Категория "недобросовестность" в налоговом праве

Савсерис, Сергей Владимирович

Категория "недобросовестность" в налоговом праветекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Категория "недобросовестность" в налоговом праве»

На правах рукописи Савсерис Сергей Владимирович

КАТЕГОРИЯ «НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ» В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Специальность: 12.00.14 - административное право, Финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ Диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва - 2006

Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД России.

Научный руководитель:

кандидат юридических наук Сергей Геннадьевич Пепеляев

Официальные оппоненты:

доктор юридических наук, профессор, Гадис Абдулаевич Гаджиев

кандидат юридических наук Аркадий Викторович Брызгалин

Ведущая организация: Санкт-Петербургский государственный

университет (юридический факультет)

Защита диссертации состоится 29 июня 2006 года в ^ часов на заседании Диссертационного совета К 209 002.01 по защите диссертаций по юридическим наукам в Московском государственном институте международных отношений (Университет) МИД России (119454 г. Москва, проспект Вернадского, д. 76)

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД России по адресу 119454 г. Москва, проспект Вернадского, д. 76

Автореферат разослан « о?* » мая 2006 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета, Кандидат юридических наук Екатерина Александровна Рыжкова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ИССЛЕДОВАНИЯ

Актуальность темы исследования

Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения стала в последнее время одной из наиболее обсуждаемых в области налогового права

В Определении № 138-0 Конституционный Суд РФ сделал первую попытку разрешить вопрос о пределах налогового планирования. При этом для разграничения законного налогового планирования от незаконного уклонения от уплаты налогов Конституционным Судом РФ выбран критерий недобросовестности налогоплательщика.

Несмотря на то, что критерий недобросовестности налогоплательщика был введен Конституционным Судом РФ лишь для одного из частных случаев уклонения от налогообложения через использование неплатежеспособных банков, этот критерий в настоящее время применяется налоговыми органами и арбитражными судами практически во всем спектре налоговых отношений. Как следствие, в судебной практике появляются дела, содержащие выводы о недобросовестности налогоплательщиков, которые не вставали на путь уклонения от уплаты налогов, а лишь в рамках своей обычной хозяйственной деятельности заявляли право на применение той или иной налоговой льготы, налогового вычета или на использование специального налогового режима.

Именно поэтому чрезвычайно актуально правовое исследование категории «недобросовестность налогоплательщика» в том виде, в каком она введена Конституционным Судом РФ, применяется налоговыми органами и арбитражными судами. Только проанализировав этот критерий в контексте норм права, можно обозначить границы его применения или обосновать необходимость его исключения из правовой практики.

Другая проблема, обуславливающая актуальность выбранной темы

исследования - это неблагоприятные последствия для «недобросовестного

налогоплательщика». В теории налогового права и в судебной практике нет об этом

однозначного мнения. Всестороннее исследование категории «недобросовестность

налогоплательщика» и ее правовых последствий, применяемых российскими судами,

и правовых последствий судебных доктрин против обхода няпргпя, пр^меняимму_

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ 3 БИБЛИОТЕКА

С.-Петербург

ОЭ гОС^акт^У?

зарубежными судами, служит цели разработки единых подходов к определению негативных последствий, наступающих для «недобросовестных налогоплательщиков», уклоняющихся от уплаты налогов.

Актуальность темы подтверждается также тем, что Администрация Президента РФ, будучи заинтересованной в выработке способов борьбы с уклонением от уплаты налогов, обратилась к немецкой компании «Хаарман Хемельрат и Партнеры» с предложением провести анализ законодательных подходов к разграничению практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от уплаты налогов. Аналогичные исследования были проведены и российским Институтом экономики переходного периода1.

Вопросы допустимости различных способов противодействия уклонению от уплаты налогов возникают не только в России. В последнее время Суд ЕС неоднократно рассматривал дела налогоплательщиков европейских стран, проводивших операции с целью уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Цели и задачи диссертационного исследования

Цель исследования - теоретический анализ категории «недобросовестность налогоплательщика», используемой в налоговых спорах. Анализ включает в себя:

1) выяснение правовой природы категории «недобросовестность налогоплательщика»;

2) выработку определения категории «недобросовестность налогоплательщика», применимого для исследования проблем налогового права;

3) определение места и роли категории «недобросовестность налогоплательщика» в пресечении уклонения от уплаты налогов;

4) формирование рекомендаций по совершенствованию действующего законодательства и судебных подходов в отношении использования механизмов пресечения уклонения от уплаты налогов.

При проведении анализа исследованы:

1 См Как узнать «плохую» оптимизацию7 Ведомости от б апреля 2006 г, №60 (1587), Налоговая

пессимизация, Ведомости, от 4 апреля 2006 г, №58 (1585)

• соотношение категории «недобросовестность налогоплательщика» с другими морально-этическими категориями (добро, совесть), используемыми в философии и праве;

• понятие категории «недобросовестность налогоплательщика» в ее различных аспектах применительно к сфере налогового права;

• специфика применения различных судебных доктрин против уклонения от уплаты налогов в практике иностранных государств;

• правовые последствия признания налогоплательщика недобросовестным в практике налоговых органов и судов РФ, в административной и судебной практике иностранных государств.

Степень разработанности темы исследования

Наряду с огромным количеством публикаций научно-практического характера, посвященным вопросам недобросовестности налогоплательщика необходимо отметить явную недостаточность комплексных теоретических исследований этой темы.

Теоретическая база нашего исследования основывается на публикациях специалистов по проблемам налогового права: А. Анохина, В. Балабина, В.Р. Берника, В.В. Бесчеревных, О.В Бойкова, В.А. Бочкаревой, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.Ш. Бутурлина, Г.А. Гаджиева, С.А. Герасименко, А.Н. Головкина, Е.Ю. Грачевой, М.А. Громова; Г.С. Гуревича, C.B. Жесткова; В.М. Зарипова, H.H. Злобина, М.Ф. Ивлиевой, A.A. Исаева, М.В. Карасевой, В.А. Кашина, Ю.А.Крохиной, А.Я. Курбатова, O.P. Михайловой, A.A. Никонова, O.A. Ногиной, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Е. Ровинского, Е. Ситниковой, Н.Г. Скачкова, В.И. Слома, А. Смита, Э.Д. Соколовой, Б.А. Степанкова, И.Т. Тарасова, Е. Тимофеева, Г. П. Толстопятенко, Г.В. Петровой, С Д Шаталова, P.A. Шепенко, Д.М. Щекина, H.A. Шевелевой, а также ряда других ученых. Ценность для проведения исследования составили особые мнения судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова к отдельным постановлениям и определениям КС РФ.

В своем исследовании автор также обращался к работам в области теории государства и права С.С. Алексеева, Т.В. Кашаниной, С.А Комарова, A.B. Малько,

H.И. Матузова, Б А Страшуна. Использовались работы по римскому праву M Бартошека, И.Б. Новицкого, Д.Д. Гримма.

В процессе исследования были изучены труды специалистов в области гражданского права, предпринимательского (хозяйственного) права M И Брагинского, В.В. Витрянского, С.Н. Братуся, О.С. Иоффе, В П. Воложанина, Д.И Мейера, О.М. Олейника, Ю.К. Осипова, И А. Покровского, Е А. Суханова, Ю К Толстого, P.O. Халфиной.

Кроме перечисленных, при написании диссертации использовались труды ученых - специалистов по административному и финансовому праву А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, Р.Ф. Васильева, И.И. Веремеенко, В А. Власова, М.И. Еропкина, К С Искаковой, A.A. Кармолицкого, Ю.М. Козлова, А.П Клюшниченко, Д M Овсянко, И.Н. Пастухова, В.А Парыгиной, З.М. Рахлина, Ю.Н Старилова, С.С. Студеникина, A.A. Тедеева, И.В. Цветкова, Ц.А. Ямпольской, П.С. Яни.

Автором изучены диссертации и авторефераты Ю.Н. Байрачного, М.А Блиновой, М.А. Громова, C.B. Жесткова, С.И. Задорогина, A.B. Кашанина, Е С. Кушнерука, Б.В. Мышкина, O.A. Поротиковой, В.А. Соловьева, H Р. Тупанчески, Ф.С. Хейфеца, М. Цыганкова, Д.М. Щекина.

При диссертационном исследовании были использованы работы зарубежных авторов по финансовому праву: П М. Годмэ, К Родбертуса, Бен Дж. М. Терра, К. Коттке, Л. Р. Дернбурга, К. Фогеля, работы иностранных специалистов по налогообложению, занимающихся вопросами борьбы с уклонением от уплаты налогов - это Brian J Arnold, James R. Wilson, David A Ward, John Tiley, Joseph T. Thorson, D.Y. Timbrell, V. Uckmar.

Методологическая и эмпирическая базы исследования

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы познания, в том числе диалектический метод, а также специальные методы - конкретно-исторический, социологический, статистический, формально-юридический.

При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания:

■ историко-правовой анализ;

■ метод сравнительного правоведения;

■ системно-догматическое, целевое, буквальное толкованя законодательства.

Эмпирическую базу исследования составляют: действующее федеральное законодательство, практика Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Федеральных арбитражных судов, судебные акты суда ЕС.

При работе над диссертацией изучались налоговое законодательство, судебные акты и прецеденты экономически развитых англо-саксонской и континентальной системы права (США, Великобритания, Канада, ФРГ, Франция).

Научная новизна

Диссертация представляет собой первое комплексное исследование применения категории «недобросовестность налогоплательщика» в налоговых спорах в России.

Автор провел подробный анализ категорий «добрая совесть», «недобросовестность», используемых в философии, римском праве, праве дореволюционной России и в различных отраслях современного права. Анализ позволил выявить общие закономерности использования этой категории и прийти к выводам, касающимся использования категории «недобросовестность» в различных его значениях.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

1. В разных областях права категория «добрая совесть» имела различные значения. В римском праве требование «доброй совести» означало вполне определенные запреты, например, недопустимость обмана или неисполнения договора. В вещном праве «добрая совесть» традиционно означает определенное субъективное отношение лица к праву на вещь (незнание обстоятельств, препятствующих возникновению права на вещь). В этих случаях понятие «добрая совесть» имеет вполне определенное, «узкое» значение. В римском праве, в юридической литературе дореволюционной России требование «доброй совести», адресованное судам, имело максимально широкое значение.

2. В современном российском праве требование добросовестности используется в двух значениях. Если оно адресуется судам, то имеет объективно-нравственное значение, если участникам правоотношений - то может пониматься как нечто сугубо субъективное (знал или не знал субъект о каких-либо обстоятельствах) или как вполне объективно-определенное - недопущение обмана, принуждения и т.д.

3. Применение концепции злоупотребления правом в России необоснованно. Анализ различных теорий «злоупотребления правом» показывает, что «недобросовестный налогоплательщик» не злоупотребляет ни своим гражданско-правовым правом, ни публично-правовым правом.

4. В России в настоящее время нет объективной необходимости использовать судебные доктрины или вводить общие нормы против уклонения от налогообложения. Анализ известных судебной практике случаев недобросовестности позволяет сделать вывод, что «недобросовестным налогоплательщиком» признается тот, кто в целях получения налоговой выгоды совершает мнимые и притворные сделки. Применение концепции мнимых и притворных сделок способно решить проблему, связанную с неопределенностью российского метода борьбы с уклонением от уплаты налогов - категории «недобросовестности». На современном этапе эта концепция может вытеснить используемые методы, основанные на применении категории «недобросовестности налогоплательщика», поскольку будет эффективным орудием в борьбе со всеми известными случаями уклонения от налогообложения.

5. Использование в судебной практике по налоговым спорам категории «недобросовестность» близко к применяемым в практике экономически развитых стран судебным доктринам и общим нормам против уклонения от налогообложения. Западным судебным доктринам, так же как и российской категории «недобросовестность», свойственна неопределенность, которая на Западе компенсируется рядом факторов. Неопределенность общих норм против уклонения от уплаты налогов компенсируется введением условий их применения и норм об ее правовых последствиях. Российская практика использования категории «недобросовестность» не имеет аналогичных правозащитных компенсаторных механизмов.

6. Применение штрафных санкций к «недобросовестным» налогоплательщикам соответствует зарубежной практике использования судебных доктрин и общих норм против обхода налогон Но эта превентивная функция действует только в случае формальной определенности условий применения механизмов против уклонения от уплаты налогов Предлагается при разработке российской нормы против уклонения от уплаты налогов выбрать в качестве основания ее действия концепцию мнимых и притворных сделок, как наиболее определенную, с одновременным использованием штрафных санкций за незаконное уклонение от налогов.

