под ред Романовского М В , Врублевской О В - СПб . Питер, 2000 - С 23
г- » 1
1 о П." НАЦИОНАЛЬНАЯ
нарушения которых образуют конкретные составы, закреплены помимо Налогового кодекса, во множестве нормативных актов, принятых в условиях совместной компетенции Федерации и ее субъектов. Не завершен окончательно процесс приведения закрепленных в них норм в соответствие с Налоговым кодексом, но уже требуется приведение отдельных норм в соответствие с новым Кодексом об административных правонарушениях, вступившем в силу с 1.07.2002 г.
Налоговые правонарушения, обладающие повышенной латентностью, сопровождаемые несовершенством налогового законодательства, требуют более пристального внимания к проблеме налоговой ответственности, не имеющей в настоящее время однозначного толкования и отождествляемой с административной либо финансовой ответственностью.
В юридической науке и нормотворческой практике сложилась парадоксальная ситуация: с одной стороны, налоговая ответственность не является общепризнанным видом юридической ответственности; с другой стороны, в научной литературе, учебниках по праву, законодательных актах, решениях арбитражного суда и др. термин «налоговая ответственность» применяется, причем по смыслу противопоставляется административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Назрела необходимость специального исследования феномена налоговой ответственности.
Степень научной разработанности темы. Вопросам административной, уголовной, финансовой ответственности налогоплательщиков и других субъектов налоговых правоотношений, совершенствования правоприменительной деятельности органов налогового контроля и законодательства в этой части посвящены монографии, диссертационные исследования, отдельные публикации в периодической печати.
2 Данные были приведены на всероссийском совещании руководителей налоговых органов и органов налоговой полиции См : РосБизнесКолсантинг. - 13 02 2001.
Проблемы юридической ответственности исследовали Е.А.Агеева, А.П.Алехин, Т.Д.Зражевская, Н.А.Боброва, С.Н.Братусь, О.Э.Лейст, А.И.Санталов, О.М.Якуба и др.
За последние годы были опубликованы монографии О.Н.Горбуновой, Н.И.Химичевой, С.Г.Пепеляева, В.И.Гуреева, Д.В.Винницкого и др.; защищены кандидатские диссертации М.Ю.Орловым, В.А.Егоровым, * Л.Ю.Кролис, И.И.Кучеровым, А.В.Передерниным, И.Н.Соловьевым,
I
О.И.Юстус, В.А. Мачехиным и др., в которых в разной степени затронута проблема ответственности за нарушения налогового законодательства.
Проблеме налоговой ответственности физических лиц налогоплательщиков, организаций, налоговых агентов; анализу налоговых споров в практике арбитражных судов и др. уделяется достаточное внимание в периодической печати (Российская юстиция, Законность, Законодательство, Юридический мир, Налоговый вестник, Налоги Экономика и жизнь, Хозяйство и право, Бухгалтерский учет и др.).
Вместе с тем, пока еще не достаточно специальных исследований, посвященных комплексному изучению проблем ответственности налогоплательщиков РФ с позиций признания формирующейся отраслевой самостоятельности налогового права, что обусловило выбор целей и задач диссертационной работы.
Цель исследования состоит в комплексном изучении и отражении > современного состояния проблем и закономерностей ответственности
налогоплательщиков в Российской Федерации, разработке рекомендаций по улучшению ее законодательного регулирования.
Поставлены следующие основные задачи исследования: • рассмотреть понятие налогового правонарушения как основания различных видов ответственности, исследовав при этом элементы его состава, причинный комплекс и др.;
• исследовать систему мер административного и финансового принуждения, используемых в России для борьбы с налоговыми правонарушениями;
• выявить правомерность выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности;
• изучить практику налоговых коллизий и споров по вопросам налоговой ответственности, возникающих в связи с противоречиями налоговых законов, проблемами взаимодействия налогового права с другими отраслями права;
• разработать научно-практические рекомендации по квалификации налогового правонарушения, совершенствования правоприменительной практики.
Объектом диссертационного исследования является система нормативных правовых актов Российской Федерации, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства.
Предмет исследования составляют нормы налогового законодательства, регулирующие вопросы правовой ответственности за налоговые правонарушения и практика их применения.
Методологическая, нормативно-правовая и научная база исследования. В процессе исследования проблемы ответственности за налоговые правонарушения и ее основания - проступка — автор применил комплекс методов научного познания явлений общественной жизни: формально-логический, конкретно-социологический, метод сравнительного анализа и др. Теоретическую базу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых. При написании диссертации использовано действующее законодательство России, нормативные акты. Поскольку диссертационное исследование носит в значительной мере межотраслевой характер, его нормативная база включает нормы
конституционного, административного, гражданского, финансового, налогового, уголовного права.
Научная новизна исследования связана с исследованием отдельных вопросов зарождающейся науки налогового права в России, еще не разработанной в достаточной мере. Систематизировано действующее налоговое законодательство по вопросу ответственности за налоговые правонарушения, рассмотрены варианты таких важнейших проблем, как создание условий и средств для реализации ответственности налогоплательщиков. Проведена попытка комплексной теоретической разработки общего учения об ответственности за налоговые правонарушения в налоговом праве Российской Федерации. Сформулировано и обосновано определение такой фундаментальной правовой категории, как налоговая ответственность.
Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования. Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические положения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Налоговое право», «Ответственность за нарушения налогового законодательства Российской Федерации»; могут представлять интерес для работников налоговых и правоохранительных органов, всех налогоплательщиков. Сформулированные в диссертации предложения по совершенствованию российского налогового законодательства могут оказаться полезными при разработке и обсуждении законопроектов.
Апробация результатов исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертационном исследовании были использованы Правовым управлением Аппарата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации при подготовке проекта федерального закона №60439-3 «О внесении изменений и дополнений в статьи 31, 46, 101, 101.1, 104, 108, ПО, 112-115 и 139 части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Содержание диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 8 параграфов, заключения, списка законодательных и иных нормативных правовых актов, использованной литературы.
В первой главе «Ответственность налогоплательщиков» рассмотрены теоретические аспекты проблемы ответственности. Изучение проблемы юридической ответственности с широких социальных позиций позволяет выделить ее позитивный и ретроспективный аспект.
Особую актуальность имеет проблема позитивной ответственности применительно к налоговому праву. Это связано с тем, что стимулирование правомерного поведения налогоплательщиков предполагает такие методы воздействия на сознание и волю субъектов налогового права, которые повышают активность в реализации налоговых норм, служат средством мотивации при выборе того или иного варианта значимого поведения. Формирование позитивной налоговой ответственности эквивалентно, на наш взгляд, формированию активной, правовой позиции субъектов налогового права. Рискнем предположить, что уклонение от налогов, которое приобрело в последние годы едва ли не массовый характер, связано наряду с такой причиной как стремление сохранить способность к хозяйственной деятельности за счет нарушения явно не стимулирующих к этому норм налогового законодательства, также с тем, что налоговая ответственность сегодня подавляет личность и ее свободу, что возможности для реализации позитивного потенциала, повышающего статус налогоплательщика, явно низкие. Нравственные идеалы общества таковы, что добросовестный (ответственный !) налогоплательщик оценивается в определенном кругу не как принципиальный, авторитетный и др., а скорее как неспособный к бизнесу, неумелый, не вызывающий побуждения к сотрудничеству и партнерству.
