АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Аналогия в налоговом праве»
На правах рукописи
ЮЗВАК Максим Васильевич АНАЛОГИЯ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
Специальность 12.00.04 -Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва — 2014
3 О ОКТ 2014
005553855
Диссертация выполнена на кафедре финансового права юридического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова.
Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент
Щекин Денис Михайлович
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор,
почетный работник высшего профессионального образования, главный научный сотрудник отдела финансово-правовых исследований ФГБОУ ВПО «Российская академия правосудия» Горбунова Ольга Николаевна
кандидат юридических наук, доценгг кафедры финансового права ФГБОУ ВПО «Московский государственный юридический университет имени O.E. Кутафина (МГЮА)», научный секретарь Российского отделения Международной налоговой ассоциации (РОС-ИФА)
Мачехин Виктор Александрович
Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение высшего образования
«Уральский государсгвешшй юридический университет» (УРГЮУ)
Защита состоится 17 ноября 2014 г. в 13.00 часов на заседании Диссертационного совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 002.002.09 при Федеральном государственном бюджетном учреждении науки Институте государства и права Российской академии наук по адресу. 119019, г. Москва, ул. Знаменка, д. 10, конференц-зал.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте Федерального государственного бюджетного учреждения науки Института государства и права Российской академии наук по адресу: 119019 г. Москва, ул. Знаменка, д.10; http://igpran.ru
Автореферат разослан «'Н » ОЦ->гуАрД2014 года.
Ученый секретарь Диссертационного совета,
кандидат юридических наук / , ' ' ^ ДемьянецМ. В.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Аналогия является универсальным логическим способом выработки суждения. Одновременно она может рассматриваться как средство для решения разнообразных задач.
В налоговом праве аналогия имеет различное назначение. Законодателем она применяется при конструировании налоговых норм. Однако, как показывает правоприменительная практика, зачастую такие нормы являются неэффективными и становятся поводом для многочисленных споров. Это, в свою очередь, говорит о необходимости рассмотрения причин возникающих споров и поиска путей предотвращения конфликтных ситуаций.
Повышенный интерес среди специалистов вызывает аналогия как средство преодоления пробелов в налоговом праве. Особенно вопросы аналогии стали актуальны в постсоветский период, когда создавалось новое законодательство.
Начало 1990-х годов ознаменовалось проведением полномасштабных реформ во всех сферах жизни российского общества. Отказ государства от монопольного положения в экономике и развитие рынка привели к изменению роли налогов. Из второстепенного источника бюджетных доходов налоговые поступления становятся главным источником средств, обеспечивающих деятельность государства. Среди основных задач можно назвать правовое оформление отношений, возникающих в связи со взиманием налогов. Однако отсутствие опыта построения налоговой системы в рамках рыночной экономики препятствовало созданию в короткий срок проработанных нормативных актов. Данное обстоятельство, наряду с апробированием множества вариантов развития налоговой системы, приводило к фрагментарности и непоследовательности правового регулирования в сфере налогов и сборов. Как следствие, пробелы стали неизбежным явлением для налогового законодательства того времени. Отсутствие надлежащих норм становилось, с одной стороны, причиной многочисленных нарушений, с другой - препятствием в осуществлении прав налогоплательщиков. Для разрешения возникающих в связи с этим конфликтов применялась аналогия. В рамках отдельно взятого налогового спора она позволяла преодолеть пробел.
Благодаря принятию Налогового кодекса РФ удалось восполнить многие недостающие нормы. Однако полностью исключить неурегулированность налоговых отношений у законодателя не получилось. Более того, особенности развития налогового законодательства говорят о том, что пробелы будут возникать перманентно. При этом для их устранения в рамках законодательного процесса требуется значительное время. В связи с этим необходимость в оперативном средстве по преодолению пробелов — аналогии — будет оставаться всегда.
Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, устанавливающей возможность применения аналогии закона или права при обнаружении пробела. Названное обстоятельство, а также достаточно жесткие требования к форме регулирования налоговых отношений, вызывают споры о допустимости существования аналогии в налоговом праве. Как следствие, отсутствует единообразие в применении этого правового инструмента.
Сравнительный анализ сложившейся правоприменительной практики и научных работ по вопросу аналогии позволит выработать правила ее использования при отсутствии надлежащего правового регулирования налоговых отношений.
В связи с тем, что условием для применения аналогии является пробел, данное негативное явление заслуживает отдельного внимания. Понимание природы пробелов в налоговом праве, причин их появления позволит правильно воспользоваться аналогией.
Отсутствие в Налоговом кодексе РФ норм, закрепляющих порядок применения аналогии, ведет к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, что выражается в наложении дополнительных обязанностей на налогоплательщиков. Также необоснованное применение аналогии осуществляется и самими налогоплательщиками. Соответственно возникает потребность в установлении пределов ее использования в налоговых отношениях.
Таким образом, рассмотрение вопросов, связанных с аналогией в налоговом праве, имеет как практическое, так и теоретическое значение, что говорит об актуальности выбранной темы исследования.
