Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии

Русяев, Никита Алексеевич

Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германиитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии»

На правах рукописи

ООЗ1GG226

Русяев Никита Алексеевич

Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии

Специальность 12 00 14 - административное право, финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

2 7 MAP 2008

Москва-2008

003166226

Работа выполнена на кафедре финансового права Государственног образовательного учреждения высшего профессионального образовав к «Российская академия правосудия»

Научный руководитель: Запольский Сергей Васильевич

доктор юридических наук, профессор

Официальные оппоненты: Винницкий Данил Владимирович

доктор юридических наук, профессор

Орлов Юрий Михайлович

кандидат юридических наук, доцент

Ведущая организация: Российский университет дружбы народов

Защита состоится апрел-Я 2008 г. в jjj часов на заседай диссертационного совета Д 170 003 02 при Государственном образовательно учреждении высшего профессионального образования «Российская академ правосудия» по адресу 117418, г. Москва, ул Новочеремушкинская, 69а, ауд 910

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Российско академии правосудия

Автореферат разослан M¿¡ pTQ 2008 года

Ученый секретарь

диссертационного совета /f) / -_ ^

доктор юридических наук, профессор —---—— С П Ломтев

I. Общая характеристика работы Актуальность темы исследования

Актуальность исследования данной темы обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с правовым регулированием налоговой оптимизации

Теоретическая значимость определяется, в первую очередь, возможностью удовлетворить интерес широкого круга лиц в информации о правовом регулировании налоговой оптимизации в Германии - в предмете, вызывающем заинтересованность все большего числа российских юристов

Изучение немецкого опыта регулирования налоговой оптимизации позволяет сравнить данный институт в России и в Германии, выявляя, тем самым, общее и особенное, случайное и закономерное

Усвоение немецкого опыта дает более полное представление о налоговой оптимизации как о правовом явлении Имеющиеся в диссертационном исследовании переводы немецких нормативных правовых актов и научных трудов открывают возможности сравнительного правоведения для тех, кто не владеет немецким языком

Помимо теоретико-познавательной, настоящая работа преследует практическую цель по выработке предложений по совершенствованию российского налогового права на основе изучения немецкого опыта

Налоговое право в России является одной из самых молодых отраслей законодательства и до некоторой степени еще находится на этапе выработки основных принципов, лежащих в его основе К таким несформированным принципам следует отнести предёлы налоговой оптимизации, которые1 налогоплательщик не вправе нарушать

В настоящее время право налогоплательщика на уплату налога в меньшем размере в России не оспаривается Но непонимание пределов законной минимизации, бессистемное применение норм гражданского и налогового права и

одновременное нивелирование механизмов защиты прав налогоплательщика существенно затрудняют реализацию такого права

В частности, правомерность действий налогоплательщика, направленных на минимизацию налога, оценивают в России через их сопоставление с категорией «недобросовестность», объединяющей в себе понятия налоговой оптимизации, уклонения, мошенничества и т п Указанная категория стирает границы между различными по своей природе правовыми явлениями, в том числе и имеющими четкие правовые очертания Последствием такого смешения является нарушение стабильности правоотношений в данной области, и, как следствие, чиновничий произвол и повсеместное нарушение прав налогоплательщика

Последствия правовой неопределенности для налогоплательщика, решившегося использовать налоговую оптимизацию, усугубляются тем, что против него может быть возбуждено уголовное дело только по факту выявления недоимки в размере, признаваемой государством крупной

С одной стороны, можно с уверенностью констатировать, что пределы налоговой оптимизации невозможно установить в нормативном порядке Такая неопределенность вытекает из того, что право на налоговую оптимизацию сформулировано в общем виде и в столь же общем виде ограничено обязанностью каждого платить налоги Налоговая оптимизация - это не налоговая льгота, которая всегда четко сформулирована в законе Оптимизация вытекает из многообразия правовых способов достижения экономической цели и из права налогоплательщика на выбор того способа, который влечет за собой наименьшую уплату налога

Вместе с тем, включение в налоговую оптимизацию явлений, имеющих иную правовую природу, необоснованно увеличивает пределы неопределенности в этой сфере' (

Во многом смешение понятия налоговой оптимизации с иными категориями является следствием игнорирования принципа разделения законодательства на отдельные отрасли

Так, законодательство о налогах и сборах регулирует только вопросы налогообложения Возникновение обязанности по уплате налога привязывается

законодателем к правовой конструкции, которая регулируется в подавляющем большинстве не налоговым правом Вследствие этого теоретически суды и налоговые органы не могут определять налоговые последствия без оценки действительности применяемой налогоплательщиком правовой конструкции На деле же правоприменителями этот принцип выдерживается не всегда, что влечет за собой применение налоговых последствий безотносительно к примененным налогоплательщиком конструкциям

Неблагоприятные последствия указанной неопределенности и обусловливают актуальность исследования для практиков

Германский правовой опыт в налоговой сфере приобрел особую ценность после проведения в России глубоких экономических преобразований и формировании налоговой системы Мировая глобализация способствует универсализации стандартов общественной жизни Многие государства на практике сталкиваются со схожими проблемами в правовом регулировании Найдя ответ на тот или иной актуальный вопрос в одной стране, искомый правовой механизм незамедлительно получает распространение во других государствах В этой связи изучение зарубежного права везде считается важной задачей Полагаем, что интерес к немецкому опыту правового регулирования налоговой оптимизации обоснован Более длительная история развития налогового права Германии, развернутое теоретическое обоснование норм позитивного права, широкая судебная практика по вопросам налоговой оптимизации позволяют глубже проникнуть в существо рассматриваемых отношений Исследование международного опыта в области правового регулирования налоговой оптимизации может способствовать совершенствованию российского законодательства и выработке рекомендаций по внесению изменений в действующее законодательство 1

Степень научной разработанности проблемы

Проблема налоговой оптимизации является предметом исследования многих публикаций научно-практического характера и диссертационных исследований Подавляющее их большинство посвящено российскому праву В частности, явлению налоговой оптимизации в Российской Федерации посвящены работы А И Бабкина, В А Белова, Ф А Гудкова, С И Задорогина, В М Зарипова, И Зевакиной, М В Корнаухова, В А Лабзенко, Ю М Лермонтова, А А Маслова, М Ю Орлова, С В Савсериса, И В Хаменушко и др

Анализу правового опыта зарубежных стран, в том числе Германии, в настоящее время уделяется достаточное внимание К авторам, исследовавшим законодательство Европейского Союза и Германии следует отнести Н Ю Безбородова, А Э Жалинского, А С Захарова, Д В Зорилэ, А М Лесовой, ЕА Орловской, НВ Павлова, НА Попоновой, ГП Толстопятенко, В М Шумилова и др Существующие работы сообщают достоверную информацию о праве зарубежных стран, в том числе о проблемах налогового права Европейского Союза и Германии

Вместе с тем, в российской литературе отсутствует обобщающее комплексное

исследование института налоговой оптимизации Германии, а имеющиеся

теоретические разработки не дают единого теоретико-практического понимания

института налоговой оптимизации До сих пор не изучены причины

неопределенности границ налоговой оптимизации, не выработаны практические

критерии разграничения правомерных способов минимизации налогов от

неправомерных Как следствие, отсутствует единый подход правоприменителя при

разрешении споров, связанных с данным явлением Последнее влечет за собой

< ( неопределенность налоговых последствий для налогоплательщика, пытающегося

выбрать наиболее экономный способ достижения хозяйственной цели

Цели и задачи диссертационного исследования

Цель диссертационной работы состоит в выяснении правовой природы налоговой оптимизации и выработке предложений по устранению существующей неопределенности в правовом регулировании налоговой оптимизации в Российской Федерации

Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие задачи

- выяснить содержание понятия «налоговая оптимизация» в российском и немецком праве,

- определить место понятия «налоговая оптимизация» среди смежных категорий, таких как «налоговая минимизация», «избежание от уплаты налога», «уклонение от уплаты налога», «налоговое мошенничество» и т п ,

- определить возможности права в установлении границ налоговой оптимизации,

- изучить практику правового регулирования налоговой оптимизации в России и в Германии,

- проанализировать судебную практику в области налоговой оптимизации в России и в Германии,

- сформировать рекомендации по совершенствованию российского законодательства и судебных подходов в отношении использования механизмов определения пределов налоговой оптимизации

Объектом исследования являются общественные отношения, связанные с реализацией права налогоплательщика на выбор наименее налогозатратного способа достижения хозяйственной цели в России и в Германии

I |

Предмет исследования образуют правовые нормы федерального законодательства России и Германии, регулирующие общественные отношения в области налоговой оптимизации, а также практика применения этих норм

Методологическая и эмпирическая базы исследования

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы анализа и синтеза, диалектический метод При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания

- историко-правовой анализ,

- метод сравнительного правоведения,

- системное, целевое, буквальное толкование законодательства

Так, в работе рассматривается история появления и развития института налоговой оптимизации в Германии, а также анализ этих положений немецкими учеными Кроме того, в диссертации приведены статистические данные, показывающие, как применяется немецкое законодательство в рассматриваемой части, каков характер принимаемых судебных решений и каковы их последствия

Диссертантом производится сравнение эффективности норм российского и немецкого налогового права, регулирующих вопросы налоговой оптимизации, сравнивается правоприменительная практика

Эмпирическую базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, федеральные законы, судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также Федеральных арбитражных судов

Кроме того, в ходе работе над диссертацией исследовались Основной закон ФРГ, Имперское положение о налогах и платежах 1919 года, Положение о налогах и платежах ФРГ 1977 года, Закон об упорядочении налогообложения, Гражданское уложении Германии, Торговое уложение Германии, иное налоговое и процессуальное законодательство, а также судебные акты Финансовых судов и Конституционного Суда Германии

Теоретическая база нашего исследования в области российского налогового права основывается на публикациях следующих специалистов В Л Ардашева, Е М Ашмариной, К С Вельского, В Р Берника, О В Борисова, А В Брызгалина, Р Вахитова, Д В Винницкого, Г А Гаджиева, С А Герасименко, А Н Головкина, О Н Горбуновой, М А Громова, С М Джаарбекова, Д Н Егорова, С В Жесткова, С В Запольского, В М Зарипова, М Ф Ивлиевой, А А Исаева, М В Карасевой, В А Кашина, Ю А Крохиной, Н П Кучерявенко, О Р Михайловой, А А Никонова, М Ю Орлова, С Г Пепеляева, Г В Петровой, С В Савсериса, К А Сасова, В И Слома, Э Д Соколовой, И Т Тарасова, Е В Тарибо, Г П Толстопятенко, И В Цветкова, С Д Шаталова, Н А Шевелевой, Д М Щекина, а также ряда других ученых

Автор также обращался к работам в области теории государства и права С С Алексеева, О Э Лейста, М Н Марченко и др

Диссертантом были изучены труды специалистов в области гражданского, предпринимательского (хозяйственного) права С Н Братуся, И В Васьковского, В В Витрянского, В П Грибанова, В И Емельянова, И А Покровского, Б И Путинского, Е А Суханова, Ю К Толстого

Автором исследованы диссертационные работы и авторефераты И А Гончаренко, М А Громова, Е П Губина, А В Должикова, С И Задорогина, Д В Зорилэ, М Н Карасева, Б В Мышкина, С А Нотина, С В Савсериса, Г П Толстопятенко и др

Также были изучены работы зарубежных авторов по финансовому праву на русском языке П М Годме, К Коттке, П Нобеля, А Смита, а также работы немецких специалистов в области налогообложения на немецком языке -В Гассне{5а, К Глориус-Розе, Ю Данцера, М Кляйна' X Крузе, М Лиона, Г Розе, К Типке, А Хензеля и др

Научная новизна

Диссертация представляет собой одно из первых комплексных сравнительно-правовых исследований правового регулирования налоговой оптимизации в России и в Германии

В ходе исследования автором разрешена практическая задача по выявлению содержания понятия «налоговая оптимизация» В основу понятия автором положена этимология слова, позволяющая определить налоговую оптимизацию как целенаправленную правомерную деятельность налогоплательщика, основанную на выборе наиболее выгодных (с точки зрения налоговых последствий) способов достижения желаемого экономического результата

Выявленное содержание понятия налоговой оптимизации позволяет отграничить его от смежных правовых категорий, таких как «налоговое планирование», «налоговая минимизация», «избежание уплаты налога» и т п

Автором указаны объективные причины, препятствующие установлению нормативных положений, однозначно отделяющих правомерные способы оптимизации от неправомерных Определены пределы налоговой оптимизации, которые могут быть использованы в качестве научно-обоснованных критериев правомерности способов оптимизации Также сделан вывод о том, что налоговое право само по себе не может ограничивать налогоплательщика в выборе правовых способов хозяйствования

Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

1 Под налоговой оптимизацией следует понимать правомЬрную деятельность налогоплательщика, направленную на снижение налоговой нагрузки при сопоставимом уровне деловой активности через изменение способов достижения хозяйственной цели (через использование правовых конструкций)

