СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Ларютина, Ирина Анатольевна, кандидата юридических наук
Введение.
Глава I. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как предпосылки становления и развития международного налогового права.
§ 1. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного характера.
§ 2. Понятие и юридическое содержание международного налогового права.
§ 3. Источники меадународного налогового права.
Глава II. Международно-правовые основы избежания двойного налогообложения, предотвращения и пресечения уклонения от уплаты налогов.
§ 1. Способы избежания двойного налогообложения.
§ 2. Практика государств по предотвращению и пресечению уклонения от уплаты налогов.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве"
Актуальность темы диссертационного исследования.
В настоящее время государства все чаще становятся участниками отношений, связанных с международным налогообложением1, когда выясняется вопрос о правомерности взимания государством налогов с доходов/имущества (или объектов налогообложения) иностранных граждан (как резидентов2 с объектами налогообложения за границей, так и нерезидентов с объектами налогообложения на территории государства).
Поскольку налоговый суверенитет, которым государства обосновывают свое право осуществлять налогообложение в силу различного рода критериев (например, осуществление деятельности через постоянное представительство3), продолжает играть решающую роль, проблемы международного двойного налогообложения4 и международного уклонения от уплаты налогов5 остаются актуальными и затрагивают интересы всех государств.
Международное двойное налогообложение и международное уклонение от уплаты налогов происходят из-за различий в налоговых законах государств. В этих законах закрепляется право государства взимать налоги, определяются границы налоговой юрисдикции, правила налогообложения. В силу того, что каждое государство стремится защитить свой налоговый суверенитет, указанные проблемы невозможно решить в одностороннем порядке. Требуется комплексный подход к изучению имеющихся у государств способов предотвращения или устранения двойного налогообложения, выявления и пресечения практики уклонения от уплаты налогов, а также разработка предложений более эффективного разрешения таких проблем.
1 Этот термин впервые употребил Э. Селигман в 1927 г., отмечая, что международное налогообложение приобрело значимость с момента заключения первых налоговых соглашений Бельгии с Францией в 1843 г., с Нидерландами, с Люксембургом в 1845 г., когда государства осознали важность совместного решения вопроса о налогообложении объектов, подпадающих под налоговую юрисдикцию нескольких государств (Seligman E.R.A. La Double Imposition et la Cooperation Fiscale Internationale, 1927).
2 Под «резидентом» понимается лицо, которое рассматривается государством в качестве постоянно присутствующего на его территории. При этом для целей налогообложения его доходов не имеет значение место их получения.
3 Здесь и далее автор использует термин «постоянное представительство», нашедший отражение в российском законодательстве и налоговых соглашениях с участием РФ в качестве эквивалента английскому термину «permanent establishment», хотя, по мнению диссертанта, более точный перевод этого термина, отражающий его сущность, — «постоянное деловое учреждение».
4 Когда два или более государств претендуют на налогообложение одного и того же лица или дохода.
5 Когда имеет место неправомерное уменьшение налоговых обязательств посредством учреждения искусственных правовых конструкций за границей.
Существенную помощь в данном случае может оказать международное налоговое право, объединяющее юридические нормы (международные и внутренние) в сфере международного налогообложения. Государства в силу наличия у них корыстного интереса (а именно - пополнение государственного бюджета) в пресечении международного уклонения от уплаты налогов, дают согласие принимать во внимание не только правовые нормы, но и идеи, а также следуют документам, не носящим в большинстве своем обязательного характера с юридической точки зрения, однако способствующим достижению поставленной задачи. С другой стороны, государствам приходится считаться и с принципом справедливости, являющимся атрибутом международного налогового права, который не позволяет перекладывать на остальных налогоплательщиков, у которых отсутствует возможность уклониться от уплаты налогов, налоговое бремя избежавших налогообложения лиц Для достижения справедливости в налоговой сфере государства стремятся предотвратить возможности многократного налогообложения одних и тех же лиц или доходов.
Несмотря на то, что обе указанные выше проблемы получили распространение сравнительно недавно (точнее — после второй мировой войны), на данный момент благодаря изысканиям западных исследователей в области налогов (например, Ф. Бейкера, О. Бюлера, А. Кнечтла, К. ван Раада, К. Фогеля) накоплен значительный материал, объединяющий знания по вопросам международного налогообложения, опыт государств в разрешении различного рода проблем международного налогообложения (в том числе проблем двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов).
Если на Западе опыт сотрудничества государств по налоговым вопросам, доктрины налогообложения индивидов и компаний рассматриваются в трудах ученых, посвященных международному налоговому праву1, то в России, несмотря на наличие обширного нормативно-правового материала в сфере международного налогообложения, научное обоснование и разработка такой отрасли, как международное налоговое право, запаздывают. В настоящее время российская юридическая наука уделяет внимание, как правило, лишь отдельным аспектам международного налогообложения; в качестве
1 Такие разработки стали появляться с 1939 года в сборниках под названием «Cahiers de Droit Fiscal International» Международной Налоговой Ассоциации (ИФА), также следует отметить работы: Chretien М. А 1а Recherche du Droit International Fiscal Commun, 1955; Knechtle A. Basic Problems in International Fiscal Law, 1979; Knechtle A. Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, 1976; Rivier, J.-M. Droit fiscale Suisse - Le droit fiscal international, 1983; Tixier G., Gest G., KeroguesJ. Droit Fiscal International, 1979, Road, C. van. Nondiscrimination in International Tax Law, 1986. предмета исследования обычно избираются определенные институты, некоторые проблемы, с которыми сталкиваются государства при осуществлении обложения своих резидентов, граждан. Тем не менее, несмотря на значительную роль международного налогообложения, исследований, содержащих комплексный анализ всей действующей системы международного налогообложения, а также посвященных исследованию международного налогового права, пока не имеется.
Анализ научной литературы по вопросам налогообложения, имеющейся в России, свидетельствует о том, что весьма незначительная ее часть ориентирована на решение проблем международного налогообложения.
Как правило, такие проблемы международного налогообложения, как двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов, которые выступают либо как самостоятельный объект исследования, либо рассматриваются наряду с другими налоговыми вопросами, изучаются российскими учеными строго в рамках правовой системы России, часто исключительно с экономической, а не юридической точки зрения, в отрыве от концепций, получивших свое развитие с момента возникновения таких проблем и нашедших закрепление как в трудах известных на Западе ученых, так и в решениях международных судов. Если же авторы касаются отдельных концепций международного налогообложения (как правило, имеющих место в правоприменительной практике), все это дается весьма сжато и без оценки возможностей их использования в России.
Например, в настоящее время имеется значительное количество работ, в том числе диссертационных исследований (как на русском языке, так и на иностранных языках), посвященных определению понятия, признаков, способов уклонения от уплаты налогов, а также ответственности за уклонение от уплаты налогов. При этом в основном рассматриваются вопросы уклонения от уплаты налогов внутри государства. Однако недостаточно изучены возможности государств в противодействии практике международного уклонения от уплаты налогов, не дано анализа такого рода практики.
Для России, заинтересованной в поиске дополнительных источников доходов, учет мировых знаний и опыта в сфере международного налогообложения, нашедших свое отражение в международном налоговом праве, может способствовать разработке концепций более эффективного сотрудничества в международном налогообложении, когда российская сторона будет оценивать возможные последствия передачи прав по налогообложению определенных видов дохода другому договаривающемуся государству.
Учет таких знаний необходим и самим налогоплательщикам, которые могут заранее определить позицию зарубежного государства, его судебных и налоговых органов по тому или иному вопросу, связанному с международным налогообложением. Опыт других государств может оказать значительную помощь и в процессе совершенствования действующего законодательства РФ, особенно если речь идет о необходимости точного определения терминов, используемых в налоговых соглашениях, и в правоприменительной практике, в частности, при применении и толковании судами международно-правовых норм, касающихся налогообложения, при решении вопроса о возможности применения норм внутреннего права для налогообложения, например, нерезидентов РФ.
Эти и некоторые другие обстоятельства обусловили актуальность рассматриваемых проблем и выбор темы диссертационного исследования.
Объект исследования — общественные отношения, возникающие в связи и по поводу международного налогообложения и урегулированные нормами международного налогового права.
Предмет исследования — нормы, составляющие международное налоговое право; научная литература, посвященная теории международного налогового права, в том числе проблемам международного двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов; а также практика применения указанных норм.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе теоретических положений, нормативно-правового материала, мирового опыта в сфере международного налогообложения показать необходимость комплексного подхода к разрешению проблем международного двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов с учетом имеющихся международно-правовых и внутренних норм, выяснить понятие и юридическое содержание международного налогового права, определить позицию и роль России в разработке и проведении в жизнь норм международного налогового права, разработать вопросы дальнейшего совершенствования теории международного налогового права, рассмотреть возможности использования опыта государств в международном налогообложении Россией для защиты своих интересов и интересов ее налогоплательщиков, а также предложить более действенные способы разрешения проблем международного двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов.
Для достижения обозначенной цели в диссертации решаются следующие задачи:
1) исследование позиций государств относительно международного двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов, необходимости комплексного анализа причин международного двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов, готовности государств общими усилиями искать пути разрешения возникающих проблем международного налогообложения;
2) анализ международных и внутренних норм, способствующих избежанию международного двойного налогообложения, предотвращению и пресечению международного уклонения от уплаты налогов, и включение этих норм в содержание отрасли «международное налоговое право»;
3) выявление источников международного налогового права, его специальных принципов, а также сферы действия норм международного налогового права;
4) изучение идей ученых, занимающихся теорией права, с целью определения правомерности постановки вопроса о признании международного налогового права в качестве самостоятельной отрасли;
5) исследование различных концепций о природе международного налогового права -оно является: а) элементом системы международного права; б) элементом системы внутреннего права, разработка на этой основе концептуальных предложений автора по данному вопросу,
6) изучение наработанной различными государствами практики предотвращения и пресечения международного двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов; оценка эффективности предпринимаемых государствами в этой области действий; подготовка предложений по совершенствованию механизмов улаживания коллизий налоговых юрисдикций государств и пресечения международного уклонения от уплаты налогов;
7) исследование проблемы оптимизации информационных систем в сфере международного налогообложения.
Методологическая основа диссертации. Проведенное исследование опирается на диалектические методы познания социально-правовой действительности. Обоснование положений и выводов, предлагаемых в диссертации, осуществлено за счет применения логического, исторического, сравнительно-правового, конкретно-социологического, формально-юридического и иных методов исследования.
В процессе создания теоретической основы и понятийного аппарата диссертации был изучен значительный объем нормативно-правового материала, на основе которого сделаны выводы, были исследованы научные идеи как отечественных, так и зарубежных специалистов в области общей теории права, международного публичного права, международного частного права, финансового права: С.С. Алексеева, М.М. Богуславского, Я. Броунли, А.В. Брызгалина, А.Б. Венгерова, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.Д. Загряцкова, С.В. Запольского, В.А. Кашина, А.Н. Козырина, Ю.М. Колосова, М.И. Лазарева, Д Б. Левина, Р.З. Лившица, В.И. Лисовского, И.И. Лукашука, Л.А. Лунца, Ф.Ф. Мартенса, B.C. Нерсесянца, Л. Оппенгейма, НА. Падейского, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинского, Г.П. Толстопятенко, Л. Фридмэна, Н. Чешира, В.М. Чхиквадзе, P.O. Халфиной, Н.И. Химичевой, Ц.А. Ямпольской и других. Также были рассмотрены и проанализированы положения и выводы, представленные в трудах западных ученых в области международного налогового права на иностранных языках, поскольку на русском языке отсутствует литература по вопросам теории международного налогового права. Среди таких ученых диссертант считает уместным выделить: Ф. Бейкера (Ph. Baker), О. Бюлера (О. Buhler), Ж. Далимье (G. Dalimier), П. Деперона (P. Deperon), Р. Дернберга (R. Doernberg), М. Кретьена (М. Chretien), М. Кэррола (М. Carrol), А. Кнечтла (A. Knechtle), Р. Марту (R. Martha), К. ван Раада (С. van Raad), Ж.-М. Ривье (J.-M. Rivier), Э. Селигмана (Е. Seligman), А. Тиалати (A. Tialati), Ж. Тиксье (G. Tixier), К. Фогеля (К. Vogel).
Научная новизна диссертационного исследования. В силу различных причин, среди которых можно назвать двойственную природу источников международного налогового права, исследователи в области налогов изучают только отдельные вопросы международного налогообложения, не уделяя должного внимания теории международного налогового права, его сущности, юридическому содержанию, предмету и роли в разрешении проблем международного налогообложения. Большинство имеющихся работ зарубежных авторов по вопросам теории международного налогового права носят фрагментарный характер или посвящены изучению практики отдельно взятого государства без учета имеющегося мирового опыта в сфере международного налогообложения. Примерами в данном случае могут быть труды следующих исследователей в области налогов: совместная работа Ж. Керогуеса и Ж. Тиксье
Международное налоговое право. Практика Франции» (1974 г.); Ж. Тиксье и Ж. Ги «Международное налоговое право» (1985 г.); книга Л. Карту «Международное налоговое право в европейских государствах» (1981 г.); М. Кретьена «Изучение общего международного налогового права» (1955 г.); Б. Кэррола Митчала «Международное налоговое право — преимущества для американских инвесторов и предприятий за рубежом» (1968 г.), У. Райсера «Введение в международное налоговое право Швейцарии» (1980 г.).
Диссертант попытался показать наличие обширного нормативно-правового материала в области международного налогообложения, мировых знаний о различных проявлениях налоговой юрисдикции государства, особенности международных налоговых отношений, в которых участвуют не только государства в лице их налоговых органов, но и налогоплательщики, а также проанализировать практику различных государств по вопросам международного налогообложения. По мнению автора работы, в России должна быть в первую очередь разработана теоретическая база всех имеющихся в настоящее время проблем международного налогообложения, основные направления которой представлены в данном диссертационном исследовании.
В диссертации впервые для российской науки предложены взгляды на то, что представляет собой международное налоговое право, на особенности его субъектов, исследованы способы воздействия на отношения, связанные с международным налогообложением, а также различные имеющиеся в настоящее время концепции международного налогообложения, в том числе касающиеся международного двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов. Дальнейшее изучение таких концепций и исследование возможностей их использования в рамках правовой системы России должно способствовать более эффективному реагированию российской стороны на различного рода проблемы международного налогообложения, а также обеспечению защиты прав российских граждан и компаний, осуществляющих деятельность или имеющих имущество за границей.
Основные положения, выносимые на защиту.
1. Проблемы международного двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов являются масштабными и для их решения требуется объединение усилий всех заинтересованных в налогообложении государств.
Только международное сотрудничество, благодаря которому государства разрабатывают и включают в налоговые соглашения1 нормы, обеспечивающие распределение прав по налогообложению между заинтересованными государствами, позволяет решать указанные проблемы.
2. Для того чтобы показать, что реализация норм (как международных, так и внутренних, к которым отсылают международные) по вопросам международного налогообложения затрагивает интересы нескольких государств, диссертант предлагает рассматривать эти нормы в комплексе, обозначая их как составляющие международное налоговое право.
3. Международное налоговое право характеризует наличие обширного нормативно-правового материала (принципов, налоговых соглашений, международных обычаев, решений международных судов и других).
Исходя из имеющихся в научном мире идей относительно сущности международного налогового права, автор рассматривает международное налоговое право в широком смысле, включая в него международно-правовые нормы, в которых закрепляются права и обязанности участников международного налогообложения, бланкетные международно-правовые нормы, ориентирующие на применение внутреннего законодательства, а также нормы внутреннего законодательства, необходимые для осуществления международного налогообложения. При этом имеются в виду только те нормы внутреннего законодательства, которые применяются в международном налогообложении в силу того, что это предусмотрено в международно-правовых нормах или не противоречит международно-правовым нормам.
4. Диссертантом выявлена специфика предмета международного налогового права (международных налоговых отношений), которую определяют субъекты, объекты, а также юридические факты, рассмотрены методы регулирования международных налоговых отношений.
5. Международное налоговое право является элементом системы международного права. Внутренние источники права, востребованные для обслуживания международных Здесь и далее под термином «налоговые соглашения» автор объединяет все соглашения по вопросам налогообложения (например, соглашения об избежании двойного налогообложения, соглашения об административной помощи по налоговым вопросам, соглашения о взаимной помощи в борьбе с нарушениями налогового законодательства, соглашения о принципах взимания налогов и т.д.). налоговых отношений, получают международно-правовое звучание. Назначение таких источников - обслуживание как внутренних, так и международных налоговых отношений.
6. Механизмы противодействия международному двойному налогообложению должны быть закреплены в налоговых соглашениях. Именно налоговые соглашения способствуют достижению согласованной позиции государств по вопросам налогообложения. При этом в таких соглашениях должны быть четко определены права государства резидентства и государства-источника дохода по взиманию налогов, а также термины, необходимые для установления прав государства по налогообложению, методы, которые государства будут применять для целей устранения двойного налогообложения.
Разрешению проблемы международного двойного налогообложения может способствовать и более эффективное использование процедуры взаимного согласования и процедуры арбитража для достижения общего толкования налоговых соглашений с учетом административной и судебной практики государств.
7. Обосновывается необходимость совершенствования правовых механизмов противодействия международному уклонению от уплаты налогов.