Степень научной разработанности темы диссертационного исследования. Аналогия была предметом исследования многих ученых-правоведов. И на современном этапе развития российской правовой системы она не остается без внимания исследователей.
Освещение аналогии, отдельных ее аспектов проводится в работах по теории права (Е.Д. Шиндяпина, В.В. Фидаров). Исследуются проблемы аналогии применительно к отдельным отраслям права (В.О. Белоносов, В.А. Божок). Кроме того, подробное рассмотрение аналогии есть в работах, посвященных правовым пробелам (В.Б. Дресвянкин, М.А. Кауфман, Е.И. Спектор, Ф.Р. Уранский, JLA. Фомина).
Необходимость исследования специфики аналогии в налоговом праве уже отмечалась Д.В. Винницким. Проблематика налоговой аналогии была поднята в монографии A.B. Демина «Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления», статьях A.A. Маслова, H.A. Русяева. Особенности аналогии в налоговом праве затронуты В.В. Гриценко и Д.М. Щекиным.
Однако до настоящего времени не было проведено монографического либо диссертационного исследования, темой которого являлась бы аналогия в сфере налогов и сборов.
Цели и задачи диссертационного исследования. Цель работы состоит в том, чтобы на основе всестороннего анализа имеющихся в юридической науке подходов, их критического осмысления, выявить значение и содержание аналогии в налоговом праве, а также определить возможности, условия и пределы ее использования.
Названные цели требуют постановки и решения следующих задач:
• определить общие условия для применения аналогии в праве;
• установить функции, которые выполняет аналогия в налоговом праве;
• сформулировать понятие аналогии в налоговом праве;
• исследовать правоприменительную практику по вопросу применения аналогии в налоговом праве;
• раскрыть содержание и порядок применения аналогии в налоговом праве;
• разграничить аналогию от смежных правовых явлений (в том числе толкования, субсидиарного применения норм);
• выявить пределы применения аналогии в налоговом праве;
• обосновать предложения по совершенствованию налогового законодательства по вопросу применения аналогии.
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с применением аналогии в процессе взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.
Предметом исследования являются нормативные акты о налогах и сборах, правоприменительная практика в сфере налогообложения, а также правовая доктрина по вопросам использования аналогии в праве.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют диалектический метод познания; общенаучные методы: формально-логический, системно-структурный, метод функционального анализа; частнонаучные методы, такие как формально-юридический, сравнительно-правовой, историко-правовой.
Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды ученых по теории государства и права, финансовому, конституционному, административному, гражданскому, уголовному, процессуальному праву, затрагивающие вопросы аналогии в праве.
При проведении исследования автор опирался на труды известных ученых-юристов по общей теории права, рассматривающих значение, сущность аналогии в праве, проблемы се применения. Среди ученых, к работам которых обращался диссертант, были С.С. Алексеев, H.H. Вопленко, В.Д. Катков, Б.А. Кистяковский,
Н.М. Коркунов, B.B. Лазарев, A.B. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузов, П.Е. Недбайло, B.C. Нерсесянц, A.C. Пиголкин, Н.К. Рененкампф, В.М. Хвостов, Г.Ф. Шершенсвич, Л.С. Явич и др.
Особое внимание уделено работам в области финансового и налогового права. Среди них работы A.A. Антиповой, Е.М. Ашмариной, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, В.И. Гуреева, A.B. Демина, М.Ф. Ивлиевой, Н.П. Кучерявенко, OA. Ногиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, И.В. Рукавишниковой, А.К. Саркисова, НА. Саттаровой, М.В. Сенцовой (Карасевой), A.C. Титова, С.Д. Цыпкина, H.A. Шевелевой, Д.М. Щекина и др.
Наряду с названными были использованы исследования в иных отраслях права, в частности, С.А. Авакьяна, Е.В. Васьковского, ГА. Гаджиева, М.А. Кауфмана, В.Н. Лихачева, H.A. Покровского, П.С. Элькинд и др.
Нормативную и эмпирическую базу диссертационного исследования составили Конституция Российской Федерации, международные договоры (в том числе соглашения об избежании двойного налогообложения), Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы в области финансового права, а также федеральные законы по другим отраслям права, связанные с применением аналогии, подзаконные нормативно-правовые акты органов исполнительной власти. Были учтены нормативные акты зарубежных стран (в том числе стран-участников Содружества Независимых Государств).
Кроме того, в процессе исследования была собрана, обобщена и проанализирована судебная практика (решения Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, а также нижестоящих судов), разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации и иные акты правоприменительных органов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в комплексном подходе автора к исследованию аналогии в налоговом праве. При этом автор не ограничивается рассмотрением аналогии исключительно как
средства преодоления пробелов, поскольку аналогия также используется законодателем в качестве одного из способов определения размера налоговых обязательств (пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ), а также применяется для противодействия злоупотреблениям в сфере налогов и сборов (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). Неоднозначная практика применения норм, в которых используется аналогия, позволяет сформулировать в работе рекомендации по внесению соответствующих законодательных изменений.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Проведенное исследование позволяет говорить, что в налоговом праве используются аналогия факта и аналогия как способ преодоления пробела. Аналогия факта предполагает, что на основе сравнения обстоятельств и установления их сходства делается вывод о наличии какого-либо факта. Например, таким образом устанавливается объем налогового обязательства при использовании расчетного метода (пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ). Использование аналогии факта не обусловлено правовой неопределенностью в регулировании того или иного отношения.