2 Формулируется объективный характер невозможности формального установления пределов налоговой оптимизации Неопределенность обусловлена особенностями механизма установления обязанности по уплате налога Законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом Учитывая это, а также требование определенности законодательства, возникновение обязанности по уплате налога привязывается законодателем к правовой конструкции, используемой налогоплательщиком Получается, что в ряде случаев налогоплательщик в силах повлиять на уровень налогообложения через изменение способов достижения экономических целей

3 В основе правового регулирования налоговой оптимизации Германии лежит сформулированная в позитивном праве доктрина подобающей правовой конструкции

Под правовой конструкцией понимается норма, институт права, которые используются налогоплательщиком в качестве средства достижения экономической цели Налогоплательщик не скован в выборе средств достижения цели, но налоги подлежат уплате исходя из той конструкции, которая является подобающей

Подобающей является наиболее естественная, простая правовая конструкция, которую использовал бы разумный субъект для достижения такой цели На практике неподобающая правовая конструкция определяется через выявление намерения лица обойти обязанность по уплате налога при использовании неадекватной (нетипичной, необычной) правовой конструкции для достижения хозяйственного результата Данное правило именуется в теории немецкого права как общая оговорка, направленная на противодействие обходу обязанности по уплате' налога Противоположностью общей оговорке является специальная, которая предусматривает конкретный случай злоупотребления правовыми конструкциями для целей обхода обязанности по уплате налога

При оценке того, является ли правовая конструкция подобающей, принимается во внимание только действительная правовая конструкция При ее

недействительности применение общей оговорки недопустимо При недействительности правовой конструкции налоговый орган вправе распространить соответствующие налоговые последствия только после того, когда фиктивность (недействительность) использованной налогоплательщиком конструкции будет доказана в суде

4 Предлагается отказаться в Российской Федерации от практики использования категории «недобросовестность» как универсального критерия правомерности действий налогоплательщика Обосновывается недопустимость произвольного отказа налогоплательщику в любых его правах при обнаружении недействительной или неподобающей правовой конструкции, а также в иных случаях, когда заявленные налогоплательщиком налоговые выгоды превышают правомерные требования Для этого отстаивается целесообразность рецепции из немецкого налогового права идеи наличия в позитивном праве общей оговорки, направленной на противодействие обходу обязанности по уплате налогов, которая должна полностью заменить собой судебную категорию «недобросовестность»

Также предлагается ввести в России положение о том, что налоговые последствия совершенной хозяйственной операции определяются только исходя из оценки фактически использованной налогоплательщиком правовой конструкции (а не заявленной)

Если, по мнению налогового органа, продекларированная налогоплательщиком правовая конструкция недействительна, то такая позиция должна быть доказана им в суде Только после этого налоговый орган вправе распространить на действия налогоплательщика те налоговые последствия, которые соответствуют совершенной налого'плателыциком экономической операции' Судебный порядок переквалификации - важный механизм, гарантирующий соблюдение прав налогоплательщика

5 Предлагаются механизмы, позволяющие уменьшить отрицательные последствия наличия общей оговорки в позитивном праве Это достигается через

- создание специальных оговорок, предусматривающих механизм отграничения правомерного от неправомерного типа поведения налогоплательщика в конкретных ситуациях Специальные оговорки не смогут решить всех вопросов злоупотребления правовыми конструкциями в налоговых целях, но позволяют добиться ясности хотя бы в некотором количестве спорных случаев В том случае, если спорная ситуация охватывается одновременно и общей, и специальной оговоркой, приоритет имеет специальная оговорка На это указывают не только общие правила толкования, но и последний пункт предлагаемой нами редакции общей оговорки,

- расширение судейского усмотрения, т к только суд может выступить в роли «бесстрастного рефери» при оценке спорных ситуаций Это целесообразно и с позиции возложения на суды функции контроля за действиями налогового органа при переквалификации сделок или признании злоупотреблений в действиях н алогоп лате лыцика

6 Отстаивается необходимость предоставления налоговым органам полномочий по признанию сделки недействительной при совершении налогоплательщиком мнимой или притворной сделок

7 Обосновываются предложения по внесению в текст первой (общей) части Налогового кодекса Российской Федерации статей следующего содержания

В главу 8 «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» раздела IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» Налогового кодекса Российской Федерации

Недействительность правовой конструкции

«1 Использование недействительной правовой конструкции не учитывается для целей налогообложения

2 До признания в судебном порядке правовой конструкции недействительной не допускается распространение налоговых последствий, связанных с ее недействительностью

3 При переоценке налоговых последствий на основании части 1 настоящей статьи налоговые органы обязаны определить налоговые последствия по всем уплачиваемым налогоплательщиком налогам и сборам в их взаимосвязи между собой и фактически использованными правовыми конструкциями При определении налоговых последствий притворной сделки учитывается прикрываемая сделка

4 Налоговые органы обязаны учитывать не только недоимку, но и переплату, возникающую в результате переоценки налоговых последствий, производимой в соответствии с настоящей статьей»

Злоупотребление правовыми конструкциями в налоговых целях

« 1 Не допускается обход обязанности по уплате налогов и сборов через использование неподобающей правовой конструкции При ее наличии налоговые последствия соответствуют тем, которые были бы при применении правовой конструкции, подобающей совершенной налогоплательщиком экономической операции

Правовая конструкция, использованная налогоплательщиком, признается неподобающей, если одновременно

— использованное правое средство не соответствует хозяйственной цели,

— ведет к налоговой экономии по сравнению с другими правовыми средствами,

— налоговая экономия является единственным или преобладающим мотивом использования'такой конструкции 1

2 Распространение налоговых последствий, основанных на применении правовой конструкции, подобающей экономической операции, допускается только после признания судом примененной налогоплательщиком правовой конструкции неподобающей

3 Часть 1 настоящей статьи применяется, если ее использование прямо не исключено законом»

Теоретическое значение диссертации заключается в том, что она способствуют более глубокому и всестороннему осмыслению категории «налоговая оптимизация» как правового явления Учитывая немецкий опыт правового регулирования налоговой оптимизации, диссертантом выделены квалифицирующие признаки налоговой оптимизации, сформулирована невозможность четкого определения границ налоговой оптимизации

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что сформулированные в нем выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности, направленной на совершенствование российского законодательства, а также в ходе дальнейших научных исследований в рассматриваемой области

Реализация внесенных предложений может способствовать совершенствованию правоприменительной практики в целом и развитию судебной практики по вопросам налоговой минимизации в частности

Апробация

Материалы и результаты исследования нашли свое отражение в двенадцати научных статьях автора Материалы и выводы диссертационного исследования были приняты к практическому использованию в части, касающейся научно-педагогической деятельности "

Структура диссертации

Структура диссертационного исследования соответствует логике исследования и состоит из введения, двух глав, пяти параграфов, заключения и приложений

П. Содержание работы

Во Введении обоснована актуальность темы представленной работы, раскрыта степень научной разработанности проблемы, определены цели и задачи, объект и предмет, методологическая, теоретическая и практическая значимость работы, сообщается об апробации результатов исследования

В первой главе «Налоговая оптимизация в Российской Федерации. Теория и практика», состоящей из двух параграфов, выявлено содержание понятия «налоговая оптимизация», раскрыты его сущностные характеристики Выяснены объективные причины, препятствующие достижению полной правовой определенности в вопросах налоговой оптимизации

В первом параграфе «Налоговая оптимизация в Российской Федерации» исследованы сущностные характеристики налоговой оптимизации В основу исследуемого понятия и его разграничения со смежными понятиями автор положил этимологию слов, т е буквальное значение слов и словосочетаний в их общепринятом значении

Согласно проведенному диссертантом анализу, налоговая оптимизация характеризуется одновременным наличием следующих признаков

- это целенаправленная деятельность налогоплательщика, связанная с минимизацией налогообложения,

- правомерная,

— основанная на выборе наиболее выгодных (с точки зрения налоговых последствий) способов достижения желаемого экономического результата,

— а также основанная на прогнозируемости элементов его хозяйственной деятельности

Здесь же указано, что формулирование понятия налоговой оптимизации в позитивном праве Российской Федерации ограничивается констатацией Конституционным Судом Российской Федерации права налогоплательщика выбирать наименее налогозатратный путь ведения хозяйственной деятельности

Анализ судебной практики по вопросам налоговой оптимизации в России свидетельствует о значительном ее отставании от имеющихся теоретических

воззрений Связано это с активным применением судами научно необоснованных категорий, направленных на защиту интересов бюджета В частности, речь идет об использовании правоприменителями таких дефиниций, как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «схема искусственных прав и обязанностей», «необоснованная налоговая выгода» и т п На основе анализа имеющейся судебной практики автором обосновываются следующие тезисы

- правоприменительные органы зачастую не отличают на деле налоговую оптимизацию как правомерное явление от неправомерных способов минимизации налогообложения,

- при выявлении судами неправомерных способов налоговой экономии налогоплательщик встает перед неопределенностью возникающих отрицательных налоговых последствий, так как согласно сложившейся практике при нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах ему может быть произвольно отказано в любых налоговых выгодах,

- налоговые органы и суды зачастую исходят из допустимости распространения отличных от заявленных налогоплательщиком налоговых последствий без оценки действительности примененных налогоплательщиком правовых конструкций Суды также исходят из допустимости игнорирования института переквалификации, предусмотренного ст 45 Налогового кодекса Российской Федерации

Во втором параграфе «Правовая определенность правомерных способов снижения налогового бремени» проведен анализ причин, препятствующих достижению полной определенности налогового права Такие причины являются следствием юридической техники установления налога возникновение ' налогообложения ставится законодателем в зависимость от используемых налогоплательщиком правовых конструкций, регулируемых в большинстве случаев иными отраслями законодательства В таком случае правовые конструкции выступают как внешняя форма способа достижения экономической цели

Увязка факта возникновения обязанности по уплате налога к правовой конструкции, используемой налогоплательщиком, определяется законодателем исходя из

1) требования определенности законодательства,

2) экономической обоснованности (целесообразности)

Таким образом, законодатель вынужден исходить из идеи, что между способом достижения хозяйственной цели и полученным налогоплательщиком доходом есть связь Отсюда же следует, что, изменяя способы достижения хозяйственных целей, налогоплательщик до определенной степени в состоянии влиять на уровень налогообложения

На практике наиболее дискуссионным является правомерность тех способов минимизации налогов, которые основаны на использовании норм, регулируемых методом дозволения (налогоплательщик имеет множество способов достижения одной и той же хозяйственной цели)

Один из выходов из объективной невозможности предусмотреть все случаи обхода налоговой обязанности заключается в том, чтобы создавать специальные оговорки в праве, которые устанавливают конкретные случаи попыток обойти закон, устраняя тем самым неопределенность в отдельной сфере общественных отношений Но защита от обхода закона, состоящая только из специальных оговорок, невозможна Ведь тогда право должно подробнейшим образом регулировать общественные отношения, не оставляя места пробелам, что в принципе невозможно

По этой причине автор приходит к выводу о необходимости включения в текст Налогового кодекса Российской Федерации общей оговорки, или общего запрета йа обход налогового законодательства ОбшДя оговорка в налоговом праве должна давать возможность оценить мотив использования налогоплательщиком той или иной правовой конструкции Применение общей оговорки должно быть обусловлено отсутствием связи между правовой формой и экономическим содержанием хозяйственной операции, когда такая связь нарушена по мотивам налоговой экономии Напомним, что такой разрыв сам по себе не может говорить о

недействительности правовой конструкции Ведь мотив совершения сделки не влияет на ее действительность Общая оговорка должна заменить собой не имеющие научного обоснования категории и правовые конструкции, такие как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «искусственное создание прав и обязанностей» и т п

Во второй главе «Опыт правового регулирования налоговой оптимизации в Германии как основа для совершенствования российского налогового права», состоящей из трех параграфов, представлен общий материал по немецкому налоговому законодательству, показаны история развития немецкой доктрины злоупотребления правом, ее теоретическое обоснование немецкими правоведами, а также сделаны выводы относительно возможности рецепции немецкой доктрины в российской праве

В первом параграфе «Понятие налоговой оптимизации в Германии. Появление и развитие общей оговорки» дана общая характеристика налогового права Германии В частности, автором сделан вывод о допустимости исследования налоговой оптимизации Германии, несмотря на имеющиеся в Европе интеграционные процессы Причина этому заключается в том, что в настоящий момент интеграционные процессы незначительным образом затрагивают налоговый суверенитет стран, входящих в Европейский Союз

Исследована история института налоговой оптимизации в Германии, а также некоторых смежных с ним институтов Так, общая оговорка, направленная на противодействие обходу обязанности по уплате налога, появилась в тексте кодифицированного акта уже в 1919 году Оговорка предусматривала запрет на злоупотребление гражданско-правовыми конструкциями с целью обхода обязанности по уплате закона Ее формулировка постоянно совершенствовалась, не меняя основного тезиса - закон ограничивал действие общей оговорки рамками гражданского права В 1977 году законодатель отказался от такого ограничения, установив, что злоупотребление с целью налоговой экономии возможно не только правовыми средствами (конструкциями) из гражданской отрасли законодательства,