7 Целесообразно ввести в российское законодательство нормы о том, что суд и налоговый орган связываются принятым ранее налоговым решением - фискальный рескрипт. При этом фискальный рескрипт подлежит обжалованию в суде, и в случае если суд признает его необоснованным, налоговый орган обязан возместить налогоплательщику убытки, причиненные таким актом.

8 Санкции ст. 169 ГК РФ не могут применяться в случаях уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов в силу их неопределенности и возможности наложения многократной ответственности за одно и то же деяние

Практическая значимость

Практическая значимость результатов исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию действующего законодательства. Особым направлением практического использования выводов исследования может стать формирование законной и обоснованной практики применения категории «недобросовестность налогоплательщика» в налоговых правоотношениях или ее исключения из практики, а также выработка практических рекомендаций по защите прав налогоплательщика, подвергающегося действию мер, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов.

Апробаиия

Материалы и результаты исследования нашли отражение в пяти научных публикациях автора. Проведенный теоретический анализ опирается на практическую деятельность автора. Проблематика диссертации была предметом дискуссий как с

коллегами-практиками, так и с авторами, ведущими исследования в сфере теории налогового права.

Материалы настоящего исследования автор использовал при подготовке практических семинаров по налогообложению, проводимых компанией «Международный центр финансово-экономического развития» и компанией «Статут».

Автор подготовил к печати методическое пособие по учебной программе «финансовое право» - «Категория «недобросовестность» в налоговом праве»

Структура диссертации

Структура диссертационного исследования соответствует логике исследования и состоит из введения, трех глав, включающих в себя восемь параграфов, заключения, библиографии, списка использованных нормативно-правовых актов и приложений с диаграммами.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Глава 1 «Добросовестность» в философии и праве» посвящена анализу значения категорий «добро», «совесть», «добросовестность» в философии и праве.

Понятие «доброй совести» как правовая категория - этическое по своему смыслу, его корни уходят глубоко в нравственные и моральные категории. Именно поэтому в главе исследуются понятия «добросовестность», «добро», «совесть», как нравственные категории, их соотношение с нормами права.

Исследование в области философии права (§ 1, глава I) показывает, что понятия «совесть» и «добро» могут представляться как нечто более объективное или более субъективное, но никто из философов не отрицает одновременного присутствия этих двух начал в названных понятиях.

Соотношение нравственности и права состоит в их частичном пересечении-правом заимствованы отдельные нравственные нормы, но есть в праве и нормы, которые не имеют к нравственности никакого отношения.

При рассмотрении проблемы соотношения нравственности и права, в работе уделяется особое внимание возможности такого их переплетения, при котором

нравственность опиралась бы на право, а в нормах права была бы отсылка к нравственным нормам.

При анализе этой проблемы стало очевидным, что нормы нравственности не имеют и не могут опираться на нормы права, они также не могут ссылаться на право. Во-первых, нормы нравственности первичны по отношению к праву. Именно право заимствует у нравственности нормы поведения, а не наоборот. Во-вторых, нравственности нет необходимости полагаться на нормы права, поскольку ее развитие происходит самостоятельно под влиянием объективных процессов в обществе. В-третьих, даже существующая норма права, отличная от нормы нравственности, не может ее изменить или отменить.

В процессе исследования также рассматривается вопрос о том, может ли норма права иметь в своей структуре ссылку на нравственную норму. При этом автор исходил из того, что достоинство права и основное его отличие от нравственности состоит в том, что оно имеет гораздо более высокую степень формальной определенности. Действие норм права обеспечивается принудительной силой государства. Нравственность, регулируя подчас те же отношения, что и право, имеет более неопределенный характер именно в силу своей всеобъемлемосги. Нравственность вторгается невидимым регулятором во все сферы жизни человека При этом нормы нравственности не имеют четких предписаний, и субъективно-объективный характер нравственных норм обуславливает действие нормы нравственности. При нарушении этой нормы субъект подвергается общественному (внешнему) порицанию и самопорицанию (внутреннее порицание идущее от совести субъекта).

Таким образом, автором сделан вывод, что если норма права будет иметь в своей структуре ссылку на нравственную норму, то такая норма права разрушается, поскольку теряет свою определенность, не обеспечивая применителей информацией о ее границах Если допустить, что такая норма права имеет право на существование, то следует из ее санкции исключить возможность какой-либо юридической ответственности (публичной или гражданско-правовой) за ее нарушение. В этом случае ответственность должна быть заменена общественным порицанием, как единственно возможное последствие нарушения нормы.

Если в обществе существует необходимость запрета какого-либо явления, нарушающего нравственные нормы, то, по нашему мнению, законодатель должен формализовать нравственную норму и таким образом ввести ее в право.

Исследование в области истории права 2, глава 1) показало, что критерий «доброй совести», использовавшийся в разные времена, в зависимости от областей применения означал определенные запреты, налагаемые на некоторые типы поведения, например, недопустимость обмана или неисполнения договора Кроме того, в вещном праве этот критерий традиционно означает и определенное субъективное отношение лица к правам на вещь (знание или незнание обстоятельств, препятствующих возникновению права на вещь). В случаях, когда требование добросовестности было адресовано судам, оно имело максимально широкое значение.

Исследование использования категории «добросовестность» в современном праве 3, глава 1) показало, что требование добросовестности используется в праве в двух значениях. Требование «добросовестности» в его объективно-нравственном значении адресуется именно судам. Когда речь идет о требовании «добросовестности», относимом непосредственно к участникам отношений, добросовестность понимается либо как нечто сугубо субъективное (знал - не знат о каких либо обстоятельствах) - в вещном праве, либо как вполне объективно-определенное (недопущение обмана, принуждения и т.п.) - в обязательственном праве.

Глава 2 "Содержание понятия «недобросовестность» в налоговом праве" посвящена анализу значения категории «недобросовестность» в налоговом праве

Проведенный анализ использующегося в настоящее время категории «недобросовестность» (§ 1, глава 2) позволяет сделать вывод, что основной недостаток используемой концепции борьбы против уклонения от уплаты налогов состоит в его неопределенности. Эта неопределенность проявляется как на стадии квалификации действия налогоплательщика, так и при определении правовых последствий недобросовестности.

Во многих случаях привлекательность использования такого подхода позволяет категории «недобросовестность» вытеснять и подменять нормы права. При этом категория «недобросовестность» находит применение во все новых категориях

налоговых споров, приобретая самостоятельное значение. Ее применение не только распространяется на новые категории споров, но и «углубляется» за счет применения новых правовых последствий «обнаружившейся недобросовестности налогоплательщика».

Презумпция добросовестности налогоплательщика, введенная Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 г. №138-0, при разрешении споров с использованием категории «недобросовестность» утрачивает свое значение - при разрешении споров суды полагаются на доказательства добросовестности, представляемые самим налогоплательщиком.

По мнению автора, особенности поведения «недобросовестного» налогоплательщика, которые определяются судами, находятся в гражданско-правовой плоскости. Ведь именно гибкость гражданского законодательства позволяет налогоплательщику минимизировать налоговые платежи. Противоправность действий недобросовестного налогоплательщика не может выражаться в нарушении запретов налогового, административного или уголовного законодательства. Во всех этих случаях налоговые органы и суды устанавливают, соответственно, налоговое, административное или уголовное правонарушение. В таких ситуациях нет оснований характеризовать действия налогоплательщика как « недобросовестность».

Автором проведен анализ таких правовых категорий, как «обход налогового закона», «злоупотребление правом», «обман», «мнимые и притворные сделки» 2, глава 2). Суды и специалисты чаще других применяют их при характеристике действий «недобросовестного налогоплательщика».

В результате исследования в работе сделаны выводы, что такие понятия, как «обход налогового закона», «злоупотребление правом», «обман», не позволяют выявить «недобросовестных» налогоплательщиков.

Детальное изучение практики Конституционного Суда РФ и арбитражных судов показало, что во всех случаях, когда выявляется «недобросовестность налогоплательщика», в его действиях присутствуют признаки мнимых и (или) притворных сделок.

Автор провел исследование гражданско-правовой концепции мнимых и притворных сделок, в результате которого было сделано заключение о допустимости

ее применения в борьбе с уклонением от налогообложения. Вывод автора, сводится к следующему: под «недобросовестными налогоплательщиками» следует понимать тех, кто для достижения налоговой экономии совершает мнимые и притворные сделки.

В диссертационном исследовании также проанализирована практика борьбы с уклонением от налогообложения в экономически развитых странах (§ 3, глава 2). Во многих из них используются специальные судебные доктрины (в основном, в странах англосаксонской системы права), или общие нормы против уклонения от уплаты налогов (в основном, в странах континентальной системы права)

Из проведенного анализа сделан вывод, что критерий «недобросовестность», введенный Конституционным Судом РФ, представляет собой некое подобие западной судебной доктрины против уклонения от налогообложения. Отдельные критерии недобросовестности налогоплательщика, выработанные российской судебной практикой, соответствуют подходам против уклонения от налогообложения, которые используются в западных судебных доктринах.

В работе особо отмечено, что правовая неопределенность, присущая западным судебным доктринам, компенсируется целым рядом факторов. Поэтому необходимо учитывать, что страна, вступающая на путь заимствования судебных доктрин против уклонения от уплаты налогов должна учитывать, что пока не заработают компенсаторные механизмы, защищающие права налогоплательщиков, вред от слепого следования западным судебным доктринам будет существенно перевешивать положительные результаты.

В налоговой практике современной России компенсаторных механизмов не существует.

В общих нормах против обхода налогов в европейских странах учитывается множество достаточно жестких требований, которых нет в российской практике применения категории «недобросовестность».

При внешней схожести современного российского подхода, западных судебных доктрин и общих норм против уклонения от уплаты налогов, российская практика абсолютно не учитывает опыт западных стран в части компенсаторных механизмов действия судебных доктрин и общих норм против уклонения от уплаты налогов, защищающих права налогоплательщиков.

В качестве одного из компенсаторов «неопределенности» используемого в российской практике подхода «недобросовестности налогоплательщика» нами предлагается ввести в законодательство положение о том, что суд и налоговый орган связываются принятым ранее налоговым решением (фискальный рескрипт).

При исследовании опыта экономически развитых стран автор установил, что как в судебных доктринах, применяемых для борьбы с уклонением от уплаты налогов, так и в общих нормах против уклонения от уплаты налогов, в различных странах используется концепция «мнимых и притворных сделок», при совершении которых налоговые органы могут пересмотреть налоговые последствия для налогоплательщиков. Такая практика западных стран соответствует сделанному в Главе 2 выводу о том, что в действиях российских «недобросовестных» налогоплательщиков присутствуют признаки мнимых и (или) притворных сделок. Соответственно, результаты анализа практики экономически развитых стран подтверждают сделанное заключение, что российские суды, применяя институт мнимых и притворных сделок, могут эффективно бороться с уклонением от уплаты налогов, исключая, таким образом, применение неопределенного критерия «недобросовестность».

В диссертации сопоставлены результаты применения концепции «мнимых и притворных сделок» и концепции «деловая цель». Автор отмечает, что концепция «деловой цели» может использоваться в узком смысле, при котором переоцениваются налоговые последствия сделок, не имеющих никакой деловой цели, и в широком смысле - когда пересматриваются налоговые последствия сделок, имеющих как налоговую, так и деловую цель, но «вес» налоговой цели преобладает.

Автор делает вывод, что подход «деловая цель» в широком смысле полностью поглощает концепцию «мнимых и притворных сделок». На диаграмме это соотношение может быть показано, как две области, одна из которых (мнимые и притворные сделки) полностью расположена внутри другой (сделки без деловой цели и сделки с деловой целью, но с преобладанием налоговой цели).

Концепция «деловая цель» предполагает исследование, находится ли цель сделки в хозяйственной (деловой), или же в налоговой сфере. При использовании концепции «деловая цель» в широком смысле неизбежен субъективный подход «взвешивания» двух целей совершения сделки - «деловой» и «налоговой».

Применение концепции «деловой цели» связано с возникновением высокой степени неопределенности для налогоплательщика и потенциально будет стимулировать принятие произвольных решений налоговыми органами и судами. Именно поэтому границы области применения концепции «деловая цель» в широком смысле на диаграмме должны быть показаны расплывчатыми.

При применении этих двух подходов по-разному происходит оценка сделок, совершаемых налогоплательщиками. Соответственно, неэквивалентным получается и разделение понятий «допустимое налоговое планирование», «недопустимое налоговое планирование» и «уклонение от уплаты налогов».