2. Обосновывается, что налоговые нормы, в которых используется аналогия факта, являются неэффективными и не достигают целей, стоящих перед ними. Неэффективность таких норм объясняется отсутствием должного закрепления признаков подобия, на основе которых и должна применяться аналогия. При этом важно не только закрепить признаки подобия, но и в определенных случаях установить степень схожести сравниваемых обстоятельств.
3. Сформулирован вывод, что отсутствие нормы в Налоговом кодексе РФ, позволяющей применять аналогию при обнаружении пробелов, а также позиция, выраженная в ряде актов Высшего Арбитражного Суда РФ, о неприменимости аналогии к налоговым отношениям, не могут рассматриваться как полный запрет на ее применение. Отказ от аналогии означал бы неограниченную свободу правоприменителей в ситуациях отсутствия нормы, что могло бы привести к нарушению принципа системности налоговой отрасли. Фактически применение
аналогии имеет место в судебной практике, при этом суды ссылаются на принцип универсальности воли законодателя, который означает системность правового регулирования в налоговых отношениях.
4. Условием для применения аналогии является обнаружение пробела в налоговом праве. С учетом системы источников налогового права и предъявляемым к ним требований, пробел в налоговом праве определяется как отсутствие (либо неустранимая неясность) нормы налогового законодательства, налогового международного акта, нормативного акта исполнительного органа власти, которая требуется для надлежащего регулирования отношения, входящего в сферу регулирования налогового права.
5. Доказывается, что отсутствие подзаконного нормативного акта, на который имеется ссылка в норме налогового закона, не может служить основанием для отказа в реализации права, предоставленного соответствующей нормой.
6. Выявлено, что целью установления пределов аналогии является как недопущение ее использования в качестве средства нарушения прав налогоплательщика, так и предотвращение злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков. С помощью пределов аналогии решается задача недопущения ее применения к определенным налоговым отношениям. В налоговом праве в качестве пределов аналогии можно рассматривать нормы об исключительной компетенции законодателя в отношении элементов налога и налоговой ответственности, а также правило о запрете на обратную силу закона.
7. Утверждается, что не допускается применение по аналогии любых принудительных мер (не только меры налоговой ответственности, но и обеспечительные меры (пеня, приостановление операций по счетам в банках, приостановление переводов электронных денежных средств, арест имущества)). Также по аналогии не применяются нормы, содержащие в себе исключения из общих правил. Иные ограничения в отношении аналогии (по субъектному составу, использование только в отношении процедурных пробелов) являются дискуссионными и, по мнению автора, не могут препятствовать применению аналогии.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Результаты исследования могут быть использованы для дальнейших научных изысканий, посвященных проблемам аналогии в налоговом праве, а также в учебном процессе при преподавании дисциплин налоговое и финансовое право.
Сформулированные выводы могут быть использованы при совершенствовании налогового законодательства, в практике правоприменительных органов, а также в деятельности налогоплательщиков. В частности, предложенная в работе норма, регулирующая применение аналогии, может послужить основой для внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ. Вывод о необходимости нормативного закрепления критериев сравнения при применении аналогии может быть использован для совершенствования регулирования расчетного метода определения размера налоговой обязанности налогоплательщика.
Степень достоверности и апробация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования были опубликованы автором в научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки РФ, а также нашли свое применение в учебном процессе при преподавании дисциплины «Финансовое право» на юридическом факультете Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова.
Структура диссертационного исследования определяется предметом, целями и задачами диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, одиннадцати параграфов, заключения и списка использованных нормативных актов, судебной практики и литературы.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ
Во введении обосновывается актуальность выбранной темы диссертационного исследования, обозначена степень ее научной разработанности, теоретическая, нормативно-правовая и эмпирическая основы, определены цели и задачи, объект и предмет исследования, методология работы, характеризуется её научная
новизна, формулируются основные положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации полученных результатов и структуре исследования.
Глава 1 «Прием аналогии в налоговом праве» состоит из четырех параграфов.
В первом параграфе «Прием аналогии в науке» рассматривается общенаучное значение аналогии, которая является универсальным приемом во многих научных сферах и применяется при решении как практических, так и теоретических задач. Распространенность рассматриваемого способа в познавательной деятельности имеет различные объяснения.
Существует мнение, что аналогия является врожденным свойством человеческого мышления (В. Гумбольт). Эффективность данного приема связана с системным характером окружающих явлений. С помощью аналогии мир познается категоризованно, системно.