но и из других, в том числе публичных отраслей права Таким образом, в настоящее время действие общей оговорки не ограничено сферой какой-либо отрасли права

Во втором параграфе «Теоретическое обоснование и практическое применение общей оговорки в Германии» рассмотрены теоретические и практические вопросы правоприменения общей оговорки К заслуживающим внимания фактам следует отнести политическую подоплеку появления этой оговорки, так как она появилась в отсутствие серьезного теоретического обоснования Суды до определенного времени неохотно применяли эту оговорку, указывая на недопустимость подмены судом законодателя Но с 1980-х годов она стала одной из наиболее применяемых норм В настоящее время содержание данной нормы определяет судебная практика финансовых судов Германии

Общая оговорка в Германии имеет свои четкие рамки и правила применения Во-первых, ее действие исключается специальными оговорками Во-вторых, доначисления при ее применении не произвольны, а соответствуют тому способу достижения хозяйственной цели, который применил бы обычный разумный хозяйствующий субъект В-третьих, применение этой оговорки исключается в тех случаях, когда речь идет о недействительности правовой конструкции Более того, распространение отличных от заявленных налогоплательщиком налоговых последствий исключается до признания такой конструкции недействительной в судебном порядке Последнее правило закреплено в немецком аналоге налогового кодекса

В третьем параграфе «О совершенствовании правового регулирования налоговой оптимизации в России» диссертант делает свои предложения по совершенствованию нормативной базы, регламентирующей порядок реализации права налогоплательщика нк свободу выбора наименее налогозатратно'го способа ведения хозяйственной деятельности Такие предложения основаны на анализе опыта правового регулирования налоговой оптимизации Германии и стремлении устранить из российской правоприменительной практики карательные правовые конструкции, не отражающие правовой действительности В частности, речь идет о

- обязательном применении института переквалификации, воспринимаемом в России на текущий момент как лишняя деталь в правовом обосновании доначислений Для этого следует прямо предоставить налоговым органам полномочия по подаче иска о признании притворных и мнимых сделок недействительными,

- создании общей оговорки в российском налоговом праве, направленной на недопущение злоупотребления правовыми конструкциями с целью обхода обязанности по уплате налога,

— исключении использования неопределенной терминологии, такой как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «искусственное создание прав и обязанностей» и т п,

— исключении применения иных правовых механизмов, направленных на компенсацию правового вакуума в сфере злоупотребления налоговыми правами, такими как использование ст 169 Гражданского кодекса Российской Федерации в налоговых спорах, право правоприменительных органов отказывать налогоплательщикам, нарушившим закон в любых налоговых выгодах без учета соразмерности нарушенных норм, и т п

В Заключении подведены итоги исследования, обобщающие теоретические выводы и рекомендации

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах.

I. Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации

» i

1 Русяев НА Об оценочных категориях в налоговом праве // Право и государство теория и практика 2008 № 1 - 0,25 п л

II. Статьи, опубликованные в иных рецензируемых научных изданиях

2 Посашков ПА, Русяев НА Налоговые последствия разовых выплат работникам // Налоговые споры теория и практика 2008 № 2 - 0,5 п л / 0,25 п л

3 Русяев НА Аналогия в налоговом праве России // Финансовое право 2007 № 8 - 0,42 п л

4 Русяев НА О налоговой амнистии // Налоги и налогообложение 2007 № 7- 0,17 п л

5 Русяев НА Неосновательность налоговой выгоды и недобросовестность налогоплательщика // Налоговые споры теория и практика 2007 № 7 - 0,2 п л

6 Русяев НА Принуждение налогового органа к исполнению решения суда // Налоговое администрирование Справочник с дополнениями и обновлениями -М ООО «ДиректПресс», практика 2007 - 0,4 п л

7 Русяев НА О превращении недобросовестности в необоснованную налоговую выгоду // Налоговые споры теория и практика 2007 № 2 - 0,47 п л

8 Русяев НА Правовое регулирование налоговой оптимизации в Германии // Налоговые споры теория и практика 2006 № 10 - 0,8 п л

9 Русяев НА Об использовании понятия «оптимизация» в российском законодательстве//Налоговые споры теория и практика 2006 №7 - 0,38 п л

10 Русяев НА Правовое регулирование налогового права в актах Конституционного Суда Российской Федерации II Налоги и налогообложение 2006 №3 - 0,8 п л

11 Русяев НА О сущности зачета в налоговых правоотношениях // Налоги и налогообложение 2005 № 9 - 0,39 п л

12 Русяев НА Некоторые вопросы налогового регулирования деятельности холдингов в Российской Федерации // Налоги и налогообложение 2005 № 8 - 0,65 п л

На правах рукописи

Русяев Никита Алексеевич

Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии

Специальность 12 00 14. - административное право, финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Оперативная полиграфия Российской академии правосудия Тираж 150 экз

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Русяев, Никита Алексеевич, кандидата юридических наук

Введение.

Глава 1. Налоговая оптимизация в Российской Федерации. Теория и практика.

§ 1. Налоговая оптимизация в Российской Федерации.

§ 2. Правовая определенность правомерных способов снижения налогового бремени.

Глава 2. Опыт правового регулирования налоговой оптимизации в Германии как основа для совершенствования российского налогового права.

§ 1. Понятие налоговой оптимизация в Германии. Появление и развитие общей оговорки.

§ 2. Теоретическое обоснование и практическое применение общей оговорки в Германии.

§ 3. О совершенствовании правового регулирования налоговой оптимизации в России.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии"

Актуальность темы исследования

Актуальность исследования данной темы обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с правовым регулированием налоговой оптимизации.

Теоретическая значимость определяется, в первую очередь, возможностью удовлетворить интерес широкого круга лиц в информации, о правовом регулировании налоговой^оптимизации в Германии — в предмете, вызывающем заинтересованность все большего числа российских юристов.

Изучение немецкого опыта регулирования налоговой' оптимизации? позволяет сравнить данный,институт в^Россиши;в»Германии; выявляя,1 тем.; самым, общее-и-особенное, случайное и закономерное.

Усвоение немецкого опыта дает более полное представление о» налоговой оптимизации как о правовом, явлении: Имеющиеся в-диссертационном исследованиитпереводы немецких нормативныхправовых актовv и научных трудов- открывают возможности сравнительного правоведения для тех, кто не владеет немецким языком:

Помимо теоретико-познавательной, настоящая- работа преследует практическую цель по выработке предложений по совершенствованию российского налогового права на основе изучения немецкого опыта.

Налоговое право в России является одной из самых молодых отраслей законодательства и до некоторой степени еще находится на этапе выработки основных принципов, лежащих в его основе. К. таким несформированным принципам следует отнести пределы, налоговой оптимизации, которые налогоплательщик,не вправе'нарушать.

В настоящее время право налогоплательщика на уплату налога., в, меньшем размере в России не оспаривается: Но- непонимание пределов законной минимизации, бессистемное применение норм гражданского и налогового права и одновременное нивелирование механизмов защиты прав налогоплательщика существенно затрудняют реализацию такого права:

В частности, правомерность действий налогоплательщика, направленных на минимизацию налога, оценивают в России через их сопоставление с категорией «недобросовестность», объединяющей в себе понятия налоговой оптимизации, уклонения, мошенничества и т.п. Указанная категория стирает границы между различными по своей природе правовыми явлениями, в том числе и имеющими четкие правовые очертания. Последствием такого смешения является нарушение стабильности правоотношений в данной области, и, как следствие, чиновничий произвол и повсеместное нарушение прав налогоплательщика.

Последствия правовой неопределенности для- налогоплательщика, решившегося использовать налоговую оптимизацию, усугубляются тем, что против него может быть возбуждено уголовное дело? только по факту выявления недоимки в размере, признаваемой государством крупной.

С одной стороны, можно с уверенностью констатировать, что пределы налоговой! оптимизации невозможно установить в нормативном порядке. Такая-неопределенность вытекает из того, что! право на налоговую оптимизацию сформулировано в общем виде и в столь же общем, виде ограничено обязанностью каждого платить налоги. Налоговая оптимизация - это не налоговая льгота, которая всегда четко сформулирована в законе. Оптимизация вытекает из многообразия правовых способов достижения экономической цели и из права налогоплательщика на выбор того способа, который влечет за собой наименьшую уплату налога.

Вместе с тем, включение в налоговую оптимизацию явлений, имеющих иную правовую природу, необоснованно увеличивает пределы неопределенности в этой сфере.

Во многом смешение понятия налоговой оптимизации с иными категориями является следствием игнорирования принципа разделения законодательства на отдельные отрасли.

Так, законодательство о налогах и сборах регулирует только вопросы налогообложения. Возникновение обязанности по уплате налога привязывается законодателем к правовой конструкции, которая регулируется в подавляющем большинстве не налоговым правом. Вследствие этого теоретически суды и налоговые органы не могут определять налоговые последствия без оценки действительности применяемой налогоплательщиком правовой конструкции. На деле же правоприменителями этот принцип выдерживается не всегда, что влечет за собой применение налоговых последствий безотносительно к примененным налогоплательщиком конструкциям.

Неблагоприятные последствия указанной неопределенности и обусловливают актуальность исследования для практиков.

Германский правовой, опыт в налоговой сфере приобрел особую ценность после проведения^ в России глубоких экономических преобразований и формировании налоговой системы. Мировая глобализация способствует универсализации' стандартов общественной жизни. Многие государства на практике сталкиваются со схожими проблемами в правовом регулировании. Найдя ответ на тот или иной актуальный вопрос в одной стране, искомый правовой механизм незамедлительно получает распространение во других государствах. В* этой связи изучение зарубежного права везде считается важной задачей., Полагаем, что интерес к немецкому опыту правового регулирования налоговой оптимизации обоснован. Более длительная история развития налогового права Германии, развернутое теоретическое обоснование норм позитивного права, широкая судебная практика по вопросам налоговой оптимизации позволяют глубже проникнуть в существо рассматриваемых отношений. Исследование международного опыта в области правового регулирования налоговой оптимизации может способствовать совершенствованию российского законодательства и выработке рекомендаций по внесению изменений в действующее законодательство.

Степень научной разработанности проблемы

Проблема налоговой оптимизации является предметом исследования многих публикаций научно-практического характера и диссертационных исследований. Подавляющее их большинство посвящено российскому праву. В частности, явлению налоговой оптимизации в Российской Федерации посвящены работы А.И. Бабкина, В.А. Белова, Ф.А. Гудкова, С.И. Задоропша, В.М. Зарипова, И: Зевакиной, М.В. Корнаухова, В.А. Лабзенко, Ю.М. Лермонтова, А.А. Маслова, М.Ю. Орлова, С.В. Савсериса, И.В. Хаменушко и др.

Анализу правового опыта зарубежных стран, в. том числе Германии, в настоящее время уделяется достаточное внимание. К авторам, исследовавшим законодательство Европейского Союза и Германии'следует отнести Н.Ю. Безбородова, А.Э. Жалинского, А.С. Захарова, Д.В: Зорилэ, A.M. Лесовой, Е.А. Орловской, Н.В. Павлова, Н.А. Попоновой, Г.О. Толстопятенко, В.М: Шумилова и? др; Существующие работы, сообщают достоверную информацию о праве- зарубежных стран, в» том- числе о проблемах налогового права Европейского Союза и Германии.

Вместе с тем, в российской литературе отсутствует обобщающее комплексное исследование института налоговой оптимизации Германии, а имеющиеся теоретические разработки не дают единого теоретико-практического понимания института налоговой оптимизации. До сих пор не изучены причины неопределенности границ налоговой оптимизации, не выработаны практические критерии разграничения? правомерных способов минимизации налогов от неправомерных. Как следствие, отсутствует единый подход правоприменителя при разрешении споров, связанных с данным явлением. Последнее влечет за собой неопределенность налоговых последствий для налогоплательщика, пытающегося выбрать наиболее экономный способ достижения хозяйственной цели.

Цели и задачи диссертационного исследования

Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие задачи:

- выяснить содержание понятия «налоговая оптимизация» в российском и немецком праве;

- определить возможности права в установлении границ налоговой оптимизации;

- изучить практику правового регулирования налоговой оптимизации

I. в России и в Германии;

- проанализировать судебную практику в области налоговой оптимизации в России и в Германии;

Методологическая и эмпирическая базы исследования

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы анализа и синтеза, диалектический метод. При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания:

- историко-правовой анализ;

- метод сравнительного правоведения;

- системное, целевое, буквальное толкование законодательства.

