АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Процедурно-процессуальные сроки в налоговом праве»
На правах рукописи
Мардасова Мария Евгеньевна
Процедурно-процессуальные сроки в налоговом праве
Специальность 12.00.04 - Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
2 5 Ф£8 2015
0055593Уи
Москва - 2014
005559390
Работа выполнена в Секторе административного права Федерального государственного бюджетного учреждения науки Института государства и права Российской академии наук.
Научный руководитель: Заслуженный работник высшей школы РФ,
доктор юридических наук, профессор Сенцова Марина Валентиновна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор кафедры
административного и финансового права Международно-правового факультета ФГОБУ ВПО «Московский государственный институт
международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации» Шепенко Роман Алексеевич
кандидат юридических наук, заместитель генерального директора по правовым вопросам ЗАО «ГК «КВАНТОР» Старых Юлия Васильевна
Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение высшего
профессионального образования «Ульяновский государственный университет»
Защита состоится «13» марта 2015 г. в 15.00 часов на заседании диссертационного совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 002.002.09 при Федеральном государственном бюджетном учреждении науки Институте государства и права Российской академии наук по адресу: 119019, г. Москва, ул. Знаменка, д.10, конференц-зал.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте Федерального государственного бюджетного учреждения науки Институте государства и права Российской академии наук по адресу: 119019, г. Москва, ул. Знаменка, д.10; http://igpran.ru
Автореферат разослан «■//'» 201^г.
Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук
sc.LS2?
Демьянец М.В.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность диссертационного исследования. Постоянный рост научного интереса к различным вопросам, связанным с налоговыми процедурами, в частности к налоговым процедурно-процессуальным срокам, в последние годы не случаен. С момента принятия Налогового кодекса РФ, уже изначально закрепившего процедурно-процессуальные нормы, и до настоящего времени, их количество неуклонно растет, а также подвергается частым изменениям.
Анализ законодательства о налогах и сборах в современный период позволяет прийти к выводу, что оно изобилует различными налоговыми процедурно-процессуальными сроками, которые определяют совершение того или иного процедурного действия субъектами налогового правоприменения во времени. Процедурно-процессуальные сроки наряду с материальными выступают в качестве важного средства защиты прав субъектов, не наделенных государством властными полномочиями. Законодательное закрепление конкретных промежутков или моментов времени для совершения процедурных действий позволяет не допустить затягивание налоговых процедур и, тем самым, не нарушить права указанных субъектов со стороны правоприменительных органов.
В силу сказанного, принципиально важное значение для финансово-правовой науки имеет комплексное исследование налоговых процедурно-процессуальных сроков, определение их значения для различных субъектов налогово-правовых отношений и последствий их несоблюдения правоприменительными органами в рамках различных видов налогово-процессуальных процедур.
В последнее десятилетие законодатель, основываясь на сложившейся практике правоприменения, особенно активно устанавливает новые налоговые процедурно-процессуальные сроки и в то же время изменяет ранее закрепленные. Более того, Федеральные законы от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» и от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЭ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» дополнили Налоговый кодекс РФ новым значительным по своему объему блоком правовых норм, устанавливающих порядок и сроки совершения определенных процедурных действий субъектами налогового правоприменения в рамках различных видов налогово-процессуальных процедур в отношении консолидированной группы налогоплательщиков и взаимозависимых лиц.
Таким образом, комплексное исследование сроков в рамках различных видов налогово-процессуальных процедур и последствий их несоблюдения представляет значимость как для теории финансового, в частности налогового права, так и практики ее применения.
Степень научной разработанности темы. Процедурно-процессуальные сроки в Налоговом кодексе РФ были установлены с момента его принятия. Постепенно число указанных сроков увеличивалось, и такая тенденция сохраняется до настоящего времени. Однако в налогово-правовых исследованиях проблема процедурно-процессуальных сроков не нашла должного отражения, хотя отдельные ее аспекты рассматривались, главным образом, при разработке концепции налогового процесса. Тем не менее, нельзя не заметить, что в последние годы появился интерес к проблеме сроков в налоговом праве. Значимый вклад в теоретическую разработку института сроков в налоговом праве, включая материальные и некоторые процедурно-процессуальные сроки, сделан А. А. Архиповым в работе «Сроки в налоговом праве» (М., 2011). Но комплексного исследования проблемы процедурно-процессуальных сроков в налоговом праве до сих пор не проводилось.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются сроки в налоговых процедурно-процессуальных отношениях. Предметом исследования являются правовые нормы,
закрепляющие налоговые процедурно-процессуальные сроки, а также практика их применения.