Вместе с тем, субъективный выбор признаков, на основе которых сравниваются объекты при проведении аналогии, создает серьезные риски, способствующие ошибочным выводам. Во избежание последних при применении аналогии требуется выработка определенных правил ее использования в конкретных сферах, в том числе в налоговом праве.
Второй параграф «Понятие аналогии в праве» посвящен содержанию аналогии и ее роли в праве. Интерес к рассматриваемому правовому средству проявляли не только дореволюционные и советские правоведы, но и современные авторы, о чем свидетельствуют многочисленные работы по соответствующей тематике.
В рамках названного параграфа автор обобщает и анализирует определения, накопившиеся в правовой науке к настоящему моменту. В целом существует два подхода к определению аналогии, в рамках которых акцентируется внимание: 1) на процессе применения аналогии, то есть говорят о распространении действия нормы на отношения, не имеющие надлежащей регламентации, но схожие с регулируемыми данной нормой; 2) на последствиях применения аналогии, а
именно, преодоление пробела в законодательстве (праве). Встречается также симбиоз двух подходов.
Внимание к аналогии объясняется тем, что она содействует системному характеру правового регулирования. Системность является одним из важнейших свойств права. Чертами системности является взаимозависимость и взаимообусловленность правовых норм, отсутствие противоречий, предсказуемость дальнейшего развития правового регулирования. Вместе с тем в ходе развития общественных отношений, на которые направлено правовое регулирование, появляются такие «антисистемные» явления, как пробелы. Именно аналогия позволяет бороться с негативными последствиями, которые вызваны пробелами в праве, преодолевая их и одновременно способствуя поддержанию системности правового регулирования.
Важность аналогии подтверждается тем, что законодателем вводятся нормы, специально посвященные ее применению. Однако автором отмечается, что нормы об аналогии закреплены в так называемых отраслях частного права и в процессуальных отраслях. Возможность применения аналогии в материальных отраслях публичного права законодательно нигде не оформлена. Более того, в уголовном законодательстве устанавливается запрет на ее применение.
Отсутствие норм об аналогии в актах, регулирующих публичные отношения, объясняется использованием императивного метода, предполагающего исчерпывающее определение прав и обязанностей сторон. Однако такая особенность не исключает возможности возникновения пробелов в публичных отраслях права, а значит, необходимость в применении аналогии сохраняется.
В третьем параграфе «Использование аналогии в налоговом праве» автор обращает внимание на необходимость разграничения фактической и правовой аналогии. Разница заключается в том, что использование фактической аналогии не обусловлено правовой неопределенностью, основное ее предназначение -установление какого-либо факта, при этом нового правового регулирования не возникает. Целью правовой аналогии, напротив, является устранение неопределенности в правовом регулировании.
Так, в основе применения расчетного метода (пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ), лежит аналогия факта. Расчетный метод представляет собой определение налоговой обязанности лица на основе данных о другом аналогичном налогоплательщике. Анализ правоприменительной практики показывает неэффективность использования рассматриваемого метода, даже когда для этого имеются все основания. Причиной ошибочного применения пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ является отсутствие определения аналогичный налогоплательщик.
Выходом может стать законодательное закрепление следующих критериев, по которым будут сравниваться налогоплательщики:
• качественные — сфера деятельности налогоплательщика, вид реализуемых товаров (работ, услуг) и др.;
• количественные — связанные как с производственным процессом (количество работников, производственного оборудования и др.), так и с финансовыми показателями (например, размер выручки).
При этом перечень сравниваемых признаков не должен быть закрытым, что позволит учитывать специфику деятельности налогоплательщиков.
Другим способом решения проблемы неэффективности расчетного метода является законодательное определение аналогичного налогоплательщика как лица, результаты экономической деятельности которого сопоставимы с результатами экономической деятельности проверяемого налогоплательщика в силу схожести условий деятельности.
Кроме того, автором отмечается, что в настоящее время в регулировании условных методов расчета налоговых обязанностей образовался существенный пробел. Определение суммы налогов только лишь с использованием аналогичных налогоплательщиков не всегда возможно. В этой связи законодателю необходимо установить иные способы расчета сумм налогов при отсутствии должного учета фактов экономической деятельности.
Другим примером неудачного применения аналогии при формулировании налоговой нормы является п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. В данной статье
установлено, что расходы по процентам учитываются в размере, не отклоняющемся существенно от среднего уровня процентов, начисленных по сопоставимым (аналогичным) обязательствам. Законодатель определил критерии сравнения долговых обязательств (валюта, сроки, объем обязательства, срок). Однако на усмотрение правоприменителя оставлено решение вопроса, в каком случае количественные характеристики перечисленных критериев позволяют говорить о сопоставимости обязательств. Сложившаяся ситуация способствует формированию противоречивой практики и является причиной многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. По мнению автора, модель регулирования, установленная в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ, должна быть изменена, так как не отвечает требованиям ясности и определенности правовой нормы.