Так, в работе рассматривается история появления и развития института налоговой- оптимизации- в- Германии, а также анализ этих положений немецкими учеными. Кроме того, в диссертации приведены статистические данные, показывающие, как применяется немецкое законодательство в рассматриваемой части, каков характер принимаемых судебных решений и каковы их последствия.

Диссертантом производится» сравнение эффективности норм российского и немецкого налогового права, регулирующих вопросы, налоговой оптимизации, сравнивается правоприменительная практика.

Эмпирическую базу исследования составляют: Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, федеральные законы, судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также Федеральных арбитражных судов.

Кроме того, в ходе работе над диссертацией исследовались Основной закон ФРГ, Имперское положение о налогах и платежах 1919 года, Положение о налогах и платежах ФРГ -1977 года, Закон об упорядочении налогообложения, Гражданское уложении Германии, Торговое уложение Германии, иное налоговое и процессуальное законодательство, а также судебные акты Финансовых судов и Конституционного Суда Германии.

Теоретическая база нашего исследования в области; российского налогового права; основывается на? публикациях следующих специалистов:

B.JL Ардашева, Е.М. Ашмаринощ К.С. Вельского^ В.Р. Берника; О.В. Борисова, А.В. Брызгалина, Р. Вахитова, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева,

C.А. Герасименко, А.Н. Головкина, О.Н. Горбуновой, М.А. Громова, С.М. Джаарбекова, Д.Н: Егорова, G.B. Жёсткова, С.В. Запольского, В.М. Зарипова, М.Ф. Ивлиевой, А.А. Исаева; М^ВИСарасевощ В .А. Кашина, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, О.Р. Михайловой; А.А. Никонова, М.Ю. Орлова, О.Г. Пепеляева, Г.В; Иетровощ G.B. Савсериса, К.А. Сасова, В.И. Слома, Э.Д. Соколовой, И.Т. Тарасова, Е.В. Тарибо^Г. Ш Толстопятенко; И.В. Цветкова, С.Д. Шаталова, Н.А. Шевелевой, Д.М. Щекина, а.также ряда других ученых.

Автор также обращался к работам в области теории государства и права С.С. Алексеева, О.Э. Лейста, М.Н. Марченко и др.

Диссертантом были изучены, труды специалистов; в области гражданского, предпринимательского (хозяйственного) права-С.Н. Братуся> И.В. Васьковского, В;В. Витрянского, В;П. Грибанова, В;И; Емельянова, И.А. Покровского, Б.И. Пугинского, Е.А. Суханова, ЮЖ. Толстого.

Автором исследованы диссертационные работыv и авторефераты И:А. Гончаренко, М.А. Громова, Е.П. Губина, А.В. До лжикова, С .И: Задорогина; Д.В: Зорилэ, М.Н. Карасева, Б.В. Мышкина, С.А. Нотина, С.В. Савсериса, Г.П. Толстопятенко и др.

Также были изучены работы зарубежных авторов по финансовому праву на русском языке: П. М. Годме, К. Коттке, П. Нобеля, А. Смита, а также работы немецких специалистов в области налогообложения на немецком языке - В; Гасснера; К. Глориус-Розе; Ю. Данцера, М. Кляйна, X. Крузе, М. Лиона, Г. Розе, К. Типке; А. Хензеля и др.

Научная новизна

Диссертация представляет собой одно из первых комплексных сравнительно-правовых исследований правового регулирования налоговой оптимизации в России и в Германии.

В ходе исследования автором разрешена практическая задача по выявлению содержания понятия «налоговая оптимизация». В. основу понятия автором .положена этимология слова, позволяющая определить налоговую оптимизацию как целенаправленную правомерную деятельность налогоплательщика; основанную на выборе наиболее выгодных (с точки зрения налоговых последствий) способов достижения желаемого экономического результата.

Выявленное содержание понятия^ налоговой! оптимизации позволяет отграничить его от смежных правовых категорий, таких как «налоговое планирование», «налоговая' минимизация», «избежание уплаты налога» и

I * т.п.

Автором указаны объективные причины, препятствующие установлению нормативных положений, однозначно отделяющих правомерные способы оптимизации от неправомерных. Определены пределы налоговой оптимизации, которые могут быть использованы в качестве научно-обоснованных критериев правомерности способов оптимизации. Также сделан вывод о том, что налоговое право само по себе' не может ограничивать налогоплательщика в выборе правовых способов хозяйствования.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:

1. Под налоговой оптимизацией следует понимать правомерную деятельность налогоплательщика, направленную на снижение налоговой нагрузки при сопоставимом уровне деловой активности через изменение способов достижения хозяйственной цели (через использование правовых конструкций).

2. Формулируется объективный характер невозможности формального установления пределов налоговой оптимизации. Неопределенность обусловлена особенностями, механизма установления обязанности по уплате налога: Законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость; между формой? достюкения: хозяйственного результата и самим результатом: Учитывая это, а также требование определенности; законодательства; возникновение; обязанности t по уплате налога; привязывается законодателем? к правовой конструкции, используемой- налогоплательщиком:. Получается;, что в ряде: случаев: налогоплательщик в силах- повлиять, на уровень налогообложения через изменение способов достижения экономических целей:

3. В основе правового) регулирования налоговой оптимизации Германии лежит сформулированная? в позитивном праве доктрина-подобающей правовой конструкции:

Под правовой- конструкцией • : понимается норма, институт права, которые используются налогоплательщиком; в качестве; средства достижения экономической? цели. Налогоплательщик не скован в выборе средств достижения цели,, но налоги подлежат уплате исходя из: той конструкции, которая является подобающей.

Подобающей является наиболее естественная, простая правовая, конструкция, которую; использовал бы-; разумный; субъект для достижения: такой цели. На практике неподобающая правовая конструкция определяется черезвыявление намерениялица обойти обязанность по уплате налога при использовании неадекватной ■ ■ (нетипичной; необычной) правовой конструкции: для; достижения хозяйственного результата. Данное правило именуется в теории^ немецкого права как общая оговорка, направленная; на противодействие обходу обязанности по уплате налога.

Противоположностью общей оговорке является специальная, которая предусматривает конкретный случай злоупотребления правовыми конструкциями для целей обхода обязанности по уплате налога.

При оценке того, является ли правовая конструкция подобающей, принимается во внимание только действительная правовая конструкция. При ее недействительности применение общей оговорки недопустимо. При недействительности правовой1 конструкции налоговый орган вправе распространить соответствующие налоговые последствия только после того, когда фиктивность (недействительность)' использованной налогоплательщиком конструкции будет доказана в суде.

4. Предлагается отказаться в Российской Федерации от практики использования категории «недобросовестность» как универсального' критерия правомерности действий налогоплательщика. Обосновывается недопустимость» произвольного отказа налогоплательщику в, любых его правах при обнаружении» недействительной или неподобающей правовой' конструкции, а также ' в. иных случаях, когда заявленные налогоплательщиком налоговые .выгоды превышают правомерные требования. Для этого отстаивается целесообразность рецепции из немецкого налогового права идеи наличия в позитивном праве общей оговорки, направленной на противодействие обходу обязанности по уплате налогов, которая должна полностью заменить собой судебную категорию «недобросовестность».

Также предлагается ввести в России положение о том, что налоговые последствия совершенной, хозяйственной операции определяются только исходя из оценки фактически использованной налогоплательщиком правовой конструкции (а не заявленной).

Если, по мнению налогового органа, продекларированная налогоплательщиком правовая конструкция недействительна, то такая позиция должна быть доказана им в суде. Только после этого налоговый-орган вправе распространить на действия налогоплательщика те налоговые последствия; которые соответствуют совершенной налогоплательщиком экономической! операции: Судебный порядок переквалификации — важный механизм, гарантирующий соблюдение прав налогоплательщика.

5. Предлагаются; механизмы, позволяющие уменьшить отрицательные последствия наличия общей: оговорки в позитивном праве. Это достигается через:

- создание: специальных оговорок, предусматривающих механизм отграничения; правомерного! от неправомерного типа поведения1: налогоплательщика в конкретных: ситуациях. Специальные оговорки не смогут решить всех вопросов злоупотребления правовыми конструкциями в налоговых целях, но позволяют добиться: ясности хотя: бы в. некотором количестве спорных случаев:. В том случае,, если спорная ситуация; охватывается одновременно?и общей, и специальной оговоркой, приоритет имеет специальная оговорка: На это указывают не только? общие: правила? толкования; , но и последний^ пункт, предлагаемой? нами: редакции общей оговорки;.

- расширение: судейского усмотрения, т.к. только суд, может . выступить в роли «бесстрастного рефери» при оценке спорных ситуаций. Это целесообразно и с позиции: возложения- на суды- функции контроля за действиями налогового органа при: переквалификации сделок; или; признании злоупотребленийвдействиях налогоплательщика.

6. Отстаивается; необходимость, предоставления налоговым органам полномочий по признанию сделки:; недействительной; при- совершении налогоплательщиком мнимойшли притворной-сделок.

7. Обосновываются предложения:, по внесению в текст первой (общей) части Налогового кодекса Российской? Федерации, статей следующего: содержания.

Недействительность правовой конструкции

1. Использование недействительной правовой конструкции не учитывается для целей налогообложения.

2. До признания в судебном порядке правовой конструкции недействительной не допускается распространение налоговых последствий, связанных с ее недействительностью.

3. При переоценке налоговых последствий на основании части 1 настоящей статьи налоговые органы обязаны определить налоговые последствия по всем уплачиваемым налогоплательщиком налогам и сборам в их взаимосвязи между собой и фактически использованными правовыми конструкциями. При определении налоговых последствий притворной-сделки учитывается прикрываемая сделка.

4. Налоговые органы обязаны учитывать не только недоимку, но и переплату, возникающую в результате переоценки налоговых последствий, производимой в соответствии с настоящей статьей».

Злоупотребление правовыми конструкциями в налоговых целях « 1. Не допускается обход обязанности по уплате налогов и сборов через использование неподобающей правовой конструкции. При ее наличии налоговые последствия соответствуют тем, которые были бы при применении правовой конструкции, подобающей совершенной налогоплательщиком экономической операции.

Правовая конструкция, использованная налогоплательщиком, признается неподобающей, если одновременно:

- использованное правое средство не соответствует хозяйственной цели;

- ведет к налоговой экономии по сравнению с другими правовыми средствами; налоговая экономия является единственным или преобладающим мотивом использования такой конструкции.

2. Распространение налоговых последствий, основанных на применении правовой конструкции, подобающей экономической операции, допускается только после признания судом примененной. налогоплательщиком правовой конструкции неподобающей.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Русяев, Никита Алексеевич, Москва

Заключение

Проведенный сравнительный анализ российского и немецкого опыта правового регулирования налоговой оптимизации указывает на схожий характер проблем в этой области.

Об этом свидетельствует перекликающийся характер дискуссий в немецкой и российской научной литературе:

- о целесообразности включения в текст налогового закона общих оговорок, направленных на противодействие злоупотреблению налоговым законодательством;

- о возможности злоупотребления в налоговом праве не только гражданско-правовыми правовыми конструкциями;

- о наличии фактической презумпции виновности налогоплательщика в налоговом споре, несмотря на позитивно закрепленное правило об обратном;

- категория «налоговая оптимизация» и смежные понятия в Германии и в России используются в одном и том же значении.

Сопоставление судебной практики, связанной с минимизацией налогообложения, также свидетельствует о том, что Россия в целом-встала на путь выработки правил и подходов в сфере налогообложения, которые уже получили свое одобрение в Германии. Последнее во многом обусловлено принадлежностью правовых систем Германии и России к одной правовой семье.

Но, несмотря на многие похожие черты, Россия и Германия находятся на разных этапах становления налогового права. Представляется, что Россия еще находится на пути выработки основ налоговой системы. В этой связи зарубежный опыт представляет особый интерес.

В эпоху глобализации государство представляет собой конкурирующий с другими странами субъект, предлагающий определенные блага цивилизации: систему социального обеспечения, поддержания правопорядка и защиты личности-и имущества; развитую инфраструктуру, привлекательный инвестиционный климат и благоприятные условия ведения бизнеса. Для того, чтобы составить достойную конкуренцию развитым странам представляется целесообразным перенимать у них «правила игры», позволившие им выйти на уровень благосостояния, к которому Россия только стремится. С этой точки зрения России целесообразно изучать опыт иностранных государств.

Налоговое право Германии выработало решение многих теоретических и практических проблем, с которыми российские налогоплательщики и правоприменители только столкнулись. Последнее делает их опыт интересным для российских юристов и экономистов, занимающихся вопросами налоговой оптимизации.

Работа написана исходя из понимания, что налоговой оптимизацией является* правомерная деятельность налогоплательщика, направленная на снижение налоговой нагрузки при сопоставимом уровне деловой активности через изменение способов, достижения экономической деятельности (через использование правовых конструкций).