Цель и задачи исследования. Целью настоящей диссертации является комплексное теоретическое исследование налоговых процедурно-процессуальных сроков, а также выявление и анализ основных проблем и недостатков существующего в настоящее время налогового законодательства, практики его применения в рассматриваемой области и внесение предложений по совершенствованию действующего законодательства.
Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:
- определить понятие налоговых процедурно-процессуальных сроков;
выявить основные отличительные признаки процедурно-процессуальных сроков от материальных сроков в налоговом праве;
- рассмотреть структуру налогово-процессуальных процедур с целью анализа сроков применительно к их отдельным видам и подвидам;
- раскрыть роль и основное значение процедурно-процессуальных сроков, а также их влияние на различных участников налогово-правовых отношений;
- осуществить анализ сроков, действующих в различных видах и подвидах налогово-процессуальных процедур, а также осветить наиболее важные, связанные с ними проблемные вопросы, возникающие в области правоприменения;
- исследовать сроки, установленные для совершения процедурных действий субъектами налогового правоприменения в отношении консолидированной группы налогоплательщиков и взаимозависимых лиц в рамках соответствующих налогово-процессуальных процедур и отразить основные законодательные недостатки их определения;
- выявить основные отличия пресекательных налоговых процедурно-процессуальных сроков от организационных и предложить их понятия;
- изучить основные последствия пропуска как пресекательных, так и организационных налоговых процедурно-процессуальных сроков правоприменительными органами;
- обосновать необходимость законодательного закрепления последствий нарушения ряда организационных налоговых процедурно-процессуальных сроков.
Методологические основы исследования. Для решения поставленных задач и достижения обозначенной цели исследования использовались как общенаучные, так и частнонаучные методы исследования: исторический, диалектический, сравнительно-правовой, формально-юридический, анализа и синтеза, дедукции и индукции, восхождение от абстрактного к конкретному.
Теоретическая основа диссертационного исследования. К числу основополагающих источников, используемых при проведении настоящего исследования, относятся труды ученых в области общей теории права: С. С. Алексеева, Г. А. Борисова, А. Н. Головистиковой, Ю. А. Дмитриева, А. В. Малько, М. Н. Марченко, Н. И. Матузова, Л. А. Морозовой, В. Д. Перевалова,
A. С. Пиголкина.
При написании диссертации автор основывался на положениях, содержащихся в научных работах ученых финансового права, рассматривающих те или иные вопросы, касающиеся налоговых процедур и процесса, а также сроков в налоговом праве: А. А. Архипова, А. 3. Дадашева, Д. В. Винницкого, М. В. Карасевой (Сенцовой), Ю. Ф. Кваши, А. Н. Козырина, М. Е. Косова, Ю. А. Крохиной, В. Е. Кузнеченковой, Н. П. Кучерявенко, И. В. Осокиной, И. Р. Пайзулаева, И. А. Сапрыкиной, О. В. Староверовой и др.
В настоящем исследовании использованы теоретические положения, выработанные учеными-процессуалистами: П. В. Алексием, Н. Д. Амаглобели,
B. П. Божьевым, М. А. Викут, П. В. Бахаревым, В. М. Горшеневым, А. П. Гуляевым, Е. В. Исаевой, И. Н. Лукьяновой, И. В. Масловым, П. Е. Недбайло, В. Н. Протасовым, В. И. Радченко, М. К. Треушниковым, В. В. Ярковым и некоторыми другими.
Также в ходе исследования автор опирался на труды представителей различных отраслей материального права: В. П. Грибанова, М. А. Гурвич, М. Я. Кирилловой, П. В. Крашенинникова, О. А. Кузнецовой, Р. К. Лотфуллина,
К. К. Панько, А. П. Сергеева, Е. А. Суханова, Ю. К. Толстого, И. А. Фаршатова, Н. П. Фридман и других.
Эмпирическую основу исследования составили Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, федеральные законы, подзаконные нормативно-правовые акты, а также законодательные акты стран ближнего и дальнего зарубежья (Закон Латвийской республики «О налогах и пошлинах», Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», Налоговый кодекс Республики Беларусь, Налоговый кодекс Грузии, Налоговый кодекс Украины, Налогово-страховой процессуальный кодекс Болгарии). В диссертационном исследовании также проанализированы постановления и определения Конституционного Суда РФ, практика Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральных арбитражных судов округов, арбитражных апелляционных судов и арбитражных судов субъектов РФ.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно представляет комплексное исследование налоговых процедурно-процессуальных сроков. В данной работе представлено авторское понятие налогового процедурно-процессуального срока, даны его основные отличия от материального срока в налоговом праве, определено значение срока для различных участников налогово-правовых отношений, выявлены основные различия организационных и пресекательных сроков в рамках налогово-процессуальных процедур, что предопределяет последствия несоблюдения сроков правоприменительными органами. Также рассмотрены наиболее важные проблемные вопросы, связанные с реализацией налоговых процедурно-процессуальных сроков в ходе правоприменения в отношении консолидированной группы налогоплательщиков и взаимозависимых лиц. В исследовании проведен сравнительный анализ ряда налоговых процедурно-процессуальных сроков по законодательству отдельных стран ближнего и дальнего зарубежья, в частности Республики Болгарии.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Предложено определение налогового процедурно-процессуального срока, как установленного законом, иными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, а также содержащегося в решениях высших судов РФ момента или промежутка времени, к которому или в течение которого налоговые, а в ряде случаев и таможенные органы как субъекты налогового правоприменения, осуществляют действия в рамках различных налогово-процессуальных процедур, результатом которых являются либо принятие индивидуально-правовых актов, либо по окончании которых необходимость в их принятии не возникает.
2. Сформулированы отличия процедурно-процессуальных и материальных сроков в налоговом праве. К налоговым процедурно-процессуальным срокам относятся сроки, установленные исключительно для налоговых и таможенных органов, выступающих в качестве «субъектов налогового правоприменения», тогда как материальные сроки установлены для всех других участников налогово-правовых отнощений (налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента и т.д.).
3. Для налоговых процедурно-процессуальных сроков характерны следующие особенности:
- установлены во всех видах налогово-процессуальных процедур, в частности в процедурах: корректировки налоговой обязанности, принудительного исполнения налоговой обязанности, осуществления налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности и рассмотрения жалоб на акты налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц;
- их течение может быть изменено по воле субъектов налогового правоприменения, однако исключительно в рамках законодательно установленных временных пределов.
4. В налоговом законодательстве имеют место пресекательные налоговые процедурно-процессуальные сроки. Ими являются сроки соверщения процедурных действий налоговыми и в ряде случаев таможенными органами,
за несоблюдение которых для указанных органов наступают негативные последствия, выражающиеся в лишении этих органов возможности реализовать установленные полномочия (п. 3, пп. 5 п. 11 ст. 46; п. 1 ст. 47;ст. 113 Налогового кодекса РФ).
5. Для случаев, когда соблюдение тех или иных организационных налоговых процедурно-процессуальных сроков субъектами налогового правоприменения напрямую влияет на обеспечение прав налогоплательщика, автор предлагает предусмотреть следующие последствия: а) начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога в случае несвоевременного принятия налоговым органом решения о его зачете (п. 10 ст. 78 Налогового кодекса РФ); б) неначисление пени в течение периода времени, на который вышестоящий налоговый орган превысил срок рассмотрения жалобы, поданной налогоплательщиком, на решение налогового органа, вступившее в законную силу (п. 6 ст. 140 Налогового кодекса РФ).
6. Обоснована необходимость дальнейшего законодательного урегулирования сроков выездной налоговой проверки, проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Согласно Налоговому кодексу РФ эти сроки могут быть изменены налоговыми органами путем продления, однако основания такого продления в законодательном порядке не установлены. В целях унификации налогово-правового регулирования, обеспечения оперативности работы, а также повышения ответственности налогового правоприменителя за обоснованность выбора основания продления, предложено закрепить основания продления вышеназванных сроков в ст. 89 и 105.17 Налогового кодекса РФ.
7. В случае обнаружения при проведении камеральной или выездной налоговых проверок налоговым органом фактов совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в уведомлениях о контролируемых сделках, на него возлагается обязанность известить Федеральную налоговую службу России о данном факте и направить полученные им сведения о таких сделках. При этом срок для осуществления
указанного действия законодательно не урегулирован. В связи с этим, по аналогии с порядком направления налоговым органом полученного от налогоплательщика уведомления о совершении контролируемых сделок, автором обоснована необходимость сформулировать абз. 1 п. 6 ст. 105.16. Налогового кодекса РФ следующим образом: «В случае, если налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, указанный налоговый орган обязан самостоятельно известить в течение десяти дней со дня обнаружения указанных фактов федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, о факте выявления контролируемых сделок и направить полученные им сведения о таких сделках».
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Теоретические положения, выводы и рекомендации, предложенные автором в диссертационном исследовании, могут быть использованы при дальнейшем развитии научных знаний в области финансового права в целом, в частности в теории налогового права, а также при проведении научных исследований в различных отраслях процессуального права.
Практическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в работе положения могут иметь значение при осуществлении законодателем реформирования законодательства о налогах и сборах, а также в правоприменительной деятельности.
Степень достоверности и апробация результатов диссертационного исследования. Теоретические положения и выводы, сформулированные в диссертационном исследовании, были рассмотрены и одобрены на заседаниях кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета, секторов финансового и банковского права, административного права и налогового права Института государства и права Российской академии наук.
Основные положения диссертационной работы нашли отражения в рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации, а также в научных статьях, опубликованных в научном ежегоднике Центра информации и организации исследований публичных финансов и налогового права Стран Центральной и Восточной Европы, в сборниках научных трудов юридического факультета Воронежского государственного университета.
Отдельные положения и выводы диссертационного исследования были изложены автором на научных конференциях в Воронежском государственном университете (юридический факультет, секция финансового права) среди студентов, преподавателей, аспирантов и соискателей (апрель 2010-2013); в ходе Международной научно-практической конференции «Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений», Воронеж (30.03.2012 - 31.03.2012) и Международной научно-практической конференции «Конституция Российской Федерации и её влияние на практику государственного строительства и развитие правовой системы страны» (секция финансового права), Воронеж (17.10.2013 - 18.10.2013).
Структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих в себя восемь параграфов, заключения и библиографического списка используемых правовых актов и литературы.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, определяются объект, предмет, цель, задачи, методологическая, теоретическая и эмпирическая основы, раскрывается научная новизна, формулируются положения, выносимые на защиту, определяется теоретическая и практическая значимость результатов работы.
Глава первая «Понятие и значение процедурно-процессуальных сроков в налоговом праве» состоит из двух параграфов.
В первом параграфе «Понятие и общая характеристика процедурно-процессуальных сроков в налоговом праве» рассматриваются понятие налогово-процессуальных процедур и их классификация; понятие налогового процедурно-процессуального срока и его основные отличия от материального налогового срока; характерные черты, отличающие налоговый процедурно-процессуальный срок от сроков, существующих в других видах юридического процесса.
В теории налогового права рассмотрение вопроса о налоговых процедурах в основном осуществляется в контексте взаимосвязи с налоговым процессом, а потому высказываются различные точки зрения относительно того, что следует понимать под налоговыми процедурами и налоговым процессом.
Основные подходы к пониманию налогового процесса сводятся либо к узкой (юрисдикционной) интерпретации данного понятия, либо к щирокой (правореализационной). Вместе с тем, в налоговом праве обосновывается правоприменительный подход к пониманию налогового процесса, являющийся «золотой серединой» между указанными подходами, которого придерживается автор в настоящей работе.
Разделение всех налогово-процессуальных процедур на виды по временному критерию и выделение в каждом виде процедур подвидов по предметному критерию является основой осуществляемого анализа налоговых процедурно-процессуальных сроков.
В связи с тем, что в российском законодательстве отсутствует определение понятия «срока», автором на основе анализа точек зрения, высказанных относительно его понимания как учеными, занимающимися изучением вопросов общей теории права, материального права, так и процессуалистами, выявлены общие черты, характерные для указанного понятия.
Основное отличие налоговых процедурно-процессуальных сроков от материальных состоит в том, что первые представляют собой моменты или
промежутки времени для совершения процедурных действий субъектами налогового правоприменения. Сроки, представляющие собой временные границы для совершения действий налогоплательщиками, налоговыми агентами и другими участниками налогово-правовых отношений, относятся к материальным. Кроме того, налоговые процедурно-процессуальные сроки имеют место во всех видах налогово-процессуальных процедур, в частности в процедурах: корректировки налоговой обязанности, принудительного исполнения налоговой обязанности, осуществления налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности и рассмотрения жалоб на акты налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
Автором также рассматривается вопрос об использовании при закреплении в Налоговом кодексе РФ процедурно-процессуального срока такого приема законодательной техники, как фикция. В различных налогово-процессуальных процедурах фикция при закреплении срока применяется в случае невозможности вручения того или иного акта правоприменительного органа лично его адресату. В целом использование данного приема законодательной техники направлено на устранение затягивания налоговых процедур во времени.
Во втором параграфе «Значение процедурно-процессуальных сроков в налоговом праве» определяется значение налоговых процедурно-процессуальных сроков для различных участников налогово-правовых отношений.
Для каждого из участников налогово-правовых отношений, наделенных или не наделенных государством властными полномочиями, сроки оказывают информативное значение, имеющее определенное различие для указанных лиц.
Для субъектов налогового правоприменения налоговые процедурно-процессуальные сроки также осуществляют регулятивную роль, а для субъектов, не наделенными государственно-властными полномочиями, выступают в качестве гарантий защиты их прав и направлены на обеспечение своевременной реализации ими своих прав и обязанностей.
Глава вторая «Правовая регламентация процедурно-процессуальных сроков в отдельных видах налоговых процедур» состоит из четырех параграфов.
В первом параграфе «Сроки корректировки налоговой обязанности» анализируются основные процедурные действия, а также сроки их совершения субъектами налогового правоприменения в рамках налогово-зачетных процедур и процедур по предоставлению налогоплательщику налоговой рассрочки, отсрочки, инвестиционного налогового кредита.
Письменное заявление (заявление, представленное в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика является необходимым условием для осуществления зачета или возврата, со дня получения которого начинается течение десятидневного процедурно-процессуального срока принятия налоговым органом решения о зачете или возврате.
В Налоговом кодексе РФ установлен не только срок для принятия решения о возврате излишне уплаченного или взысканного налога, но и срок на его осуществление, равный одному месяцу со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика.
За несоблюдение срока осуществления возврата сумм излишне уплаченных налогов законодательно установлено негативное последствие, состоящее в начислении процентов, подлежащих уплате налогоплательщику за каждый календарный день его нарушения. По мнению автора, указанное последствие является одним из немногих примеров санкции, хотя и не носящей пресекательного характера, но, тем не менее, стимулирующей соблюдение рассматриваемого срока налоговым органом.
Порядок осуществления процедурных действий в рамках предоставления налоговой рассрочки, отсрочки, инвестиционного налогового кредита наряду с Налоговым кодексом РФ наиболее детально регулируется на уровне подзаконного нормотворчества.
Основным процедурным действием, совершаемым уполномоченными органами в рамках рассматриваемых процедур, является принятие решения о предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате налога, инвестиционного налогового кредита, или об отказе в их предоставлении в законодательно установленный тридцатидневный срок, исчисляемый со дня получения заявления заинтересованного лица.
Более того, законодательно закреплено, что решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки должно быть мотивированным, что не может не свидетельствовать об усилении гарантии реализации права заинтересованного лица на получение отсрочки или рассрочки со стороны государства. Что касается отказа в предоставлении инвестиционного налогового кредита, то требование мотивированности такого отказа в Налоговом кодексе РФ не установлено. Однако это вовсе не означает, что уполномоченный орган вправе отказать в предоставлении инвестиционного налогового кредита без указания оснований принятия такого решения.
Во втором параграфе «Сроки принудительного исполнения налоговой обязанности» рассматриваются сроки, установленные для совершения правоприменительными органами процедурных действий в рамках двух подвидов налогово-процессуальных процедур: а) процедур взыскания налога за счет денежных средств в банке; б) процедур взыскания налога за счет иного имущества, которые, несмотря на имеющиеся различия, проходят одинаковые этапы в своем развитии.
Основываясь на нормах действующего законодательства в совокупности с судебной практикой, в работе анализируются последствия несоблюдения правоприменительными органами отдельных процедурно-процессуальных сроков, нарушение которых наиболее часто оспаривается субъектами, не наделенными государством властными полномочиями. В частности, значительное количество споров возникает по поводу последствий направления требования об уплате налога или сбора за пределами законодательно установленного срока. Несмотря на сходство официальных позиций различных
судебных инстанций в том, что нарушение указанного срока не может являться достаточным основанием для признания его недействительным, количество обращений в суд с целью обжалования действительности требования об уплате налога или сбора по причине нарушения срока его направления не уменьшается.
Автор полагает нецелесообразным отнесение указанного срока к разряду пресекательных в связи с тем, что его нарушение каждый раз будет являться причиной прекращения процесса принудительного исполнения налоговой обязанности уже на первоначальном этапе и неполучения государством в бюджет неуплаченных в добровольном порядке значительных сумм налога, а также пеней, штрафа.
Кроме того, анализируются относительно недавно закрепленные в Налоговом кодексе РФ сроки для взыскания налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.
Проводя сравнительный анализ сроков, установленных для совершения процедурных действий органами, наделенными государственно-властными полномочиями, в рамках рассматриваемых процедур, выявляется необходимость законодательного закрепления срока направления налогоплательщику решения налогового органа о взыскании суммы недоимки за счет его иного имущества по аналогии со сроком направления налогоплательщику (налоговому агенту) решения налогового органа о взыскании суммы недоимки за счет его денежных средств в банке. Это повысит ответственность налогового органа перед налогоплательщиком за обеспечение последнего необходимой информацией.
В третьем параграфе «Сроки осуществления налогового контроля» раздельно исследуются налоговые процедурно-процессуальные сроки, реализуемые в рамках налогово-учетных и налогово-проверочных процедур.
Налогово-учетные процедуры в целом характеризуются незначительностью законодательного вмешательства в регулирование вопросов, связанных с порядком осуществления процедурных действий в их
рамках. Прерогатива в данном случае отдается органам, осуществляющим подзаконное нормотворчество.
Особенностью сроков, имеющих место в указанных процедурах, является их организационный характер, свидетельствующий об отсутствии установленных в налоговом законодательстве негативных последствий в случае их нарушения правоприменительными органами.
Налоговые органы могут осуществлять широкий круг процедурных действий при проведении камеральной или выездной налоговой проверки, являющихся в настоящее время наиболее эффективной формой налогового контроля.
В работе рассматриваются вопросы, связанные с определением момента времени, который считается началом течения законодательно установленного срока проведения обоих видов налоговой проверки, а также окончанием течения указанного срока. Кроме того, анализируются временные границы совершения налоговыми органами иных процедурных действий в проводимых налоговых проверках.
В налогово-проверочных процедурах подвергаются анализу сроки, имеющие место при проведении Федеральной налоговой службой РФ нового вида налоговых проверок - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
По окончании камеральной налоговой проверки акт по установленной форме составляется в том случае, если в ходе ее проведения выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Проведение проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами завершается составлением акта, когда по ее результатам выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога.
Момент окончания выездной налоговой проверки законодательно определен и связан с моментом составления налоговым органом справки о проведенной проверке.
В отличие от камеральной налоговой проверки сроки выездной проверки и проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами могут продлеваться налоговым органом или Федеральной налоговой службой РФ по основаниям, закрепленным в актах подзаконного нормотворчества.
Необходимым условием рассмотрения материалов всех видов налоговых проверок является надлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась эта проверка, о времени и месте такого рассмотрения. Тем не менее, в законодательстве не решен вопрос о том, какой период времени до начала данной процедуры считается надлежащим извещением, что порождает огромное количество споров в области правоприменения. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» дает разъяснения по вопросу о том, что не может рассматриваться в качестве ненадлежащего извещения. Однако, что понимать под «надлежащим извещением» Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ не определяет.
В четвертом параграфе «Сроки привлечения к налоговой ответственности и рассмотрения жалоб на акты налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» анализируется процедурные действия, совершаемые субъектами налогового правоприменения в двух самостоятельных видах налогово-процессуальных процедур.
В рамках процедур привлечения к налоговой ответственности рассматриваются сроки, имеющие место в процедурах по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, и процедурах по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, алгоритм которых в целом схожий, однако имеющий определенные различия, касающиеся сроков, отведенных на их осуществление, а также возможности совершения определенных процедурных действий.
В процедурах по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, в отличие от процедур по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, законодательно не установлен ни срок вручения акта о налоговом правонарушении, ни срок вручения решения о привлечении к ответственности, принятого по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов лицу, совершившему налоговое правонарушение. Вместе с тем, указанный законодательный пробел восполнен в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которым вышеуказанные акт и решение вручаются в сроки, аналогичные тем, которые установлены в п. 5 ст. 100 и п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ.
Проведенный сравнительный анализ дает основание полагать, что процедуры по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, являются более законодательно проработанным в отношении налоговых процедурно-процессуальных сроков в отличие от процедур по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, в связи с чем ряд положений целесообразно заимствовать из первого подвида процедур и закрепить в Налоговом кодексе РФ.
Автором также анализируются сроки, имеющие место в процедурах рассмотрения жалоб на акты налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, включающих в себя процедуры по рассмотрению апелляционной жалобы и процедуры по рассмотрению жалобы. Существенные изменения в процедуре обжалования связаны с принятием Федерального закона от 02 июля 2013 г. № 153-ФЭ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», который ввел обязательное досудебное обжалование всех ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц.
Кроме того, в результате принятия указанного закона, рассмотрение вышестоящим налоговым органом жалобы (апелляционной жалобы), а также всех представленных дополнительных документов осуществляется без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).
При рассмотрении вышестоящим налоговым органом поданной жалобы, ему принадлежит право приостановить исполнение обжалуемого акта или действия при наличии одновременно двух условий: 1) обращение с соответствующим заявлением лица, подавшего жалобу, и 2) наличие достаточных оснований полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации. Принимая решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или действия, на вышестоящий налоговый орган возложена обязанность сообщить в письменной форме о данном решении в течение трех дней со дня его принятия лицу, подавшему жалобу. Указанное законодательное требование является еще одной гарантией соблюдения прав указанного лица в процессе рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.
Окончанием процедуры рассмотрения как апелляционной жалобы, так и жалобы на иные акты налогового органа, действия или бездействие должностного лица является принятие вышестоящим налоговым органом соответствующего решения. При этом сроки совершения данного процедурного действия дифференцированы в зависимости от того, какой акт налогового органа, действия или бездействие их должностных лиц обжалуется.
Глава третья «Проблемы пресекательных и организационных процедурно-процессуальных сроков в налоговом праве» состоит из двух параграфов.
В первом параграфе «Пресекательные сроки налогово-процессуальных процедур и последствия их несоблюдения» анализируются различные точки зрения относительно понимания сущности пресекательного срока, высказываемые как учеными-процессуалистами, так и представителями материальных отраслей права.
Автор приходит к выводу, что пресекательные налоговые процедурно-процессуальные сроки представляют собой сроки совершения процедурных действий налоговыми и в ряде случаев таможенными органами, за пропуск которых для указанных органов наступают негативные последствия, выражающиеся в лишении этих органов возможности реализовать установленные полномочия (п. 3, пп. 5 п. 11 ст. 46; п. 1 ст. 47;ст. 113 Налогового кодекса РФ).
В качестве основных черт, характеризующих пресекательные налоговые процедурно-процессуальные сроки, автор выделяет следующие: 1) последствия несоблюдения указанных сроков направлены на прекращение возможности субъекта налогового правоприменения реализовать установленное для него полномочие путем совершения соответствующего законодательно закрепленного процедурного действия; 2) четкое определение в законе момента, с которого данные сроки начинают исчисляться; 3) невозможность восстановления или продления указанных сроков по усмотрению субъектов налогового правопримения, а также по их инициативе судом.
Во втором параграфе «Организационные сроки налогово-процессуальных процедур» дается понятие организационного налогового процедурно-процессуального срока, а также отмечаются его основные отличия от пресекательного. В числе отличий следующие: 1) возможность изменения течения срока, что выражается в его продлении, восстановлении, приостановлении как самим налоговым органом, так и судом по инициативе первого; 2) отсутствие наступления для органа, наделенного государственно-властными полномочиями, каких-либо негативных последствий в результате совершения процедурного действия за пределами организационного срока. К таким последствиям, в частности, относятся утрата возможности осуществить принадлежащее право, исполнить возложенную обязанность, реализовать установленное полномочие, а также признание принятых решений недействительными, а бездействий должностных лиц незаконными.
Автор приходит к выводу, что в некоторых случаях, когда соблюдение тех или иных процедурно-процессуальных сроков субъектами налогового правоприменения напрямую влияет на обеспечение прав налогоплательщика, необходимо предусмотреть определенные последствия в случае их нарушения, хотя и не выражающиеся в прекращении возможности осуществить принадлежащее право или реализовать установленное полномочие, однако содержащие в себе негативный момент. Так, следует установить: а) начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога в случае несвоевременного принятия налоговым органом решения о его зачете; б) неначисление пени в течение периода времени, на который вышестоящий налоговый орган превысил срок рассмотрения поданной налогоплательщиком жалобы на решение налогового органа, вступившее в законную силу. Закрепление указанных последствий позволит повысить заинтересованность налоговых органов в совершении процедурных действий в установленные законодательством о налогах и сборах сроки и тем самым обеспечить баланс публичных и частных интересов.
В заключении диссертационного исследования формулируются основные теоретические выводы и положения, а также излагаются основные предложения по совершенствованию действующего законодательства.
По теме диссертации опубликованы: I. В рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации:
1.Рогатнева М.Е. Налогово-процессуальные сроки на стадии принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности // Вестник Воронежского государственного университета : Серия «Право». 2012. № 2. - С. 385-393. (0,6 п.л.)
2. Рогатнева М.Е. Процессуальные сроки в рамках производства по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок // Налоги и финансовое право. 2012. № 9. - С. 79-84. (0,45 п.л.)
3. Рогатнева М.Е. Организационные налогово-процессуальные сроки, их основные отличия от пресекательных сроков// Финансовое право. 2012. № 12. -С. 39-40. (0,45 п.л.)
II. В иных изданиях:
4. Рогатнева М.Е. Некоторые вопросы правовой регламентации сроков рассмотрения жалоб в сфере налогообложения // Публичные финансы и налоговое право : ежегодник. Вып. 2 : Бюджетные и налоговые реформы в странах Центральной и Восточной Европы / под ред. М.В. Карасёвой (Сенцовой). - Воронеж, 2011. - С. 246-253. (0,6 п.л.)
5.Рогатнева М.Е. Актуальные проблемы сроков в налоговом процессе России // Collection of Papers from the IX-th International Scientific Conference «Current issues of finance and financial law from the viewpoint of fiscal and monetary promotion of economic growth in the countries of Central and Eastern Europe after 2010». - Прага, 2010. - С. 586-595. (0,6п.л.)
6. Рогатнева М.Е. Некоторые проблемы сроков осуществления налогового контроля // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений: материалы международной научно-практической конференции, 29-31 марта 2012 г. / под ред. М.В. Карасёвой (Сенцовой). -Воронеж, 2012. - С. 511-517. (0,6 п.л.)
7. Рогатнева М.Е. Пресекательные налогово-процессуальные сроки в Налоговом кодексе Российской Федерации и последствия их несоблюдения// Годовое и многолетнее планирование в публичных финансах стран Центральной и Восточной Европы / под ред. Е. Руськовски, Я. Станкевич, М. Тыневицки, У. Завадзка-Понк. - Белосток, 2013. - С. 645 - 652. (0,6 п.л.)
8. Рогатнева М.Е. Особенности предоставления инвестиционного налогового кредита // Актуальные вопросы экономической деятельности в России и за рубежом: экономико-правовой аспект: материалы Международной
научно-практической конференции 27-28 сентября 2013 г. / отв. ред. Пастушкова JI.H., Соловьева H.A. - Воронеж, 2014. - С. 70-75. (0,45 п.л.)
Подписано в печать 30.12.14. Формат 60*84 7,6. Усл. печ. л. 1,4. Тираж 100 экз. Заказ 1016.
Отпечатано с готового оригинал-макета в типографии Издательского дома ВГУ. 394000, Воронеж, ул. Пушкинская, 3