При использовании концепции «мнимых и притворных сделок» под запрет попадают только сделки, совершаемые абсолютно без деловой цели (цель направлена исключительно на достижение налогового результата). С этой точки зрения результат применения концепции мнимых и притворных сделок эквивалентен результату использования подхода «деловой цели» в узком его смысле.

Применение концепции «деловая цель» в широком смысле приводит к образованию новой категории сделок, - «недопустимое налоговое планирование», которая характеризуется одновременным наличием и деловой, и налоговой цели. Но в этих сделках деловая цель признается «недобросовестной» или доминирует цель налоговой экономии. Возможность произвольной оценки названных характеристик влечет возникновение размытой и условной границы между допустимым и недопустимым налоговым планированием.

Глава 3 "Правовые последствия признания налогоплательщика недобросовестным" посвящена анализу применяемым в российской практике последствиям признания налогоплательщика недобросовестным При этом автор дает сравнительную характеристику правовых последствий, применяемых российскими судами, и правовых последствий применения западных судебных доктрин и общих норм против обхода налогов I, глава 3). Проанализирована также возможность привлечения налогоплательщика к ответственности (§ 2, глава

3).

Как результат исследования практики применения налоговых последствий российскими судами, сделан вывод, что правовым последствием признания

налогоплательщика «недобросовестным» обычно является отказ в налоговом вычете или в праве на налоговую льготу.

В диссертации особо отмечены решения отдельных судов о том, что недобросовестных налогоплательщиков можно не только лишить права на налоговые вычеты и налоговые льготы, но и поразить в иных правах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В качестве противопоставления практике российских судов в работе проводится исследование зарубежной практики «реконструкции» налоговых последствий совершенных налогоплательщиком действий, которые могут быть пересмотрены для целей налогообложения. Вопрос, как должны определяться налоговые последствия пересматриваемых сделок, один из самых актуальных при применении судебных доктрин против обхода налогов в экономически развитых странах.

При применении большинства судебных доктрин, связанных с предотвращением уклонения от налогообложения, таких, как проверка деловой цели, доктрина «существо над формой» или доктрина «сделки по шагам», налоговые последствия невозможно определить на основе оспариваемой сделки, поскольку эта сделка для целей налогообложения считается недействительной. В подобных ситуациях суд может определить налоговые последствия на основе иных правовых последствий или результатов, чем те, которые фактически имели место. Нередко такое решение суда опирается на его мнение о существе сделки.

Именно из-за недостатков судебных доктрин особое внимание при разработке общей нормы против обхода налогов уделяется «реконструкции» налоговых последствий при применении этой нормы.

Цель определения налоговых последствий, устанавливаемых общими нормами против уклонения от уплаты налогов, заключается в том, чтобы отказать в предоставлении налоговой льготы, проистекающей из направленной на уклонение от налогообложения сделки или последовательности сделок.

Несомненным достоинством введенных в экономически развитых странах общих норм против уклонения от налогообложения, кроме того, что в них устанавливаются критерии для определения налоговых последствий, является то, что, как правило, в них предусматриваются возможности исключения двойного налогообложения.

В диссертации сделан вывод, что ни один из этих важных аспектов борьбы с уклонением от уплаты налогов, закладываемых в западных странах в общую норму против уклонения от налогообложения, пока не воспринимается российскими судами и налоговыми органами, что делает правовые последствия недобросовестности непредсказуемыми и излишне жесткими.

Применение в практике российских судов категории «недобросовестность» зачастую необоснованно (в частности, игнорируются подлежащие применению нормы права). Наступающие налоговые последствия оказываются неадекватными тем экономическим отношениям, которые фактически имели место. Кроме того, применение судами этих налоговых последствий характеризуются высокой степенью неопределенности. Они во много раз более неопределенны, чем налоговые последствия западных судебных доктрин, где работает множество компенсаторных механизмов.

В публикациях западных авторов подчеркивается основное достоинство судебных доктрин «фиктивных и недействительных сделок», связанное с более высокой степенью их определенности. Поэтому был сделан вывод, что применение российскими судами норм ГК РФ о незаконности мнимых и притворных сделок позволило бы решить проблему неопределенности налоговых последствий использования категории «недобросовестность». Применение такого подхода в российских судах позволило бы пресечь большинство незаконных схем обхода налогов.

Другим механизмом устранения негативных аспектов применения судами категории «недобросовестность» могло бы стать введение в российское законодательство общей нормы против уклонения от налогов. При этом, по мнению автора, такая норма должна иметь в своем основании концепцию мнимых и притворных сделок.

Применение более широких формулировок общей нормы против обхода налогов (например, основанных на исследовании деловой цели) представляется в настоящее время необоснованным. Во-первых, более широкая норма открывает существенно больше возможностей для злоупотреблений налоговых органов и судов. Во-вторых, поскольку применение концепции мнимых и притворных сделок способно пресечь известные в настоящий момент схемы обхода налогов, применение

более широких оснований для пересмотра налоговых последствий выглядит как неадекватный механизм борьбы с уклонением от налогов.

В § 2 Главы 3 диссертационной работы приведен анализ российской судебной практики по делам, связанным с выявлением недобросовестности налогоплательщиков. Он показывает, что суды склонны применять к недобросовестным налогоплательщикам меры налоговой ответственности.

Вопрос о применении мер ответственности к налогоплательщикам, действия которых переквалифицированы налоговыми органами или судами при применении судебных доктрин или общей нормы против уклонения от уплаты налогов - один из самых острых в практике большинства стран. Его актуальность связана с характером действия судебных доктрин и общих норм против уклонения от налогообложения.

Применение названных методов призвано отграничить налоговое планирование (минимизация налогообложения) и уклонение от налогообложения. Налоговое планирование подразумевает снижение подлежащих уплате налогов способами, которые соответствуют налоговому законодательству. В противоположность этому уклонение от налогообложения можно охарактеризовать как недопустимое сокращение суммы подлежащих уплате налогов теми способами, на которые налоговое законодательство должно распространяться, но по каким-либо причинам при буквальном прочтении закона не распространяется. Основная специфика этих категорий состоит в том, что граница между ними не может быть определена заблаговременно и четко. Именно это обстоятельство и определяет механизм действия большинства судебных доктрин и общих норм против обхода налогов: они имеют достаточно широкие формулировки чтобы подстраиваться под гибкие инструменты гражданского законодательства, используемые налогоплательщиками, и пресекать вновь создаваемые способы уклонения от налогообложения. Иными словами, судебные доктрины и общие нормы против обхода налогов обладают некоторой степенью неопределенности.

При такой неопределенной границе налогового правонарушения представляется сомнительной возможность назначения какого-либо наказания. Суд ЕС придерживается именно такого мнения Он указал в деле «Эмсланд Штэрке» (Emsland Stärke),2 что последствием выявления злоупотребления должно стать не

2 См Интернет сайт Суда ЕС, http //curia eu mt/en/index htm

наложение штрафа (применение данной меры наказания требует четкой и недвусмысленной законодательной базы), а возникновение обязанности уплаты соответствующей задолженности как результат выявления неуплаты, повлекшей за собой неправомерный вычет всей или части суммы «входного» НДС.

С другой стороны, нельзя не согласиться с зарубежными специалистами, которые отмечают, что в отсутствие наказания некоторые налогоплательщики могут рискнуть тем, что к сделке, в конце концов, может быть применена общая норма предотвращения уклонения от налогообложения, поскольку единственной их потерей в таком случае будут операционные издержки и пеня за неуплаченные налоги. Но даже с учетом такой аргументации отмечается, что наказание уместно лишь в том случае, когда применение общей нормы предотвращения уклонения от налогообложения ограничено такими направленными на уклонение от налогообложения сделками, которые носят явно противозаконный характер. Применение мер ответственности ко всем переоцененным сделкам вызовет также некоторую опасность того, что это помешает осуществлению законных коммерческих сделок.

По мнению автора применение налоговой ответственности за выявленное незаконное налоговое планирование с теоретической точки зрения можно допустить только в том случае, когда на момент реализации «схемы» налоговой минимизации она уже рассматривалась налоговыми органами и судами как незаконная (с точки зрения применения судебных доктрин и общей нормы против уклонения от уплаты налогов). В противном случае можно прийти к выводу, что налоговая ответственность наступает за деяние, которое на момент его совершения не считалось правонарушением.

Принципы российского права предъявляют очень жесткие требования к нормам о привлечении к ответственности. Российским законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми поступками должна быть проведена четко, а неопределенность состава налогового правонарушения противоречила бы основному принципу юридической ответственности - принципу законности.

Не может наступать ответственности за законное использование налоговых льгот, вычетов и налоговых режимов. По нашему мнению, под законным основанием освобождения от налога должны пониматься только нормы положительного права, которые четко и однозначно определены в налоговом законе. Различные толкования норм права, выявляющие скрытый смысл налоговой нормы, отличный от ее буквального значения, или переквалификация действий налогоплательщика не могут лишить права использования налоговой льготы (режима) законного основания. В связи с этим не может наступать ответственность за действия налогоплательщика, переоцененные с точки зрения налоговых последствий в результате применения судебных доктрин, категории «недобросовестность» или общей нормы против уклонения от налогов.

Таким образом, если практику борьбы с уклонением от уплаты налогов основать на неопределенных критериях, как-то, «недобросовестность» или «деловая цель» (в ее широком смысле) - следует признать, что налогоплательщиков, действия которых выявляются этими способами, невозможно привлечь к ответственности. Модель общей нормы, которая основана на широкой концепции «деловая цель» с учетом невозможности применения к налогоплательщикам санкций, не будет выполнять профилактических правоохранительных функций. Кроме того, неопределенность широкого критерия «деловой цели» (даже если его описание будет введено в закон) не исключит субъективизма налоговых органов при оценке сделок налогоплательщиков. Под воздействием этих двух факторов количество судебных дел, рассматриваемых арбитражными судами по вопросам о переквалификации сделок и отношений, неуклонно будет расти, притом что норма будет оставаться неэффективной.

Если общую норму против уклонения от налогообложения основать на концепции мнимых и притворных сделок, которая предполагает более объективный подход к оценке сделок налогоплательщиков, то применение штрафов к нарушителям с конституционно-правовой точки зрения будет вполне допустимо. Такая норма, при меньшей своей широте, будет более эффективно работать и действительно пресекать уклонение от налогообложения путем заключения сделок, не направленных на те правовые результаты, которые в них определены.

Таким образом, вариант борьбы против уклонения от налогообложения, основанный на концепции «мнимых и притворных сделок» с последующим применением санкций, более предпочтителен, поскольку он, будучи обеспечен карательным механизмом, способен оказывать профилактическое воздействие на налогоплательщиков, которые будут избегать совершения мнимых и притворных сделок.

Диссертация заканчивается кратким заключением, в котором изложены выводы и предложения, отражающие основные результаты проведенного исследования.

Материалы диссертационного исследования использованы при написании следующих статей:

1. Савсерис C.B. Конституционный Суд РФ против формального подхода к применению налогового законодательства// Консультант. 2003. №21;

2. Савсерис C.B. Комментарий к постановлению КС РФ от 14.07.2003 №12-П // Налоговед. 2004. №2;

3. Савсерис C.B. Понятия недобросовестности и злоупотребления правом не применимы к налоговым правоотношениям // Налоговед. 2005. №6 (18);

4. Савсерис C.B. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения // Налоговед 2005. №9 (21);

5. Савсерис C.B. Налоговые последствия признания налогоплательщика недобросовестным // Налоговед. 2005. №10 (22);

МГИМО (У) МИД России Заказ № 261 Тираж 100 экз

Отпечатано в отделе оперативной полиграфии и множительной техники МГИМО (У) МИД России 117218, Москва, ул Новочеремушкинская, 26

ИА953

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Савсерис, Сергей Владимирович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. КАТЕГОРИЯ «ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ» В

ФИЛОСОФИИ И ПРАВЕ.

§ 1. Соотношение права и философских категорий добросовестность», «добро», «совесть», «нравственность».

§ 2. Развитие категории «добросовестность» в праве.

1. Добросовестность в праве Древнего Рима.

2. «Добросовестность», «добро» и «совесть» в праве дореволюционной России.

§ 3. Категория «добросовестность» в современном российском праве.

ГЛАВА 2. СОДЕРЖАНИЕ КАТЕГОРИИ

НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ» В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ.

§ 1. История возникновения категории «недобросовестность налогоплательщика» и ее характеристика.

1. Общая характеристика понятия «недобросовестность налогоплательщика».

2. «Недобросовестность налогоплательщика» в актах Конституционного Суда РФ.

§ 2. Соотношение категорий «недобросовестность», «обход закона» и смежных с ними понятий.

1. Определение содержания концепции «обход налогового закона».