Исследование доказывает, что'правовая неопределенность пределов^ налоговой оптимизации носит объективный характер. Такая неопределенность обусловлена особенностями механизма установления обязанности по уплате налога. При установлении налога законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. Учитывая это, а также требование определенности законодательства, возникновение обязанности по уплате налога1 привязывается законодателем к правовой конструкции, используемой налогоплательщиком. Получается, что в ряде случаев налогоплательщик в силах повлиять на уровень налогообложения через изменение способов достижения экономических целей (изменение правовых конструкций).

Вместе с тем, в Российской Федерации мнение о правовой неопределенности пределов- налоговой' оптимизации преувеличено. Происходит это по причине смешения различных понятий из уголовной, налоговой и гражданской отраслей права. Такое смешение породило нравственную категорию «недобросовестность», которая на деле и является критерием правомерности действий налогоплательщика.

В основе правового регулирования налоговой оптимизации Германии лежит сформулированная в позитивном праве доктрина подобающей правовой конструкции.

Под правовой конструкцией понимается норма, институт права, которые используются налогоплательщиком в качестве средства достижения экономической цели. Налогоплательщик не скован в выборе средств достижения цели, но налоги подлежат уплате исходя из той конструкции, которая является подобающей.

Подобающей является наиболее естественная, простая правовая конструкция, которую использовал бы разумный субъект для достижения такой цели. На практике неподобающая правовая конструкция определяется через, выявление намерения лица обойти обязанность по уплате налога при использовании неадекватной (нетипичной, необычной) правовой конструкции для достижения хозяйственного результата. Данное правило именуется в теории немецкого права как общая оговорка, направленная на противодействие обходу обязанности по уплате налога. Противоположностью общей оговорке является специальная, которая предусматривает конкретный случай злоупотребления правовыми конструкциями для целей обхода обязанности по уплате налога.

При оценке того, является ли правовая конструкция подобающей, принимается во внимание только действительная. правовая конструкция. При ее недействительности применение общей оговорки недопустимо. При недействительности правовой конструкции налоговый орган вправе распространить соответствующие налоговые последствия только после того, когда фиктивность (недействительность) использованной налогоплательщиком конструкции будет доказана в суде.

В Российской Федерации для упорядочивания отношений в сфере регулирования налоговой оптимизации предлагается отказаться от практики использования категории «недобросовестность», равно как и от производных от этой категории конструкций. В частности, недопустимо отказывать налогоплательщику в любых его правах при обнаружении недействительной правовой конструкции, а также в иных случаях, когда заявленные налогоплательщиком налоговые выгоды превышают правомерные требования.

В России необходимо введение положения, в соответствии с которым налоговые последствия совершенной хозяйственной операции определяются только исходя из оценки фактически использованной налогоплательщиком правовой конструкции (а не заявленной).

Если, по мнению налогового органа, продекларированная налогоплательщиком правовая конструкция недействительна, то такая позиция должна быть доказана им в суде. Только после этого налоговый орган вправе распространить.на действия налогоплательщика те налоговые последствия, которые соответствуют совершенной налогоплательщиком экономической операции. Судебный порядок переквалификации - важный механизм, гарантирующий соблюдение прав налогоплательщика.

Считаем обоснованным введение в российском налоговом законодательстве общей оговорки, направленной на противодействие обходу обязанности по уплате налогов, которая должна полностью заменить собой судебную категорию «недобросовестность».

Чтобы общая оговорка работала в российском правовом поле необходимо предоставить» налоговым-органам право подавать в суд иски о признании сделок притворными и мнимыми. Более того, необходимо на уровне закона и судов требовать обязательной подачи иска при переквалификации налоговыми органами сделок налогоплательщика.

Только после воплощения в реальную жизнь указанного подхода в суде возможно рассмотрение налоговых споров о налоговой оптимизации или споров о праве в полной мере.

Споры о правомерности налоговой оптимизации - это споры, когда примененная налогоплательщиком правовая конструкция не противоречит букве закона, но вместе с тем нарушает негласную предпосылку законодателя о том, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. Действительность примененной налогоплательщиком правовой конструкции в этом случае не вызывает сомнений (или их недостаточно).

Включение в законодательство о налогах и сборах общей оговорки, направленной на противодействие обходу налогового законодательства, обладает рядом существенных отрицательных свойств. Полагаем, что указанные отрицательные свойства могут быть в значительной степени нейтрализованы судебной системой. Учитывая относительную успешность такого подхода в Германии, полагаем возможным его применение к российской действительности.

Полагаем, что именно суд может определить степень разумности сочетания и согласования частных и публичных интересов при разрешении вопроса о правомерности примененной налогоплательщиком правовой конструкции.

Помимо мер, направленных на изменение судебной практики по налоговым спорам, считаем необходимым внести в действующее налоговое законодательство изменения, связанные с гармонизацией ответственности за неправомерные попытки минимизации налогообложения. В частности, считаем возможным снять- с налогоплательщика какую бы то ни было ответственность за открытое применение налогоплательщиком правовых конструкций впоследствии признанных злоупотреблением. Если налогоплательщик открыто декларирует обстоятельства дела, прямо указывает на все составляющие совершенной хозяйственной операции, которые могут иметь значение для дела, такие действия не могут считаться уклонением и влечь за собой уголовную ответственность за неуплату налога.

Редакция статей, предлагаемых для внесения в текст НК РФ вынесена в отдельное приложение - № 10.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии»

1. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12.12.1993 // Российская газета от 25 декабря 1993.

2. Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31.07.1998. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3824.

3. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 05.08.2000. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. №32. Ст. 3340.

4. Гражданский кодекс РФ. Часть первая от 30.11.1994. № 51-ФЗ // СЗРФ. 1994. №32. Ст. 3301.

5. Гражданский кодекс РФ. Часть вторая от 26.01.1996. № 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. №5. Ст. 410.

6. Таможенный кодекс РФ утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

7. Постановление КС РФ от 12.10.1998. № 24-П по делу «О проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

8. Постановление КС .РФ. от. 27.05.2003. № 9-П по делу «О проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской

9. Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

10. Сообщение пресс-службы КС РФ «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

11. Коммерческая компания «Балис» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф»

12. Закон РФ от 18.06.1993 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

13. Письмо Минфина РФ от 27.07.2006 № 03-03-04/3/15 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

14. Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 12.05.2005 №ШС-3-10/201 «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

15. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

16. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.1997 по делу № 5016/96 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

17. Постановления Президиума ВАС РФ от 28.11.2006 по делу № 9387/06; № 9687/06; №9680/06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

18. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 по делу № 106 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

19. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 по делу № 10423/04, Вестник ВАС РФ № 6 за 2005 год. С. 13.

20. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 по делу № 12073/03 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

21. Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 по делу № 7131/05 и № 9660/05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

22. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 по делу № 3946/06 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 9. С. 149.

23. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 по делу № 9010/06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

24. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 по делу № 15703/03 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

25. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 по делу № 2565/04 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

26. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 по делу № 2300/04 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

27. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 по делу № 4052/04 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

28. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.1999 по делу № 73/99 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

29. Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2000 по делу № 4504/99 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

30. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2001 по делу № 4435/98 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

31. Постановление ФАС МО от 27.12.2006 по делу № КА-А40/12434-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

32. Постановление ФАС МО от 04.08.2005 по делу № КГ-А40/6822-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

33. Постановление ФАС СКО от 28.11.2005 по делу № Ф08-5591/2005 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

34. Постановление ФАС ПО от 25.05.2006 по делу № А65-22928/05-СА1-23 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

35. Постановление ФАС МО от 30.06.2005 по делу № КА-А40/3222-05 // СП «Консультант +.

36. Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 по делу № Ф04-5186/2006(25476-А75-33) // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

37. Постановление ФАС ЗСО от 24.07.2006 по делу №Ф04-8864/2005(24097-А75-15) // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

38. Постановление ФАС МО от 30.06.2005 по делу № КА-А40/3222-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

39. Постановление ФАС СЗО от 24.07.06 по делу №Ф04-8864/2005(24097-А75-15) // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

40. Постановление ФАС МО от 19.05.2005 по делу № КА-А40/3867-0 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

41. Постановление ФАС ДО от 10.11.2005 по делу № Ф03-А73/05-2/3476 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

42. Постановление ФАС МО от 19.01.2006 по делу № КА-А40/13515-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

43. Постановление ФАС МО от 21.10.2006 по делу № КА-А40/10326-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

44. Постановление ФАС ЦО от 25.01.2007 по делу № А68-АП-118/14-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

45. Постановление ФАС МО от 27.12.2006 по делу № КА-А40/12434-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

46. Постановление 9ААС от 18.12.2006 по делу № 09АП-16745/2006-АК // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

47. Постановление ФАС СЗО от 31.01.2007 по делу № А56-2770/2005 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

48. Постановление ФАС ДО от 14.02.2007 по делу № Ф03-А51/06-2/5472 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

49. Постановление ФАС УО от 25.01.2007 по делу № Ф09-12227/06-С2 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

50. Постановление ФАС МО от 25.01.2006, 18.01.2006 по делу № КА-А40/13710-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

51. Постановление ФАС СЗО от 14.04.2004 по делу № А66-6278-03 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

52. Постановление ФАС ВВО от 06.02.2004 по делу № А79-5053/2003-СК1-5272 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

53. Постановление ФАС СЗО от 15.09.2003 по делу № А44-493/03-С15 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

54. Постановление ФАС ПО от 02.10.2003 по делу № А49-2298/03-114А/19 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

55. Постановление ФАС ПО от 13.01.2004 по делу № А12-9764/03-С42 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

56. Постановление ФАС ВСО от 02.10.2002 по делу № А19-884/02-24-Ф02-2873/02-С1 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

57. Постановления ФАС ВСО от 08.08.2005 по делу № А19-18300/03-33-Ф02-3387/05-С1, А19-18300/03-33-Ф02-4133/05-С1 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

58. Постановление ФАС СКО от 20.12.2006 по делу № Ф08-6551/2006-2732А // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

59. Постановление ФАС МО от 21.12.2006 по делу № КА-А40/12145-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

60. Постановление ФАС УО от 26.02.2007 по делу № Ф09-866/07-СЗ // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

61. Постановление ФАС СЗО от 23.04.2007 по делу № А56-14563/2006 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

62. Постановление 9ААС от 15.02.2007 по делу № 09АП-320/2007-АК // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

63. Постановление ФАС ПО от 27.03.2007 по делу № А65-9159/2006-СА2-9 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

64. Постановление ФАС СЗО от 06.10.2005 по делу № А66-5524/2004 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

65. Постановление ФАС УО от 10.05.2007 № Ф09-3334/07-СЗ по делу № А50-17506/06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

66. Постановление ФАС МО от 22.01.2007 по делу № КА-А40/13191-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

67. Постановление ФАС УО от 19.06.2007 по делу № Ф09-4597/07-С2 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

68. Постановление 13 ААС от 02.05.2007 по делу № А42-5897/2006 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

69. Постановление ФАС ВСО от 26.02.2007 № АЗЗ-4261/2006-Ф02-597/07 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

70. Постановление ФАС МО от 23.01.2007 № КА-А40/133318-06 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

71. Постановление ФАС МО 16.11.2005 № КА-А40/11006-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

72. Постановление ФАС МО от 30.08.2005 № КА-А41/7301-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф». .

73. Постановлением ФАС СЗО от 10.08.2007 по делу № А42-5897/2006 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

74. Постановление ФАС СЗО от 17.08.2007 по делу № А56-40626/2006 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

75. Решение АС г. Москвы от 20.07.2007 по делу № А40-64068/06-115-389 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

76. Постановление ФАС МО от 17.07.2007 по делу № КА-А40/6494-07 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

77. Постановление ФАС СЗО от 28.09.2007 по делу № А42-197/2007 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

78. Постановление 10ААС от 04.10.2007 по делу № А41-К2-5155/07 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

79. Abgabenordnung 1977 // www.iuris.de.

80. Tipke/Kurse. Abgabenordnung. Finanzgerichtsordnung. Kommentar zur AO und FGO (ohne Steuerstrafrecht)/ Verlag Dr/ Otto Schmidt KG, Koeln. 2005.101. FGO // www.iuris.de.

81. Монографии, учебники, научные сборники

82. Адамов Н.А. Тилов А.А. Лизинг. 2-е изд., исправленное и дополненное. — СПб.: Питер. 2007.

83. Алексеев С.С. Право на пороге третьего тысячелетия: Некоторые тенденции мирового правового развития надежда и драма современной эпохи. - М.: Статут, 2000.

84. Алексеев С.С. Избранное. М.: Статут. 2003.

85. Апель А., Гунько В., Соколов И. Обналичивание и оффшорный бизнес в схемах. Серия «Закон и практика». СПб.: Питер. 2002.

86. Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М., Волтерс Клувер. 2006.

87. Большой экономический словарь // Под ред. Азриляна А.Н. М.,2002.

88. Бондарь Н.С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. -М.: ЗАО «Юстицинформ». 2005.

89. Брагинский М.И. Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Изд. 2-е, испр.-М.: Статут. 1999.