В связи с этим нуждаются в пересмотре нормы внутреннего законодательства, а также международно-правовые нормы, предоставляющие значительные льготы иностранным лицам (особенно нерезидентам). В отношении сделок, совершенных в оффшорных зонах (или налоговых убежищах (tax havens), как часто обозначаются такие зоны в зарубежной литературе) или с использованием трансфертных цен, государства могут следовать выработанным международной практикой подходам, которые охарактеризованы в диссертации. Например, при решении вопроса об освобождении лица от налогообложения целесообразно принимать во внимание размер участия в капитале компании, находящейся в оффшорной зоне (налоговом убежище), для выяснения цели совершения сделки (ведение бизнеса или получение налоговых преимуществ).
8. На защиту выносится концепция совершенствования механизмов обмена информацией между государствами как необходимого условия эффективного противодействия международному уклонению от уплаты налогов. Основу предлагаемой концепции составляет совокупность условий, обеспечивающих единообразный подход государств к осуществлению информационного обмена, защиту прав налогоплательщиков, в отношении которых происходит обмен информацией, в том числе и путем обязательного извещения таких налогоплательщиков о сборе информации до ее передачи другому государству.
Теоретическое значение результатов диссертационного исследования.
Разработанные автором положения, новые для российской науки, обогащают теорию налогообложения, могут служить обоснованием правомерности осуществления государством налогообложения иностранных лиц Отсутствие должного внимания к вопросам регулирования международных налоговых отношений оказывает негативное воздействие на процессы обеспечения интересов российских налогоплательщиков и России в целом. Это обусловливает необходимость дальнейших научных поисков. Данное диссертационное исследование осуществлено в рамках решения обозначенной задачи.
Практическая значимость исследования определяется актуальностью и масштабностью затронутых проблем международного налогового права, ориентированностью работы на совершенствование правового регулирования международных налоговых отношений. Предложения и выводы, сделанные автором на основе сравнительного анализа отобранных материалов, могут быть использованы при формировании общих концептуальных подходов к дальнейшему изучению проблем международного налогового права и разработке механизмов их реализации, а также в учебном процессе в рамках курса «Налоговое право России», а также спецкурса «Основы международного налогового права».
Накопленный другими государствами опыт противодействия международному двойному налогообложению и международному уклонению от уплаты налогов может быть востребован как при совершенствовании внутреннего законодательства России, так и при заключении налоговых соглашений с иностранными государствами.
Диссертант ввел в научный и практический оборот ряд правовых идей (например, обоснование правомерности осуществления налоговой юрисдикции, базируясь на принципах личного, территориального или функционального суверенитета), систематизировал признанные в ряде государств доктринальные положения (например, доктрины, связанные с международным двойным налогообложением), осуществил ряд обобщений, обусловленных юридической оценкой фактов из правоприменительной практики (в частности, проанализированы примеры из судебной практики государств, позволяющие определить позицию государства по налоговым вопросам).
Апробация и внедрение результатов исследования.
Промежуточные и итоговые результаты научных изысканий по теме диссертационного исследования получили апробацию в форме публикации статей в журналах и сборниках научных трудов:
Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. №4;
Двойное налогообложение юридических лиц // Юридический мир. 2002. № 3;
Налоговая юрисдикция на континентальном шельфе // Право и политика. 2002. № 3;
Основы международного налогового права // Актуальные проблемы юриспруденции. Сб. научных трудов. Владимир, 2002. № 3;
Использование трансфертных цен в международном избежании и уклонении от уплаты налогов // Сб. научных трудов МГИМО. М., 2002.
Основные положения и выводы диссертационного исследования были использованы российским отделением Международной Налоговой Ассоциации (Рос-ИФА) для ознакомления исследователей в области международного налогообложения, а также при подготовке и проведении общероссийской научно-практической конференции, посвященной совершенствованию российского законодательства по вопросам уклонения от уплаты налогов. На этой конференции диссертантом был представлен доклад с указанием возможных способов совершенствования законодательства РФ (как уголовного, так и налогового) на основе заимствования положительного опыта зарубежных государств в разрешении проблемы уклонения, в том числе международного, от уплаты налогов.
Также диссертация была рассмотрена и одобрена на заседаниях кафедры административного и финансового права Московского Государственного Института (Университета) Международных Отношений МИД РФ.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Ларютина, Ирина Анатольевна, Москва
Заключение
Благодаря проведенному исследованию, можно сделать следующие выводы.
1. Международное налоговое право, необходимость в становлении и развитии которого связана со стремлением государств общими усилиями разрешить такие проблемы, как международное двойное налогообложение и международное уклонение от уплаты налогов, объединяет различные по своей природе юридические нормы (международные и внутренние), а также опыт государств в сфере международного налогообложения. По мнению диссертанта, международное налоговое право позволяет тщательным образом не только изучать проблемы, с которыми сталкивается государство при взимании налогов с налогоплательщиков с правовой связью (например, резидентством, имуществом) в другом государстве, но и предлагать более эффективные механизмы их предотвращения и устранения.
2. В международных налоговых отношениях, составляющих предмет международного налогового права, участвуют как государства в лице их компетентных органов, так и юридические лица, физические лица, иные лица, не являющиеся юридическими, в налогообложении которых заинтересованы государства Такого рода отношения затрагивают интересы нескольких государств, и их регулирование требует комплексного применения как международно-правовых норм, предусматривающих права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков, а также определяющих возможности применения внутреннего законодательства государств, так и внутренних норм, к которым отсылают международно-правовые нормы. Регулирование таких отношений основано на методе согласования, когда государства на международном уровне ограничивают проявление их налоговой юрисдикции. Поэтому международное налоговое право следует рассматривать принадлежащим системе международного права
3. Целостную связь между нормами международного налогового права обеспечивают его специальные принципы, среди которых выделяется принцип налогового суверенитета, благодаря которому государство устанавливает любые налоги как в отношении своих граждан на основе принципа гражданства (принципа личного суверенитета), так и в отношении иностранных лиц (резидентов и нерезидентов) в силу принципа территориального или принципа функционального суверенитета. При этом государства должны учитывать и такой специальный принцип международного налогового права, как принцип налоговой недискриминации, не позволяющий государствам устанавливать различный налоговый режим для своих граждан и граждан других государств при условии их нахождения в одинаковых обстоятельствах. Однако в силу отсутствия в международно-правовых нормах толкования понятия «одинаковые обстоятельства» указанное выше положение носит скорее характер коллизионной привязки, в результате чего возможны значительные злоупотребления при применении норм внутреннего законодательства. В данном случае правомерна ссылка налогоплательщика на соответствующие статьи налоговых соглашений, закрепляющих принцип налоговой недискриминации, а также принцип взаимного согласования, и необходимость толкования по международным правилам для целей обеспечения соблюдения принципа pacta sunt servanda.
4. Нормы международного налогового права представлены в налоговых соглашениях, разрабатываемых на основе различных типовых конвенций (например, конвенций Организации Экономического и Социального Развития, Организации Объединенных Наций). В основном заключаются двусторонние налоговые соглашения в силу возможности более ускоренного согласования позиций государств, различающихся по содержанию налоговых законов.
Указанные выше нормы в большинстве своем сначала существовали в форме международных обычаев (например, факт учреждения дочерней компании не означает, что такая компания представляет собой постоянное представительство материнской). При отсутствии надлежащего регулирования нормой налогового соглашения между государствами, которые придерживаются в своей налоговой практике определенных международных обычаев, будет действовать норма обычная. В целях обоснования правомерности осуществления налоговой юрисдикции государства могут ссылаться и на дополнительные средства доказывания в судах (в частности, международных), например, на общие принципы права, признанные государствами. Правда, в данном случае суду предоставляется право определять, насколько ссылка на такие источники оправданна.
Что касается норм внутреннего права как источников международного налогового права, то эти нормы применяются, когда к ним отсылают международно-правовые нормы, и предписывают порядок налогообложения иностранных лиц (резидентов и нерезидентов) и/или их доходов.
Исходя из вышеизложенного, следует отметить, что лицам, намеривающимся осуществлять деятельность за границей, необходимо помнить, что государства различаются между собой в вопросах, связанных с правовым регулированием налогообложения. Поэтому важно знать законодательство о налогах, особенности налогообложения не только государства гражданства, но и государства, в котором лицо собирается извлекать доход (размещать капитал) или владеть и распоряжаться имуществом, а также имеющиеся налоговые соглашения и позицию этих государств по вопросам их применения и толкования.
5. В силу того, что международные налоговые отношения являются правовыми отношениями, регулируются нормами права, то может иметь место как надлежащее применение или выполнение, так и нарушение этих норм (например, международное уклонение от уплаты налогов) или их коллизия (например, международное двойное налогообложение одного и того же лица или дохода). В последнем случае государства могут придерживаться различающихся позиций, когда речь идет, в частности, о коллизии международно-правовых норм и внутренних норм, направленных на регулирование одних и тех же отношений в сфере международного налогообложения. Так, одно государство может придерживаться монистической концепции, когда судами применяется и толкуется само налоговое соглашение, а другое — дуалистической концепции, когда рассматривается в первую очередь не налоговое соглашение, а нормы внутреннего налогового законодательства, воспроизводящие это соглашение.
В данном случае роль международного налогового права может заключаться в исследовании причин и способов нарушения/коллизии норм, разработке и предложении более действенных механизмов регулирования международных налоговых отношений, позволяющих предотвратить различного рода посягательства на основу международного налогового права — его цель — справедливое международное налогообложение. Здесь необходимо учитывать положительный опыт государств в данной области, например, применение налоговой администрацией Франции доктрины злоупотребления правом (abus de droit), налоговыми органами Австрии, Люксембурга, Нидерландов, ФРГ гражданско-правового критерия Jraus legis (обман в отношении закона) для выяснения того, нарушены нормы или нет.
6. В основном международное двойное налогообложение возникает из-за конфликта (совпадения) налоговой ответственности лица, рассматриваемого в качестве налогоплательщика в двух или более государствах. Например, лицо может подлежать неограниченной (или ограниченной) налоговой ответственности в обоих государствах или же в одном нести неограниченную ответственность, а в другом - ограниченную. Наиболее распространенным является последний случай, когда одно государство (государство гражданства лица) взимает налог на основе принципа личного суверенитета, а другое — следуя принципу территориальности, поскольку является государством-источником дохода.
Государства могут использовать как международно-правовые нормы, так и внутренние нормы о применении соответствующего метода устранения двойного налогообложения (метода вычета, метода налогового кредита или метода освобождения). При этом важно, чтобы оба заинтересованные в налогообложении государства применяли одинаковый метод, поскольку в противном случае возможно остаточное двойное налогообложение.
Проблема международного двойного налогообложения часто возникает и как результат расхождений позиции государств относительно толкования терминов, важных для распределения прав по налогообложению. Это касается, например, критериев установления резидентства лица (постоянное жилище, центр жизненных интересов, фактический руководящий орган), которые государства определяют, исходя из норм внутреннего законодательства. В данном случае направляющим началом могли бы служить более тщательно продуманные типовые конвенции, а также комментарии к ним, что способствовало бы разработке международного налогового языка. Государствам важно использовать и возможности определения терминов в процессе переговоров по заключению налоговых соглашений, на что, к сожалению, редко обращают внимание государства, в том числе Россия. Также следовало бы ограничить ссылки на внутреннее законодательство случаями, когда налоговые соглашения вообще не закрепляют разрешения какой-либо ситуации.
7. Что касается проблемы международного уклонения от уплаты налогов, то государства могут использовать для ее разрешения внутренние нормы, содержащие положения о контролируемой иностранной корпорации («положения субчасти F»), что имеет место, например, в Великобритании, Канаде, США, Японии, для осуществления налогообложения невозвращенного дохода компаний, учрежденных в оффшорных зонах (налоговых убежищах) и контролируемых резидентами таких государств.
В силу значительного участия транснациональных корпораций в международном уклонении от налогов, государствам, не имеющим в своем законодательстве положений о контролируемой иностранной корпорации («положений субчасти F»), имеет смысл предусмотреть такие нормы для целей обложения (при наличии соответствующих обстоятельств, например, подозрения в уклонении от налогов) резидента - акционера (например, материнской компании) в отношении нераспределенной прибыли его иностранной контролируемой компании (например, базовой компании). При несогласии резидента с позицией налоговых органов по осуществлению такого обложения у него остается возможность представить доказательства отсутствия оснований для налогообложения (преследование чисто экономических целей, не связанных с уменьшением или устранением своей обязанности по уплате налогов), что имеет место, например, в Бельгии, Франции.
Помимо этого могут использоваться на примере Чехии, Франции, США возможности заключения с налогоплательщиками (в частности, с транснациональными компаниями) соглашений о заранее согласованных ценах. Поскольку такого рода соглашения всегда оказываются привлекательными как для налогоплательщиков в силу предварительного определения налоговых последствий сделок, так и для налоговых органов благодаря меньшим затратам (в том числе материальным) для установления существа сделок, эта практика представляет собой один из эффективных способов пополнения государственного бюджета.
8. Также государствам целесообразно пересмотреть свои налоговые законы, предоставляющие значительные налоговые льготы иностранным лицам; установить высокий налог «у источника» в отношении дивидендов, процентов, доходов от авторских прав и лицензий, других подобных платежей, выплачиваемых в пользу резидентов государств с наносящими значительный ущерб другим государствам благоприятными налоговыми режимами; ввести минимальный налог, который компании должны платить ежегодно вне зависимости от того, где распределяется прибыль; осуществлять предварительное налогообложение в отношении не фактически полученного дохода, а предполагаемого дохода. Это может способствовать сокращению количества искусственных конструкций (в частности, подставных, базовых компаний), используемых для уклонения от уплаты налогов. С другой стороны, например, высокая ставка налога «у источника» может быть снижена договорным путем, что позволит вынудить государства — оффшорные зоны (налоговые убежища), не согласные с возможным сокращением потоков инвестиций, заключать соглашения об оказании административной помощи (обмене информацией) по налоговым вопросам.
9. Для борьбы с уклонением от уплаты налогов государствам необходимо активнее использовать обмен информацией по налоговым вопросам. В настоящее время этот процесс только начинает получать свое развитие. По этой причине пока имеются недостатки (например, апеллирование со стороны компетентных органов запрашиваемого государства положениями внутренних законов о защите банковской тайны для отказа в предоставлении необходимой информации), препятствующие эффективному взаимодействию по данному вопросу. Учитывая, что такого рода информация может быть раскрыта только определенным лицам (публичным органам) и для конкретных целей (например, для расследования преступления в налоговой сфере), имеет смысл сначала на основе взаимности, а затем посредством внесения изменений в соглашения устранить указанные недостатки. Так, в России имеется лишь несколько примеров (договор с Канадой 1997 г., Индией 1998 г., США 1999 г. о взаимной помощи по уголовным делам), когда запрещается ссылка на внутреннее законодательство для оправдания отказа в представлении информации о преступлениях (к которым относится и уклонение от уплаты налогов).
Другое действенное средство для получения информации относится к оффшорным зонам (налоговым убежищам). Если государство, рассматриваемое мировым сообществом в качестве оффшорной зоны (налогового убежища), отказывает в предоставлении требуемой информации, государства могут рассматривать его как соучастника деятельности, связанной с сокрытием доходов. В данном случае государства и на национальном уровне, и в рамках международного сотрудничества разрабатывают так называемые «черные» списки государств, сделки с которыми признаются подозрительными, и налогоплательщикам предоставляется право доказать обратное.
Лицам, которые, следуя схемам, предложенным аудиторскими компаниями, юристами в области налогов, либо собственному опыту в налоговой сфере, исходят из законности проводимой ими политики уменьшения своего налогового бремени, необходимо иметь в виду следующее.
Если налоговые власти государства не согласны с подобной позицией налогоплательщика, на последнем лежит бремя доказывания, что в его деяниях отсутствует нарушение правовых норм (налоговых соглашений, внутренних законов) и он преследовал экономические цели, не связанные с получением налоговых преимуществ. В первом случае он может сослаться на избежание налогов, если в государстве проводится различие между законным избежанием налогов и незаконным уходом от налогов (уклонением от уплаты налогов). Однако в последнее время государства, осознавая, что и избежание, и уклонение приводят к значительным потерям государственного бюджета, приходят к выводу о необходимости ужесточения внутреннего законодательства, в результате чего судом может быть признана неправомерность минимизации налоговых платежей при отсутствии доказательств обратного со стороны налогоплательщика.
10. Наиболее действенным способом противодействия уклонению от уплаты налогов является совершенствование внутреннего законодательства с учетом имеющегося опыта государств, например, посредством разработки и введения эффективной налоговой системы, включая определение размера ставки того или иного налога, когда налогоплательщикам станет выгоднее заплатить налог, чем искать пути (или схемы) для уклонения от уплаты налогов.
Помимо этого сначала на международном уровне, а затем на внутригосударственном государствам следовало бы решить вопрос о необходимости установления благоприятного налогового режима (или налогового убежища) на той или иной своей территории с обеспечением соблюдения банковской тайны и конфиденциальности сведений для лиц размещающих свои средства на такой территории (в налоговом убежище). В случае если государство не согласно на полную ликвидацию оффшорных зон (налоговых убежищ) на своей территории или на зависимых от него территориях, оно должно представить на межгосударственном уровне, например, на сессиях ООН или конференциях ОЭСР, доклад о причинах сохранения оффшорных зон (налоговых убежищ), который рассмотрят другие государства и решат вопрос о правомерности позиции такого государства.
Если государства после рассмотрения указанного выше доклада придут к выводу об обоснованности сохранения оффшорных зон (налоговых убежищ) на территории государства, тогда с таким государством необходимо будет решить вопрос об обмене любой информацией в отношении совершаемых там сделках, поскольку действующие в настоящее время соглашения, в которых предусматривается обмен информацией только по подозрительным сделкам или только при представлении запрашиваемым государством доказательств об уголовном преследовании в связи с совершением обмана налоговых органов или иных преступлений в сфере налогов, не обеспечивают реализацию задачи выявления и пресечения такого рода преступлений и не позволяют определить схемы уклонения налогов для устранения возможностей их последующего использования.
Государства могут заключать с оффшорными зонами (налоговыми убежищами) соглашения, касающиеся обмена информацией. Необходимо иметь в виду, что при наличии подобных соглашений возражения государств - оффшорных зон (налоговых убежищ) по поводу предоставления информации, составляющей банковскую тайну, со ссылкой на типовые конвенции, на основе которых заключены эти соглашения, являются неправомерными, поскольку анализ положений типовых конвенций позволяет сделать вывод, что отсутствует какой-либо особый, или более ограничительный, режим в отношении такого рода информации по сравнению с другими видами сведений.
Государству — оффшорной зоне (налоговому убежищу) также следует учесть рекомендации ОЭСР, ООН и Совета Европы о необходимости отмены неоправданно строгих правил законодательства о защите банковской тайны и конфиденциальности информации, создающих препятствия для налоговых органов других государств получать сведения о сделках их резидентов на территории этого государства, обвиняемых в уклонении от уплаты налогов. В случае несогласия государства с изменением его законодательства о банковской тайне и конфиденциальности сведений, заинтересованные государства имеют возможность на основании принципа взаимности отказать такому государству в предоставлении какой-либо информации о его резидентах или об интересующих его сделках. Также государства могут создать на своей территории некий централизованный банк, или единую систему, информации обо всех налогоплательщиках, совершающих сделки и/или имеющих счета в государствах со строгими правилами о банковской тайне или конфиденциальности сведений, с последующим анализом такой информации, обменом с налоговыми органами других заинтересованных государств для целей выявления нарушений налогового законодательства.
И. Главной задачей международного общения государств по налоговым вопросам должно стать усовершенствование процесса обмена информацией, в том числе с применением последних информационных технологий, которые могут помогать в процедуре установления резидентства лица для целей предоставления налоговых преимуществ по тому или иному соглашению. Например, Рабочая группа по уклонению от уплаты налогов Комитета ОЭСР по налоговым делам систематически информирует государства об имеющихся в их распоряжении средствах для противодействия уклонению от уплаты налогов, включая законодательство, судебные решения и аудиторскую практику. Именно обмен опытом может способствовать эффективному и справедливому выполнению налоговых законов в государствах. Так, многие государства уже реализовали в своем внутреннем законодательстве рекомендацию ОЭСР об использовании и раскрытии идентификационного налогового номера (ИНН) в целях учета потока доходов между государствами. Улучшению обмена информацией по налоговым вопросам может способствовать и проведение регулярных встреч налоговых инспекторов различных государств для обмена опытом и информацией среди лиц, работающих в сфере налогового аудита и выявления обмана со стороны налогоплательщиков, которые стремятся уменьшить свои налоговые обязанности перед государством; а также для изучения схем уклонения от уплаты налогов при сделках и механизмов минимизации налогов в оффшорных зонах (налоговых убежищах).
Что касается России, то, по мнению диссертанта, имеет смысл перенять опыт США в активизации процесса заключения соглашений об обмене информацией по налоговым преступлениям. На момент написания данного диссертационного исследования Россией заключены такого рода соглашения с большинством государств СНГ (Арменией в 1996 г., Молдовой в 1996 г., Грузией в 1997 г., Таджикистаном в 1998 г., Казахстаном в 1998 г., Кыргызской Республикой в 1999 г., Республикой Беларусь и Украиной в 1999 г.) и только одно соглашение - с государством, иным, чем государства СНГ (с Грецией в 2000 г.). Примечательно, что в соглашении РФ с Грецией предусмотрено раскрытие всей информации, которая может оказаться полезной и имеет отношение к нарушению законодательства (п. 1 ст. 4), что следует и в дальнейшем закреплять в соглашениях об обмене информацией с участием России.
12. Указанные выше способы возможного противодействия уклонению от уплаты налогов не гарантируют создания универсального подхода к решению вопросов налогообложения, в том числе гармонизации налоговых систем, которой добиваются международные региональные объединения (например, ЕС), до тех пор, пока будут существовать оффшорные зоны (налоговые убежища) для ухода от налогообложения. Государствам на начальной стадии следует сообща бороться с ростом количества оффшорных зон (налоговых убежищ), затем стремиться сократить их число и в конечном итоге вообще ликвидировать их. В данном случае ожидаемый результат будет достигнут, если каждое государство устранит оффшорные зоны (налоговые убежища) на своей территории.
13. Основой же совершенствования процесса заключения налоговых соглашений, и внутреннего законодательства может служить участие в проводимых экспертами по международному налогообложению ООН, ОЭСР, МВФ стажировках и форумах для получения технической помощи, знаний, а также обмена опытом, разработки единого подхода к разрешению споров, связанных с международным налогообложением (например, по вопросам создания единого международного арбитража в такой области).
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве»
1. Женевская конвенция об открытом море 1958 г.
2. Конвенция ООН по морскому праву 1982 г.
3. ЕС Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises 1990 // Official Journal № L225/10.
4. EC Council Directive of 19 December 1977 № 77/799 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in the field of direct taxation // Official Journal of 27 December 1977. № L336/15.
5. EC Council Directive of 23 July 1990 № 90/435/EEC on the common system of taxation applicable in case of parent companies and subsidiaries of different Member States // Official Journal of 20 August 1990. № L225/6.
6. Действующее международное право в трех томах. М.: Издательство Московского независимого института международного права, 1996-1997.
7. Соглашения об избежании двойного налогообложения. Сборник документов в двух частях. М.: Юридическая литература, 2001.
8. Сборник международных договоров РФ по оказанию правовой помощи. М.: СПАРК, 1996.
9. Income Tax Treaties. N. Y., 1978.
10. International tax agreements. U.N., 1981 Vol. 9. Supplements № 36-39,41-45,49-52,54,56, International Tax Agreements. N.Y., 1997-1998. Vol. 9; № 56, № 57.
11. Tax treaties between developed and developing countries. N.Y, 1969 (1970, 1971, 1972, etc.).
12. Tax Treaties Database. International Bureau for Fiscal Documentation Publications. Amsterdam, 1986.13. Конституция РФ. M., 1993.
13. Налоговый кодекс РФ. Часть 1, 1998 г.; Часть 2,2000 г.
14. Федеральный Закон РФ «О международных договорах РФ» 1995 г.
15. Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» 1992 г. с изменениями от 08.08.2001 № 130-Ф3.
16. Постановление Правительства РФ «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» от 28 мая 1992 г. №352.
17. Конституции государств Европейского Союза. М., 1997.
18. Закон Австралии «Об обложении подоходным налогом» 1997 г.
19. Налоговый кодекс Бельгии 1992 г.
20. Закон Бельгии «О континентальном шельфе» 1969 г.
21. Налоговый кодекс Бразилии 1966 г.
22. Закон Великобритании «О континентальном шельфе» 1964 г.
23. Закон Великобритании «О подоходном и корпорационном налогах» 1988 г.
24. Закон Дании «О континентальном шельфе» 1976 г.
25. Ордонанс Израиля «О подоходном налоге» 1961 г.
26. Общий налоговый закон Испании № 230/63 1963 г.
27. Закон Испании «О подоходном налоге с физических лиц» 1991 г.
28. Закон Испании «О корпорационном налоге» 1995 г.
29. Закон Канады «О подоходном налоге» 1985 г.
30. Закон КНР «Об управлении взиманием налогов» 1992 г. в редакции 1995 г.
31. Общий Закон Нидерландов «О налогах» 1959 г.
32. Закон Нидерландов «Об обложении доходов физических лиц» 1964 г.
33. Закон Нидерландов «О налоге на прибыль корпораций» 1969 г.
34. Закон Новой Зеландии «О подоходном налоге» 1994 г.
35. Закон Норвегии «О налогах» 1999 г.
36. Закон Польши «Об обложении доходов физических лиц» 1991 г.
37. Закон Польши «Об обложении доходов корпорации» 1992 г.
38. Кодекс внутренних доходов США 1986 г.
39. Закон США «О континентальном шельфе» 1969 г.
40. Общий налоговый кодекс Франции 1920 г. в редакции 1948 г.
41. Закон Франции «О континентальном шельфе» 1968 г.
42. Положение ФРГ «О налогах и платежах» 1977 г.
43. Закон ФРГ «О налоге с корпораций» 1996 г.
44. Налоговый кодекс Швеции 1991 г.
45. Закон Швеции «О подоходном налоге» 2000 г.
46. Уголовный кодекс Болгарии 1968 г.
47. Уголовный кодекс КНР 1997 г.
48. Уголовный кодекс Польши 1997 г.
49. Уголовный кодекс РФ 1996 г. с изменениями от 07.08.2001 № 121-ФЗ.
50. Указ Президиума Верховного Совета СССР «О континентальном шельфе» 1968 г.
51. Устав ООН. Нью-Йорк, 1945.
52. OECD Model Double Taxation Convention on Income and Capital 1963, 1977, 1992,1994,1995,1997,2000.
53. U.N. Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. N.Y., 1980.
54. U.S. Model Double Taxation Agreement, 1976,1977,1981,1996.
55. UNESCO-WIPO Convention on the Avoidance of Double Taxation of Copyright Royalties 1979.
56. Резолюции 1273 (1967), 1541 (XLIX) (1973), 1721 (LIU) (1974), 1980/13 (1980). Resolutions Adopted by ECOSOS. U.N. Publications. N.Y. Vol. 1,2.
57. Draft Code on Treatment of Transnational Corporations. Information Paper on the Negotiations. U.N. Secretariat, Doc. № E1С. 10/1983/S-I/2, January 3, 1983.1. П. Судебные решения
58. Решение Экономического Суда СНГ № 01-1/3-99 от 28.09.99.
59. Решения Высшего Административного суда Финляндии № 536, 537 от 18.02.92. Nondiscrimination rules in international taxation. Cahiers de Droit Fiscal Internationa:. Vol. 78 b. Italy, 1993.
60. Решение Федерального Налогового Суда ФРГ от 22.03.66 (European Taxation 47,1967).
61. Решения Суда ЕС // International Law Reports, Vol. 53. 1979.
62. Baasch and Romer case, 1903., 1 Report of International Arbitration Awards 723 // International Court of Justice Reports, 1970.
63. Bachmann v. Belgium, 1994. C-204/90, Simon's Tax Cases (UK) 855, 1992 // European Court Reports 1-249.
64. Barcelona Traction Light and Power Co. Ltd. case // International Court of Justice Reports 250,1970.
65. Biehl v. Administration des Contributios du Grand-Duche de Luxembourg, 1991. C-175/88, Simon's Tax Cases (UK) 575 // European Court Reports 1-1779,1990.
66. Cook v. United States case, 1933., 288 U.S. 102; American Journal of International Law 27, 1933.
67. Daily Mail and General Trust case, 1988., European Court of Justice. 81/87, 3 Common Market Law Reports 713; 1 Report. International Arbitration Awards 723, 1903 // International Court of Justice Reports, 1970.
68. Dredging case, 1974., Beslissingen in Belastingzaken-Nederlandse Belastingsrechtsoraak (Netherlands Taxation Reports) 1986/100, European Taxation 259,1986.
69. Driefontein Consolidated Gold Mines, Ltd., Janson West Rand Central Mines, Ltd., v. De Rougemont case 1900., 2 Queen's Bench Reports 339,2nd vol. (1901) 2 K.B. 419, (1902) // Appeal Cases Reports 484.
70. FCT v. Sherritt Gordon Mines Ltd. case, 1977. // 17 Argus Law Reports 607.
71. Knetsch v. United States case, 1960., 364 U.S. 361; Bass v. Commissioner, [1968]; Aiken Industries, Inc. v. Commissioner, [1971], 50,56 Tax Cases (U.S.) 595,925 U.S. Tax Court.
72. R. v. I.R.C., ex party Commerzbank AG case, 1991 ., Simon's Tax Cases 271.
73. S.S. Lotus case, 1927. // Permanent Court of International Justice, Series A, No. 10.
74. Sundstrand Corp. v. Commissioner case, 1991 ., 96 Tax Cases № 12 (US Tax Court).
75. The Hoge Raad decision of 1980, BNB 1980/170, of 1990 BNB 1990/156. Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. 78 a. Italy, 1993.
76. The Hoge Raad decision of July 3, 1991 // Beslissingen in Belastingzaken-Nederlandse Belastinsrechtspraak (Netherlands Taxation Reports) 1991/248.
77. United States Steel Corp. v. Commissioner case, 1980.; Bausch and Lomb Inc. v. United States case, [1991] //617,933 Federal Reports (2nd series) 942,1084.
78. US (Flutic cases) v. Venezuela case, 1903. // Ralston Venezuelan Arbitrations, 38.
79. US v. Balanovski case, 1955. //131 Federal Reporter. Supplement 898,902.
80. Vincent Hurd case, 1981., 81 Dominion Tax Cases (Canada) 5,140.
81. X v. Mayor and Aldermen of Schaesberg case, 1977. Reported in Netherlands Yearbook of International Law. 1979.1. Ш. Монографии
82. Алексеев С.С. Право. Опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999.
83. Алексеев С.С. Общая теория права. В двух томах. Т. 1. М.: Юридическая литература, 1981.
84. Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1994.
85. Богуславский М.М. Правовое регулирование международных хозяйственных отношений. М.: Наука, 1970.
86. Галенская JI.H. О понятии международного уголовного права. М.: Наука, 1970.
87. Годме U.M. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978.
88. Демин В.Н. Принципы диалектики и систематизации научного знания. М.: Наука, 1976.
89. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИТИ, 1997.
90. Кашин В А. Международные налоговые соглашения. М.: Международные отношения, 1983.
91. Кашин В А. Налоговые соглашения России. М.: ЮНИТИ, 1998.
92. Керимов Д.А. Философские проблемы права. М.: Наука, 1972.
93. Керимов ДА. Общая теория государства и права. М.: Юридическая литература, 1977.
94. Керимов ДА. Методология права. М.: Аванта, 2001.
95. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993.
96. Корецкий В.М. Очерки международного хозяйственного права Выпуск 1. Труды кафедры «Проблемы современного права» Харьковского института народного хозяйства. Харьков, 1928.
97. Кузьмин В.П. Принцип системности в теории и методологии К Маркса М.: Наука, 1980.
98. Лазарев М.И. Теоретические вопросы современного международного морского права М.: Международные отношения, 1983.
99. Левин Д.Б. Актуальные проблемы теории международного права. М.: Наука, 1974.
100. Лисовский В.И. Правовое регулирование международных экономических отношений. М: Высшая школа, 1984.
101. Малинин С А. Мирное использование атомной энергии. М.: Международные отношения, 1971.
102. Мартене Ф.Ф. Международное право цивилизованных народов (по изд. 1904 г.). Общая ред. Л.Н. Шестакова. М.: Юридический колледж МГУ, 1996. Т. 1.
103. Международное атомное право / Под ред. А.И. Иойрыша. М.: Наука, 1987.
104. Международно-кредитные и финансовые отношения. М.: Международные отношения, 1994.
105. Методы налоговой оптимизации / Под ред. А.В. Брызгалина, В.Р. Берника, А.Н. Головкина, В.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 2001.
106. Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой, В А. Каишна. М.: Финансы-ЮНИТИ, 1998.
107. Оппенгейм Л. Международное право. Т. 1. Полутом 1. М.: Издательство иностранной литературы, 1948.
108. ПеровА.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Статут, 2000.
109. Поленина С.В. Теоретические проблемы системы советского законодательства. М.: Юридическая литература, 1979.
110. Свидерский В.К, Зобов РА. Новые философские аспекты элементно-структурных отношений. JI., 1970.
111. Сорокина ЕЛ. Основы международного налогового права. М.: Издательство РУНД, 2000.
112. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: НОРМА, 2001.
113. Тункин Г.И. Теория международного права. М.: Международные отношения, 1970.
114. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве. М.: ЮНИТИ, 2001.
115. Фельдман Д.И. Международная правосубъектность. Казань: Юридическая литература, 1971.
116. Фридмэн Л. Введение в американское право. М.: Наука, 1993.
117. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. М.: Юридическая литература, 1974.
118. Adams J.P.R., Whalley J. The International Taxation of Multinational Enterprises in Developed Countries. London, 1977.
119. Ault Hugh J. International Issues in Corporate Tax Integration, 10 Law and Policy in International Business 461,1978.
120. Baker Ph. Double Tax Conventions and International Tax Law. Sweet and Maxwell, 2nd edition. London, 1996.
121. Becker H. Treaty Shopping. Becker and Wurm. Kluwer. Deventer, 1988.
122. Bittker Boris I., Lokken Lawrence. Fundamentals of International Taxation. Boston, N.Y., 1991.
123. Boue O. Double imposition et evasion fiscale, contribution a Г etude d'un droit fiscal international. Th6se Lille. Paris, 1929.
124. BiihlerO. Internationales Steuerrecht und Internationales Privatrecht. Amsterdam, 1960.
125. BiihlerO. Prinzipiende Internationales Steuerrecht. Amsterdam, 1964.
126. Carrol Mitchell B. International tax law benefits for American investors and enterprises abroad. The international lawyer. Vol. 2. N.Y., 1968.
127. Carrol Mitchell B. Prevention of International Double Taxation and Fiscal Evasion. Geneva, 1939.
128. Cartou L. Droit fiscal international et europeen. 2 eme ed. Paris, Dalloz, 1981.
129. Chretien M. Existe-t-il un Droit International Fiscal Commun. Librairie au Recueil Sirey. Paris, 1953.
130. Chretien M. A la Recherche du Droit International Fiscal Commun (The Search of Common International Tax Law). Librairie au Recueil Sirey. Paris, 1955.
131. Colloquy on International Tax Avoidance and Evasion. Strasbourg, 1980.
132. DalimierG. Droit fiscal international fran^ais. Cahiers de droit fiscal international, fasc. 301, 1983.
133. Dalimier G. L'evolution recente du droit fiscal international en France. Clunet, 1966. № 4.
134. Dalimier G. Les conventions intemationales en matiere fiscales. Litec. Paris, 1955.
135. David W. Williams. EC Tax Law. Longman. London and N.Y., 1998.
136. Davies David R. Principles of International Double Taxation Relief. London, 1985.
137. Deperon P. International Double Taxation. N.Y., 1945.
138. Doemberg Richard L. International Taxation. St. Paul. Minnesota, West Publ. Co., 1993.
139. Double Taxation and Tax Evasion. League of Nations. Economic and Financial Committee. Report presented by the General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion (1927). Doc. C. 562. M. 178. 1928. II; October, 1928.
140. DouvierP.-J. Droit fiscal dans les relations intemationales. Pedone. Paris, 1996.
141. EC Tax Law David W. Williams. Longman. London, N.Y., 1998.
142. Essays on International Taxation. Deventer, Boston, 1993.
143. Fanner P., Lyal R. EC Tax Law. Clarendon press. Oxford. London, 1994.
144. Fitzmaurice J. The General Principles of International Law, Rdc. 1957-П.
145. Goodman W. International double taxation of Estates and Inheritances. Seeker and Warburg. London, 1978.
146. Hohn E. Handbuch des Intemationalen Steuerrechts der Schweiz (Manual of Swiss international tax law). Paul haupt. Bern und Stuttgart, 1984.
147. Hoorn Jr. J. van und Al Alletzhauser. Nederlandse Regelingen van Intemationaal Belastingrecht (Netherlands Rules of International Tax Law). Kluwer. Deventer, loose-leaf.
148. Hoorn Jr. J. van. Wat bedoelen wij eigenlijk met dubbele belasting? (What do we mean actually by double taxation?) FED. Deventer, 1980.
149. Jarnevic J.-P. Droit fiscal international. Economicacoll. Finances publiques. Paris, 1986.
150. Kerogues J., Tixier G. Droit Fiscal International. Pratique fran?aise. Berger-Levrault. Paris, 1974.
151. KnechtleA. Basic Problems in International Fiscal Law. Deventer, Boston, 1979.
152. Knechtle A. Grundfragen des Internationalen Steuerrechts. Helbing und Lichtenhahn. Basel und Stuttgart, 1976.
153. Koch F.E. The double taxation conventions. Stevens and Sons Ltd. London, 1947.
154. Lang M. et al. Multilateral Tax Treaties: New Developments in International Tax Law. Boston: Kluwer Law International. London, 1998.
155. Longer Marshall J. Practical International Tax Planning. N.Y., 1979.
156. Lemaire D. International taxation. Paris, 1993.
157. Lenz Я General Report on the Interpretation of Tax Treaties. Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. 42. Basel, 1960.
158. Lenz К Les conventions suisses de droit fiscal international. Lausanne, 1951.
159. Malherbe J. Droit fiscal compare et international. Syllabus de cours a l'Ecole superieure des sciences fiscales. Bruxelles, 1984.
160. Martinez J.-C. La fraude fiscale. PUF, coll. Que sais je? n. 2180. Paris, 1983.
161. Menk T. Tax treaties and withholding taxes. OECD. Paris, 1995.
162. Muten L. The Delimitation between the Country of Residence and Other Countries of the Power to Tax Corporations and/or Shareholders. Cahiers de Droit Fiscal International. Deventer etc. Vol. 49 b, 1964.
163. Muten L. Some topical issues concerning international double taxation. Sybren Cnossen (ed.) Comparative tax studies. N.Y./Oxford, 1983.
164. Nagy K. Problems of Relationship between International and Domestic Law. Questions of International Law. Leyden, 1977.
165. NeuerJ.-J. Fraude fiscale Internationale et repression. Paris, 1986.
166. Ogley A. Principles of International Taxation. A Multinational Perspective. Inrefisc Publishing. London, 1996.
167. Oualid W. Les solutions internationales du probleme des doubles imposions. Paris, 1927.
168. Peeters Jozef В,J. Internationaal belastingrecht in Nederland (International Tax Law in Netherlands). Kluwer. Deventer, 1954.
169. Pestalozzi A. Suggestions for Improvement of International Treaties to Avoid Double Taxation. The Hague, 1957.
170. Philipp A. Befreiungssystem mit Progressionsvorbehalt und Anrechnungsverfahren. Probleme des zwischenstaatlichen Steuerrechtes. Wien, 1971.
171. PiatierA. L'evasion fiscale et Fassistance administrative. Sirey. Paris, 1938.
172. Road C. van Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht) Course in tax law -International tax law. Gouda Quint. Amhem, loose-leaf.
173. RivierJ.-M. Droit fiscale Suisse Le droit fiscal international (Swiss tax law - international tax law). Editions Ides et Calendes. Neuchatel, 1980.
174. RivierJ.-M. Le droit fiscal international. Editions Ides et Calendes. Neuchatel, 1983.
175. Ryser W. Introduction au droit fiscal international de la Suisse. Pour les Etats Unis. Berne, 1980.
176. ScaarAA. Permanent Establishment Deventer, Boston, 1991.
177. Schwab F. Le probleme de l'evasion fiscale legale. Sirey. Paris, 1942.
178. Tax havens and measures against tax evasion and avoidance in the EEC. Ed. by J.F. Avery Jones. Assoc. business programmers. London, 1974.
179. Tax havens and their uses. EIU: The economist publishing. London, 1987.
180. Tax shelters the basics. Arthur Andersen а. со. Harper and Rov. N. Y., 1983.
181. Tax treaties in general. International cooperation in tax matters. N.Y, 1995.
182. Taxation in developed countries. OECD. Paris, 1987.
183. Taxation. U.N. Conference on Trade and Development N.Y., Geneva, 2000.
184. TeichnerK. Internationales Steuerrecht. Stuttgart, 1967.
185. Terra В., Watte I P. European Tax Law. Deventer, Boston, 1993.
186. Timo Viherkentta. Tax Incentives in Developing Countries and International Taxation. Finland, 1991.
187. Tixier G., Gest G., KeroguesJ. Droit Fiscal International. Litec. Paris, 1979.
188. Tixier G., Gest G. Droit fiscal international. Presses univ. de France. Paris, Cop. 1985.
189. Van Den Tempel. Relief from double taxation. Kluwer. Amsterdam, 1967.
190. VerLoren van Themaat P. International belastingrecht (International tax law). Paris, Amsterdam, 1946.
191. Viherkentta Timo. Tax Incentives in Developing Countries and International Taxation. Finland, 1991.
192. Vogel K. Double Taxation Conventions. 2nd. Edition. Kluwer. Deventer, 1991.
193. Wengler W. Public International Law. Paradoxes of a Legal Order, 1977.
194. Williams D. Trends in International Taxation. IBFD Publications BV, 1991.
195. Wurzel K.G. Foreign Investment and Exstraterritorial Taxation. Columbia Law Review 209, 1937.1.. Статьи
196. Борисов КГ. К вопросу о формировании международного налогового права в международном общении государств // Московский журнал международного права.1999. №4.
197. Брызгалин А.В. Оффшорные механизмы в международном налогообложении // Законодательство и экономика. 1998. № 1.
198. Васильев Ю.С., Евтеев МП. Кодификация и систематизация // Советское государство и право. 1971. №9.
199. Веральский М., Надь Т., Вачев И. Проблемы международного финансового права // Советское государство и право. 1967. № 1.
200. Гусев В.В. Проблемы двойного налогообложения в РФ: пути решения // Финансы.2000. №4.
201. Дмитриев В. О международных соглашениях об избежании двойного налогообложения // Финансовая газета. 1996. № 29.
202. Дмитриев В. Принципы налогообложения иностранных юридических лиц // Финансовая газета. 1996. № 15.
203. Загряцков М.Д. Проблема двойного налогообложения в послевоенной литературе // Вестник финансов. 1929. № 7.
204. Запольский С.В. Налогообложение как предмет правового регулирования. Проблемы совершенствования советского законодательства // Труды ВНИИСЗ. М., 1987, № 38.
205. Кашин В А. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты интересов России // Финансы. 1997. № 5.
206. Кислицын А А. К вопросу о правовом положении иностранных представительств в России //Московский журнал международного права. 1994. № 2.
207. Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном кодексе РФ // Налоговый вестник. 2000. № 10.
208. Козлова О.Л. О применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения в РФ//Налоговый вестник. 1999. № 10.
209. Лабутичев И.В. Условие недискриминации в международных договорах // Налоговый вестник. 1998. № 2.
210. J 5. Ларичев В.Д. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 1997. № 6.
211. Макс Ф„ Чане К Концепция постоянного представительства согласно Инструкции ГНС РФ № 34 и международным принципам налогообложения // Налоговый вестник. 1996. №7.
212. Мюллерсон РА. О соотношении международного публичного, международного частного и национального права // Советское государство и право. 1982. № 2.
213. Негиатаева Т.Н. К вопросу о правовых системах, регулирующих международные отношения//Российский ежегодник международного права. 1993-1994. Спб., 1995.
214. Падейский НА. Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11, № 11-12.
215. Падейский НА. Проблема двойного обложения и интересы советских хозорганов, действующих за границей // Вопросы торговли. М., 1929. № 9-10.
216. Пашков А.С., Чечот ДМ. Эффективность правового регулирования и методы ее выявления // Советское государство и право. 1965. № 8.
217. Пепеляев С.Г. Налоговое резидентство физических лиц // Налоговый вестник. 2000. № 11.23' Ровинский ЕА. Международные финансовые отношения и их правовое регулирование // Советское государство и право. 1965. № 2.
218. Ровинский ЕА., Черепахин A.M. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения //Советское государство и право. 1975. № 2.
219. Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. № 7.
220. Скачков Н.Г. Налогообложение иностранных компаний в РФ: международно-правовой и национальный аспекты // Налоговый вестник. 1997. № 4.
221. Соловьев И.Н. О предупреждении, выявлении и пресечении уклонения от уплаты налогов иностранных юридических и физических лиц на территории РФ. // Налоговый вестник 2000. № 8.
222. Трофимов В.Н. Договоры об избежании двойного налогообложения: проблемы ратификации // Законодательство. 1998. № 6.
223. Фомина OA. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. № 5.
224. Чхиквадзе В.М., Ямпольская Ц.А. О системе советского права» // Советское государство и право. 1967. № 9.
225. Шебанов А.Ф. Система законодательства как научная основа кодификации // Советское государство и право. 1971. № 12.
226. Шебанова НА. Иностранные юридические лица в РФ: некоторые вопросы хозяйственной деятельности // Московский журнал международного права. 1994. № 2.
227. Ялбулганов А. Избежание двойного налогообложения: российско-американские договоренности // Налоги. 1998. № 2.
228. V. Учебники, учебные пособия, доклады, словари, справочные издания
229. Ануфриева А.П. Международное частное право: Учебник. Т. 1. М.: БЕК, 2000.
230. Англо-русский юридический словарь. Андрианов С.Н., Берсон А.С., Никифоров А.С. М.: Издательская фирма «РЕЯ», 1993.
231. Богуславский ММ Международное экономическое право: Учебник. М.: Международные отношения, 1986.
232. БроунлиЯ. Международное право. В двух книгах. М.: Прогресс, 1977.
233. Васильев А.В. Теория права и государства. Курс лекций. М.: РАГС, 2001.
234. Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник. М.: Юриспруденция, 2000.
235. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. Учебное пособие. М.: Новый юрист, 1998.
236. Курс международного права в семи томах. Отв. ред. РА. Мюллерсон, Г.И. Тункин. Т. 1. М.: Наука, 1989.
237. Лившиц Р.3. Теория права: Учебник. М.: БЕК, 1994.
238. Лисовский В.И. Международное торговое и финансовое право: Учебное пособие. М.: Высшая школа, 1974.
239. ЛукашукИ.И. Международное право. М.: БЕК, 1996.
240. Лукашук И.И Международное право: Общая часть. М.: БЕК, 2000.
241. ЛунцЛА. Курс международного частного права. В трех томах. Т. 1. М.: Юридическая литература, 1973.
242. Международное право: Учебник. Отв. ред. Ю.М Колосов, В.И. Кузнецов. М.: Международные отношения, 1994.
243. Международное право: Учебник / Под ред. Г.И Тункина. М.: Юридическая литература, 1994.
244. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. СТ. Пепеляева. М.: ФБК-ПРЕСС, 2000.
245. Нерсесянц В. С. Общая теория права и государства: Учебник. М.: НОРМА, 2001.
246. Новая философская энциклопедия в четырех томах. Т. 3. М., 2001.
247. Общая теория государства и права. Академический курс в двух томах. Отв. ред. МИ. Марченко. М.: Зерцало, 1998.
248. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. Учебно-методическое пособие. М.: Инвест Фонд, 1995.
249. Пеппер Дж. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. М., 1999.
250. Проблемы теории государства и права. Учебник / Под ред. С.С. Алексеева. М.: Юридическая литература, 1987.
251. Ровинский ЕА. Осноры международного финансового права // Советское финансовое право: Учебник. М.: Юридическая литература, 1978.
252. Теория государства и права. Курс лекций. Учебное издание / Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. М.: Юристь, 1999.
253. Философский энциклопедический словарь. М.: Советская энциклопедия, 1983.
254. Финансовое право. Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристь, 1996.
255. Финансовое право. Учебник. Отв. ред. Н.И. Химкчева. М.: Юристь, 2000.
256. Цыганков ПА. Международные отношения. М.: Новая школа, 1996.
257. Чешир Н. Международное частное право. М.: Прогресс, 1982.
258. Шумилов В.М Международное экономическое право. М.: НИМП, 2001.
259. Шумилов В.М Международное экономическое право. В двух книгах. М.: ДеКа, 2002.
260. Black's Law Dictionary. 6th Edition. West Publishing Co. 1995.
261. Dictionary of Modern Legal Usage / By Bryane A. Gamer. 2nd. Edition. Oxford, 1995.
262. Cahiers de Droit Fiscal International. 1983-2001.
263. International Cooperation in Tax Matters: Report of the Ad Hoc Group of Experts. U.N., N.Y., 1990.
264. International tax avoidance and evasion. OECD. Report. Paris, 1987.
265. International tax avoidance. Country reports. Vol. B. Deventer, 1978.
266. International Tax Avoidance. International Fiscal Association. Kluwer, 1979.
267. International Tax Glossary. 3rd. edition. Ed. by Susan M. Lyons. International Bureau for Fiscal Documentation. Amsterdam, Cop. 1996.
268. International Taxation: Problems persist in determing tax effects of intercompany prices. U.S. Senate Report. Washington, 1992.
269. Interpretation of Tax Treaties. Bulletin of International Bureau for Fiscal Documentation, 1986.
270. Tax conventions. Government print office. Washington, 1994.
271. Tax Treaties and Domestic Legislation. International Fiscal Association. Kluwer, 1989.
272. Transfer Pricing and Multinational Enterprises. Report of OECD. Paris, 1979.
273. Transfer Pricing. UNCTAD Series on Issues in International Investment Agreements. N.Y., Geneva: U.N. Publications. Sales № E. 99. II. D. 8.
274. VI. Авторефераты диссертаций
275. Горлов EA. Актуальные проблемы налогообложения транснациональных корпораций в России. Канд. диссертация. М., 2002.
276. Пиргрсалава КА. Выявление и первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Канд. диссертация. М., 1999.
277. Середа И.М Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовые и криминологические аспекты. Канд. диссертация. Иркутск, 1998.
278. Скачков НГ. Действие международных договоров РФ в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц Канд. диссертация. М., 1998.
279. Фомина О.А. Закон в системе источников налогового права (на примере англосаксонской правовой системы). Канд. диссертация. М., 1996.
280. Eoling Klaus. Unilateral Massnahmen gegen die international Doppelbesteuerung bei den Steuern Vom Ertrag (Unilateral Measures against Double Taxation under International Law). Dissertation. Mainz, 1970.
281. Martha Rutsel S.J. The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Dissertation. Kluwer Law and Taxation Publishers. Deventer, Boston, 1989.
282. Road Cornells van. Nondiscrimination in international tax law. Dissertation. Deventer, 1986.
283. Tialati Abdelkader. Le droit fiscal international et Ies pays en voie de developpement le cas des pays arabes (The international fiscal law and the developing countries: The Arab states cases). Dissertation. Montpellier, 1987.