Четвертый параграф «Аналогия и толкование в налоговом праве» посвящен соотношению понятий аналогии и толкования. Как логический прием аналогия используется в процессе толкования. Ее значение проявляется в установлении единообразного понимания схожих норм. Это особенно актуально в отношении законодательства о социальном страховании. Так, положения Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» во многом повторяют нормы Налогового кодекса РФ. Соответственно при выявлении содержания статей названного нормативно-правового акта необходимо учитывать смысл, который придается аналогичным нормам в рамках налоговых отношений.
В данном параграфе рассматривается вопрос о соотношении аналогии как способа преодоления пробелов и расширительного толкования. Несмотря на то, что в обоих случаях применяется один логический прием, их нельзя смешивать. Автором отмечается, что критерий выраженности воли законодателя (при расширительном толковании законодатель урегулировал ситуацию, хотя текстуально это не выразил; при применении аналогии — воля законодателя на
регулирование ситуации отсутствовала) не позволяет четко отграничить данные понятия. Различие следует проводить по цели применения. Расширительное толкование связано с уяснением содержания отдельных понятий, тогда как при аналогии закона смысл понятий и норм ясен и решается вопрос о возможности их применения к неурегулированным отношениям.
Проведенный анализ правоприменительной практики также показывает, что аналогия служит важным средством при установлении единообразия судебной практики, в том числе по налоговым спорам. Это обусловлено тем, что для учета позиции, выраженной в том или ином судебном акте, следует установить аналогичность обстоятельств, которые рассматривались судами. В этой связи автором поддерживается высказанное в литературе мнение о необходимости структурирования судебных постановлений. Из актов судов должно быть видно, какие именно обстоятельства рассматривались и послужили основанием для принятия решения.
Глава 2 «Пробелы и аналогия в налоговом праве», состоит из пяти параграфов.
В первом параграфе «Понятие пробела в налоговом праве» изначально рассматривается вопрос о допустимости использования понятия пробел в налоговом праве. Анализ показывает, что, несмотря на наличие теорий «беспробелыюсти права», пробелы в праве, в том числе и в налоговом, являются неизбежным негативным явлением. При этом многочисленные изменения законодательства о налогах и сборах, вносимые в целях его совершенствования, существенно не снижают количество пробелов.
Общими чертами всех пробелов является отсутствие соответствующей нормы; наличие общественного отношения, которое входит в сферу правового регулирования; неурегулированные отношения отличаются повышенной конфликтностью и требуют правовой регламентации с целью принятия решения, влекущего правовые последствия.
В силу разнообразия источников налогового права сфера образования налоговых пробелов широка. Они обнаруживаются в законах, международных актах, подзаконных нормативных актах.
Важно иметь в виду, что отсутствие подзаконного нормативного акта не может являться основанием для неприменения нормы закона, в которой имеется ссылка на данный подзаконный акт. Иное означало бы, что сила закона поставлена в зависимость от принятия акта исполнительного органа, то есть происходило бы нарушение принципа разделения властей.
В налоговом праве о пробеле можно говорить не только при отсутствии нормы, но и при неустранимой неопределенности законодательного правила. Именно такой вывод можно сделать на основе применения ст. 17 Налогового кодекса РФ, закрепляющей обязательные элементы налога. Выявление неясности в норме, устанавливающей обязательный элемент налога, ведет к выводу о неустановлепности налога в целом.
Говорить о пробеле можно в том случае, если имеется отношение, неурегулированное нормой права, но подлежащее правовому регулированию в силу вхождения в сферу правового регулирования. Следует заметить, что в налоговом праве отсутствует единая норма, группа норм, на основе которых можно судить о том, что отношение входит в сферу правового регулирования. Лишь системный анализ позволит прийти к соответствующему выводу.
Наконец, пробелы в налоговом праве являются причиной возникновения споров, отличающихся повышенной конфликтностью и сложностью в их разрешении.
Исходя из особенностей пробелов, имеющих место в налоговом праве, можно дать следующее определение: пробел в налоговом праве — это отсутствие (либо неустранимая неясность) нормы налогового законодательства, налогового международного акта, нормативного акта исполнительного органа власти, которая требуется для надлежащего регулирования отношения, входящего в сферу регулирования налогового права.
Второй параграф «Причины появления пробелов и виды пробелов в налоговом праве» посвящен анализу обстоятельств, способствующих появлению пробелов в налоговом праве, а также особенностям различных видов пробелов. Автор, признавая обоснованность традиционной классификации причин появления пробелов - деление на объективные (связаны с развитием отношений) и субъективные (связаны с упущениями законодателя) причины, — предлагает применительно к налоговому праву разделять причины на две группы: 1) способствующие образованию пробелов во всей системе российского права; 2) приводящие к образованию пробелов в большей степени именно в налоговом праве.
К первой группе можно отнести такие явления как реформирование системы законодательства, глобализация, этапы развития экономики; ко второй -политические конфликты и лоббизм, препятствующие созданию эффективного налогового законодательства. Вторая группа причин связана с характеристикой финансового (соответственно и налогового) права как политически напряженной отрасли (М.В. Карасева).