90. Брызгалин А.В. Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль. Сложные вопросы из практики налогового консультирования. / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. — Екб.: Налоги и финансовое право. 2004.

91. Брызгалин А.В. Берник В.Р., Головкин А.Н. Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. Изд. 3-е, перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс. 2001.

92. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. 3-е изд., перераб. и доп. М.:Юрайт-Издат. 2006.

93. Васьковский Е.В. Цивилистическая методология. Учение о толковании и применении гражданских законов. М.: АО «Центр ЮрИнфоР». 2002.

94. Введение в право Европейского Союза. Учебное пособие/Под ред. д.ю.н., проф. Кашкина С.Ю. М.: Изд-во Эксмо. 2005.

95. Витушкин В.А. Определения Конституционного Суда Российской Федерации: особенности юридической природы. М.: Норма. 2005.

96. Гаджиев Г.А. Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. ФБК-ПРЕСС, 1988.

97. Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики (Развитие основ гражданского права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации). — М.: Юристъ. 2004.

98. Гражданское право и экономика. Сборник статей Института государства и права АН СССР. Москва. 1985.

99. Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут (в серии «Классика российской цивилистики»), 2000.

100. Губин Е.П. Государственное регулирование рыночной экономики и предпринимательства: правовые проблемы. М.: Юристъ. 2005.

101. Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. -М.: МЦФЭР. 2004.

102. Гутников О.В. Недействительность сделки в гражданском праве. Теория и практика оспаривания. М.:Бератор-Пресс. 2003.

103. Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М.: Волтерс Клувер. 2006.

104. Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: ИД «Юриспруденция». 2005.

105. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.:МЦФЭР. 2004.

106. Европейское право. Право Европейского Союза и правовое обеспечение защиты прав человека: Учебник для вузов / Рук. авт. колл. и отв. ред. д.ю.н., проф. JI.M. Энтин. — 2-е изд., пересмотр, и доп. М.: Норма. 2005.

107. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. — СПб.: Питер. 2004.

108. Егоров Д.Н. Гражданско-правовое регулирование экономических отношений. Учебное пособие. Ленинград, Издательство ленинградского университета, 1986.

109. Ерицян А.В., Азарян Р.Г. Использование оффшоров в налоговом планировании. -М.: ЗАО «Издательский Дом «Главбух». 2003.

110. Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. -М.: «Лекс-Книга». 2002.

111. Ефремова Т.Ф. Новый толковый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. — М. 2000.

112. Жестков B.C. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие/ Под редакцией С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет. 2002.

113. Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.:ИД ФБК-ПРЕСС. 2003.

114. Захаров В.В. Решения Конституционного суда Российской Федерации как источник конституционного права. Монография. — М.: Издательство «Юрлитинформ». 2005.

115. Клямкин И.М., Тимофеев Л.М. Теневая Россия: экономико-социологические исследование / РГТУ. М., 2000.

116. Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. Г.А. Жилина М.: ООО «ТК Велби». 2003.

117. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой/ Под ред. Т. Е. Абовой и А.Ю. Кабалкиной; Институт государства и права РАН. -М.: Юрайт-Издат. 2004.

118. Комментарий к постановлениям Конституционного Суда Российской Федерации / Отв. ред. Б.С. Эбзеев: В 2 т. М.: Юристъ. 2001. -Т.2: Защита прав и свобод граждан.

119. Комментарий к постановлениям Конституционного Суда Российской Федерации: Государственная власть. Федерализм. Местное самоуправление. Защита прав и свобод граждан / Отв. ред. Б.С. Эбзеев. -М.: Юристъ. 2002.-Т.З.

120. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие/ Под редакцией С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет. 2002.

121. Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов. -М.: Норма. 2004.

122. Крысин Л.П. Толковый словарь иностранных слов. М., 2002.

123. Кузнецова О.А. Презумпции в гражданском праве. 2-е изд., испр. и доп. — СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс». 2004.

124. Кулагин М.И. Избранные труды. — М.: Статут (в серии «Классика российской цивилистики»), 1997.

125. Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000.

126. Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфор. 2001.

127. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права в 6 томах. Том 1: Генезис налогового регулирования в 2 частях. Часть 1.- Харьков: «Легас». 2002.

128. Лазарев В.В. Правовые позиции Конституционного Суда России. М.: ОАО «Издательский дом «Городец»; «Формула права». 2003.

129. Лейст О.Э. Сущность права. Проблемы теории и философии права. М.: ИКД «Зерцало-М». 2002.

130. Лейст О.Э. Санкции в советском праве. М.: Госюриздат. 1962.

131. Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы / Ю.А. Лукаш. — М.: ГроссМедиа. 2005.

132. Лушникова М.В. Правовой режим налогового планирования: Учеб. пособие. Ярославский государственный университет. Ярославль. 1999.

133. Малиновский А.А.Злоупотребление правом. М.: МЗ-Пресс.2002.

134. Матридис, Кипрос. Трасты в оффшорных зонах. Практическое руководство по использованию трастов на Кипре: схемы, образцы документов, законодательство, комментарии. — Белгород: «Крестьянское дело». 1997.

135. Медведев А.Н. Налоговый контроль за ценами. Практика применения статьи 40 НК РФ М.:МЦФЭР. 2002.

136. Мясников О.А. Налоговые проверки: законодательство и судебная практика. М.: Главбух. 2004.

137. Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах: Монография. М.:ЗАО Юстицинформ. 2006.

138. Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: Учебное пособие. СПб.:.Издательство «Юридический центр Пресс». 2003.

139. Налогообложение иностранных компаний в России: Сборник материалов правоприменительной практики. Вып. 1 / Сост. Е.В. Овчарова; Научн. ред. М.Ф. Ивлиева. М.:Статут. 2004

140. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие/Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ. 2001.

141. Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Изд. 2-е, перераб. и доп. Отв. ред. проф. Марченко М.Н. Том 2. М.: ИКД «Зерцало-М». 2002.

142. Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. -М.: МЦФЭР. 2003.

143. Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. -М.: Издательство «Оолита». 2003.

144. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2004.

145. Платонова JI.B. Налоговая преступность. Социально-психологическая и криминологическая характеристики. — М.: Норма. 2005.

146. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права.- М.: Статут (в серии «Классика российской цивилистики»). 1998.

147. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под ред. В.И. Слома и A.M. Макарова-М.: Статут. 2000.

148. Поленина С.В. Право и глобализация. Правовая система России в условиях глобализации: Сборник материалов «круглого стола» / Под ред. Н.П. Коллаевой, Е.Г. Лукьяновой. М.: Ось-89. 2005.

149. Попкова О.А. Усмотрение суда. М.: Статут. 2005.

150. Поротикова О.А. Проблема злоупотребления субъективным гражданским правом. М.: Волтерс Клувер. 2007.

151. Право Европейского Союза: Учебник для вузов/Под ред. С.Ю. Кашкина. М.: Юристъ. 2003.

152. Право Европейского Союза в вопросах и ответах: учеб. Пособие / С.Ю. Кашкин и др.; отв. ред. С.Ю. Кашкина. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект. 2006.

153. Правовая система России в условиях глобализации: Сборник материалов «круглого стола» / Под ред. Н.П. Коллаевой, Е.Г. Лукьяновой. -М.: «Ось-89». 2005.

154. Применение налогового законодательства арбитражными судами: Сборник постановлений и материалов Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. -М.: Юрид. лит., 1998.

155. Приходько А.И. Воспрепятствование разрешению дел в арбитражных судах: актуальные вопросы судебного правоприменения. -М.: Волтерс Клувер. 2006.

156. Процессуальные особенности рассмотрения налоговых споров. Вопросы добросовестности налогоплательщика и злоупотребление им своими правами при исполнении налоговой обязанности. М.: Европейская Комиссия. 2006.

157. Пугинский Б.И. Гражданско-правовые средства в хозяйственных отношениях. — М.:Юрид. лит. 1984.

158. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов,- М.: «Финансы и статистика». 2005.

159. Рабинович Н.В. Недействительность сделок и ее последствия. Л.: Изд-во ЛГУ. 1960.

160. Рипинский С.Ю. Имущественная ответственность государства за вред, причиняемый предпринимателям / Под научной редакцией К.К. Лебедева. СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс». 2002.

161. Сасов К.А. Споры о конституционности налоговых законов: полномочия Конституционного Суда Российской Федерации / Под ред. М.Ф. Ивлиевой. М. 2006.

162. Середа К.Н. Бухгалтерия «по-европейски», или Оптимизация налогообложения. Ростов н/Д: Феникс. 2005.

163. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. -М. 1962.

164. Стажкова М.М. Оптимизация налога на прибыль. М.: ООО ИИА «НалогИнфо», ООО «Статус-Кво 97». 2006.

165. Старженецкий В.В. Россия и Совет Европы: право собственности. -М.: ОАО «Издательский дом «Городец». 2004.

166. Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под ред. Проф. М.В. Карасевой. -М.: ИД «Юриспруденция». 2007.

167. Тихонов Д. Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.:Альпина Бизнес Букс. 2004.

168. Толковый словарь русского языка. Под ред. Ушакова Д.Н. — М.2000.

169. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. проф. B.C. Комиссарова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право. 2001.

170. Финансы и налоги: очерки теории и практики. М.: Статут (в серии «Золотые страницы финансового права России»); 20041

171. Фокин В.М. Налоговое регулирование: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева.-М:: Статут. 20041

172. Хейфец Ф;С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. Изд. 2ге, дополн; -М.: Юрайт, 2000>

173. Цветков И.В. Налогоплательщик в; судебном1 процессе: Практическое пособие по судебной защите 2-е изд. перераб. и доп. — М.: Волтерс Клувер. 2004.

174. Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. — М.: Статут. 2006:

175. Щекин Д;М. Налоговые последствия недействительности сделок. 2-е изд., перераб. и доп.-М::МЦФЭР. 20041

176. Яковлев В.Ф. Гражданско-правовой; метод регулирования общественных отношений. 2:е изд., доп.- М:: Статут. 2006.

177. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут. 2002.

178. Статьи в журналах, газетах, сборниках, электронных изданиях

179. Арбитражный суд не фискальный орган. Интервью с председателем Арбитражного суда г. Москвы Свириденко О.М // ЭЖ-Юрист. 2006. Август.

180. Ардашев B.JI. ВАС РФ: добросовестно о недобросовестности // Налоговые споры: теория и практика. 2006. №11.

181. Ардашев B.JI. Судебные доктрины как метод борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Интернет-сайт ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры» http://www.ardashev.ru.

182. Ардашев B.JI. О налоговом терроризме, или тест на добросовестность. Интернет-сайт ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры» http://www.ardashev.ru.

183. Бабкин А.И. Вопросы добросовестности в целях налоговой выгоды //Налоговые споры: теория и практика. 2007. №№ 4, 5.

184. Бабкин А.И. Судебный прецедент — основа совершенствования налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2003. №А (октябрь). С. 4-7.

185. Байкин М.И. О юридической природе решений Конституционного Суда РФ // Государство и право. 2006. № 1.

186. Бациев В. Отвечаем на вопросы читателей // Хозяйство и право. 2005. №№ 10,11.

187. Башкирова Н.Н. Проблемы и перспективы совершенствования механизма администрирования зачета входного НДС по внутренним операциям и при поставках на экспорт // Налоги и налогообложение. 2006. №2.

188. Вельский К.С. Государство и налоги (цикл материалов по теории налогового права из пяти частей. Часть 2. Возникновение государства ипринцип справедливости в деле взимания налогов) // Право и государство: теория и практика. 2007. № 9.

189. Бескаровайный Е.Л. Международное налоговое планирование и классификация оффшоров // Юридический справочник руководителя. 2006. № 1.

190. Богушевич А.В. Решения Конституционного Суда РФ и их влияние на ход налоговой реформы // Налоговые споры: теория и практика.2005. № 11.

191. Борисенко М.В. Как включить во внереализационные расходы убытки прошлых лет // Налоговед. 2007. № 2.

192. Борисова О.В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 4.

193. Брызгалин В.В. Недобросовестность налогоплательщика: ВАС РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7.

194. Брызгалин В.В. ВАС РФ об оценке арбитражными судами обоснованности налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. №01.

195. Вахитов Р. Разграничение налоговой оптимизации и уклонения от налогов в странах OECD // Налоговед. 2005. № 2. С. 57-62.

196. Вахитов P.P. Мировые налоговые новости // Налоговед. 2006. № 4. С. 67-70.

197. Вахитов P.P. Обзор новых решений Европейского суда по правам человека //Налоговед. 2006. № 9. С. 67-72.

198. Вахитов Р. Налогоплательщик и государство: обреченные на сотрудничество // Налоговед. 2006. №11.

199. Вахитов P.P., Ровере Н.К. Недостаточная капитализация: национальное законодательство и международные договоры // Налоговед. 2007. № 9.

200. Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения //Право и экономика. 2003. № 1.