2. Совершение мнимых и притворных сделок как проявление недобросовестности налогоплательщика.

§ 3. Соотношение категории «недобросовестность» и способов предотвращения уклонения от налогообложения применяемых в экономически развитых странах.

1. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина.^.

2. Недобросовестность налогоплательщика и общая норма против обхода налогов.

ГЛАВА 3. ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИЗНАНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НЕДОБРОСОВЕСТНЫМ.

§ 1. Определение налоговых последствий деяний недобросовестных налогоплательщиков.

1. Налоговые последствия «недобросовестности налогоплательщика» в практике российских судов.

2. Налоговые последствия, определенные на основе судебных доктрин и общих норм против обхода налогов.

§ 2. Ответственность недобросовестных налогоплательщиков.

1. Административная и уголовная ответственность «недобросовестных налогоплательщиков».

2. Проблемы предъявления налоговым органом иска о признании сделки недействительной.

3. Проблемы применения санкций ст. 169 ГК РФ в случаях обнаружения недобросовестности налогоплательщиков.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Категория "недобросовестность" в налоговом праве"

Мы менее всего станем отрицать существование объективных начал справедливости; восстановление веры в существование абсолютных начал добра и права мы считаем важнейшим моральным приобретением нашего времени. Но в то же время нельзя не отрицать и того, что содержание этих начал, даже среди признающих их, остается еще чрезвычайно спорным. Давать это спорное в руки многих тысяч отдельных судей — это значит не только вносить величайшую неопределенность в практическое дело правосудия, но и рисковать самой верой в эти абсолютные начала добра».1

И.А. Покровский

Актуальность темы исследования

Несмотря на то, что критерий «недобросовестность налогоплательщика» был введен Конституционным Судом РФ лишь для одного из частных случаев уклонения от налогообложения через использование неплатежеспособных банков, этот критерий в настоящее время применяется налоговыми органами и арбитражными судами практически во всем спектре налоговых отношений. Как следствие, в судебной практике появляются дела, содержащие выводы о недобросовестности налогоплательщиков, которые не вставали на путь уклонения от уплаты налогов, а лишь в рамках своей обычной хозяйственной деятельности заявляли право на применение той или иной налоговой льготы, налогового вычета или на использование специального налогового режима.

1 Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. М. Статут, 2003, с. 104

Именно поэтому чрезвычайно аюуально правовое исследование категории «недобросовестность налогоплательщика» в том виде, в каком она введена Конституционным Судом РФ, применяется налоговыми органами и арбитражными судами. Только проанализировав этот критерий в контексте норм права, можно обозначить границы его применения или обосновать необходимость его исключения из правовой практики.

Другая проблема, обуславливающая актуальность выбранной темы исследования - это неблагоприятные последствия для «недобросовестного налогоплательщика». В теории налогового права и в судебной практике нет об этом однозначного мнения. Всестороннее исследование категории «недобросовестность налогоплательщика» и ее правовых последствий, применяемых российскими судами, и правовых последствий судебных доктрин против обхода налогов, применяемых зарубежными судами, служит цели разработки единых подходов к определению негативных последствий, наступающих для «недобросовестных налогоплательщиков», уклоняющихся от уплаты налогов.

Аюуалыюсть темы подтверждается также тем, что Администрация Президента РФ, будучи заинтересованной в выработке способов борьбы с уклонением от уплаты налогов, обратилась к немецкой компании «Хаарман Хемельрат и Партнеры» с предложением провести анализ законодательных подходов к разграничению практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от уплаты налогов. Аналогичные исследования были проведены и российским Институтом экономики переходного периода2.

Цели и задачи диссертационного исследования

2 См.: Как узнать «плохую» оптимизацию?, Ведомости от б апреля 2006 г., №60 (1587), Налоговая пессимизация, Ведомости, от 4 апреля 2006 г., №58 (1585)

1) выяснение правовой природы категории «недобросовестность налогоплательщика»;

При проведении анализа исследованы:

Степень разработанности темы исследования

Соколовой, Б.А. Степанкова, Й.Т. Тарасова, Е. Тимофеева, Г. П. Толстопятенко, С.Д. Шаталова, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина, НА. Шевелевой, а также ряда других ученых. Большую ценность для проведения исследования составили особые мнения судьи Конституционного Суда РФ A.JI. Кононова к отдельным постановлениям и определениям КС РФ.

В своем исследовании автор также обращался к работам в области теории государства и права С.С. Алексеева, Т.В. Кашаниной, С.А. Комарова, А.В. Малько, Н.И. Матузова, Б.А. Страшуна. Использовались работы по римскому праву М. Бартошека, И.Б. Новицкого, Д.Д. Гримма.

В процессе исследования были изучены труды специалистов в области гражданского права, предпринимательского (хозяйственного) права М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, С.Н. Братуся, О.С. Иоффе, В.П. Воложанина, Д.И. Мейера, О.М. Олей-ника, Ю.К. Осипова, И.А. Покровского, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого, P.O. Халфи-ной.

Кроме перечисленных, при написании диссертации использовались труды ученых - специалистов по административному и финансовому праву А.П. Алехина, Д.Н. Бах-раха, Р.Ф. Васильева, И.И. Веремеенко, В.А. Власова, М.И. Еропкина, К.С. Искако-вой, А.А. Кармолицкого, Ю.М. Козлова, А.П. Клюшниченко, Д.М. Овсянко, И.Н. Пастухова, В.А. Парыгиной, З.М. Рахлина, Ю.Н. Старилова, С.С. Студеникина, А.А. Тедеева, И.В. Цветкова, Ц.А. Ямпольской, П.С. Яни.

Автором изучены диссертации и авторефераты Ю.Н. Байрачного, М.А. Блиновой, М.А. Громова, С.В. Жесткова, С.И. Задорогина, А.В. Кашанина, Е.С. Кушнерука, Б.В. Мышкина, О.А. Поротиковой, В.А. Соловьева, Н.Р. Тупанчески, Ф.С. Хейфеца, М. Цыганкова, Д.М. Щекина.

При диссертационном исследовании были использованы работы зарубежных авторов по финансовому праву: П. М. Годме, К. Родбертуса, Бен Дж. М. Терра, К. Котг-ке, JI. Р. Дернбурга, К. Фогеля, работы иностранных специалистов по налогообложению, занимающихся вопросами борьбы с уклонением от уплаты налогов - это Brian J. Arnold, James R. Wilson, David A Ward, John Tiley, Joseph T. Thorson, D.Y. Timbrell, V. Uckmar.

Методологическая и эмпирическая базы исследования.

При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания: историко-правовой анализ; метод сравнительного правоведения; системно-догматическое, целевое, буквальное толкованя законодательства.

Научная новизна

Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

2. В современном российском праве требование добросовестности используется в двух значениях. Если оно адресуется судам, то имеет объективно-нравственное значение, если участникам правоотношений — то может пониматься как нечто сугубо субъективное (знал или не знал субъект о каких-либо обстоятельствах) или как вполне объективно-определенное - недопущение обмана, принуждения и т.д.

6. Применение штрафных санкций к «недобросовестным» налогоплательщикам соответствует зарубежной практике использования судебных доктрин и общих норм против обхода налогов. Но эта превентивная функция действует только в случае формальной определенности условий применения механизмов против уклонения от уплаты налогов. Предлагается при разработке российской нормы против уклонения от уплаты налогов выбрать в качестве основания ее действия концепцию мнимых и притворных сделок, как наиболее определенную, с одновременным использованием штрафных санкций за незаконное уклонение от налогов.

7. Целесообразно ввести в российское законодательство нормы о том, что суд и налоговый орган связываются принятым ранее налоговым решением - фискальный рескрипт. При этом фискальный рескрипт подлежит обжалованию в суде, и в случае если суд признает его необоснованным, налоговый орган обязан возместить налогоплательщику убытки, причиненные таким актом.

8. Санкции ст. 169 ГК РФ не могут применяться в случаях уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов в силу их неопределенности и возможности наложения многократной ответственности за одно и то же деяние.

Практическая значимость

Апробация

Автор подготовил к печати методическое пособие по учебной программе «финансовое право» - «Категория «недобросовестность» в налоговом праве».

Структура диссертации

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Савсерис, Сергей Владимирович, Москва

Проведенный анализ использующегося в настоящее время категории «недобро совестность» позволяет сделать вывод, что основной недостаток иснользуемой кон цепции борьбы против уклонения от уплаты налогов состоит в его неопределенности. Во многих случаях привлекательность использования такого подхода позволяет

категории «недобросовестность» вытеснять и подменять нормы права. При этом ка тегория «недобросовестность» находит применение во все новых категориях налого вых споров, приобретая самостоятельное значение. В результате исследования были сделаны выводы, что такие понятия, как «об ход налогового закона», «злоупотребление правом», «обман», не позволяют выявить

«недобросовестных» налогоплательщиков. Детальное изучение практики Конституционного Суда РФ и арбитражных судов

показало, что во всех случаях, когда выявляется «недобросовестность налогонла тельщика», в его действиях присутствуют признаки мнимых и (или) притворных

сделок. В нащем исследовании также проанализирована практика борьбы с уклонением

от налогообложения в экономически развитых странах. Во многих из них использу ются специальные судебные доктрины (в основном, в странах англосаксонской сис темы права), или общие нормы против уклонения от уплаты налогов (в основном, в

странах континентальной системы права). Был сделан вывод, что критерий «недобро совестность» представляет собой некое подобие западной судебной доктрины против

уклонения от налогообложения. В работе особо отмечено, что правовая неопределенность, присущая западным

судебным доктринам, компенсируется рядом факторов. Поэтому необходимо учиты вать, что страна, вступающая на путь заимствования судебных доктрин против укло нения от уплаты налогов должна учитывать, что нока не заработают компенсаторные

механизмы, защищающие права налогоплательщиков, вред от слепого следования за падным судебным доктринам будет существеьню перевещивать положительные ре зультаты.При внешней схожести современного российского подхода, западных судебных

доктрин и общих норм против уклонения от уплаты налогов, российская практика аб солютно не учитывает опыт западных стран в части компенсаторных механизмов дей ствия судебных доктрин и общих норм против уклонения от уплаты налогов, защи щающих права налогоплательщиков. При исследовании опыта экономически развитых стран автор установил, что как

в судебных доктринах, применяемых для борьбы с уклонением от уплаты налогов, так

и в общих нормах против уклонения от уплаты налогов, в различных странах исполь зуется концепция «мнимых и притворных сделою>, при совершении которых налого вые органы могут пересмотреть налоговые последствия для налогоплательщиков. Та кая практика западных стран соответствует сделанному нами выводу о том, что в дей ствиях российских «недобросовестных» налогоплательщиков присутствуют признаки

мнимых и (или) притворных сделок. Соответственно, результаты анализа практики

экономически развитых стран подтверждают сделанное заключение, что российские

суды, применяя институт мнимых и притворных сделок, могут эффективно бороться с

уклонением от уплаты налогов, исключая, таким образом, применение неопределенно го критерия «недобросовестность». Концепция «деловая цель» предполагает исследование, находится ли цель сделки

в хозяйственной (деловой), или же в налоговой сфере. Нами отмечено, что концепция

«деловой цели» может использоваться в узком смысле, при котором переоцениваются

налоговые последствия сделок, не имеющих никакой деловой цели, и в широком

смысле - когда пересматриваются налоговые последствия сделок, имеющих как нало говую, так и деловую цель, но «вес» налоговой цели преобладает. При использовании концепции «деловая цель» в широком смысле неизбежен

субъективный подход «взвешивангы» двух целей совершения сделки - «деловой» и

«налоговой». Применение концепции «деловой цели» связаью с возникновением

высокой степепи неопределенности для налогоплательщика и потенциально будет

стимулировать принятие произвольных рещений налоговыми органами и судами. Пами дана сравнительная характеристика правовых последствий, применяемых

российскими судами, и правовых последствий применения западных судебных

доктрин и общих 1юрм против обхода налогов.в качестве противопоставления практике российских судов в работе проведено

исследование зарубежной практики «реконструкции» налоговых последствий совер шенных налогоплательщиком действий, которые могут быть пересмотрены для целей

налогообложения. Именно из-за недостатков судебных доктрин особое внимание при разработке

общей нормы против обхода налогов уделяется «реконструкции» налоговых послед ствий при применении этой нормы. Кроме того, в них, как правило, предусматрива ются возможности исключения двойного налогообложения. В диссертации сделан вывод, что ни один из этих важных аспектов борьбы с ук лонением от уплаты налогов, закладываемых в западных странах в общую норму

против уклонения от налогообложения, пока не воспринимается российскими судами

и налоговыми органами, что делает правовые последствия недобросовестности не предсказуемыми и излищне жесткими. В публикациях западных авторов подчеркивается основное достоинство судеб ных доктрин «фиктивных и недействительных сделок», связанное с более высокой

степенью их определенности. Поэтому был сделан вывод, что применение россий скими судами норм ПС РФ о незаконности мнимых и притворных сделок позволило

бы решить проблему неопределенности налоговых последствий использования кате гории «недобросовестность». Применение такого подхода в российских судах позво лило бы пресечь большинство незаконных схем обхода налогов. Применение более широких формулировок общей нормы против обхода налогов

(например, основанных на исследовании деловой цели) представляется в настоящее

время необоснованным. Во-первых, более щирокая норма открывает существенно

больше возможностей для злоупотреблений налоговых органов и судов. Во-вторых,

поскольку применение концепции мнимых и притворных сделок способно пресечь

известные в настоящий момент схемы обхода налогов, применение более щироких

оснований для пересмотра налоговых последствий выглядит как неадекватный меха низм борьбы с уклонением от налогов. Вопрос о применении мер ответственности к налогоплательщикам, действия ко торых переквалифицированы налоговыми органами или судами при применении су дебных доктрин или общей нормы против уклонения от уплаты налогов - один из са 171 мых острых в практике большинства стран. Его актуальность связана с характером

действия судебных доктрин и общих норм против уклонения от налогообложения. Применение названных методов призвано отграничить налоговое планирование

(минимизация налогообложения) и уклонение от налогообложения. Основная специ фика этих категорий состоит в том, что граница между ними не может быть опреде лена заблаговременно и четко. Именно это обстоятельство и определяет механизм

действия большинства судебных доктрин и общих норм против обхода налогов: они

имеют достаточно широкие формулировки чтобы подстраиваться под гибкие инстру менты гражданского законодательства, используемые налогоплательщиками, и пре секать вновь создаваемые способы уклонения от налогообложения. Иными словами,

судебные доктрины и общие нормы против обхода налогов обладают некоторой сте пенью неопределенности. При такой неопределенной границе налогового правонарушения представляется

сомнительной возможность назначения какого-либо наказания. С другой стороны,

нельзя не согласиться с зарубежными специалистами, которые отмечают, что в отсут ствие наказания некоторые налогоплательщики могут рискнуть тем, что к сделке, в

конце концов, может быть применена общая норма предотвращения уклонения от на логообложения, поскольку единственной их потерей в таком случае будут операци онные издержки и пеня за неуплаченные налоги. По нашему мнению применение налоговой ответственности за выявленное неза конное налоговое планирование с теоретической точки зрения можно донустить

только в том случае, когда на момент реализации «схемы» налоговой минимизации

она уже рассматривалась налоговыми органами и судами как незаконная (с точки

зрения применения судебных доктрин и общей нормы против уклонения от уплаты

налогов). В противном случае можно прийти к выводу, что налоговая ответствен ность наступает за деяние, которое на момент его совершения не считалось правона рушением. Принципы российского права предъявляют очень жесткие требования к нормам

о привлечении к ответственности. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми по ступками должна быть проведена четко, а неопределенность состава налогового пра вонарушения противоречила бы основному принципу юридической ответственности

- принципу законности.He может наступать ответственности за законное использование налоговых

льгот, вычетов и налоговых режимов. Различные толкования норм права, выявляю щие скрытый смысл налоговой нормы, отличный от ее буквального значения, или пе реквалификация действий налогоплательщика не могут лишить права использования

налоговой льготы (режима) законного основания. В связи с этим не может наступать

ответственность за действия налогоплательщика, переоцененные с точки зрения на логовых последствий в результате применения судебных доктрин, категории «недоб росовестность» или общей нормы против уклонения от налогов. Таким образом, если практику борьбы с уклонением от уплаты налогов основать

на неопределенных критериях, как-то, «недобросовестность» или «деловая цель» (в ее

широком смысле) - следует признать, что налогоплательщиков, действия которых

выявляются этими способами, невозможно привлечь к ответственности. Если общую норму против уклонения от налогообложения основать на концеп ции мнимых и притворных сделок, которая предполагает более объективный подход

к оценке сделок налогоплательщиков, то применение штрафов к нарушителям с кон ституционно-правовой точки зрения будет вполне допустимо. Такая 1юрма, при

меньшей своей широте, будет более эффективно работать и действительно пресекать

уклонение от налогообложения путем заключения сделок, не направленных на те

правовые результаты, которые в них определены. Учитывая приведенные в работе выводы, нами выработаны следующие рекомен дации, которые могут быгь использованы для совершенствования действующего за конодательства:

1) Приемлемым способом решения проблемы, связанной с неопределенностью

российского подхода борьбы против обхода налогов (применение критерия

недобросовестности), является использование гражданско-правового инсти тута мнимых и притворных сделок. Возможность использовапия такого под хода обеспечивается тем, что судебной практикой допускается обращение на логового органа в суд с иском о признании сделок недействительными;

2) Концепция мнимых и притворных сделок могла бы использоваться в борьбе

против уклонения от уплаты налогов в виде судебной доктрины. Трансфор мация гражданско-правовых норм о мнимости и притворности сделок в су 173 дебную доктрину против обхода налогов позволила бы не затрагивать граж данско-правовые последствия сделок, т.е. обеспечивается стабильность хо зяйственного оборота, при достижении цели в области налогообложения. 3) При разработке российской нормы против обхода налогов мы предлагаем вы брать в качестве основания ее действия концепцию мнимых и притворных

сделок, как наиболее определенную. При этом, в случае выявления незакон ного уклонения от уплаты налогов путем совершения мнимых и притворных,

на такого налогоплательщика должны налагаться штрафные санкции за неза конное уклонение от налогов. При введении в НК общей нормы против укло нения от уплаты налогов необходимо будет отменить абзацы третий и чет вертый пункта 11 статьи 7 Закона «О налоговых органах», наделяющие нало говые органы правом предъявлять в суде и арбитражном суде иски о призна нии сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полу ченного по таким сделкам, а также о взыскании неосновательно приобретен ного не по сделке, а в результате других незаконных действий;

4) Рекомендуется ввести в российское законодательство нормы о том, что суд и

налоговый орган связываются принятым ранее налоговым решением (фис кальный рескрипт). При этом, фискальный рескрипт может быть обжалован в

суде и в случае признания его судом необос1юва1П1ым, налоговый орган обя зан возместить налогоплательщику все убытки, причипенные таким незакон ным актом. 5) Делается вывод, что норма ст. 169 ГК РФ должна быть исключена из россий ского законодательства в силу ее неопределенности, неоправданно жестокой

санкции и возможности возникновения многократной ответственности за од но и то же деяние.Список использованных нормативно-правовых актов

и актов судебной практики

1) Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием

12.12.1993 //Российская газета от 25 декабря 1993. 2) Налоговый кодекс РФ. Часть цервая от 31.07.1998. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. Я231.СТ. 3824. 3) Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 05.08.2000. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. №32. Ст. 3340. 4) Гражданский кодекс РФ. Часть первая от 30.11.1994. № 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. №32. Ст. 3301. 5) Гражданский кодекс РФ. Часть вторая от 26.01.1996. № 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. №5. Ст. 410. 6) Федеральный закон от 08.08.2001 № 126-ФЗ «О внесении изменений и донол нений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства, а также о признании утратившими силу отдельных актов

законодательства РФ» // СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3429. 7) Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и допол нений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации ив от дельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2002. №2. Ст. 2026. 8) Федеральный закон от 24.07.2002 № 104-ФЗ «О внесении изменений и допол нений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некото рые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о при знании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» // СЗ РФ. 2002. №30. Ст. 3021. 9) Федеральный закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. №25. СТ.2343. 10) Федеральный закон от 29.12.1995. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе нало гообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательст ва» //СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 15.11) Федеральный закон от 27.11.2001 К2 148-ФЗ «О внесении изменений и до полнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы» // СЗ РФ. 200 L № 49, Ст. 4554. 12) Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» //

Ведомости СНД и ВС. 1991. № 52. Ст. 1871. 13) Закон РФ от 21.03.1991. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федера ции", Ведомости Съезда народных депутатов РФ и ВС РФ от 11.04.1991. №15, ст. 492. 14) Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998. № 24-П по делу

15) Постановление Констрпуционного Суда РФ от 15.07.1999. № 11-П по делу

«О проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федера ции "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О феде ральных органах налоговой полиции" // Вестник Конституционного Суда

РФ. 1999. №5. 16) Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001. № 3-П по делу «О

проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7

Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жало бой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" // Вестник

17) Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003. № 9-П по делу «О

проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса

Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого,

Г.А.Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова" //

Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 4. 18) Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001. № 2-П по делу «О

проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3

статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в

Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской

Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а

также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж". За кона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области

"О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской

области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская

тройка" и ряда граждан" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 3. 19) Постановление Конституционного Суда РФ от 28.03.2000. К2 5-П по делу «О

проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Рос сийской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жало бой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки

20) Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003. № 329-0 "Об отказе

в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответствен ностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод

положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Палогового кодекса Рос сийской Федерации" // СПС «Гарант». 21) Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005. JST» 36-0 // Вестник

Конституционного Суда РФ. 2005. № 3. 22) Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001. N2 138-0 "По хода тайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъ яснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от

12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 ста тьи И Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в

Российской Федерации // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2. 23) Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2000. № 243-0 "Об отказе

в удовлетворении ходатайства государствеьнюго унитарного предприятия

"Научью-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотех ники" (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении постановления Конститу ционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о

проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Феде 177 рации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Россий ской Федерации" // СПС «Гарант». 24) Определение Конституционного Суда РФ от 04,11.2004. № 324-0 "По хода тайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работо дателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Су да Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-0 об отказе в приня тии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью

"Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением

пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник

Конституционного Суда РФ. 2004. № 6. 25) Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004. JST» 168-0 "Об отказе

в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергее вича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второ го и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на

добавленную стоимость" и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового

кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ.

2004. № 6. 26)Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004. № 169-0 "Об отказе

в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответствен ностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод поло жением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" //

Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 6. 27) Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004. № 226-0 "Об отказе

в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества

"Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституцион ных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федера ции и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О

налоговых органах Российской Федерации" // СПС «Гарант». 28) Сообшение пресс-службы Конституционного Суда "Об Определении Кон ституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-0" //

СПС «Гарант».29) Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.04.2002. Х2 С5-5/ун-342 «К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.02 N ХВ-П-13-

03788 // СПС «Гарант». 30) Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.03.2005. Ко 13885/04 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федера ции. 2005. № 7. 31) Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.01.2005. № 10755/04 // СПС «Гарант». 32) Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.08.2004. ]<2 2870/04 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2004. № 12. 34) Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.03.2004. №. 15527/03 // Сайт

журнала "Российский налоговый курьер" http://www.mk.ru. 36) Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от

28.02.2002. № А43-4595/01-10-124 // СПС «Гараьгг». 37) Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от

08.12.2000. № А38-14/110-00 // СПС «Гарант». 38) Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского ок руга от 17.03.2005. № А74-1198/04-К2-Ф02-955/05-С1 // СПС «Гарант». 39) Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа

от 21.03.2001. № Ф03-А04/01-2/374 // СПС «Гарант». 40) Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа

от 21.01.2004. Ко Ф03-А51/03-2/339 // СПС «Гарант». 41) Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа

от 04.02.2003. Ко Ф03-А51/02-2/2961 // СПС «Гарант». 42) Постановление Федерального арбитражного суда Занадно-Сибирского окру га от 20.06.2003. № Ф04/2709-716/А46-2003 // СПС «Гарант».43) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

07.04.2005. № КА-А40/2314-05-П // СПС «Гарант». 44) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

10.11.2003. № КГ-А40/8400-03 // СПС «Гаранг». 45) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

10.11.2004. No КА-А40/10420-04-П // СПС «Гарант». 46) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

11.10.2004. № КА-А40/9095-04 // СПС «Гарант». 47) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

13.11.2003. № КА-А40/8663-03 // СПС «Гаранг». 48) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

15.11.2005. № КА-А40/13060-04 // СПС «Гарает». 49) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

17.09.2004. № КА-А40/6914-04-14И,Б // СПС «Гарант». 50) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

19.07.2002. No КГ-А41/4518-02 // СПС «Гарант». 51) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

26.05.2003. № КГ-А41/3104-03 // СПС «Гарант». 52) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

27.08.2004. № КА-А40/7248-04-П // СПС «Гарант». 53) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

27.10.2004. № КА-А40/9857-04 // СПС «Гарант». 54) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

28.02.2003. № КГ-А41/608-03 // СПС «Гарант». 55) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

28.01.2002. № КА-А40/18-02 // СПС «Гарант». 56) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

29.07.2002. № КА-А40/4746-02 // СПС «Гарант». 57) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

30.06.2005. № КА-А40/3222-05 // СПС «Гарант». 58) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от

04.03.2004. № КГ-А41/1298-04 // СПС «Гарант».59) Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от

10.02.2005. № А57-7291/04-22 // СПС «Гарант». 60) Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от

30.03.2005. № А49-8549/04-596а/19 // СПС «Гарант». 61) Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от

06.04.2005. Ко А55-8550/04-35// СПС «Гарант». 62) Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от

06.05.2004. № А12-17235/03-С10 // СПС «Гарант». 63) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Занадного округа

от 11.09.2002. № А05-3302/02-227/12 // СПС «Гарант». 64) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Занадного округа

от 20.10.2004. № А56-26048/03 // СПС «Гарант». 65) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа

от 06.09.2004. № А56-5247/04 // СПС «Гарант». 66) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Занадного округа

от 07.10.2004. № А56-4593/04 // СПС «Гарант». 67) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа

от 01.03.2001. No Ф08-0485/2001 // СПС «Гарант». 68) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа

от 16.01.2004. № Ф08-5304/03-2062А // СПС «Гарант». 69) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа

от 20.08.2002. № Ф08-2976/02-1080А // СПС «Гарант». 70) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа

от 21.03.2002. № Ф08-1679/02-622А // СПС «Гарант». 71) Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от

13.07.2004. Ко Ф09-2765/04АК // СПС «Гарант». 72) Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от

10.06.2003. № Ф09-1642/03АК // СПС «Гарант». 73) Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от

20.11.2003. № Ф09-3939/03-АК // СПС «Гараггг». 74) Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от

05.10.2004. Ко Ф09-4127/04АК // СПС «Гарант».75) Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от

29.10.2003. № А48-1489/03-19 // СПС «Гарант». 76) Решение Арбитражного суда Архангельской области от 17.04.2002. № А05-

3302/02-227/12 // СПС «Гарант». 77) Решение Суда ЕС по делу К2 С-301/97 Нидерланды против Совета ЕС

(Netherland v. Council) // Интернет-сайт Суда ЕС

http://curia.eu.int/en/index.htm. 78) Решение Суда ЕС по делу 326/85 Нидерланды против Комиссии (Netherlands

V. Commission) // Интернет-сайт Суда ЕС http://curia.eu.int/en/index.htm. 79) Решение Суда ЕС по делу С-17/01 «Зюдхолъц» (Sudholz) // Интернет-сайт

Суда ЕС http://curia.eu.int/en/index.htm. 80) Решение Суда ЕС по делу J^ 2 С-94/05 «Эмсланд Штэрке» {Emsland Starke) //

Интернет-сайт Суда ЕС http://curia.eu.int/en/index.htm. 81) Решение Суда ЕС по делу № С-255/02 «Халифакс плс» (Halifax pic), «Лидс Нерманент Девелопмент Сервисез Лтд» (Leeds Permanent Development

Services Ltd), «Каунти Уайд Проперти Инвестментс Лтд» (County Wide

Property Investments Ltd) против Национального управления таможенных и

налоговых сборов Великобритании // Интернет-сайт Суда ЕС

http://curia.eu.int/en/index.htm.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Категория "недобросовестность" в налоговом праве»

1. Административное право зарубежных стран: Учебн. пособие / Под ред.А.Н.Козырина. М.: СПАРК, 1996.

2. Алексеев С.С. Общая теория права. В 2-х томах. Т. 2. М.: Юрид. лит., 1982.

3. Алексеев С.С. Социальная ценность права в советском обществе. М.: Юрид.лит., 1971.

4. Алексеев С.С. Философия права. М.: НОРМА, 1998.

5. Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М.: ЗЕРЦАЛО, ТЕИС, 1996.

6. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 1992.

7. Аристотель. Этика. М.: ACT, 2004.

8. Барон Ю. Система римского гражданского права. Вып. 1. Кн. 1. Общая часть.М., 1898.

9. БартошекМ. Римское право. Понятие, термины, определения. М., 1989.

10. Бахрах Д. Н. Административное право России: Учебник. М.: НОРМАИНФРА М, 2000.

11. Белъский К. С. Финансовое право. М. Юрист, 1994.

12. Бентам И. О судебных доказательствах. Киев, 1876.

13. Бентам И. Введение в основания нравственности и законодательства. М.,1998, '

14. Боровиковский А. Отчет судьи. С.Пб.: Тип. «Правда», 1909.

15. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право: Общие положения.М.: Статут, 1998.

16. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Комментарий части первой ГК РФ. М.,1996.

17. Братусь С.Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963.

18. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н., Брызгалин В. В., Баженов О. И.Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок. М.: Аналитика-Пресс, 1999.

19. Брызгалин А.В. Практическая налоговая энциклопедия. Налоговая оптимизация. Электронная публикация СПС «Гарант».

20. Васьковский Е. В. Учебник гражданского процесса. М., 1914.

21. Васьковский Е. В. Учение о толковании и применении гражданских законов.Одесса, 1901.

22. ВедельЖ. Административное право Франции. М.: Прогресс, 1973.

23. Венедиктов А. В. Гражданско-правовая охрана социалистической собственности в ССС Р. М.-Л., 1954.

24. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000.

25. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговый орган налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995.

26. Гагенмейстер Ю. А. О теории налогов, примененной к государственному хозяйству. Спб. 1852.

27. Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебн. пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.

28. Гегель, Философия права. Перевод с нем., Т. 7. JI.-M.: Соцэкгиз, 1934.

29. Герасименко С. А. Защита прав налогоплательщика в арбитражном суде.Практикум акционирования. Вып. 5. М.: Центр деловой информации, 1994.

30. Годме П.М. Общая теория обязательств. М., 1947.

31. Годме П.М. Финансовое право. М., 1978.

32. ГойхбаргА. Г. Хозяйственное право РСФСР. М, 1942.

33. Грачева Е.Ю. Финансовое право: Схемы и комментарии: Учебн. пособие.Изд. 3-е, испр. и допол. М.: Юриспруденция, 1999.

34. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебн. пособие. Изд. 2-е,испр. и допол. М.: Юриспруденция, 2000.

35. Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. В книг.Осуществление и защита гражданских прав» (серия «Классика Российской цивилистики»). М.: Статут, 2001.

36. Гуев А.И. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодексаРоссийской Федерации. М., 2001.

37. Гурвич М.А. Советское финансовое право. М.: Гос. изд-во юрид. лит., 1952. ЪЬ)Дернберг JI.P. Международное налогообложение. М. Будапешт: ЮНИТИ,1997.

38. Доманжо В.П. Вопрос об ответственности за вред, причиненный при осуществлении права, в проекте нашего Гражданского уложения. Памяти профессора Г.Ф. Шершеневича. Сборник статей по гражданскому и торговому праву. М.: 1915.

39. Дормидонтов Г.Ф. Классификация явлений юридического быта, относимыхк случаям применения фикций. Казань, 1895.

40. Дюгамелъ К. Опыт государственного права Российской Империи. СПб.: Тип.Рос. Акад., 1833.

41. Ем B.C. Гражданское право / Под ред. Суханова Е.А. Электронная публикация СПС «Гарант».

42. Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М.: Лекс-Книга, 2002.

43. Еропкин М. И., Клюшниченко А. П. Советское административное право. М.:Юрид. лит., 1979.

44. Ефимов В. В. Догма римского права. СПб., 1901.

45. Загряцков М. Д. Административная юстиция и право жалобы. Изд. 2-е, М.:Право и Жизнь, 1925.

46. Зарипов В. М. Комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации,части второй (постатейный). М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.

47. Иоффе О. С. Шаргородский М. Д. Вопросы теории права. М., Юрид. лит.,1961.

48. Исаков В. Б. Фактический состав в механизме правового регулирования. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 1980.

49. Гражданское право. Часть первая / Под ред. Калпиной А.Г., Масляевой А.И. М., 1997.

50. КанкеВ.А. Основы философии. Учебник. М., 1999.

51. Кант И. Критика практического разума. СПб., 1908.

52. Кант И. Лекции по этике. М.: Республика, 2005.

53. Kapaceea М. В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М.: Юристь, 1999.

54. Кармолщкий А. А. Административно-правовое регулирование надведомственных полномочий государственных инспекций. М.: Изд-во Московского университета, 1985.

55. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М., 1983.

56. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: ЮНИТИ, 1998.

57. Кирилов В. И., Старченко А. А. Логика: Учебник. Изд. 5-е, перераб. и доп.М.: Юрист, 1998.

58. Кириченко В.Ф. Значение ошибки по советскому уголовному праву. М.: Издво АН СССР, 1952.

59. Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993.

60. Комаров С. А., Малъко А. В. Теория Государства и права. М.: Норма, 1999.

61. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации (части первой ивторой). / Под. ред. Р. Ф. Захаровой, С. В. Земляченко. М.: ПБОЮЛ Грачев С. М., 2001.

62. Комментарий к части первой Налогового кодекса РФ / Под ред. Слома В.И.М., 2000.

63. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первойпостатейный). Составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов. Учебн. пособие. М.: МЦФЭР, 1999.

64. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1999.

65. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой /Под ред. Г. В. Петровой. М.: НОРМА-ИНФРА-М, 1999.

66. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть перваяПостатейный) / Автор комментариев и составитель А. Б. Борисов. М.: Книжный мир, 1999.

67. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Изд. 2-е, изм. идопол. / Под ред. Ю. И. Скуратова и В. М. Лебедева. М.: НОРМА-ИНФРА, 1999.

68. Коренев А. 77. Нормы административного права и их применение. М.: Юрид.лит., 1978.

69. Коттке К. Грязные деньги что это такое?: Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег / Пер. с нем. М.: Дело и Сервис, 1998.

70. Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации / Под. ред. Э. М. Цыганкова. М.: Спарк, 1998.

71. Кулагин М. И. Избранные труды. М.: Статут (серия "Классика российскойцивилистики"), 1997.

72. Кулеш В. А. Налоговая адвокатура (или как защищаться от финансовых санкций). Изд. 2-е испр. и допол. М.: Бизнес-школа "Интел-Синтез", 1999.

73. Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. Вып. 1, Петроград: Наука и школа,1919.

74. Курылев С. В. Основы теории доказывания. Минск: Изд-во БГУ, 1969.

75. Кучеров И. И. Налоговые преступления. Учебн. пособие. М.: ЮрИнфоР.,1997.

76. Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М.: ПерваяОбразцовая типография, 2000.

77. Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Консум, 1997.

78. Кучерявенко Н. П., Александров С. В. О налогообложении прибыли предприятий (Научно-практический комментарий) Харьков: Одисей, 1998.

79. Лазарев В. В. Применение советского права. Казань: Изд-во Казанского университета, 1972.

80. Лушншова М. В. Правовой режим налогового планирования. Учебн. пособие.Ярославль: Ярое. гос. ун-т, 1999.

81. Львов Д. Промысловый налог и методы его установления в западноевропейских государствах и в России. М., 1880.

82. Люшер Ф. Конституционная защита прав и свобод личности М.: Универс,1993.

83. Малиновский А.А. Злоупотребление правом. М., 2000.

84. Маслов В. Ф. Основные проблемы права личной собственности в периодстроительства коммунизма в СССР. Харьков, 1968.

85. Маслов В. Ф.Советское гражданское право. Киев, 1983.

86. Теория государства и права / Под ред. Матузов Н.И. М., 2001.

87. Мейер Д.И. Русское гражданское право. (Серия «Классика Российской цивилистики»). Ч. 1 М.: Статут, 1997.

88. Мироненко Т. Я. Советует аудитор: некоторые ошибки бухгалтерского учета-Харьков: Оригинал, 1997.

89. Михайловский И.В. Очерки философии права. В.М. Посохин. Т. 1. Томск,1914

90. Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства.Учебн. пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.

91. Муромцев С. А. Гражданское право древнего Рима, М.: Статут, 2003

92. Мухин М.С. Ответчик налоговая полиция. СПб.: Нева, 1997.

93. Налоги и налоговое право. Учебн. пособие / Под. ред. А. В. Брызгалина. М.:Аналитика-Пресс, 1997.

94. Налоговое право: Учебн. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБКПРЕСС, 2000.

95. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает / Под ред. В.Д. Ларичева. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 1998.

96. Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть (проект). Комментарий С. Д. Шаталова. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996.

97. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В. И. Слома. М.: Статут, 1998.

98. Научно-практический постатейный комментарий к Части первой Налоговогокодекса. М.: Городец, 2000.

99. Никонов А.А. Комментарии к изменениям в Налоговый кодекс. М.: Главбух, 1999.

100. Новицкий И.Б. Сделки. Исковая давность. М., 1954.

101. Новоселов В.И. Законность актов органов управления. М.: Юрид. лит, 1968.

102. Озеров И.Х. Главнейшие течения в развитии прямого обложения в Германии. СПб., 1899.

103. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып. 1. Учение об обыкновенных доходах. М., 1909.

104. Озеров И.Х. Подоходный налог в Англии. Экономические и общественные условия его существования. М., 1898.

105. Ойгензихт В.А. Воля и волеизъявление. Душанбе, 1983.

106. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебник. М.: Книжный мир, 1999.

107. Парыгина А.А., Тедеев А.А. Налоговое право. Ростов-на-Дону: Феникс, 2002.

108. Пастухов И.Н., Яни П.С. Неуплата налогов и незаконное предпринимательство: уголовная ответственность. М.: ЗАО «Бизнес-школа «Интел-Синтез», 2002.

109. Пепеляев С. Г. Налоговая инспекция предъявила иск. М.: ИНВЕСТ ФОНД, 1994.

110. Пепеляев С. Г. Правовое положение органов Государственной налоговой службы Российской Федерации. М.: ИНВЕСТ ФОНД, 1995.

111. Налоговое право. Учебник / Под ред. Пепеляева С.Г. М.: Юрист, 2003.

112. Перетерский КС. Сделки, договоры. ГК РСФСР. Научный комментарий. ВыпускУ. М., 1929.А) Перо в А. В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристь, 2000.

113. Петражицкий Л.И. Права добросовестного владельца на доходы. (Серия «Классика Российской цивилистики»). М.: Консультант, 2002.

114. Петрова Г. В. Налоговое право. Учебник. М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997.

115. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М.: Фбк-Пресс, 2004.

116. Петти В. Трактат о налогах и сборах. Антология экономической классики М.: МП "ЭКОНОВ", "КЛЮЧ", 1993.

117. Перетерский И. С. Сделки, договоры. ГК РСФСР. Научный комментарий. Вып. V. М., 1929.

118. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 1998.

119. Порохов Е. В. Теория налоговых обязательств. Учебн. пособие. Алмты: Жеп жаргы, 2001.

120. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е, допол. и перераб. /ГуевА.Н. М.: ИНФРА-М, 2000.

121. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 1996.

122. Рабинович Н.В. Недействительность сделок и ее последствия. Л., 1960.

123. Рассел Б. Человеческое познание. М.: Изд-во Иностранной Литературы, 1957.12в) Рохлин З.М. Акты советского государственного управления. М.: ЗИСТ, 1960.

124. Родбертус К. Исследования в области национальной экономии классической древности. Вып. 2. К истории римских трибутных податей со времен Августа. Ярославль, 1881.

125. Рождественский Н. Руководство к российским законам. Изд. 4-е, доп. СПб.: Тип. Э. Праца, 1851.

126. Рясенцев В.А. Советское гражданское права. М., 1986.

127. Саватъе Р. Теория обязательств. М.: Прогресс, 1972.

128. Самощенко И.С. Понятие правонарушения по советскому законодательству. М., 1963.

129. Сергеев А.П. и Толстой Ю.К. Гражданское право. Т. 1 / Под ред. М., 1996.

130. Синайский В.И. Русское гражданское право. Общая часть. Вещное право. Обязательственное, семейное и наследственное право. (Серия «Классика Российской цивилистики»).

131. Смирное М.П. Зарубежная налоговая и криминальная полиция и их оперативно-розыскная деятельность. М.: АНМ, Изд-во МГУ им. Ломоносова, Че-Ро, 2000.

132. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935.

133. Советское финансовое право. Учебник. М.: Юрид. лит., 1985.

134. Старилов Ю.Н. Государственная служба в Российской Федерации: Теоретико-правовое исследование. Воронеж: Изд-во Воронежского университета, 1996

135. Старосьцяк Е. Правовые формы административной деятельности. М.: Юрид. лит, 1959.

136. Строгович М. С. Учение о материальной истине в уголовном процессе. М.-Л., 1947.

137. Студеникиин С. С., Власов В. А., Евтихиев И. И. Советское административное право. М.: Юрид. лит., 1950.

138. Стучка П. И. Общая часть гражданского права. М.: Изд-во коммунистической академии, 1929.

139. Соколов А.А. Теория налогов. М., 1928.

140. Таганцев Н. С. Русское уголовное право. Часть общая. В 2-х томах. Т. 1. М.: Наука, 1994.

141. Тархов В.А. Ответственность по советскому гражданскому праву. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 1973.

142. Тархов В.А. Гражданские права и ответственность. Уфа, 1996.

143. Теория доказательств в советском уголовном процессе. /Под ред. Н. В. Жо-гин. Изд. 2-е испр. и допол. М.: Юрид. лит., 1973.

144. Терра Бен Дж. М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М.: Морет Эрнст и Янг, 1995.

145. ТиллеАА. Время, пространство, закон. М.: Юрид. лит. 1965.

146. Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001

147. Толстопятенко Г. П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. USA Tax Regulations & Tax Terminology. M.: Анкил, 1996.

148. Тупанчески H.P. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. В. С. Комарова. М.: ЮНИТИ, 2001.

149. Уилшир A.M. Уголовный процесс. М.: Иностранная литература, 1947.

150. Уилъз У. Опыт теории косвенных улик. М.: 1864.

151. Фельдштейн Г.С. Лекции по уголовному судопроизводству. М.: 1915.

152. Флешииц Е.А. Обязательства из причинения вреда и из неосновательного обогащения М.: Юрид. лит., 1951.

153. Халфина P.O. Значение и сущность договора в советском социалистическом гражданском праве. М., 1954.

154. Хвостов В.М. Система Римского права. Учебник. М.: Спарк, 1996.

155. Хейфец Ф.С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. М.: Пропаганда, 2001.

156. Химичева Н. И. Налоговое право. Учебник. М.: БЕК, 1997.

157. Цветков И. В. Практические аспекты деятельности юриста по защите прав налогоплательщика в судебном порядке. М.: CELLI, 2000.

158. Цыбуленко З.И. Гражданское право. Часть первая. М., 1998.

159. Цыпкин С. Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. М.: Изд-во МГУ им. Ломоносова, 1983.

160. ЧерникД.Г. Налоги в рыночной экономике. М.: ЮНИТИ, 1997.

161. Чичерин Б. Философия права. М.: Типо-литогр. Т-ва Кушнеров и Ко, 1900.

162. Шахматов В.П. Составы противоправных сделок и обусловленные ими последствия. Томск, 1967.

163. Штутин Я. Л. Предмет доказывания в советском гражданском процессе. М.: Юрид. литер., 1963.

164. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002.

165. Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР, 2004.

166. Энекцерус Л. Курс германского гражданского права. Т. 1. М.: Изд-во иностр. лит., 1950.

167. Энциклопедия государства и права / Под ред. П. Стучка. Т. 3. М.: Изд-во коммунистической академии, 1925-1927.

168. Юдельсон К. С. Проблема доказывания в советском гражданском процессе. Государственное издательство юридической литературы. М., 1951.

169. Юрченко А. К. Безвестное отсутствие по советскому гражданскому праву Л.: ЛГУ, 1954.

170. Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. Изд. 4-е. СПб., 1904.

171. Янжул И.И. Опыт исследования английских косвенных налогов. М., 1874.

172. Loretta с. Argrett, Mark Е. Matthews, Robert Е. Lindsay. Criminal tax manual. http://www.usdoj.gov/tax/readingroom/criminal/toc.htmДиссертации и авторефераты

173. Байрачный Ю.Н. Развитие механизма налогового планирования с использованием оффшорных инструментов, Дис. канд. юрид. наук. М., 2001.

174. Блинова М.А. Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Дис. канд. юрид. ггаук. М., 2003.

175. Васева Н.В. Антисоциальные сделки по советскому гражданскому праву. Дис. канд. юрид. наук. Свердловск, 1978.

176. Громов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации (проблемы правовой сущности). Дис. канд. юрид. наук. М., 2003.

177. Жесткое С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Дис. канд. юрид. наук. М., 2001.

178. Задорогин С.И. Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации. Дис. канд. юрид. наук. М., 2004.

179. Исаев В.П. Административно-правовые вопросы организации и деятельности налоговых органов в Российской Федерации. Автореферат дис. канд. юрид. наук. М., 2000.

180. Истомин В.Г. Проблемы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства. Автореферат дис. канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999.

181. Кашанин А.В. Кауза сделки в гражданском праве. Дис. канд. юрид. наук. М., 2002.

182. Кашанина Т.В. Оценочные понятия в советском праве. Автореферат дис. канд. юрид. наук. Свердловск, 1974.

183. Кочергина М.Э. Конституционно-правовая основа формирования налоговой системы в Российской Федерации. Автореферат дис. канд. юрид. наук. М., 2000.

184. Кузнецов Л.Д. Правовые основы организации и деятельности Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Автореферат дис. канд. юрид. наук. М., 2000.

185. Куксин И.Н. Налоговая политика России (теоретический и историко-правовой анализ). Дис. д-ра юрид. наук. СПб., 1998.

186. Кушнерук Е.С. Недействительность сделок по ст. 169 Гражданского кодекса РФ: составы недействительных сделок и их правовые последствия. Дис. канд. юрид. наук. Волгоград.

187. Малеина М.Н. Личные неимущественные права граждан. Автореферат дис. д-ра юрид. наук. М., 1997.

188. Мышкин Б.В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности. Дис. канд. юрид. наук. М., 2004.

189. Николаев А. А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов. Дис. канд. юрид. наук. М., 1999.

190. Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Дис. канд. юрид. наук. М., 1996.

191. Переверзева Е.В. Законодательство субъектов Российской Федерации как источник налогового права. Автореферат дис. канд. юрид. наук, Саратов, 1998.

192. Попов В.В. Банки как субъекты налогового права. Автореферат дис. канд. юрид. наук. Саратов, 1998.

193. Поротикова О.А. Проблема злоупотребления субъективным гражданским правом. Дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2002.

194. Самойлова М.В. Право личной собственности граждан СССР. Автореферат дис. канд. наук. Л., 1965.

195. Соловьёв В.А. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений. Дис. канд. юрид. наук. М., 2002.

196. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов: компаративный анализ. Дис. д-ра юрид. наук. М., 2002.

197. Хабриева Т.Я. Толкование Конституции Российской Федерации: теория и практика. Дис. д-ра юрид. наук. М., 1997.

198. Хейфец Ф.С. Недействительность сделок по советскому гражданскому праву. Дис. канд. юрид. наук. М., 1972.

199. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. Дис. канд. юрид. наук. М., 2001.Статьи

200. Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданскомправе // Известия АН СССР, отд. экономики и права. 1946. № 6.

201. Алексеев С.С. О составе гражданского правонарушения//Правоведение. 1958.1.

202. Ахмедов Д.А., Загиров Ф.В. Добросовестность как одно из неотъемлемых условий для применения налоговых льгот // Налоговый вестник. 2004. № 2

203. Бабкин А.И. Введение к кн.: Применение налогового законодательства арбитражными судами: Сборник постановлений и материалов Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. М.: Юрид. лит., 1998.

204. Бару М.И. О статье 1 Гражданского кодекса // Советское государство и право.1958. № 12.

205. Белинский Е.Б. Вопросы вины в налоговом законодательстве // Государство иправо. 1996. № 6.

206. Белое В.А. Добросовестность, разумность, справедливость как принципы гражданского права // Законодательство. 1998. № 8.

207. Белое В.А. Об умышленном занижении суммы исковых требований (можноли уменьшить государственную пошлину) // Законодательство. 1999. № 5.

208. Вельская Е.В. Налоговое законодательство Российской Федерации и пути егосовершенствования // В сб.: «Налоговый кодекс. Сегодня и завтра». М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.

209. Боботов С., Фомина О. Конституция и налоги // Хозяйство и право. 1997. №4.

210. Богданов Е. Категория «добросовестности» в гражданском праве // Российская юстиция. 1999. № 9.

211. Бойков О.В. Высший Арбитражный Суд и проблемы налогового законодательства // В сб.: «Налоговый кодекс. Сегодня и завтра». М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.

212. Братусъ С.Н. О пределах осуществления гражданских прав // Правоведение.1967. № 3.

213. Бригман К. Налоги и иноземное господство // Все начиналось с десятины:этот многоликий налоговый мир. М., 1992.

214. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2002.

215. Брызгалин А., Берник В. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому налоговому законодательству // Хозяйство и право. 1995. № 5.

216. Брызгалин А.В. Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства и правоприменительная практика // Хозяйство и право. 1998. № 8.

217. Бутурлин А.И. О логике проекта Налогового кодекса Российской ФедерацииВ сб.: «Налоговый кодекс. Сегодня и завтра». М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.

218. Васильева М. Недобросовестность надо доказать // Экономика и жизнь. 2002.вып. 1.21 )Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1.

219. Винницкий Д.В. Не все равны перед законом // эж-ЮРИСТ. 2004. № 23.

220. Вороной В. Добросовестность как гражданско-правовая категория // Законодательство. 2002. № 6.

221. Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления // эж-ЮРИСТ. 2004. №42.

222. Гаджиев Г. Новая эра налоговых правоотношений // Двойная запись. 2005.6.

223. Гаджиев Г.А., Черкаев Д.И. Правовые позиции Конституционного СудаРоссийской Федерации о моменте уплаты налога юридическим лицом // Российский налоговый курьер. 2001. № 9.

224. Горбунова О.Н. Роль финансового права в преодолении экономического кризиса // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1999. № 6.

225. Горский И.В. Еще раз о налогах и налоговом законодательстве // НалоговыйВестник. 1999. № 12.

226. Демин А.В. Общие принципы налогообложения и судебно-арбитражная практика // В кн.: «Налоговые споры. Общие принципы налогообложения». Красноярск: ПИК "Офсет", 1997.

227. Ерошенко А.А. Осуществление субъективных гражданских прав // Правоведение. 1972. №4.

228. Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. № 4.

229. Жданов А.А. О действительности актов государственного управления // Правоведение. 1964. № 1.

230. Жесткое С.В. Особенности налогообложения групп предприятий // Ваш налоговый адвокат. 1997.

231. Зарипов В.М. Двуликий кодекс // ЭЖ-ЮРИСТ. 2003. № 28.

232. Захарова Р.Ф. Правовые проблемы совершенствования налоговой системыРоссийской Федерации // В сб. «Налоговый кодекс. Сегодня и завтра». М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.

233. Зингер Е.А., Ялбулганов А.А. Основы налогового законодательства АвстралииПубличные финансы государств АТР. Бюджетное и налоговое регулирование //под ред. А. Н. Козырина. М.: Изд-во "Ось-89", 1998.

234. Ивлиева М.Ф. Финансовое право как отрасль права, отрасль законодательстваи учебная дисциплина в современных условиях // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1999. № 6.

235. Кашанин А.В. Кауза гражданско-правового договора как выражение его сущности // Журнал российского права, 2001. № 4.

236. Костин А.А. Критерии недобросовестности налогоплательщика // Аудиторские ведомости. 2002. № 8.

237. Кошкин В.Н. О дополнительных налогах и сборах, вводимых органами власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления // Налоговый Вестник. 1997. № 3.

238. Краснова С.А. Определение понятия «добросовестность» в российском гражданском праве // Журнал российского права. 2003. № 3.

239. Крохина Ю.А. Изменение срока уплаты налога, сбора или пени. //В кн.:Налоговое право России». М.: Издательство НОРМА, 2003.

240. Кукушкин И., Бересенева Н. Налоги: оптимизация или уклонение // Консультант. 2004. №21.

241. Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. №1.

242. Лабутичев И. В. Ответственность налогоплательщика за нарушение правилпреставления документов в налоговые органы // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1999. № 6.

243. Макаров А. На пороге налогового беспредела. Интервью с А. Макаровым //Коммерсант. № 100.>

244. Малеин Н.С. Закон, ответственность и злоупотребление правом // Советскоегосударство и право. 1991. № 11.

245. Михайлова О. Минимизация должна быть законной // ЭЖ-ЮРИСТ. 2004. №16.

246. Муранов А.И. К вопросу об «обходе закона» в проекте раздела VII "Международное частное право" части третьей ГК РФ // Юрист. 1997. № 5, 6.

247. Муранов А.И. Обход закона в международном частном праве: мнимость актуальности и надуманность проблем // Законодательство. 2004. № 7, 8.

248. Никонов А.А. Вопросы применения закона, не доведенного до всеобщего сведения // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1998. № 9.

249. Новицкий И.Б. Принцип доброй совести в проекте обязательственного праваВестник гражданского права. 1916. № 6.

250. Новоселова JI.A. Финансирование под уступку денежного требования //Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2000. № 1112. 2001. № 1, 3-6, 8, 10, 11. 2002. № 1.

251. Палъцева И.В. Налоговый Кодекс РФ: судебная проверка на прочность // ЭЖЮРИСТ. Судебное приложение. 2000. № 28.

252. Пансков В.Г. О некоторых назревших проблемах налогового законодательства // Налоговый вестник. 1999. № 6.

253. Пансков В.Г. О нерешенных проблемах части первой Налогового кодекса //Налоговый вестник. 1998. № 12.

254. Пансков В.Г. О некоторых спорных решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Налоговый вестник. 2001. № 10.

255. Пепеляев С.Г. Вина как обязательный признак налогового правонарушения //Финансовые и бухгалтерские консультации, 1999. № 6.

256. Пепеляев С.Г. Конституционные основы налогообложения // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1999. № 6.

257. Пепеляев С.Г. Определение наказаний за налоговые правонарушения // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1999. № 10.

258. Пепеляев С.Г. Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-0 // Ваш налоговый адвокат. 2002. № 1.

259. Разгулин С.В. О применении некоторых положений части первой Налоговогокодекса Российской Федерации // СПС ГАРАНТ. 2002.

260. Разгулин С.В. О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога // Налоговый вестник. 2004. № 8.

261. Рейснер М. Мораль, право и религия по действующему русскому закону //Вестник права. 1900. № 3

262. Рогачев В. Э Некоторые вопросы правовой доктрины налоговой реформы иНалоговый кодекс Российской Федерации // В сб.: «Налоговый кодекс. Сегодня и завтра». М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.

263. Рюмин С.М. Об уплате НДС налоговыми агентами // Налоговый вестник.2005. № 2.

264. Рясенцев В. Условия и юридические последствия отказа в защите гражданских прав // Советская юстиция. 1962. № 9.

265. Скловский К. О применении норм о злоупотреблении правом в судебнойпрактике // Вестник ВАС РФ. 2001. № 2.

266. Скловский К.И. О злоупотреблении правом // эж-Юрист. 2000. № 32.

267. Слом В. И. О проблемах налогового нормотворчества // Налоговый Вестник.1999. № 10.

268. Слом В. И. Снова о юридических аспектах налогообложения // НалоговыйВестник. 1999. № 7.

269. Спасович В. Обзор решений гражданского кассационного департамента правительствующего сената по вопросам гражданского и торгового права за вторую половину 1871 г. и первую половину 1872 г. // Журнал гражданского и уголовного права. 1873. Кн. 2.

270. Старилов Ю Н. Ответственность за нарушения налогового законодательстваВ кн.: «Финансовое право». М.: БЕК, 1995.

271. Степанков Б. А. Ведомственное регулирование налоговых отношений в условиях кодифицированного законодательства о налогах и сборах // В сб.: «Налоговый кодекс. Сегодня и завтра». М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.

272. Стрельников В. Право на защиту // эж-ЮРИСТ. 2004. № 23.

273. Умное А. Проблемы внутренних оффшоров // ЭЖ-ЮРИСТ. 2004. № 7.

274. Фогель К. Конституционные основы финансового права // Государственноеправо Германии. Т. 2. М: ИГП РАН, 1996.

275. Чуча С.Ю. Доказывание притворности // эж-ЮРИСТ. 2004. № 17.

276. Шепенко Р. А. Налоговая система Китайской народной республики // В кн.Публичные финансы государств АТР. Бюджетное и налоговое регулирование». М.: Ось-89, 1998.

277. Шрам В. П. Интересная книга о злоупотреблении правом // Государство иправо. 1997, №4.

278. Штейнберг А. Предположения как доказательства в гражданском процессе //Советская юстиция. 1940. № 13.

279. Щекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. 2001. № 1.

280. Щенникова JI.B. Злоупотребление правом (дух и буква закона) // Законодательство, 1999. № 5.

281. Щенникова JI.B. Справедливость и добросовестность в гражданском правеРоссии (несколько вопросов теории и практики) // Государство и право. 1997. №6.

282. Яковлев В.Ф. Гражданский кодекс и государство // В сб.: «Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика». М.: Международный центр фи-нансово-эконимического развития, 1998.

283. Brian J. Arnold, James R. Wilson. The General Anti-Avoidance Rule // CanadianTax Journal. June-July, 1988.

284. Burton H. Current developments tax adviser. Vol. 33, issue 2, 108-114 (feb2002).

285. David A Ward et al. The Business Purpose Test and Abuse of Rights // British TaxReview. 1985. №2.

286. Fiore N. J. IRS identifies «tax-avoidance» transactions. Tax adviser. Vol. 31, issue5, 368 (may2000).

287. Heitritter W. H. 40% transfer pricing penalty upheld. Tax adviser. Vol. 30, issue 4,224.225 (apr99).

288. Hicks H., Benson D., O'connor M. Clinton aims to clear up shelters // Internationaltax review. Vol. 11, issue 4, 33-35 (apr2000).

289. Hicks H., Benson D., O'connor M. IRS winners and losers demand vigilance // International tax review. Vol. 12, issue 8, 58-61 (sep2001).

290. John Tiley. Judicial Anti-Avoidance Doctrines: The U.S. Alternatives—Part II 1987., номер. 6 British Tax Review 220-44.

291. Joseph T. Thorson. Form and Substance Canadian Tax Journal (январь-февраль1996.

292. Laffie L.S. Abusive crts? Tax adviser. Vol. 30, issue 12, 825 (dec99).

293. Lerman J.L. Tax clinic. Tax adviser. Vol. 33, issue 4, 215-229 (apr2002).

294. Lipton R.M. Tax planning under section 357(c): peracchi and creating somethingout of nothing. Tax executive. Vol. 50, issue 4, 255-260 (jul/aug98).

295. Madden D. Foreign income & taxpayers. Tax adviser. Vol. 32, issue 6, 382 (jun2001).

296. Martin K., Chadbourne, Parke US courts get tough on schemes. International tax review. Vol. 9, issue 10, 33-34 (nov98).

297. Packard P. Documentation requirements under german transfer-pricing rules. Tax adviser. Vol. 33, issue 5,292 (may2002).

298. Plesko G.A. Gimme shelter? closely held corporations since tax reform. National tax journal, vol. 48, issue 3,409-416 (sep95).

299. Purcell T.J. III. TEC initiatives. Tax adviser. Vol. 33, issue 2, 128-129 (feb2002).

300. Sair E.A. Notice 2001-45 attacks basis-increase transactions as tax shelters. Tax adviser. Vol. 33, issue 3, 173 (mar2002).

301. Sawyers R.B. Registration, listing and disclosure of potentially abusive corporate tax shelters. Tax adviser. Vol. 31, issue 8, 568-575 (aug2000).

302. Tapajna J.J., Corrick S.R., Ciesar W.W. IRS attacks «double-dips». Tax adviser. Vol. 29, issue 11, 750-751 (nov98).

303. Timbrell D.Y. Of Shams and Simulacra, (ноябрь-декабрь 1973 г.), 21 Canadian Tax Journal.

304. Turro J. Guidance given to foreign trusts. International tax review. Vol. 11, issue 7, 53-58 (jul/aug2000).

305. V. Uckmar. General Report в Cahiers de droit fiscal international. Tax Avoidance / Tax Evasion, том 68a (Deventer, the Netherlands: Kluwer, 1983).

306. Wilkie J.S. Canadian transfer pricing rules keep pace with international developments. Tax executive. Vol. 50, issue 2, 113-127 (mar/apr98).

307. Wong C., Chong S. China pricing under the microscope. International tax review. Vol. 10, issue 9, 25-26 (oct99).

Автор: Савсерис, Сергей Владимирович
Город: Москва
Год: 2006
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Категория "недобросовестность" в налоговом праве тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Категория "недобросовестность" в налоговом праветекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Категория "недобросовестность" в налоговом праве»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Савсерис, Сергей Владимирович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Категория "недобросовестность" в налоговом праве"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Савсерис, Сергей Владимирович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Категория "недобросовестность" в налоговом праве»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Категория "недобросовестность" в налоговом праве»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Савсерис, Сергей Владимирович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Категория "недобросовестность" в налоговом праве"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Савсерис, Сергей Владимирович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Категория "недобросовестность" в налоговом праве»