С целью снижения количества налоговых правонарушений предлагается на законодательном уровне разработать меры, направленные на усиление позитивного аспекта ответственности за нарушение налогового законодательства.
Во втором параграфе проведен анализ феномена налоговой ответственности. Проблема выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности носит дискуссионный характер. Есть мнение, что основой взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности являются: терминологические неточности законодателя (С.Г.Пепеляев); фактическая неприменимость норм безнадежно устаревшего КоАП к налоговым отношениям (Р.В.Украинский) и др. Налоговая ответственность отождествляется многими учеными с административной. Вместе с тем термин «налоговая ответственность» употребляется достаточно часто в научной правовой литературе и прочно утвердился в нормотворческой практике: фигурирует в постановлениях Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам, широко используется в письмах и разъяснениях Государственной налоговой службы РФ и др.
На наш взгляд, налоговая ответственность обладает всеми правовыми признаками деяния, влекущего применение мер ответственности:
1) порядок установления ответственности (только по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом) существенно отличается от порядка установления ответственности за нарушения налогового законодательства в Кодексе об административных правонарушениях;
2) основанием привлечения к налоговой ответственности является совершенное деяние, за которое установлена ответственность Налоговым кодексом;
3) существуют особые обстоятельства, исключающие наступление налоговой ответственности - выполнение налогоплательщиком или
налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции;
3) мерой ответственности за налоговые правонарушения является налоговая санкция. Отличия в применении налоговой санкции существенные: при наложении налоговых санкций применяется принцип сложения (в уголовном законодательстве господствует в основном принцип поглощения более строгой санкцией менее строгой), т.е. при совершении нескольких налоговых правонарушений санкции за каждое взимается отдельно (п.5 ст.114 НК), в то время как за одно административное правонарушение может быть наложено основное либо основное и дополнительное взыскание (п. 3 ст. 3.3 КоАП РФ);
4) субъект, возлагающий налоговую ответственность - суд, в то время как административная ответственность устанавливается уполномоченными органами, должностными лицами;
В третьем параграфе проведен анализ закрепленных в Налоговом кодексе особенностей юридической ответственности налогоплательщиков: презумпции невиновности налогоплательщика (ст. 3, ст. 108 НК РФ); основания налоговой ответственности — налогового правонарушения (ст. 106); субъекта налоговой ответственности (ст. 107); общих условий привлечения к налоговой ответственности (ст. 108); форм вины при совершении налогового правонарушения (ст. 110); обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, а также исключающих привлечение к ней лица (ст. 109, 11-113); механизма обжалования нарушенных прав налогоплательщиков (гл. 19, 20).
Для устранения выявленных недостатков, предлагается внести изменения в ст. 101 НК РФ, которая предусматривает установление вины организаций не судом, а налоговыми органами, что отрицает значение
презумпции невиновности. В п. 2. слова «о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» заменить словами «о подаче иска о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в арбитражный суд»; в п. 3. слова «в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного
налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности» заменить словами «в иске о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в арбитражный суд излагаются обстоятельства....»; п. 4, исключить.
Рекомендуется расширить дополнительные гарантии защиты прав плательщиков налогов, распространив сроки давности для привлечения лица к ответственности и на споры о взыскании сумм неуплаченных налогов и пени. С^этой целью внести изменения в п. 5 ст. 108 НК РФ «Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени», добавив в него слова: «Указанные условия не распространяются на налоговые правонарушения, по которым истек срок давности».
Во второй главе диссертационной работы «Налоговое правонарушение» в параграфе «Состав и виды налоговых правонарушений по Российскому законодательству» изучены в сравнении бывшие и действующие нормативные акты по проблеме исследования, выявлены недостатки налогового законодательства, сложности и конфликтные ситуации, возникающие при его применении, проведено исследование каждого элемента состава налогового правонарушения.
Общий объект нарушений налогового законодательства - налоговая система страны; специальные объекты налоговых правонарушений: доходная часть бюджетов, контрольные функции налоговых органов, порядок ведения бухгалтерской и налоговой отчетности, обязанность по уплате налогов. Внутри родовых (специальных) объектов правонарушений выделяются непосредственно те объекты, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей. Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения, обуславливает выбор взысканий.
Объективная сторона правонарушения - событие налогового правонарушения. Признаки объективной стороны правонарушения: противоправность и общественная опасность деяния, способ действия (бездействия), вредные последствия, причинная связь между ними.
Противоправность действия или бездействия выражается в несоблюдении правовой нормы. Так, грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета) и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций). Действия, хотя и причиняющие определенный ущерб налоговым правоотношениям, но не сопряженные с нарушением налогового законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием
различных «лазеек» в законе, созданных просчетом законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние. Вредные последствия являются непременным признаком состава каждого правонарушения. Причинная связь противоправного действия и вредных последствий должна быть доказана судом. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности.
Налоговый кодекс выделяет дополнительные - необязательные (факультативные) признаки события налогового правонарушения. Как правило, это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Если в конкретном составе налогового правонарушения предусмотрен факультативный признак, он становится обязательным. Так, грубое нарушение правил учета характеризуется в статье 120 Налогового кодекса РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является факультативным признаком.
Субъект налогового правонарушения - физические лица (налогоплательщик, налоговый агент) и юридические лица. Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории. К первой относятся те лица, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй -участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц. Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные к исполнению распоряжения. Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие, по нашему мнению, могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.
Однако в соответствии с Налоговым кодексом должностные лица организаций не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения и не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. По нашему убеждению, необходимость выделения должностных лиц предприятий, учреждений и организаций как самостоятельных субъектов налоговых правонарушений возникает в связи с анализом проблемы ответственности организаций за совершение налоговых правонарушений. С введением в действие части первой НК за привлечение к ответственности за налоговое правонарушение юридического лица стало возможным только при наличии его вины. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действие (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК). Наличие в составе налогового правонарушения специального субъекта означает, что виновно совершенное противоправное действие (бездействие) не всякого физического лица -сотрудника предприятия может явиться основанием для привлечения налогоплательщика - юридического лица к налоговой ответственности. Виновное совершение противоправных действий или бездействий, повлекшее нарушение нормативного законодательства о налогах и сборах, иным лицом предприятия не может являться основанием для привлечения налогоплательщика - юридического лица к налоговой ответственности. Из этого следует, что должностные лица предприятий должны быть признаны отдельными субъектами налогового правонарушения, отличными от иных физических лиц.
К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица могут быть привлечены только при наличии определенных условий - достижения 16-летнего возраста и вменяемости.
Не являются в настоящее время самостоятельными субъектами налогового правонарушения банки и обособленные подразделения российских юридических лиц. Вместе с тем, отнесение их к самостоятельным субъектам правонарушений будет способствовать повышению их ответственности за деяния, совершенные в налоговой сфере.
Как показывают положения главы 16 кодекса, к ответственности могут быть отнесены также свидетель, эксперт и иные обязанные лица. На наш взгляд, несмотря на то, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное деяние, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность, указанные в ст. 128, 129 нарушения не могут быть отнесены к налоговым.
Субъективная сторона правонарушения - вина налогоплательщика. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п.1 ст. 110 НК). При этом налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (п. 2 ст. 110 НК). Осознание противоправного характера действия (бездействия) составляет интеллектуальный аспект: нарушитель налогового законодательства должен знать о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к нарушению закона и каковы последствия нарушения. Желание или сознательное допущение наступления вредных последствий нарушения законодательства составляет волевой аспект вины. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК).
Более опасными являются умышленные правонарушения, поэтому налоговое законодательство устанавливает для них повышенные размеры взысканий. Аналогично подходит к этой проблеме западный законодатель. В западных странах налоговым правонарушением признается как намеренное, так и ненамеренное нарушение финансового законодательства. «Поскольку весьма трудно установить, является ли умышленным то или иное правонарушение в налоговой сфере, исходят из презумпции виновности налогоплательщика. Случайная ошибка, допущенная при заполнении налоговой декларации в результате неточности, небрежности или забывчивости будет признана правонарушением»3. Однако санкция в этом случае, как правило менее жесткая, чем при аналогичном намеренном правонарушении. Например, по французскому законодательству ненамеренная ошибка при заполнении налоговой декларации наказывается взиманием налога в полном объеме и наложением штрафа из расчета 0,75 % в месяц. Санкция же, предусмотренная за умышленное неверное заполнение декларации, состоит во взимании налога в двойном размере.
Более жестко подходит к умышленным правонарушениям американское законодательство. Например, за умышленное непредоставление налоговой декларации Кодексом внутренних государственных доходов предусмотрено уголовное наказание - лишение свободы на срок до 1 года (ст. 7203 разд. 26 Свода законов США). Для сравнения: в нашей стране непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей (п. 1 ст. 119 НК). Уклонение от представления декларации либо включение в декларацию заведомо
* Козырин А Н Правовое регулирование налогообложения в зарубежных странах// Финансы - 1994 № 5 -С 28
искаженных данных предусмотрено в УК РФ и наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет (п. 1 ст. 198 УК РФ). В США попытка уклониться от уплаты налога путем представления ложной декларации о доходах считается еще более тяжким преступлением и наказывается лишением свободы сроком на 5 лет (ст. 7204 разд. 26 Свода законов США).
В отношении неосторожной вины российское налоговое законодательство признает одну ее форму - небрежность. Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно и могло это осознавать.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК). Вина организации, по мнению ряда исследователей, отождествляется с виной коллектива данной организации. Однако, как видно из ст. 110 НК, законодатель связывает вину организации не с виной коллектива в целом, а лишь с виной ее должностных лиц либо ее представителей. Этот подход законодателя не является новым, законодательство различных отраслей права предусматривает ответственность юридических лиц за противоправные и виновные деяния своих работников. Во всех случаях это не означает переложения ответственности индивидуума на организацию в целом: ответственность несут оба субъекта права: как индивидуум, так и юридическое лицо.
При квалификации налогового правонарушения следует учитывать, что при отсутствии хотя бы одного из элементов состава правонарушения,
деяние не может повлечь применение мер налоговой ответственности. Отсутствие события налогового правонарушения означает, что отсутствуют признаки объективной стороны, с которыми закон связывает наступление ответственности. Отсутствие вины в формах, определенных НК РФ, означает, что у деяния отсутствуют признаки субъективной стороны правонарушения.
Третья глава посвящено анализу видов ответственности за нарушения налогового законодательства. Значительное число споров вызывал вопрос разграничения налоговой и административной ответственности физических лиц за нарушения налогового законодательства до выхода Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», который четко указал, что если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 Налогового кодекса, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями данного Кодекса. Налогоплательщик может привлекаться и к налоговой и к административной ответственности лишь в том случае, если состав правонарушений по нормам налогового и административного права не совпадает. Новый КоАП не противоречит этому положению.
Анализ судебной практики привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности показал, что существует ряд затруднений в вопросах применении отдельных статей Налогового кодекса. Так, неоднозначно решается судами вопрос о применении ст. 116 НК РФ в случае, когда место нахождения налогоплательщика, где он стоит на налоговом учете, совпадает с местом нахождения его обособленных подразделений, недвижимого имущества либо транспортных средств. До выхода Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, указавшего на неправомерность возложения ответственности за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же
самом налоговом органе принадлежащего налогоплательщику имущества, суды привлекали к ответственности по ст. 116 НК РФ юридическое лицо за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе его обособленных подразделений, недвижимого имущества либо транспортных средств.
Неоднозначно трактуют суды состав нарушения Организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), налагая санкции за нарушения в учете каждого объекта налогообложения, в то время как необходимо взыскивать за всю совокупность ошибок в учете объектов налогообложения, допущенных в течение соответствующих периодов
Не всегда правомерно привлекаются к ответственности налогоплательщики за правонарушения, связанные с обязанностью по уплате налогов (ст. 122 НК РФ), совершенные до 1 января 1999 года. Значительное снижение ответственности за неправильное исчисление размера налога по Налоговому кодексу в сравнении с ответственностью, предусмотренной п. 1ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не учитывается отдельными налоговыми органами при рассмотрении такой категории дел.
Существуют затруднения у судов в вопросе применения ответственности по ст. 122 НК РФ в случаях, когда имеется не зачтенная переплата определенного налога в более раннем периоде. В данном случае состав правонарушения (возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний), предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует.
В вопросах применения к налоговому агенту ответственности по ст. 126 НК РФ следует учитывать, что ответственность распространяется на правонарушение в виде непредставления или нарушения сроков представления сведений о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям, при невозможности взыскания налога у источника
получения дохода, что подтвердил МНС РФ в Письме от 28 сентября 2001 г. NLL1C-6-14/734.
До введения в действие части первой Налогового кодекса ответственность налогового агента за непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о доходах физических лиц не была установлена. Поэтому налоговая ответственность за правонарушения, совершенные до 01.01.99, но выявленные налоговым органом после указанной даты, в силу пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса, не применяется.
После введения Налогового кодекса сфера применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства существенно сузилась. Отдельные нормы административного права утратили силу. Например, отменяется административная ответственность за непредставление или несвоевременное представлении деклараций о доходах граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, -они несут ответственность по Налоговому кодексу. В то же время в связи с введением в действие КоАП РФ отменяется налоговая ответственность физического лица за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, и вводится административная ответственность гражданина (ст. 15.6 КоАП РФ).
При разграничении налоговой и административной ответственности за налоговое правонарушение приоритет отдается Налоговому кодексу в соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ.
Меры административной ответственности к налогоплательщикам -физическим лицам применяются в том случае, если состав правонарушений по нормам налогового и административного права не совпадают. При совпадении состава правонарушений к ним применяется ответственность, установленная Налоговым кодексом.
Меры административной ответственности к должностным лицам организаций применяются не зависимо от применения мер налоговой
ответственности за соответствующие правонарушения к юридическому лицу. Должностные лица организаций привлекаются к ответственности за нарушения налогового законодательства по нормам административного права, юридические лица - по нормам Налогового кодекса.
Налоговые правонарушения, имеющие опасные последствия, выражающиеся в недополучении государством налога на сумму, превышающую 200 МРОТ для физических лиц-налогоплательщиков и 1000 МРОТ для должностных лиц организаций, являются преступлениями, за которые предусмотрена уголовная ответственность. К ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Привлечение данных лиц к уголовной ответственности на исключает применение налоговой ответственности к организации. Напротив, привлечение налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности исключает привлечения его в силу пункта 3 статьи 108 Налогового кодекса к налоговой ответственности.
В Заключении сформулированы основные выводы. В Российской Федерации нарушение налогового законодательства предусматривает различные виды ответственности: налоговой, административной, уголовной.
1. Анализ признаков налогового правонарушения выявил присущие налоговому правонарушению специфические признаки, отличные от административного, уголовного, гражданско-правового правонарушения. Это специальные и непосредственные объекты правонарушения (налоговая система страны, определенные группы общественных отношений); событие налогового правонарушения (противоправность и общественная опасность деяния, способ действия (бездействия), вредные последствия и причинная
связь между ними); отдельные субъекты правонарушения, такая субъективная сторона правонарушения как вина организации. Наличие данных признаков позволяет утверждать, что совершение налогового правонарушения повлечет именно налоговую ответственность.
2. Субъективной предпосылкой выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид юридической ответственности явилась политическая заинтересованность государства в самостоятельном регулировании отношений, возникающих по поводу нарушения налогового законодательства. Это видно, в частности, из проведенной кодификации налогового законодательства, выделении в Налоговом кодексе состава и видов налоговых правонарушений и определения ответственности за их совершение.
3. Наличие специфических признаков налоговой ответственности позволяет, на наш взгляд, признать налоговую ответственность за совершение правонарушения, закрепленного в Налоговом кодексе, самостоятельным видом юридической ответственности. Предлагается следующее определение налоговой ответственности: налоговая ответственность - это вид юридической ответственности налогоплательщиков за совершенное налоговое правонарушение, порядок и основания привлечения к которой регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации.
4. В настоящее время не привлекаются к налоговой ответственности должностные лица организаций, они привлекаться за нарушения налогового законодательства к административной ответственности. Вместе с тем, поставив вину организации в совершении налогового правонарушения в зависимость от вины ее должностных лиц либо ее представителей, Налоговый кодекс, на наш взгляд, должен проявить последовательность и ввести ответственность за вину должностных лиц организаций, четко обозначив элементы состава правонарушений.
Основные положения диссертационного исследования отражены в следующих публикациях автора:
1. Сердцев А.Н. К вопросу о правомерности введения отчислений от доходов, получаемых за услуги в области связи.//Законодательство. 2002. №1.-4 с.
2. Сердцев А.Н. Подоходный налог с физических лиц: изменения в законодательстве.// Сборник рефератов депонированных рукописей. Серия Б. Выпуск №55. Москва. ЦВНИ МО РФ.2001. 3 с.
\
I
i
у
t
Подписано в печать 22.04.2003г. Заказ № 137. Тираж 150 экз. Объем 1,1 п.л. Отпечатано в типографии 15 ЦНИИИ МО РФ, . Нахабино Красногорского р-на Московской обл. т.: (095) 566-27-87
7 t
*
i
«i
2ооЗ -8378
f
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Сердцев, Андрей Николаевич, кандидата юридических наук
Введение.
Глава I. Ответственность налогоплательщиков.
§1. Развитие института ответственности в Российской
Федерации.
§ 2. Феномен налоговой ответственности.
§ 3. Особенности юридической ответственности за налоговые правонарушения.
Глава II. Налоговое правонарушение как основание правовой ответственности.
§1. Состав и виды налоговых правонарушений по
Российскому законодательству.
§ 2. Субъекты налоговых правонарушений.
Глава III. Виды ответственности за нарушения налогового законодательства.
§ 1. Налоговая ответственность юридических и физических лиц.
§ 2. Административно-правовая ответственность за нарушения налогового законодательства.
§3. Уголовная ответственность за налоговые преступления.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Ответственность за нарушения налогового законодательства"
Актуальность темы исследования обусловлена переводом российской экономики на рыночные отношения, превращением налогов в доминирующий по своему значению и составу источник бюджетных поступлений. Доля налоговых поступлений в федеральном бюджете России имеет тенденцию к повышению с 88,1 % в 2000 г. до 92,7 % в 2001, а при принятии части П Налогового кодекса - до 93,4 %'. Очевидна значимость предотвращения или уменьшения тех негативных последствий, которые могут возникнуть у государства в связи с нарушениями налогового законодательства: сокрытием дохода или объекта налогообложения; занижением дохода; отсутствием или ведением учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка; непредставлением или несвоевременным представлением в налоговый орган необходимых документов и др. В результате нарушения налогового законодательства в 2000 г. государству причинен ущерб в размере 68 млрд. руб., что в 2,1 раза превышает аналогичный показатель в 1999 г. Причем 90% от выявленной суммы ущерба (61,3 млрд. руб.) составляют нарушения налогового законодательства в крупных и особо крупных размерах. В 2000 г. органами налоговой полиции совместно с другими государственными службами проведено 65 тыс. 830 проверок налогоплательщиков. В результате выявлено 44 тыс. 290 нарушений налогового законодательства, в том числе 28 тыс. 572 нарушений в крупных и особо крупных размерах2.
Сложность исследуемой в диссертации проблемы заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к различным видам правовой ответственности: финансовой, административной, уголовной и
1 Налоги и налогообложение/ Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. - СПб.: Питер, 2000. - С. 23.
Данные были приведены на всероссийском совещании руководителей налоговых органов и органов налоговой полиции. См.: РосБизнесКолсантинг. - 13.02.2001. дисциплинарной. Соответственно, установленные налоговые правила, нарушения которых образуют конкретные составы, закреплены помимо Налогового кодекса, во множестве нормативных актов, принятых в условиях совместной компетенции Федерации и ее субъектов. Не завершен окончательно процесс приведения закрепленных в них норм в соответствие с Налоговым кодексом, но уже требуется приведение отдельных норм в соответствие с новым Кодексом об административных, правонарушениях, вступившем в силу с 1.07.2002 г. Налоговые правонарушения, обладающие повышенной латентностью, сопровождаемые несовершенством налогового законодательства, требуют более пристального внимания к проблеме налоговой ответственности, не имеющей в настоящее время однозначного толкования и отождествляемой с административной либо финансовой ответственностью. В юридической науке и нормотворческой практике сложилась парадоксальная ситуация: с одной стороны, налоговая ответственность не является общепризнанным видом юридической ответственности; с другой стороны, в научной литературе, учебниках по праву, законодательных актах, решениях арбитражного суда и др. термин «налоговая ответственность» применяется, причем по смыслу противопоставляется административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Назрела необходимость специального исследования феномена налоговой ответственности.
Степень научной разработанности темы. Вопросам административной, уголовной, финансовой ответственности налогоплательщиков и других субъектов налоговых правоотношений, совершенствования правоприменительной деятельности органов налогового контроля и законодательства в этой части посвящены монографии, диссертационные исследования, отдельные публикации в периодической печати. Проблемы юридической ответственности исследовали Е.А.Агеева,
А.П.Алехин, Т.Д.Зражевская, Н.А.Боброва, С.Н.Братусь, О.Э.Лейст, А.И.Санталов, О.М.Якуба и др.
За последние годы были опубликованы монографии О.Н.Горбуновой, Н.И.Химичевой, С.Г.Пепеляева, В.И.Гуреева, Д.В.Винницкого и др.; защищены кандидатские диссертации М.Ю.Орловым, В.А.Егоровым, Л.Ю.Кролис, И.И.Кучеровым, А.В.Передерниным, И.Н.Соловьевым, О.И.Юстус и др., в которых в разной степени затронута проблема ответственности за нарушения налогового законодательства. В 2002 г. Мачехиным В.А. была защищена диссертация на тему «Налоговая ответственность налогоплательщиков».
Проблеме налоговой ответственности физических лиц налогоплательщиков, организаций, налоговых агентов; анализу налоговых споров в практике арбитражных судов и др. уделяется достаточное внимание в периодической печати (Российская юстиция, Законность, Законодательство, Юридический мир, Налоговый вестник, Налоги Экономика и жизнь, Хозяйство и право, Бухгалтерский учет и др.). Вместе с тем, пока еще недостаточно специальных исследований, посвященных комплексному изучению проблем ответственности налогоплательщиков РФ с позиций признания формирующейся отраслевой самостоятельности налогового права, что обусловило выбор целей и задач диссертационной работы.
Цель исследования состоит в комплексном изучении и отражении современного состояния проблем и закономерностей ответственности налогоплательщиков в Российской Федерации, разработке рекомендаций по улучшению ее законодательного регулирования.
Поставлены следующие основные задачи исследования: рассмотреть понятие налогового правонарушения как основания различных видов ответственности, исследовав при этом элементы его состава, причинный комплекс и др.; исследовать систему мер административного и финансового принуждения, используемых в России для борьбы с налоговыми правонарушениями; выявить правомерность выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности; изучить практику налоговых коллизий и споров по вопросам налоговой ответственности, возникающих в связи с противоречиями налоговых законов, проблемами взаимодействия налогового права с другими отраслями права; разработать научно-практические рекомендации по квалификации налогового правонарушения, совершенствования правоприменительной практики.
Объектом диссертационного исследования является система нормативных правовых актов Российской Федерации, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства.
Предмет исследования составляют нормы налогового законодательства, регулирующие вопросы правовой ответственности за налоговые правонарушения и практика их применения.
Методологическая, нормативно-правовая и научная база исследования. В процессе исследования проблемы ответственности за налоговые правонарушения и ее основания - проступка - автор применил комплекс методов научного познания явлений общественной жизни: формально-логический, конкретно-социологический, метод сравнительного анализа и др. Теоретическую базу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых. При написании диссертации использовано действующее законодательство России, нормативные акты. Поскольку диссертационное исследование носит в значительной мере межотраслевой характер, его нормативная база включает нормы конституционного, административного, гражданского, финансового, налогового, уголовного права.
Научная новизна исследования связана с исследованием отдельных вопросов зарождающейся науки налогового права в России, еще не разработанной в достаточной мере. Систематизировано действующее налоговое законодательство по вопросу ответственности за налоговые правонарушения, рассмотрены варианты таких важнейших проблем, как создание условий и средств для реализации ответственности, как налогоплательщиков, так и государства. Проведена попытка комплексной теоретической разработки общего учения об ответственности за налоговые правонарушения в налоговом праве Российской Федерации. Сформулировать и обосновать определение такой фундаментальной правовой категории, как налоговая ответственность.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. анализируются в виде сравнительно-правового анализа различные признаки ответственности, закрепленные в Налоговом Кодексе РФ, Гражданском Кодексе, Уголовном Кодексе и Кодексе об административных правонарушениях, впервые выявляются существенные признаки, отличающие налоговую ответственность от других видов юридической ответственности;
2. выявляются особенности юридической ответственности за налоговые правонарушения, установленные Налоговым Кодексом РФ, в том числе отмечается необходимость устранения имеющихся недостатков с целью последовательной реализации принципа презумпции невиновности налогоплательщика;
3. впервые выделяются специфические признаки, присущие налоговому правонарушению, отличные от административного, уголовного, гражданско-правового правонарушения;
4. на основе анализа действующего законодательства предлагается отнесение должностных лиц организаций, банков и обособленных подразделений российских юридических лиц к самостоятельным субъектам налоговых правонарушений, что будет способствовать повышению их ответственности за деяния, совершенные в налоговой сфере;
5. отмечается необходимость на законодательном уровне разработать меры, направленные на усиление позитивного аспекта ответственности за нарушение налогового законодательства;
6. проводится анализ и дается классификация налоговой ответственности за правонарушения, предусмотренные Налоговым Кодексом РФ;
7. выявляется специфика, особенности содержания административной ответственности за нарушения налогового законодательства в соответствии с КоАП РФ, анализируются вопросы разграничения административной и налоговой ответственности.
Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования. Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические положения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Налоговое право», «Ответственность за нарушения налогового законодательства Российской Федерации»; могут представлять интерес для работников налоговых и правоохранительных органов, всех налогоплательщиков.
Апробация результатов исследования. Положения диссертационного исследования использовались автором при подготовке к проведению семинаров по курсу «Финансовое право».
Содержание диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 8 параграфов, заключения, списка законодательных и иных нормативных правовых актов, использованной литературы.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Сердцев, Андрей Николаевич, Москва
Заключение
В Российской Федерации нарушение налогового законодательства предусматривает различные виды ответственности: налоговой, административной, уголовной.
1. Субъективной предпосылкой выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид юридической ответственности явилась политическая заинтересованность государства в самостоятельном регулировании отношений, возникающих по поводу нарушения налогового законодательства. Это видно, в частности, из проведенной кодификации налогового законодательства, выделении в Налоговом кодексе состава и видов налоговых правонарушений и определения ответственности за их совершение.
2. Проведенное исследование признаков юридической ответственности, закрепленных в Налоговом кодексе РФ, позволяет сделать следующие выводы:
• порядок установления ответственности (только по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом) существенно отличается от порядка установления ответственности за нарушения налогового законодательства в Кодексе об административных правонарушениях;
• основанием привлечения к налоговой ответственности является совершенное деяние, за которое установлена ответственность Налоговым кодексом;
• существуют особые обстоятельства, исключающие наступление налоговой ответственности - выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции;
• основанием налоговой ответственности является налоговая санкция. Отличия в применении налоговой санкции существенные: при наложении налоговых санкций применяется принцип сложения (в уголовном законодательстве господствует в основном принцип поглощения более строгой санкцией менее строгой), т.е. при совершении нескольких налоговых правонарушений санкции за каждое взимается отдельно (п.5 ст.114 НК), в то время как за одно административное правонарушение может быть наложено основное либо основное и дополнительное взыскание (ст. 25 КоАП РСФСР и п. 3 ст. 3.3. КоАП РФ);
• субъект, возлагающий налоговую ответственность - суд, в то время как административная ответственность устанавливается уполномоченными органами, должностными лицами;
Наличие указанных специфических признаков позволяет, на наш взгляд, признать налоговую ответственность за совершение налогового правонарушения, закрепленного в Налоговом кодексе, самостоятельным видом юридической ответственности.
3. Особенности юридической ответственности налогоплательщиков, установленные Налоговым кодексом, заключаются:
• в утверждении презумпции невиновности налогоплательщика (ст. 3, ст. 108 НК РФ);
• определении основания налоговой ответственности - налогового правонарушения (ст. 106);
• субъекта налоговой ответственности (ст. 107);
• общих условий привлечения к налоговой ответственности (ст. 108);
• форм вины при совершении налогового правонарушения (ст. 110);
• обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, а также исключающих привлечение к ней лица (ст. 109,11-113);
• определении механизма обжалования нарушенных прав налогоплательщиков (гл. 19, 20)
4. Анализ состава налогового правонарушения выявил присущие налоговому правонарушению специфические признаки, отличные от административного, уголовного, гражданско-правового правонарушения. При квалификации налогового правонарушения следует учитывать, что при отсутствии хотя бы одного из элементов состава правонарушения, деяние не может повлечь применение мер налоговой ответственности. Элементами состава налогового правонарушения являются:
• общий объект нарушений налогового законодательства - налоговая система страны; специальные объекты налоговых правонарушений: доходная часть бюджетов, контрольные функции налоговых органов, порядок ведения бухгалтерской и налоговой отчетности, обязанность по уплате налогов;
• объективная сторона правонарушения - событие налогового правонарушения. Признаки объективной стороны правонарушения: противоправность и общественная опасность деяния, способ действия (бездействия), вредные последствия, причинная связь между ними. Причинная связь противоправного действия и вредных последствий должна быть доказана судом. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности.
• субъект налогового правонарушения - физические лица (налогоплательщик, налоговый агент) и юридические лица. Не являются в настоящее время самостоятельными субъектами налогового правонарушения должностные лица организаций, банки и обособленные подразделения российских юридических лиц. На наш взгляд, отнесение их к самостоятельным субъектам правонарушений будет способствовать повышению их ответственности за деяния, совершенные в налоговой сфере;
• Субъективная сторона правонарушения - вина налогоплательщика. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п.1 ст. 110 НК). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК).
5. Для устранения имеющихся в законе недостатков, предлагается внести изменения в ст. 101 НК РФ, которая предусматривает установление вины организаций не судом, а налоговыми органами, что отрицает значение презумпции невиновности. В п. 2. слова «о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» заменить словами «о подаче иска о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в арбитражный суд»; в п. 3. слова «в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности» заменить словами «в иске о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правойарушения в арбитражный суд излагаются обстоятельства.»; п. 4, исключить.
Рекомендуется расширить дополнительные гарантии защиты прав плательщиков налогов, распространив сроки давности для привлечения лица к ответственности и на споры о взыскании сумм неуплаченных налогов и пени. С этой целью внести изменения в п. 5 ст. 108 НК РФ «Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени», добавив в него слова: «Указанные условия не распространяются на налоговые правойарушения, по которым истек срок давности».
6. Анализ судебной практики привлечения налогоплательщиков к ответственности за нарушения налогового законодательства показал, что существуют затруднения в вопросах: применения ст.116 НК РФ в случае, когда место нахождения налогоплательщика, где он стоит на налоговом учете, совпадает с местом нахождения его обособленных подразделений; разграничения ответственности по ст. 116 и ст. 117 НК РФ; определения размера санкций, предусмотренных ст. 120 НК РФ; применения ответственности по ст. 122 НК РФ к правонарушениям, допущенным до 1 января 1999 года; применения ответственности по ст. 122 НК РФ в случаях, когда имеется не зачтенная переплата определенного налога в более раннем периоде и др.
7. Значительное число споров вызывал вопрос разграничении налоговой и административной ответственности физических лиц за нарушения налогового законодательства до выхода Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», который четко указал, что если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 Налогового кодекса, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями данного Кодекса. Налогоплательщик может привлекаться и к налоговой и к административной ответственности лишь в том случае, если состав правонарушений по нормам налогового и административного права не совпадает. Новый КоАП не противоречит этому положению.
8. В настоящее время не привлекаются к налоговой ответственности должностные лица организаций, они привлекаться за нарушения налогового законодательства к административной ответственности. В связи с введением в действие 1.07.2002 г. Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях к административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах по новым нормам будут привлекаться должностные лица организаций. Вместе с тем, поставив вину организации в совершении налогового правонарушения в зависимость от вины ее должностных лиц либо ее представителей, Налоговый кодекс, на наш взгляд, должен проявить последовательность и ввести ответственность за вину должностных лиц организаций, четко обозначив элементы состава правонарушения.
8. Налоговые правонарушения, имеющие опасные последствия, выражающиеся в недополучении государством налога на сумму, превышающую 200 МРОТ для физических лиц-налогоплательщиков и 1000 МРОТ для должностных лиц организаций, являются преступлениями, за которые предусмотрена уголовная ответственность. К ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Привлечение данных лиц к уголовной ответственности на исключает применение налоговой ответственности к организации. Напротив, привлечение налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности исключает привлечения его в силу пункта 3 статьи 108 Налогового кодекса к налоговой ответственности.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Ответственность за нарушения налогового законодательства»
1. Нормативные источники, документы
2. Конституция Российской Федерации (1993 г.). М.: Юридическая литература, 1994.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 02.01.2000)// СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
4. Об основах налоговой системы в РФ. Закон РФ // Ведомости РФ. 1992. №11. Ст. 1649. (Утратил силу Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ).
5. Гражданский кодекс РФ. Часть первая// Вед. Федерального Собрания РФ, 11 дек. 1994, №16.
6. Гражданский кодекс РФ. Часть вторая// Российская газета, 1996, 6 фев.
7. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях (с изменениями и дополнениями)// ВВС РСФСР. 1984. № 27. Ст. 909; ВВС РФ. 1993. № 3-6; 1995. № 11-33; 1997. № 14. (Утратил силу Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. №196-ФЗ).
8. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, принятый Федеральным законом 30 декабря 2001 г. №195-ФЗ. М.: Юрайт-М, 2002.
9. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 5 мая 1995 г. № 70-ФЗ// СЗ РФ. 1995. №19. Ст. 1719.
10. Таможенный кодекс Российской Федерации от 18 июня 1993 г.// Ведомости РФ. 1993. № 31. Ст. 1224.
11. Гражданский процессуальный кодекс РСФСР// ВВС РСФСР. 1964. № 24; 1980. №32; 1988. №5; 1992. №30; 1995. №49; 1997. №12.
12. Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996г. № 63-Ф3// СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
13. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
14. Об общих принципах организации местного самоуправления. Закон РФ от 28 августа 1995 г.// СЗ РФ. 1995. № 35. Ст. 3506.
15. Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины»// Российская газета. 1996. 23 мая.
16. Постановление Пленума Верховного Суда российской Федерации от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов//Бюллетень верховного Суда РФ. 1997. № 9.
17. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»
18. Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1998 г. N 3059/98.
19. Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. № 130-0
20. По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации»// Налоговый вестник. 2001. № 10.
21. Письмо ГНС РФ от 30 окт. 1995 г. № ВГ-4-14/71н «О внесении дополнений в письмо Госналогслужбы России от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н»// Экономика и жизнь. 1996. № 2.
22. Письмо МНС РФ от 28 сентября 2001 г. № ШС-6-14/734 «О постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2001 № 7011/00»
23. Инструкция ГНС РФ от 16.06.95 N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц», письмо Госналогинспекции по г. Москве от 09.06.97 N 11-13/12730, от 06.05.96 N 11-13/9369.
24. Агарков М.М. Предмет и система советского гражданского права// Советское государство и право. 1940. - № 8-9.
25. Агеева Е.А. Юридическая ответственность в государственном управлении. -Л., 1990.
26. Аксенова И.О. Вопросы привлечения к уплате налогов третьих лиц в действующем налоговом законодательстве// Законодательство. 1997. №6.
27. Алексеев С.С. Общие теоретические проблемы системы советского права. -М„ 1961. -С. 25-33.
28. Алехин А.Г. О современных традициях развития административной ответственности в РФ// Вестник московского ун-та. Серия 11. Право. 1992. №5.
29. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. -гМ., 1992.
30. Астемиров З.А. Проблемы теории уголовной ответственности и наказания. Махачкала, 1994.
31. Астемизов З.А. Понятие юридической ответственности// Советское государство и право. 1969. № 6.
32. Баландин А. А. Налоговая ответственность организации и ее обособленные подразделения// Российский налоговый курьер. 2000. № 2.
33. Баруллин С.В. Налоги как цена услуг государства// Финансы. 1995. №2.
34. Бахрах Д.Н., Кролис Л.Ю. Административная ответственность и финансовые санкции// Журнал российского права. 1997. - № 8.
35. Белоусов J1.B. Проблемы исполнения решений суда по налоговым делам// Законодательство. 1999. № 5.
36. Бельский К.С. Финансовое право: наука, история, библиография. М.: Юрист, 1995.
37. Бечеревных В.В. Компетенция Союза СССР в области бюджета. М., 1976.-С. 24-32.
38. Бобнева М. И. Социальные нормы и регуляция поведения. М., 1978. 310 с.
39. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации// Налоговый вестник. 2001. № 9.
40. Боботов С., Фомина О. Конституция и налоги// Хозяйство и право. -1997. №3.
41. Боброва Н.А., Зражевская Т.Д. Ответственность в системе конституционных норм. Воронеж, 1985.
42. Богданов Е.В. Сущность и ответственность юридического лица// Государство и право. 1997. № 10.
43. Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов// Российская юстиция. 1999. №11.
44. Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Дисс. на соиск. уч. ст. кандидат юр. наук. М.: Московский юридический институт МВД РФ. - 1996.
45. Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М., 1976.
46. Брызгалин А.В. Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства и правоприменительная практика// Хозяйство и право. 1998. № 8.
47. Брызгалин А.В. Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие// Налоговый вестник. -2000. № 1.
48. Брызгалин А.В. Основания освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушения налогового законодательства// Хозяйство и право. 1997. № 12.
49. Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы правоприменительной практики// Хозяйство и право. 1999. №9.
50. Брызгалин А.В., Верник В.Р. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому налоговому законодательству// Хозяйство и право. 1995. № 5.
51. Булдаева Т. О системе финансовых санкций за нарушение налогового законодательства// Экономика и жизнь. 1994. № 36.
52. Васильев A.M. Правовые категории. Методологические аспекты разработки системы категорий теории права. М., 1976.
53. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000.
54. Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов: Дисс. на соиск. уч. ст. канд. юр. наук. М.: Академия МВД РФ. - 1995.
55. Волжанин Б. Уголовная ответственность за преступления// Законность. 1994. № 1.
56. Галаган И.А. Право, свобода и социалистическая ответственность личности// Право и борьба в современном мире. М., 1980.
57. Галаган И.А. Административная ответственность в СССР; государственно-правовое и материальное исследование. Воронеж, 1970.
58. Гладких Р.Б. Причинный комплекс налоговых преступлений, совершаемых в сфере малого предпринимательства// Налоговый вестник. 2000. - № 2. - С. 7 - 9.
59. Гусева Т.А. Прокурорский надзор за соблюдением налогового законодательства// Законодательство. 2000. - № 7.
60. Диков А.О. О применении статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации// Налоговый вестник. 2001. № 8.80.3авидов Б. Вина и ее доказывание в налоговых, гражданских и уголовных правонарушениях// Право и экономика. 1999. - № 7. С. 46 -53.
61. Зайцев И.М. Оптимальность соотношения публично- и частноправового начала в ГПК РФ и судебной практики// Материалы ВРПК. Екатеринбург, 1999.
62. Зайцев Д.А. Налоговый кодекс РФ ответственность за налоговые правонарушения// Главбух. 1999. № 2, январь.
63. Зражевская Т.Д. Ответственность по советскому государственному праву. Воронеж, 1980.
64. Евтеева М.Ю. Обобщение практики применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации// Налоговый вестник. 2000. февраль.-С. 184-187.
65. Егоров В.А. Налоговые преступления и их предупреждение: Автореф. к.ю.н. Йошкар-Ола, 1999.
66. Казаченко И.Я. Истоки уголовной ответственности// Российский юридический журнал. 1996. № 4.
67. Калинина JT.A. Некоторые современные проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства// Законодательство. 1999. - № 8.
68. Карасева М.В. О предмете финансового права на современном этапе// Государство и право. 1997. №11.
69. Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. М.: Юристъ, 1999.
70. Ковалевская Д.Е. О судебной практике по делам об обжаловании нормативных актов налоговых органов// Налоговый вестник 2001. № 9.
71. Козырин А.Н. Правовое регулирование налогообложения в зарубежных странах// Финансы. 1994. № 5.
72. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный)/Составитель и автор комментария С.Д.Шаталов: Учебное пособие. М.: МЦФЭР - 1999.
73. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный, расширенный)/Под ред. А.В.Брызгалина. М.: Аналитика-ПРЕСС, 1999.
74. Косолапов Р., Марков В. Свобода и ответственность. М., 1969.
75. Костина Г. Налоговый агент: права, обязанности, ответственность// Бухгалтерский учет. 2001. № 10.
76. Кривова И.С. Субъективная сторона налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком юридическим лицом// Юридический мир. - 1999. - № 5-6. - С. 16 - 19.
77. Кролис Л.Ю. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства: Автореф. к.ю.н.-Екатеринбург, 1996.
78. Кудрявцев В.Н. Закон, поступок, ответственность. М., 1986.
79. Кулеш В.А. Налоговая адвокатура или как защищаться от финансовых санкций М.:ЗАО "Бухгалтерский бюллетень", 1997 - 608 с.
80. Куприянов А. Новый УК: шаг вперед на пути неотвратимости за налоговые преступления// Налоговый вестник. 1997. № 1. С. 9-13.
81. Куприянов А. Упорядочить уголовную ответственность за налоговые преступления. М.: Российская юстиция. - 1996. - № 7.
82. Куприянов А., Бабаева Б. Уклонение от уплаты налогов// Российская юстиция. 1996. № 12.
83. Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства. По материалам арбитражной практики// Хозяйство и право. 1995. № 1; 2; 4.
84. Курбатов А.Я. Ответственность за нарушения налогового законодательства//Налоги. 1993. № 1.
85. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1996.
86. Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений: Дисс. на соиск. уч. ст. кандидат юр. наук. М.: НИИ МВД РФ. - 1996.
87. Лабутичев И.В. Условие недискриминации в международных договорах об устранении двойного налогообложения// Налоговый вестник. 1998. №2.
88. Лабынцев Н.Т., Хмельницкая Н.В. Реализация принципов Основ мирового налогового кодекса в России// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2000. № 1.
89. Лаптев И.Н. Налоговая политика и интересы общества// Налоговый вестник. 1997. № 3.
90. ПО.Лейст О.Э. Понятие ответственности в теории права// Вестник московского ун-та. Серия 11. Право. 1994. № 1.
91. Ш.Лукьянов В.А. Ответственность (философские и уголовно-правовые аспекты): Автореф.к.ю.н. Екатеринбург, 1999.
92. Лукьянов В.В. Административные правонарушения и уголовноеIпреступление: в чем отличие// Государство и право. 1996. № 3.
93. НЗ.Малеин Н.С. Правонарушение: понятие, причины, ответственность. -М.: Юридическая литература, 1985.
94. Мальцев Г.В. Социалистическое право и свобода личности. М., 1968
95. Маргородский С.Д., Иоффе О.С. О системе советского права// Советское государство и право. 1957. № 6.
96. Мешалкин В. Ответственность за совершение налоговых правонарушений// ФПА АКДИ экономика и жизнь. Выпуск 7. 2001, апрель.
97. П.Морозов А.С. Правовой статус налогового агента// Законодательство. -2000.-№ 7.
98. Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М.: ЮНИТИ, 2001. - 319 с.
99. Муздыбаев К. Психология ответственности. Л., 1983.
100. Налоговое право/ Под ред. С.Г.Пепеляева. М.: ФБК ПРЕСС, 2000.
101. Никонов А.А. Некоторые особенности применения штрафов и пеней в налоговых правоотношениях. Комментарии к главе 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" части первой НК РФ// Ваш налоговый адвокат. 2000. №1,1 квартал.
102. Новоселов В.И. Проблемы развития финансового правового статуса граждан// Права человека и гражданина в России и Европе. Ч. 2. -Саратов, 1997.
103. Носков Б.П., Гусева Е.А. Контроль кредитных организаций за соблюдением порядка ведения кассовых операций// Законодательство. -2000. № 6.
104. Нужна система уголовного преследования за соучастие. М.: Налоговая полиция. - 1997. - N 12.
105. Ореховский А. И. Ответственность и ее социальная природа. Томск, 1978.-231 с.
106. Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Автореф.к.ю.н. М., 1996.
107. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики// Хозяйство и право. 2001. № 3.
108. Павлов И. Взыскание недоимок по налогам за прошлые годы// Российская юстиция. 2000. № 6.
109. Павлов И. Основания возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям// Российская юстиция. 1999. № 12.
110. Пальцева И.В. Значение арбитражного суда для расследования уголовного дела о налоговом преступлении// Налоговый вестник. 2000. - № 1. - С. 180.
111. Пастухов И., Яни П. Актуальные вопросы ответственности за налоговые преступления// Российская юстиция. 1999. № 4.
112. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений по УК 1996 г.// Законность. 1998. №№ 1,2.
113. Пашков JI.M. Новый УК РФ о преступлениях в экономической сфере// Налоговый вестник. 1997. №4. - С. 97-98.
114. Пепеляев С.Г. Комментарии к главе 15. "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" части первой НК РФ// Ваш налоговый адвокат. 2000. №1,1 квартал.
115. Пепеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ)// Налоговый вестник. 2000. - № 1- 3.
116. Пепеляев С. Сокрытие и занижение дохода как составы правонарушения// Закон. 1994. № 7.
117. Пепеляев С.Н. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях// Наловый вестник. 1997. № 5. С. 17-26.
118. Пепеляев С.Н. Налоговый кодекс: взаимная ответственность// Экономика и жизнь. 1994. № 32.
119. Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности: Автореф.к.ю.н. Тюмень, 1997.
120. Петрова Г.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства РФ. -М.: Инфра-М, 1995.
121. Пискотин М.И. Советское бюджетное право. М., 1971. - С. 41-50.
122. Подпорин Ю.В. Ответственность за неуплату налога// Российский налоговый курьер. 1998. № 2, ноябрь.
123. Полтавченко Г. Выгодно ли быть честным?// Российская газета 1995. 14 апреля.
124. Предпринимательское право. Курс лекций/ Под ред. Клейн Н.И. М., 1993.
125. Проскуров В. С. Виды ответственности за нарушение налогового законодательства. М., 1996.
126. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Инфра-М, 1996.
127. Ривкин К. Налоговые правонарушения: как с ними бороться// Экономика и жизнь. 1993. № 4.
128. Ривкин К. Преступление и наказание// Экономика и жизнь. 1994. №11.
129. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории финансового права. М., 1960.-С. 59-85.
130. Розенфельд В.Г., Старилов Ю.Н. Административное принуждение. Административная ответственность. Административно-юрисдикционный процесс. Воронеж, 1993.
131. Самощенко И.С., Фахрушин М.Х. Сущность юридической ответственности в советском обществе. М., 1974.
132. Самощенко И.С., Фахрушин М.Х. Ответственность по советскому законодательству. -М., 1971.
133. Санталов А.И. Теоретические вопросы уголовной ответственности. -Л., 1982.
134. Ситковская О.Д. Психология уголовной ответственности. М., 1998.
135. Смирнов А.В. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства. М.: Изд-во «Антропософия», 1995.
136. Смирнов А.В. Виды административной ответственности за нарушения налогового законодательства// Налоговый вестник. 1997. № 6. С. 103115.
137. Соловьев И.Н. Налоговые преступления в торговле. Комментарий к проверкам и уголовным делам// Налоговый вестник. 2001.
138. Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений: Атореф. .к.э.н. М., 1999.
139. Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г.// Вестник Московского университета. Серия 11, Право. 1999. № 1.
140. Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов// Главбух. 1999. № 20 октябрь.
141. Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения// Налоговый вестник. 2001. № 9.
142. Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995.
143. Суворов. А.В. Финансовая и налоговая ответственность иностранных юридических лиц// Бухгалтер и закон. 2000. - № 1. - С. 2-6.
144. Титова Г. Сроки в исполнении налогового обязательства// Финансовая газета 1999. № 39 сентябрь.
145. Титова Г. О налоговой ответственности// Финансовая газета. 2001. № 47, ноябрь.
146. Титова Г. О нормативных актах по налоговым вопросам// Финансовая газета. 2000. № 27 июль.
147. Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности// Законодательство. 1999. № 5.
148. Финансовое право/ Под ред. Горбуновой О.Н. М., 2002.
149. Финансовое право/ Под ред. Ровинского Е.А. М., 1978.
150. Финансовое право/ Под ред. Химичевой Н.И. М., 1996.
151. Хачатуров П. Л., Ягутян Р.Г. Юридическая ответственность. -Тольятти, 1995
152. Циганкова Э. Ответственность за налоговые преступления// Экономика и жизнь. 1994. №20.
153. Ципкие С. Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. -М„ 1983.-С. 48-63.
154. Черняк В.Г. Налоги Италии// Финансы. 1993. № 1.
155. Шабанова Д.И. Обзор практики рассмотрения налоговых споров// Законодательство. 1997. № 1.
156. Штарев С.С., Листратенко О. А. Платежи в государственные социальные внебюджетные фонды// Налоговый вестник. 1997. № 5. С. 28-37.177.1Цекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплательщика// Ваш налоговый адвокат. 2001. № 1.
157. Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков: Автореф. к.ю.н. Саратов, 1997.
158. Яни П. Налоговое законодательство: проблемы ответственности// Законность. 1993. № 9.
159. Яни П. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговый преступления// Российская юстиций. -2000. № 1.