201. Витрянский В.В. Гражданский кодекс и суд// Вестник ВАС РФ. 1997. №7.

202. Волошин Д.А. Необоснованная налоговая выгода вместо недобросовестности. Что изменилось? // Главбух. 2006. №21.

203. Воропаев С.Ю., Панкратов Е.В. Налоговая выгода — обоснованный оптимизм // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 01.

204. Гаджиев Г. Существует ли в российском правопорядке общая норма, не допускающая уклонения от уплаты налогов? // Корпоративный юрист. 2005. № 1. Приложение.

205. Глухих Т.А. К вопросу о недобросовестности в налоговых правоотношениях//Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 12.

206. Горбунова О.Н. Вопросы исполнения Федерального закона № 122-ФЗ и проблемы регулирования бюджетов всех уровней // Право и государство: теория и практика. 2007. № 6.

207. Гордон М.В. Методичка для воинственных налогоплательщиков // Налоговые споры. 2006. № 10.

208. Грачев А.В. Новации в трансфертном ценообразовании // Налоговед. 2005. № 2. С. 5-13. . .

209. Громов М.А. Зарубежные нормы против обхода налогов // Налоговед. 2005. № 2. С. 63-73.

210. Гудков Ф.А. «Злостная» оптимизация // Налоговые споры. 2006.

211. Гудков Ф.А. Неденежные расчеты и уплата НДС платежным поручением // Налоговед. 2007. № 6. С. 13—23.

212. Гусева Т.А. Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 5.

213. Гусева Т. А. Добросовестный или недобросовестный // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 8.

214. Гусева Т.А. Зависимость налоговых преференций от наличия госрегистрации юридического лица // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7.

215. Гусева Т.А., Толкачев Р.А. Разграничение налогового планирования от избежания налогообложения: опыт Франции // Налоговед. 2006. № 9. С. 57-66.

216. Джальчинов Д.Л. Налог на прибыль: экономическая обоснованность расходов на юридические услуги // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1.

217. Добросовестный или проблемный налогоплательщик: критерии оценки. Дискуссионный клуб: заседание шестое // Налоги и налогообложение. 2005. № 1.

218. Дунаев П.К. Презумпции невиновности в практике Конституционного Суда РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2007. №3.

219. Елинский А.В. Опыт Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов и его значение длясовершенствования российского законодательства // Журнал российского права. 2006. № Ю.

220. Ефремова Е.С. Об ответственности за незаконное получение возмещения НДС из бюджета // Налоговые споры: теория и практика. 2007. №4.

221. Завьялова Ю.Н., Хаменушко И.В. Трансфертное ценообразование // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 10.

222. Занкин Д.Б. О соотношении понятий «недобросовестность», «злоупотребление правом» и нарушение налогового законодательства» // Налоговед. 2006. № 4. С. 5-13.

223. Зарипов В.М. Обратная связь // ЭЖ-Юрист. 2006. № 40.

224. Зарипов В.М. Налоговое администрирование по новым правилам // Налоговед. 2006. № 10.

225. Зарипов В.М. Возвращаясь к экспортному НДС // ЭЖ-Юрист. 2005. № 32 (август).

226. Зарипов В.М. От совести налогоплательщика к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7.

227. Зарипов В.М. О соотношении экономики и права в налогах // Налоговый вестник. 2005. № 2.

228. Зарипов В.М. Презумпцию невиновности отменили? // ЭЖ-Юрист. 2005. № 44 (ноябрь).

229. Зарипов В.М. Современный подход: не конфискация, а переквалификация «сомнительной» сделки // Законодательство. 2006. № 7.

230. Зарипов В. М. Конституция или НДС? // Эж-Юрист. 2004. №31.

231. Зарипов В.М. Экономически оправданные затраты неконституционны? // Эж-Юрист. 2007. № 20 (475). С. 1, 7,8.

232. Зарипов В.М. Статья 169 ГК РФ: произвол и конфискация // Эж-Юрист. 2007. № 33 С. 13, 14.

233. Зевакина И. Как предоставлять скидки, чтобы не жалеть о налоговых последствиях // Учет. Налоги. Право. 2007. № 36.

234. Зорькин В.Д. Прецедентный характер решений Конституционного Суда Российской Федерации // Журнал российского права. 2004. № 12.

235. Иконникова О.А. Проблема экономической обоснованности затрат в российском и зарубежном налоговом законодательстве // Налоговед. 2006. № 10.

236. Корнаухов М. В. «Недобросовестность» налогоплательщика при минимизации налогов методами налоговой логистики // Хозяйство и право. 2006. № 3.

237. Корнаухов М. В. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые • споры: теория и практика. 2006. № 10.

238. Корнетова Е.В. Проблемы норм о правах налоговых органов. / Арбитражное правосудие в России. 2006. декабрь.

239. Кливер Е. О понятиях «добросовестность» и «злоупотребление правом» при уплате налогов // Хозяйство и право. 2005. № 9.

240. Крупин M.JI. Налоговое преступление: уголовно-правовая характеристика // Налоги и налогообложение. 2006. апрель.

241. Лабзенко В.А. Безопасность и «однодневки» вещи несовместимые // Юридический справочник руководителя. 2006. № 6.

242. Лермонтов Ю.М. О судебной квалификации обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 2.

243. Маслов А.А. Применение налогового законодательства по аналогии // Налоговые споры: теория и практика. 2003. №А (октябрь). С. 812.

244. Международный круглый стол «Экономическая оправданность затрат при исчислении налога на прибыль организаций» // Налоговед. 2007. №6. С. 59-71.

245. Мигранов С. Признание недействительными антисоциальных сделок: актуальные вопросы правоприменения // Хозяйство и право. 2006. №7.

246. Михайлова О. Минимизация должна быть законной // ЭЖ-Юрист. 2004. № 16.

247. Мойсеенко A.M. Органы принудительного исполнения ФРГ // Законодательство. 2005. № 6 (июнь).

248. Моисеев В.Н. Установление налоговыми органами факта взаимозависимости. / Арбитражное правосудие в России. 2006. декабрь.

249. Мужичкова Н.С. ФНС против «однодневок»: кто победит // Юридический справочник руководителя. 2006. № 6.

250. Нагорная Э.Н. Производство по пересмотру судебных актов арбитражных судов по налоговым спорам // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1.

251. Непсов К. Правовые основы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Хозяйство и право. 2006. № 3.

252. Новиков С. Строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления и НДС // Хозяйство и право. 2007. № 6.

253. Орлов М.Ю. Оценка добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 6.

254. Пансков В.Г. Понятие «недобросовестный налогоплательщик» в системе налогового администрирования Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2005. № 1.

255. Пашков К.Ю. Привлечение к налоговой ответственности за неуплату налогов: процессуальные аспекты // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1.

256. Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Налоговед. 2007. № 2 (с. 21), № 3 (с. 13-29).

257. Пепеляев С.Г. Преодолевая кризис законности // Налоговед. 2006. № 11. С. 2-3.

258. Пепеляев С.Г. Где запрятана «деловая цель»? // Налоговед. 2007. № 10. С. 2-3.

259. Петрова Г.В. О конституционных основах налогово-бюджетного федерализма и межбюджетных отношений // Журнал российского права. 2003. № 1.

260. Плешанова Ольга. 169-я статья стала нацпроектом // Коммерсантъ. 11.07.2007, № 120 (3696). Al. А10.

261. Попонова Н.А. Об особенностях налогообложения граждан ФРГ // Налоги и налогообложение. 2006. № 2.

262. Порошкова Т.А. Меры и способы защиты публичных интересов в налоговых правоотношениях // Налоги и налогообложение. 2007. № 9. С. 16-23.

263. Прищепа М.А. Методы борьбы с неуплатой налогов // Законодательство и экономика. 2004. № 7.

264. Романов В. Однодневка среди поставщиков это еще не преступление, считает Верховный суд // Учет. Налоги. Право. № 29. 14—20 августа 2007 года.

265. Савсерис С.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения // Налоговед. 2005. №9. С. 5-16.

266. Сасов К.А. Недобросовестных-налогоплательщиков больше не существует? // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 11.

267. Сасов К.А. Недобросовестная фикция // Налоговые споры: теория и практика. 2005. №11.

268. Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика//Налоговед. 2005. № 12. С. 5-14.

269. Сасов К.А. Конституционный Суд РФ и правомочия налоговых органов //Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1.

270. Сафиуллин Д.Н. Арбитражная практика и преддоговорные споры //Правоведение. 1979. № 3. С. 45.

271. Сафронова Е.Г. Законная экономия на налогах реальность // Юридический справочник руководителя. 2005. № 11,12. 2006. № 1.

272. Скловский К. Применение доброй совести в гражданском праве России// Хозяйство и право. 2002. № 9. С. 79.

273. Спиридониди Т.В. Особенности использования российскими предприятиями оффшоров с целью оптимизации налоговых отчислений // Налоги и налогообложение. 2006. Апрель.

274. Староверова О.В. К вопросу о субъекте уклонения от уплаты налогов //Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 12.

275. Суворов Е. Налоговая выгода в России и в мире // ЭЖ-Юрист. 2007. № 44.

276. Тар ибо Е.В. «Добросовестность налогоплательщика» в правоприменительной практике // ЭЖ-Юрист. 2006. № 18.

277. Точилина А.Е. О необходимости организации налогового планирования на предприятиях // Налоги и налогообложение. 2006. апрель.

278. Уткин В. К вопросу о процессе проведения налоговых проверок // Хозяйство и право. 2005. декабрь.

279. Хаменушко И.В. Судебная доктрина деловой цели — факт снижения налоговых рисков проектного финансирования // Налоговед. 2007. №7. С. 57-61.

280. Членова JI.A. Налогообложение иностранных юридических лиц // Арбитражная практика. 2002. № 4 (13).

281. Шерстюк В. Производство в арбитражном суде первой инстанции (вопросы и ответы). Приложение к журналу «Хозяйство и право». 2006. № 6 (июнь).

282. ПО.Щекин Д.М. Зарипов В.М. Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с противодействием злоупотребления возмещения НДС // Налоговед. 2006. № 3. С. 37-52.

283. Щекин Д.М. Добросовестность экспортера // Налоговый вестник. 2005. № 9 Адрес статьи в интернете: http://www.nalvest.com.

284. Щекин Д.М. Комментарий к проекту Хартии налоговых отношений Украины // Налоговед. 2006. № 10.

285. Щекин Д.М. Публичный интерес как инструмент регулирования налоговых правоотношений // Налоговые споры: теория и практика: 2005. № 11.

286. Щенникова JI.B. Злоупотребление правом (дух и буква закона) // Законодательство. 1999. № 5.

287. Литература по иностранному праву на русском языке:

288. Гражданское уложение Германии. Пер. с нем. Научные редакторы А.Л.Маковский и др.. - М.: Волтерс Клувер. 2004.

289. Жалинский А. Э. Современное немецкое уголовное право. — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект. 2004.

290. Жалинский А., Рёрихт А. Введение в немецкое право. — М.: Спарк. 2001.

291. Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. — М.: Волтерс Кувер. 2006.

292. Лесова A.M. и Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. № 6, 7.

293. Лучкова Н.А. Налоговая оптимизация: новое решение Суда ЕС // Налоговед. 2006. № 5.

294. Конституции государств Европы: в 3 т. Т.1 / Под общей редакцией и со вступительной статьей директора Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации Л.А. Окунькова. -М.: Издательство НОРМА. 2001.

295. Коттке К. «Грязные» деньги как с ними бороться?: Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег: Пер. 9-го перераб. нем. изд. / Научн. ред. к.э.н. К.К. Баранова. - М.: Издательство «Дело и Сервис». 2005.

296. Нобель, Петер. Швейцарское финансовое право и международные стандарты / пер. с англ. М.: Волтерс Клувер. 2007.

297. Орловская Е.А. Экономическая" оправданность расходов в налоговом праве Германии: подходы, выработанные судебной практикой // Налоговед. 2007. № 3.

298. Павлов Н.В. Современная Германия: Учебное пособие по страноведению. М.: Высшая школа. 2005.

299. Проблемы гражданского и предпринимательского права Германии/ Пер. с нем. М.: Издательство БЕК. 2001.

300. Хаарман В. Способы противодействия минимизации налогообложения в налоговом законодательстве Германии // Корпоративный юрист. 2005. № 1. Приложение.

301. Шумилов В.М. Введение в правовую систему ФРГ М.: ООО Издательско-Консалтинговая Компания «ДеКА». 2001.

302. Диссертационные работы на смежные темы:

303. Гончаренко И.А. Механизм- разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: дисс. . канд. юрид. наук. М., 2001.

304. Громов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: дисс. . канд. юрид. наук. М., 2003.

305. Губин Е.П. Обеспечение интересов в гражданско-правовых обязательствах: автореф. . дисс. . канд. юрид. наук. М., 1980.

306. Должиков А.В. Конституционные критерии допустимости ограничения основных прав человека и гражданина Российской Федерации: дисс. . канд. юрид. наук. Тюмень. 2003.