Пробелы классифицируют по различным основаниям. В зависимости от причин появления говорят о субъективных и объективных пробелах. По времени образования различают «первоначальные» пробелы, то есть отсутствие необходимой нормы было очевидно уже в момент издания нормативного акта и «последующие», образовавшиеся в силу развития новых общественных отношений уже после издания акта. В зависимости от вины законодателя выделяют «простительные» пробелы, образование которых нельзя было предвидеть. Отсутствие нормы по вине законодателя ведет к образованию «непростительного» пробела.
Особое внимание уделяется отличию действительных пробелов и таких явлений, как «мнимые пробелы», «квалифицированное молчание законодателя», «ошибка в праве». Мнимый пробел порождается ошибочным суждением о том, что то или иное отношение не урегулировано нормой права. Квалифицированное молчание означает, что законодатель намеренно не стал устанавливать норму для
регулирования каких-либо отношений. Наконец, под «ошибкой в праве» понимается ненадлежащее правовое регулирование отношений. То есть законодательно норма установлена, однако, по мнению правоприменителя, она должна быть сформулирована по-другому. Ошибочный вывод о наличии пробела в налоговом праве нередко приводит к избыточному правовому регулированию, необоснованному применению аналогии и к принятию противоречащих правовых норм.
В третьем параграфе «Выявление пробелов в налоговом праве»
рассматривается проблема обнаружения пробелов. Вывод о наличии пробела позволяет применять аналогию, совершать действия по ликвидации пробелов. Одновременно ошибочная констатация пробелов влечет негативные явления, способствующие нарушению прав и свобод в налоговых отношениях. Кроме того, нарушается системность правового регулирования. Для избежания ошибок необходимо комплексное использование различных способов выявления пробелов: интервального, предполагающего анализ текстуального выражения норм с целью обнаружения пробела; экстернального, который основан на анализе последствий, проявляющихся при пробелах. К интернальному способу можно отнести логическое развитие норм, в основе которого лежат различные логические законы. Экстернальный способ предполагает, прежде всего, анализ правоприменительной практики.
Сложность задачи по преодолению пробелов нередко ведет к формированию противоречивой правоприменительной практики. Так, в диссертации приводятся примеры (взыскание пени с налогового агента, вызов налогоплательщика на рассмотрение апелляционной жалобы), когда суды по одному и тому же вопросу принимали различные решения. Противоположные позиции в связи с пробелами могут также возникать у фискальных органов. Таким образом, обнаружение противоречивой практики может свидетельствовать о наличии пробела в правовом регулировании налоговых отношений.
Четвертый параграф «Аналогия как средство преодоления пробелов и ее виды в налоговом праве» посвящен особенностям аналогии в налоговом праве.
Некоторые специалисты в области налогов высказывают мнение о недопустимости аналогии в рассматриваемой сфере. Поводом для таких суждений может служить как отсутствие нормы налогового законодательства, позволяющей применять аналогию, так и ряд решений Высшего Арбитражного Суда РФ о недопустимости применения норм налогового законодательства по аналогии. Пример законодательного запрета аналогии в налоговом праве содержится в Налоговом кодексе Республики Беларусь.
Однако отказ от аналогии приведет к лишению соответствующих субъектов правового инструмента, способствующего защите его интересов при выявлении пробелов в налоговых отношениях. Анализ имеющихся запретов на применение аналогии показывает, что, по сути, такие запреты не ведут к полному исключению аналогии в правоприменительной практике. Любой запрет аналогии, как бы он ни был сформулирован, должен рассматриваться в качестве установления пределов аналогии, но не как отказ от нее. Иное означало бы нарушение принципа системности отрасли права.
Таким образом, несмотря на указанные позиции, аналогия в налоговом праве существует и используется при обнаружении пробелов, в том числе и высшими судами.
В качестве обоснования необходимости применения аналогии в налоговом праве суды часто ссылаются на принцип универсальности воли законодателя. При этом важно иметь в виду, что понятие универсальности воли законодателя не является синонимом аналогии закона или права. Говоря об универсальности воли законодателя, подразумевается, что введя в правовое поле норму, законодатель в дальнейшем связан ее смыслом и целями, на достижение которых она направлена. Принцип универсальности воли законодателя должен приниматься во внимание при толковании норм налогового законодательства и исключать придание различных смыслов нормам, регулирующим схожие отношения. Рассматриваемый принцип предполагает недопущение различного регулирования схожих отношений. Фактически принцип универсальности воли законодателя
предусматривает системность правового регулирования, а аналогия является одним из средств сё поддержания.
Сказанное позволяет сформулировать следующее определение аналогии в налоговом праве — это способ преодоления пробела, заключающийся в установлении единого правого регулирования схожих отношений, одно из которых не имеет должной правовой регламентации в налоговом праве.
В рассматриваемом параграфе автор анализирует особенности различных видов аналогии. Аналогию в праве, прежде всего, разделяют на аналогию закона и аналогию права. Разница заключается в способе формулирования правила, направленного на преодоление пробела. Аналогия закона опирается на правило, содержащееся в конкретной норме, регулирующей схожие отношения. Поиск нормы, применяемой по аналогии, осуществляется в базовом для данной отрасли законодательном акте. Для налогового права таким документом является Налоговый кодекс РФ, состоящий, хоть и из связанных, но достаточно автономных частей и глав. Поэтому применение нормы из другой части (главы), если и возможно, то только после установления того, что отсутствует норма, которая могла бы применяться по аналогии в части (главе), где обнаружен пробел.
Выбор нормы происходит на основе отношения, подлежащего правовому регулированию. Именно в связи со схожестью урегулированного и неурегулированного отношения можно проводить аналогию закона.
Сравнение отношений может происходить по следующим критериям:
• субъектный состав;
• особенности взаимодействия лиц, вступающих в отношения (субординация, координация);
• содержание отношений.
Другим видом аналогии является межотраслевая аналогия, предусматривающая обращение к нормам других отраслей права при возникновении пробелов в налоговом регулировании. Условием для использования межотраслевой аналогии является невозможность применения
аналогии закона - в отрасли налогового права норм, регулирующих схожие отношения.
Следует отличать межотраслевую аналогию от субсидиарного применения нормы. При субсидиарном применении неопределенность отсутствует в силу наличия законодательного указания на норму, подлежащую использованию. Игнорирование законодателем такого инструмента правотворческой деятельности, как субсидиарное применение, ведет к возникновению многочисленных споров в области взимания обязательных платежей. Например, применение общей нормы о субсидиарном использовании налогового законодательства в отношениях по уплате страховых взносов позволило бы избежать многие конфликтные ситуации.
К разновидностям аналогии относят аналогию права, как способ преодоления пробела на основании отраслевых и общеправовых принципов. В литературе выдвигается точка зрения, что аналогия права в связи с отсутствием четких правил ее применения не должна применяться в отраслях публичного права и ее следует исключить из правоприменительной практики, тем самым обеспечив соблюдение принципа законности. Однако в условиях динамично развивающихся общественных отношений, а также реформирования налогового законодательства отказ от аналогии права представляется необоснованным, поскольку лишает правоприменителя средства способствующего преодолению пробела.
Аналогия права является одним из способов преодоления пробелов, несмотря на то, что сам механизм аналогии при его использовании не применяется. В налоговом праве принципы нередко используются для разрешения споров в отсутствие необходимых норм — принцип добросовестности налогоплательщика, принцип обязательного обеспечения участия лица в процедуре вынесения акта, влекущего для него правовые последствия и др.
Перечисленные виды аналогии представляют собой последовательные этапы преодоления обнаруженных пробелов. Так, сначала правоприменитель должен воспользоваться аналогией закона, и лишь в случае отсутствия необходимых норм в налоговом праве, которые могли бы быть применены по аналогии, следует
обращаться к нормам других отраслей (межотраслевая аналогия). Наконец, когда обнаружить надлежащую норму не удалось, применяется аналогии права.
В заключительном параграфе второй главы «Результат применения аналогии при преодолении пробелов в налоговом праве» рассматриваются последствия использования аналогии в налоговом праве. Применение аналогии не приводит к ликвидации пробела в правовом регулировании, поскольку правоприменительные акты, включая судебные, не обладают признаками нормативности. Так, отсутствуют как формальные, так и содержательные основания для отнесения судебной практики к источникам налогового права.
Судебные акты не поименованы в Налоговом Кодексе РФ или ином законодательном акте в качестве источников налогового права. Соответственно признание за судебными актами нормативного характера означает нарушение принципа определенности налогового регулирования, предполагающего надлежащую форму правового акта, содержащего налоговые нормы. Другим последствием будет то, что налогоплательщик не сможет быть уверенным в правильности исполнения налоговых обязательств, руководствуясь буквальным смыслом норм, содержащихся в Налоговом кодексе РФ.
Не обладают судебные акты и регулирующим воздействием, характерным для нормативных актов. Акты, принятые по конкретным делам, обязательны только для сторон, участвующих в рассмотрении дела. Даже если судебный акт принят высшим судебным органом, при рассмотрении конкретного дела либо при унификации судебной практики, он также имеет обязательный характер лишь в отношении сторон либо нижестоящих судов. Вместе с тем сущностным признаком нормы права является то, что она рассчитана на неоднократное применение в отношении неопределенного круга лиц. То есть норма права имеет прямое воздействие на лиц, вступающих в отношения, которые ею регулируются. Судебные же акты обладают прямой регулирующей функцией исключительно в рамках судебного процесса, на поведение лиц вне рамок процесса они оказывают опосредованное влияние. Поскольку у субъектов, вступающих в налоговые отношения, нет обязанности руководствоваться судебными актами,
неопределенность в регулировании вопроса, который не охватывается конкретной нормой закона сохраняется. Подтверждением этого служат многочисленные споры, которые продолжаются и в том случае, когда высшие суды формируют практику в отношении аспектов, неурегулированных налоговым законодательством.
Третья глава «Правовые пределы аналогии в налоговом праве» состоит из двух параграфов.
В первом параграфе «Необходимость установления пределов аналогии»
отмечается, что нередко аналогия становилась средством произвола и репрессий. Однако злоупотребление аналогией не имеет ничего общего с правовой аналогией, она не может использоваться как средство произвола. В том случае, если результатом аналогии является принятие несправедливых решений и применение аналогии формирует в обществе негативное отношение к праву в соответствующей сфере, можно говорить о наличии неправовой аналогии. Проблема злоупотребления особенно актуальна для налогового права, связанного с серьезными ограничениями в отношении лиц: установление налоговой обязанности, налоговой ответственности, обеспечительных мер. Важно также не допускать необоснованное применение аналогии со стороны налогоплательщиков. Для предотвращения злоупотреблений различными субъектами налогового права необходимо установление ограничений. С помощью пределов аналогии решается задача недопущения ее применения к определенным отношениям.
Второй параграф «Пределы аналогии и последствия их нарушения в налоговом праве» посвящен способам ограничения аналогии. В качестве пределов аналогии может рассматриваться исключительная компетенция законодателя при устранении пробела. Следовательно, выявленный пробел не может быть преодолен с помощью аналогии и требует принятия соответствующей нормы. В этой связи недопустимо применять аналогию в вопросах установления обязательных элементов налога и в сфере привлечения к налоговой ответственности. Ограничение на использование аналогии в связи с нарушением
налоговых норм, должно быть сформулировано шире - аналогия не должна применяться в отношении любых принудительных мер (не только меры налоговой ответственности, но и обеспечительные меры (пеня, приостановление операций по счетам в банках, приостановление переводов электронных денежных средств, арест имущества)), обусловленных неисполнением налоговых обязательств.
По мнению автора, установление пределов аналогии по кругу субъектов является излишним для налогового права. Не имеет значения, какой именно субъект (налогоплательщик, налоговый орган, суд) использует аналогию, главное - соблюдение правил ее применения. Другой вопрос, что многие налоговые права могут реализовываться только при участии государственных органов (в том числе налоговых органов), из-за чего правовые последствия преодоления пробела с помощью аналогии возникнут лишь при одобрении ее применения государственным органом. Однако здесь речь идет не об ограничении аналогии, а об особенностях реализации тех или иных прав в сфере налогов и сборов.
Не подлежат применению по аналогии нормы, устанавливающие исключения из общего правила. Поэтому не допускается аналогия в отношении используемых в налоговом праве фикций, являющихся исключительным правовым инструментом, который может применяться только по прямому указанию законодателя. Напротив, в отношении налоговых норм-презумпций аналогия допускается. Вместе с тем налоговая правоприменительная практика показывает смешение фикций и презумпций, что может привести к нарушению правил применения аналогии.
Автором рассмотрены негативные явления при неправильном применении аналогии в налоговом праве, выражающиеся в необоснованном ограничении прав и возложении дополнительных обязанностей на налогоплательщиков. Во многом ошибки, связанные с использованием аналогии обусловлены отсутствием в Налоговом кодексе РФ нормы, регулирующей ее применение, содержание которой может быть следующим:
«При отсутствии нормы, определяющей права и обязанности лиц в отношениях, которые подлежат регулированию законодательством о налогах и сборах, применяется норма, регулирующая схожие отношения (аналогия закона).
В случае невозможности применения аналогии закона — права и обязанности определяются на основе общих начал законодательства о налогах и сборах.
Аналогия закона (права) не применяется к отношениям по установлению элементов налогообложения, определенных ст. 17 Налогового кодекса РФ, при привлечении к ответственности за налоговые правонарушения, при применении обеспечительных мер».
В Заключении подведены итоги диссертационной работы, изложены основные выводы и предложения, сформулированные в результате проведённого исследования.
По теме диссертационного исследования опубликованы следующие статьи и научные работы:
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации:
1. Юзвак М.В. Пределы аналогии в налоговом праве // Финансовое право. 2013. №10. С. 36-40.(0,52 пл.).
2. Юзвак М.В. Недопустимость запрета аналогии в налоговом праве // Налоги. 2013. № 2. С. 43 - 46. (0,42 пл.).
3. Юзвак М.В. Расчетный метод определения налоговых обязательств: проблемы правоприменения//Налоговед. 2011. № 11. С. 54-62. (0,53 пл.).
4. Юзвак М.В. Проблемы подзаконного нормативного регулирования в налоговом праве //Налоговед. 2011. № 3. С. 26-33. (0,41 пл.).
Монографии:
1. Юзвак М.В. Аналогия в налоговом праве: Монография/под ред. Д.М. Щекина. М.: РИОР: ИНФРА-М, 2014.138 с. (8,45 пл.).
Подписано в печать:
05.08.2014
Заказ № 10287 Тираж -100 экз. Печать трафаретная. Объем: 1,5 усл.п.л. Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш., 36 (499) 788-78-56 www.autoreferat.ru