307. Задорогин С.И. Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации: дисс. . канд. юрид. наук. М., 2004.

308. Зорилэ Д.В. Развитие налогового законодательства ФРГ во второй половине XX века: дисс. . канд. юрид. наук. М., 2003.

309. Карасев М.Н. Правовое регулирование налоговых отношений как форма реализации налоговой политики Российской Федерации: автореф. . дисс. . канд. юрид. наук. М., 2003.

310. Мышкин Б.В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: дисс. . канд. юрид. наук. М., 2004.

311. Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права. (На примере ЕС и РФ) : дисс. . канд. юрид. наук. М., 2003.

312. Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве: дисс. . канд. юрид. наук. М., 2006.

313. Соловьев В.А. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений: дисс. . канд. юрид. наук. М., 2002.

314. Тарибо Е.В. Доктрины КС РФ в сфере налогообложения (теоретический и практический аспекты): дисс. . канд. юрид. наук. М., 2005.

315. Amtliches Lohnsteuer-Handbuch. Erich Schmidt Verlag Gmbh & Co., Berlin/Bieveld/Muenchen. 2005.

316. Becker, Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift). 1924. C. 442.

317. Boemer, Peter. Erfiiellung und Umgehung des Steuertatbestandes. Verlagsbuchhandlung des Instituts der Wirtschaftspruefer GmbH. Duesseldorf. 1958.

318. Bornhofen, Manfred. В сотрудничестве с Bornhofen Martin С. Steuerlehre 1 Rechtslage 2004. 25., ueberarbeitete Auflage. Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler/GWV Fachverlage Gmbh, Wiesbaden. 2004.

319. Bornhofen, Manfred. В сотрудничестве с Bornhofen Martin С. Steuerlehre 2 Rechtslage 2003/2004. 24., ueberarbeitete Auflage. Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler/GWV Fachverlage Gmbh, Wiesbaden. 2004.

320. Danzer, Juergen. Die Steuerumgehung. Dr. Peter Deubner Verlag GmbH, Koeln. 1981.

321. Fischer, Peter. Die Umgehung des Steuergesetzes. Der Betrieb (Zeitschrift). 1996.

322. Fischer, Peter. Substanz und Form oder: «Das Steuergesetz kann nicht umgangen werden». Steuer und Wirtschaft. 1995. C. 87.

323. Flume, Werner. Der gesetzliche Steuertatbestand und Gestaltungstatbestaende in Steuerrecht und Steuerpraxis. Steuerberater -Jahrbuch 1967/68. Koeln. 1968. C. 63.

324. Gassner, Wolfgang. Das allgemeine und besondere Umgehungsproblem im Steuerrecht. Festschrift Kruse. 2001. C. 183.

325. Goerlich. Die steuerliche Behandlung von Vertragsgestaltungen zwischen Angehoerigen. 1979.

326. Grezelious, Georg. Neueregelung des § 42 AO? Der Betrieb (Zeitschrift) 01. C. 2214.

327. Hensel, Albert. Zur Dogmatik des Begriffs «Steuerumgehung». Bonner Festgabe fuer Zitelmann. Muenchen, Leipzig. 1923.

328. Hensel, Nikolaus. Zur vervassungsrechtlichen Problematik des § 6 Steueranpassungsgesetz. Innaugaral-dissertation, Berlin. 1974.

329. Janssen, Dirk: Unternehmensnissbrauch, zivil-, gesellschafts- und steuerrechtliche Gestaltung bei Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgeselschaften / von Dirk Janssen und Joerg R. Nickel. Beilefeld: Erich Schmidt. 1998.

330. Joecks, Wolfgang. Steuerstrafrecht. 3. Auflage. Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Koeln /Alpmann und Schmidt Verlagsgesellschaft mbH & Co. KG, Muenster. 2003.

331. Kirchhof, Paul. Steuerumgehung und Auslegungsmethoden. Steuer und Wirtschaft. 1983. C. 173.

332. Klein, Martin. Die nicht «angemessene rechtliche Gestaltung» im Steuerumgehungstatbestand des § 42 AO, Verlag Dr/ Otto Schmidt KG, Koeln. 1993.

333. Kruse, Heinrich Wilhelm. Steuerumgehung zwischen Steuervermeidung und Steuerninterziehung. StbJb. 1978/79. C. 443.

334. Lion, Max. Steuerrechtliche Wirtschaftsbegrife. Virteljahresschrift fuer Steuer-und Finanzrecht (Zeitschrift). 1927. C. 132.

335. Lion, Max. Gesetzlich erlaubte Steuereinsparungen. 3. Auflage, Berlin, Wien. 1933.

336. Luedtke-Handjery, Alexander. Steuerrecht. Examenskurs mit Aufgaben, Loesungen und Musterklausur. Erich Schmidt Verlag, Berlin. 2004.

337. Maasen, Ernst. Steuerumgehung. Kiel. 1925.

338. Naumann, Herbert. Die Steuerumgehung und ihre Bekaempfung, Goettingen. 1928.

339. Niemann, Ursula. Bericht ueber die Podiumsdiskussion: Steuervermeidung, Steuerumgehung, Steuerhinterziehung. 1972/73. C. 533.

340. Oberheide, Ralf. Die Bekaempfung der Steuerumgehung. Peter Lang GmbH, Europaeischer Verlag "der Wissenschaften. Frankfurt am Main. 1998.

341. Paulick, Heinz. Steuereinsparung und Steuerumgehung. Steuerberater Jahrbuch, 1963/64. Koeln. 1964. C. 371.

342. Rose, Gerd: Steuerplannung und Gestaltungsmissbrauch: eine Auswertungder juengeren Rechtsprechung des BFH zu § 42 AO / von Gerd Rose; Cornelia Glorius-Rose. 3., ueberarb. und erw. Aufl. - Beilefeld: Erich Schmidt. 2002.

343. Sieker, Susanne. Umgehungsgeschaefte. Typische Strukturen und Mechanismen ihrer Bekaempfung. 2001.

344. Spitaler, Armin. Beitraege zur steuerlichen Auslegungslehre. Steuerberater-Jahrbuch, 1956/57. Koeln. 1957. C. 105.

345. Steuertips. Steuer-Kompas fuer ihre Steuererklaerung 2004/2005. Akademische Arbeitsgemeinschafit: Verlag. Mannheim. 2005.

346. Tipke/Kurse. Abgabenordnung. Finanzgerichtsordnung. Kommentar zur AO und FGO (ohne Steuerstrafrecht)/ Verlag Dr/ Otto Schmidt KG, Koeln. 2005.

347. Tipke, Klaus. An den Grenzen der Steuerberatung: Steuervermeidung, Steuerumgehung, Steuerhinterziehung. Steuerberater Jahrbuch, 1972/73. C. 509.

348. Tipke, Klaus. Steuer und Wirtschaft. 1981. С. 191.

349. Thoma, Gerhard. Die missbraeuchliche Steuerumgehung. Steuerberater Jahrbuch 1950. Koeln. 1950. C. 57.

350. Wichtige Steuergesetze mit Durchfuehrungsvorderungen. 52. Auflage. Verlag Neue Wirtschafts-Briefe. Herne/Berlin. 2004.

351. Wichtige Steuerrichtlinien. 21. Auflage. Verlag Neue Wirtschafts-Briefe. Herne/Berlin. 2004.1. Используемые сокращения:

352. ФАС УО Федеральный арбитражный суд Уральского округа; ФАС ВСО - Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа;

353. ФАС ЗСО Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа;

354. ФАС СКО Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа;

355. ФАС ЦО Федеральный арбитражный суд Центрального округа;

356. ААС — Девятый арбитражный апелляционный суд;

357. ААС Десятый арбитражный апелляционный суд;

358. ААС -Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

359. Рис. № 1. Соотношение понятий налогового планирования, минимизации н оптимизации.налоговой

360. Рис. № 2. Соотношение понятий неуплаты налогов, избежание налогообложения и уклонения от уплаты налогов.

361. Судебная практика, на основании которой сделан вывод об отсутствии системного подхода по вопросам зависимости налоговых последствий от использованной налогоплательщиком правовой конструкции (о налоговых последствиях недействительных сделок).

362. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 по делу № 10423/04 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 6. ' ~

363. Также представляют интерес следующие прецеденты.

364. Постановление ФАС МО от 19.05.2005 по делу № КА-А40/3867-05220.

365. Постановление ФАС МО от 30.06.2005 по делу № КА-А40/3222-05 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».

366. СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф».предприятия для целей эффективного управления коммерческой деятельностью.

367. В данном деле суд, с одной стороны, понимает, что речь, возможно, идет о мнимой сделке, а с другой стороны, неадекватная правовой ситуации процессуальная позиция налогового органа не позволяет разрешить его надлежащим образом.

368. Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 года по делу № 7131/05 и №9660/0521\

369. Вестник ВАС РФ. 2006. № 4.

370. Если сделки, по результатам которой налогоплательщик требует предоставления ему налоговых вычетов мнимые или вообще отсутствуют как таковые, то суд должен распространить налоговые последствия на

371. В постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 по делу № 7131/05 именно данное обстоятельство явилось одним из оснований для направления дела на новое рассмотрение.

372. Вестник ВАС РФ. 2006. № 9. С. 149.

373. Следовательно,-суд пришел к выводу о допустимости достижения экономической выгоды за счет возмещения сумм НДС. Мы надеемся, что указанное решение суда будет одним из первых на пути обоснованного и взвешенного применения норм права.

374. Однако вышеназванные обстоятельства налогоплательщиком не подтверждены, более того, в материалах дела имеются сведения, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика.

375. Прецеденты, обосновывающие отсутствие принципиального значения Постановления № 53 для практики с точки зрения применяемых правовых конструкций.

376. Споры о правомерности оптимизации — это споры о праве, или особлюдении налогоплательщиком пределов свободы в использовании правовых конструкций в целях оптимизации налогового бремени.

377. Судом были установлены также родственные отношения между индивидуальным предпринимателем Мисайловым Б.В. и учредителями общества, а также то, что общество сдавало помещение Мисайлову Б.В. в субаренду.

378. Постановление ФАС У О от 26.02.2007 по делу № Ф09-866/07-СЗ. Суда указал, что переход на страховую схему выплаты зарплаты легко обнаруживает притворность этой конструкции ввиду полного отсутствия экономического смысла.

379. Постановлением ФАС СЗО от 10.08.2007 решение Арбитражного суда Мурманской области от 09.02.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2007 по делу № А42-5897/2006 оставлены без изменения.

380. Постановление ФАС МО от 17.07.2007 по делу N2 КА-А40/6494-07. Предоставление денежных средств в обеспечение будущими арендаторами своих обязательств, носящих характер возвратных, НДС на облагается.

381. С 1983 по 1986 (4 года) 44 11

382. С 1987 по 1990 (4 года) 72 18

383. С 1991 по 1994 (4 года) 76 19

384. С января 1995 по апрель 1998 (40 месяцев) 39 12

385. С мая 1998 по август 2001 (39 месяцев) 30 9

386. Возможный буквальный смысл текста икона. уионйнакнцего гражд.-прзвовые гюиячии. Основания ч.1 я применения аналш им и критерия оценки применения поаобаюшей правовой конструкции

387. Рис. № 3. Графическое изображение возможных причин пробелов в налоговом227законодательстве

388. Свободные «окна» Правовой пробел

389. Есть ли Закон дает Ответ в законеответ в законе отрицательный ответ отсутствуетна вопрос об обложении налогом

390. Возможность Развитие права в Допустимость оценки сприменения духе " непротиворечия позиции аналогии права,аналогии права закону, так как отсутствуетнедопустимость запрет ее применениявывода о возможности применения аналогии

391. Причина Возможная Ошибка в установленииполитико-правовая обстоятельств дела вошибка или иная законодательномтождественная процессепричина

392. Предлагаемые диссертантом редакции статей для внесения в текст НК РФ (первую часть)

393. Недействительность правовой конструкции

394. Использование недействительной правовой конструкции не учитывается для целей налогообложения.

395. До признания в судебном порядке правовой конструкции недействительной не допускается распространение налоговых последствий, связанных с ее недействительностью.

396. Налоговые органы обязаны учитывать не только недоимку, но и переплату, возникающую в результате переоценки налоговых последствий, производимой в соответствии с настоящей статьей».

397. Злоупотребление правовыми конструкциями в налоговых целях

398. Распространение налоговых последствий, основанных на применении правовой конструкции, подобающей экономической операции, допускается только после признания судом примененной налогоплательщиком правовой конструкции неподобающей.

399. Часть 1 настоящей статьи применяется, если ее использование прямо не исключено законом».

Автор: Русяев, Никита Алексеевич
Город: Москва
Год: 2008
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германиитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Русяев, Никита Алексеевич, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Русяев, Никита Алексеевич, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Русяев, Никита Алексеевич, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Русяев, Никита Алексеевич, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии»