АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Основные проблемы теории российского налогового права»
На правах рукописи
Винницкий Данил Владимирович
ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
(
^ Специальность: 12.00.14 - административное право,
^ финансовое право, информационное право
I
I
)
I
^
\
Автореферат диссертации на соискание ученой степени
(
(
Работа выполнена на кафедре предпринимательского права Уральской государственной юридической академии
Научный консультант:
доктор юридических наук, профессор
Белых Владимир Сергеевич
Официальные оппоненты:
доктор юридических наук, профессор Запольский Сергей Васильевич
доктор юридических наук, профессор Сенцова (Карасева) Марина Валентиновна
доктор юридических наук, профессор Шохин Сергей Олегович
Ведущая организация -
Московский государственный институт
международных отношений (университет) МИД РФ
Защита состоится остЗМУ^ 2003 года в « » часов на заседании диссертационного совета Д 212.282.02 при Уральской государственной юридической академии по адресу: 620066, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, 21, зал заседаний Совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Уральской государственной юридической академии.
/
Автореферат разослан «.
<16 » ечн2ооз
года
Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор
С.Ю. Головина
»
2.ооЗ'А
Общая характеристика работы
Актуальность исследования. Любое современное индустриально развитое государство является налоговым государством, т.е. основная масса его публичных расходов покрывается за счет налога. Особенности политической и экономической системы советского периода позволяли нашей стране оставаться некоторое время исключением из этого общего правила. Реформы, проводившиеся в Российской Федерации с начала 90-х гг. XX в., привели к коренному изменению экономического уклада. Сокращение государственного сектора экономики, усиление социальной напряженности в обществе, необходимость активной государственной политики во многих сферах объективно обусловили значительные государственные расходы, которые могли быть покрыты лишь за счет налогообложения. Таким образом, уже на первом этапе экономических преобразований обозначилась потребность в создании новой налоговой системы государства. Прошедшие одиннадцать лет с момента вступления в силу первого правового акта - Закона РФ от 27.12.91 «Об основах налоговой системы в РФ», заложившего фундамент действующей и ныне налоговой системы, характеризовались непрерывными налоговыми реформами. На сегодняшний день их весомым результатом явились принятие части первой Налогового кодекса РФ (НК РФ), а также разработка и поэтапное принятие отдельных глав части второй НК РФ.
Совершенствование налогового законодательства - это важнейшая составляющая любой налоговой реформы, поскольку очевидно, что принимаемые политико-экономические решения в сфере налогообложения должны быть надлежащим образом законодательно оформлены. Кроме того, установленный российской Конституцией правопорядок является самостоятельным фактором, определяющим возможные политико-экономические решения по налоговым вопросам, а значит и направления развития налогового законодательства. По этим причинам ведущая роль в выработке концептуальных направлений налоговой реформы должна принадлежать юридической науке, а именно - налогово-правовой науке как специализированной части науки финансового права.
Эти задачи, возлагаемые на налоговое право, могут быть им выполнены только при условии глубокой разработки собственного юридического инструментария, юридических категорий и конструкций. Б. Рассел различал в научном познании «познание фактов» и «познание
общих связей между фактами»1. Налогово-правовая наука должна выявить общие закономерности построения системы налогового права, сферу его предметного воздействия, методы воздействия (регулирования), его структуру, иными словами, - суметь установить связи между отдельными фактами юридической действительности.
Настоящая работа, безусловно, не претендует на окончательное решение всех этих фундаментальных проблем. Ее задача гораздо скромнее - предложить на основе достижений отечественной и зарубежной юридической науки целостную концепцию российского налогового права, определив его функции, предмет, метод правового регулирования, принципы, основные категории и юридические конструкции, а также исследовав систему и структуру этого правового образования. Такое обобщающее исследование оказалось возможным лишь благодаря глубокой разработке многих важнейших проблем теории налогового и финансового права, проведенной в ряде работ, появившихся в последние годы, среди которых можно назвать труды А.В.Брызгалина, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, С.В.Запольского, М.В.Карасевой, А.Н.Козырина, Ю.А.Крохиной, И.И.Кучерова, Н.П.Кучерявенко, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, Г.П.Толстопятенко, Г.А.Тосуняна, Н.И.Химичевой, С.О.Шохина, А.А.Ялбулганова и некоторых других ученых.
Актуальность избранной темы определяется как необходимостью теоретического осмысления системных качеств современного налогового права, его структуры и принципов, так и конкретными проблемами, которые возникают в практике судов вследствие доктринальной неразработанности таких базовых понятий, используемых законодательством, как «налог», «сбор» и некоторых других. В работе рассматривается положение налогового права в системе российского права и исследуются различные точки зрения по этой проблеме. В практическом отношении важно определить оптимальную степень автономии налогового права как целостного системного объекта и наиболее целесообразные формы его взаимодействия с иными элементами структуры права. Этой задаче подчинена значительная часть исследования.
Таким образом, являются очевидными потребности в глубоком исследовании природы налогового права, его системы, принципов построения, способов регулирующего воздействия, которыми оно располагает. Эти проблемы на сегодняшнем этапе развития науки могут
Рассел Б. Человеческое познание: его сфера и границы. М., 2000. С.362.
4
быть признаны основными для теории налогового права, т.к. научная работа именно в этом направлении позволяет составить целостное представление об этом правовом образовании, что, в свою очередь, является фундаментом для качественно нового этапа совершенствования законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, в свете протекающих процессов глобализации мировой экономики, усиления интеграционных процессов, параллельно с развитием международного налогового права, настойчивее пробивают себе дорогу идеи гармонизации и унификации национальных налоговых систем и соответственно - налогового права. Эволюция Европейского Союза, формирование налогового права Европейских сообществ - одни из конкретных показателей данных процессов1. Разработка фундаментальных теоретических вопросов налогового права способна оказать существенную помощь в гармонизации и унификации систем национального налогового законодательства стран - членов СНГ.
Цели и задачи диссер! анионного исследования. Основная цель работы - предложить на основе достижений отечественной и зарубежной юридической мысли целостную теоретическую концепцию российского налогового права, определив его функции, предмет, метод правового регулирования, принципы, основные понятия и юридические конструкции, а также исследовав его систему и структуру.
В ходе исследования были поставлены следующие задачи: 1 проанализировать социально-экономические, политические и иные предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы; 2)рассмотреть сложившиеся в европейской юридической науке теоретические и практические подходы к решению проблемы автономии налогового права; 3)определить положение налогового права в системе российского финансового права; 4)установить содержание системообразующих факторов налогового права - функций и предмета правового регулирования; 5)проанализировать признаки юридического своеобразия налогового права, выявив его метод, систему принципов, понятий, презумпций и основных юридических конструкций; 6)изучить объективно складывающуюся систему и структуру российского налогового права, определить ее элементы; 7)сформулировать предложения по совершенствованию действующего законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики.
1 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. В кн.: Европейское право / Под общ. ред. Л.М. Энтина. М„ 2000. С.424-425 и сл.
Методологической основой исследования является система философских знаний, формулирующих основные требования к научным теориям, к определению сущности исследуемых явлений. Автор опирался на труды по теории познания, социологии, теории деятельности, на фундаментальные положения теории систем, социального и государственного управления. При решении поставленных задач были использованы формально-логический, нормативно-аналитический и сравнительно-правовой методы исследования, методы системно-структурного анализа и др. В необходимых случаях применялся историко-правовой метод. Автором изучена общетеоретическая и специальная литература, связанная с темой исследования, в частности, по теории права, финансовому и налоговому праву, конституционному, административному, гражданскому праву, гражданскому, арбитражному и уголовному процессу и некоторым иным отраслевым юридическим наукам. В значительном количестве привлекалась иностранная юридическая литература и иностранное законодательство (Франции, Германии, Италии, Австрии, Швейцарии, Швеции, Великобритании, США, Испании и др.). В работе в объеме, обусловленном темой исследования, имеется анализ действующего законодательства о налогах и сборах, смежных отраслей законодательства, практики Конституционного Суда РФ (КС РФ), арбитражных судов и судов общей юрисдикции.
Теоретическую основу исследования составили труды ученых-юристов по теории государства и права, финансовому и налоговому праву и иным отраслевым наукам. Структуру и направления диссертационного исследования определили работы таких ученых, специализирующихся в области общей теории права, как С.С.Алексеев, В.К.Бабаев, М.И.Байтин, Ж.-Л.Бержель, А.М.Васильев, Б.В.Дрейшев, Р.Иеринг, В.М.Корельский, Д.А.Керимов, Н.И.Матузов, А.В.Малько,
A.В.Мицкевич, П.Е.Недбайло, В.С.Нерсесянц, М.Ф.Орзих,
B.Д.Перевалов, Л.И.Петражицкий, А.С.Пиголкин, Т.Н.Радько, Н.Н.Тарасов, Ю.Г.'Гкаченко, В.А.Толстик, Е.Н.Трубецкой, Л.М.Фридман, Р.О.Халфина, А.Ф.Черданцев, Г.Т.Чернобель, А.Ф.Шебанов, Л.С.Явичидр.
Теоретической основой исследования выступили труды отечественных ученых и ученых ближнего зарубежья по финансовому и налоговому праву: О.Ю.Бакаевой, К.С.Бельского, В.В.Бесчеревных, М.И.Боголепова, А.В.Брызгалина, С.Ю.Витте, Л.К.Вороновой, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, А.В.Гурвича, И.С.Гуревича, А.В.Демина, Т.С.Ермаковой, С.В.Запольского, Б.Н.Иванова,
М.Ф.Ивлиевой, M.В.Карасевой, Ю.А.Крохиной, В.А.Кашина, А.Н.Козырина, И.М.Кулишера, М.В.Кустовой, И.И.Кучерова, Н.П.Кучерявенко, В.А.Лебедева, Л.С.Малокотина, О.А.Ногиной, И.Х.Озерова, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, М.И.Пискотина, Е.В.Покачаловой, В.К.Райхера, Е.А.Ровинского, Э.Д.Соколовой, Г.П.Толстопятенко, Г.А.Тосуняна, Н.И.Химичевой, Р.О.Халфиной, А.И.Худякова, Н.А.Шевелевой, С.О.Шохина, С.Д.Цыпкина, А.А.Ялбулганова, И.И.Янжула. В процессе исследования были приняты во внимание предложения ряда других авторов, обоснованные в диссертационных работах по финансово-правовой тематике, а также публикациях.
Поставленные перед исследованием задачи потребовали привлечения и анализа работ зарубежных ученых по отдельным вопросам теории налогового права и финансов. Были учтены концепции немецких и австрийских (Д. Бирк {D.Birk), И.Верндль (У. Werndl), Г.Крецелиус (G.Crezelius), Л.Остерло (L.Osterloh), К.Типке (K.Tipke), К.Фогель (К. Vogel) и др.), швейцарских (Э.Блюменштайн (E.Blumenstein), ПЛохер (P.Locher), Ж.-М. Ривье (J.-M.Rivier) и др.), французских (М.Бувье (M. Bouvier), Ж.Ж.Бьенвеню (J.-J. Bienvenu), П.М.Годме (P.M.Gaudemet), Ж.Гроклод (J.Grosclaude), Ф.Маршессу (Ph.Marchessou), М.Козьян (M.Cozian), Ж.-М. Котре (J.-M.Cotteret), Ж.-П. Лассаль (J.-Р.Lassale), Ж.Молинье (J.Molinier), Л. Тротаба (L.Trotabas), М.-К. Эсклассан (М.-С. Esclassan), и др.) итальянских (Дж.Аббамонте (G.Âbbamonte), Н.Д'Амати (N.D'Amati), А.Д.Джаннини (A.D.Giannini), М.С.Джаннини (M.S.Giannini), Г.Ингроссо (G.Ingrosso), Ф.Маффедзони (F.Maffezzoni), Л.Растелло (L.Rastello), Г.Фальситта (G.Falsitta) и др.), шведских (Н.Маттссон (N.Mattsson), Р.Польссон (R.Pàhlsson) и др.), а также некоторых английских и американских ученых.
При разработке отдельных теоретических проблем налогового права использовались концепции, подходы, выводы специалистов в области конституционного (Н.В.Витрук, И.В.Выдрин, Г.А.Гаджиев, Б.Н.Топорнин, А.Н.Кокотов, О.Е.Кутафин, М.С.Саликов, Я.Н.Уманский), административного (А.О.Алехин, Д.Н.Бахрах, И.Л. Бачило, И.И.Веремеенко, М.Д.Загряцков, М.Ю.Козлов, Б.М.Лазарев, М.Ориу, Г.И.Петров, Н.Г.Салищева, В.Д.Сорокин, Ю.Н.Старилов, Ю.А.Тихомиров, С.Д.Хазанов, Ц.А.Ямпольская, А.Ю.Якимов и др.), гражданского (М.М. Агарков, М.И.Брагинский, С.Н.Братусь, А.В.Венедиктов, В.В.Витрянский, В.П.Грибанов, Т.И.Илларионова, О.С.Иоффе, О.А.Красавчиков, О.Н.Садиков,
В.А.Ойгензихт, И.А.Покровский, В.А.Рясенцев, К.И.Скловский, Н.С.Суворов, Б.Б.Черепахин, В.Ф.Яковлев, В.С.Якушев и др.), предпринимательского (Т.Е.Абова, В.К.Андреев, В.С.Белых, В.А.Бублик, С.И.Виниченко, В.П.Ефимочкин, Б.И.Минц, О.М.Олейник, И.А.Танчук, М.В.Телюкина и др.), трудового (Б.К.Бегичев, С.Ю.Головина), международного частного и международного публичного права (Л.П.Ануфриева, М.М.Богуславский, Г.В.Игнатенко, Л.А.Лунц, И.С.Перетерский, О.И.Тиунов и др.). При изучении некоторых вопросов привлекались труды по общей теории процесса (В.М.Горшенев, В.Н.Протасов и др.), гражданскому (Ю.К.Осипов, И.В.Решетникова, В.М.Семенов, В.В.Ярков и др.), а также уголовному процессу (В.И.Каминская, А.В.Смирнов).
Научная новизна исследования заключается в теоретико-методологическом уровне и целостности разработки основных вопросов теории российского налогового права. На защиту выносятся следующие научные положения, в которых нашла отражение новизна исследования.
1. В диссертации анализируются предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы. Впервые детально исследуются степень автономии данной системы, ее влияние на построение налогового законодательства, правоприменительной практики, финансово-правовой теории.
В диссертации подробно рассматриваются и систематизируются концепции автономии налогового права, сформировавшиеся в европейской юридической науке. Приводятся аргументы в пользу того, что наиболее выдержанными в теоретическом плане и наиболее пригодными для российской системы права в части своих практических последствий являются концепции, поддерживающие теорию автономии налогового права и связывающие это явление с особыми принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данного правового образования, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично- и частноправовых начал.
2. В диссертации рассматриваются вопросы о месте налогового права в системе российского финансового права на современном этапе. Изучаются тенденции и перспективы развития финансового права как целостного, но структурно сложного образования, объединяющего, в частности, бюджетное, налоговое и эмиссионное право, которые обладают рядом признаков отраслевой самостоятельности.
3. Основными системообразующими факторами налогового права выступают его функции и предмет правового регулирования. В работе доказывается необходимость различать функции, имеющие содержательный и инструментальный характер: содержательные функции налогового права выражают его социальное назначение, инструментальные функции (статическая, динамическая, охранительная) присущи его отдельным элементам. В диссертации обосновывается, что действующее российское законодательство позволяет выделить две содержательные функции налогового права: функцию распределения бремени публичных расходов и функцию регулирования социальных и экономических процессов. Содержательные функции налогового права наиболее решающим образом воздействуют на его предмет и его юридические характеристики как целостной системы, а инструментальные функции дают дополнительные основания для дифференциации предмета и системы налогового права.
4. В диссертационном исследовании аргументируется положение о том, что выделение налогового права в системе права является результатом дифференциации правовой материи одновременно как по функциональному, так и по предметному критерию. Обосновывается общее определение предмета налогового права. Под ним (предметом) понимаются общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами).
5. В НК РФ выделено пять основных групп налоговых отношений (ст.2). В диссертации доказывается, что в данном случае законодатель избрал функциональный и предметный критерии для их подразделения, однако, используя их, он неточно разграничил указанные отношения. Четкие границы элементов системы налогового права будут определены, если, не ограничиваясь констатацией внешних характеристик тех или иных регулируемых отношений, подчеркнуть их сущностные черты, выделив отношения по установлению и введению налогов и сборов, налоговые обязательственные, налоговые процедурные отношения (в том числе налоговые процессуальные) и налоговые деликтные отношения.
6. В работе исследуются основные свойства метода налогового права и обосновывается его научное определение. Метод налогового права - это система установленных налогово-правовыми нормами способов организации налогового общественного отношения, характеризующихся ограничением форм проявления автономии воли субъектов данных отношений, специализацией содержания их правосубъектности, сочетанием общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования, позитивным обязыванием, ограничением правовой инициативы. Налогово-правовому методу свойственна дифференциация.
В диссертации в рамках проблем метода налогового права впервые детально исследуется вопрос о соотношении общедозволительных и разрешительных начал при регулировании налоговых отношений.
7. В диссертации анализируется система налогово-правовых принципов, определяются их содержание и формы взаимодействия, основания классификации. Аргументируется положение о том, что общеправовые принципы, имеющие, как правило, конституционно-правовое значение, несмотря на их прямое действие, интерпретируются особым образом применительно к проблемам налогообложения, выражаются в содержании принципов налогового права и применяются в неразрывной связи с ними.
Уточняется состав принципов налогового права. К ним относятся: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип равенства и всеобщности налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения нрав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налоговых отношений и недопустимости злоупотребления правом; принцип налогового федерализма. В работе отмечаются формы дифференциации налогово-правовых принципов на уровне отдельных институтов налогового права.
8. В работе исследуются базовые юридические понятия, определяющие сущность налогового права, свидетельствующие о его своеобразии, а именно - понятия «фиск», «налог» и «сбор». Понятие «фиск», характеризующее публично-территориальные образования как носителей налоговой правосубъектности, помогает четко определить содержание и объем производного понятия - «фискальное взимание», которое призвано очертить границы налогово-правового режима
регулирования. В диссертации обосновываются доктринальные определения налога и сбора и предложения по их включению в понятийный аппарат науки.
В диссертационном исследовании рассматриваются презумпции, используемые налоговым правом, предлагаются их классификации (в частности, на индуктивные и идеологические), а также общее определение презумпции.
В работе раскрывается понятие юридической конструкции применительно к налоговому праву. Определяется роль базовой конструкции налогового права - конструкции элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ) - в процессе правотворчества и применения права. Подробно анализируется судебная практика по использованию данной юридической конструкции.
9. В диссертации раскрываются понятия системы и структуры налогового права. Система налогового права - это обусловленное необходимостью распределения бремени публичных расходов объединение в согласованное, упорядоченное и единое целое налогово-правовых институтов (сложных институтов), характеризующееся единством предмета, метода, принципов правового регулирования и используемых юридических конструкций, в силу этого обладающее относительной автономией и самостоятельностью в системе российского права.
В диссертационном исследовании предлагаются принципиально новые подходы к построению системы и структуры российского налогового права. В работе обосновывается, что система налогового права состоит из следующих основных структурных элементов (частей, сложных институтов, институтов): общей части и особенной, в которую включаются: институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов; налоговое обязательственное право; налоговое процедурное право; налоговое деликтное право. Особое место занимает международное налоговое право.
10. В диссертации анализируется общая часть налогового права и рассматривается ее строение. В рамках общей части выделяются основной институт и группа общезакрепительных институтов: институт налоговой правосубъектности; институт, определяющий общие основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений; институт сроков; институт, устанавливающий режим распространения и защиты информации в сфере налоговых отношений.
11. В работе исследуется такой элемент особенной части налогового права как институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов, анализируется его структура и перспективы развития.
Диссертантом обосновывается, что налоговое обязательственное право является центральным элементом налогового права. Предмет налогового обязательственного права-это обязательства, возникающие на основе налогового закона (ex lege), особые публичные обязательства. В диссертации анализируется зарубежный опыт (ФРГ, Австрии, Швейцарии, Италии, Франции, Казахстана, Молдовы и других стран), а также практика российских судов по использованию юридической конструкции «налоговое обязательство».
На основе российского законодательства в зависимости от субъектного состава выделяются три основных структурных типа налоговых обязательств: «налогоплательщик (плательщик сбора) -фиск»; «налогоплательщик - налоговый агент - фиск»; «банк (осуществляющий перечисление налога, сбора) - фиск». В работе указывается на существование производных налоговых обязательств (охранительных; с измененным сроком исполнения; договорно-обеспечи гельных и возвратно-зачетных).
Налоговое обязательственное право, выступая как элемент особенной части налогового права, может быть подразделено, в свою очередь, на общие и особенные положения (части).
12. В работе аргументируется положение о том, что реализацию налоговых обязательств обеспечивает налоговое процедурное право, которое регулирует как материальную процедуру, так и процедуру особого характера - налоговый процесс. Налоговое процедурное право должно быть подразделено на три основные части: общие положения (общая часть); институты, регулирующие налоговые общерегулятивные и налоговые охранительные процедуры. Налоговые общерегулятивные процедуры делятся на учетное "и корректирующее налоговое производство. Налоговые охранительные процедуры - на налоговое обеспечительное, налоговое контрольное производство и налоговое юрисдикционное производство, т.е. налоговый процесс. Указанные виды производств подразделяются на подвиды.
Налоговое деликтное право также обеспечивает реализацию норм налогового обязательственного права. В работе приводятся аргументы в пользу того, что налоговая и административная ответственность - это самостоятельные виды ответственности в сфере публичного права.
13. В работе исследуется вопрос о природе международного налогового права. В диссертации доказывается, что оно обладает
определенным функциональным и предметным единством, однако состоит из двух относительно самостоятельных частей: первая -налоговое право внешнеэкономических отношений, которое регулирует налоговые отношения с иностранным элементом, являясь частью системы внутригосударственного налогового права; вторая - межгосударственное налоговое право, которое входит в состав международного публичного права, как особой правовой системы.
14. В диссертации выводятся общие свойства системы налогового права, раскрывается ее сущность, принципы внутренней организации, особенности функционирования. Аргументируется положение о том, что налоговому праву присуща относительная автономия функционирования. Она проявляется, в частности, в том, что целостной и относительно автономной системе норм налогового права соответствует целостная система типовых индивидуальных актов реализации и актов применения данных норм, а также в том, что налоговому праву свойственны особые формы взаимодействия со смежными отраслями как частноправового, так и публично-правового цикла.
15. В диссертации обосновывается необходимость совершенствования практики КС РФ, судов общей юрисдикции и арбитражных судов в части трактовки понятий «налог», «сбор», «налоговое обязательство», «элементы налогового обязательства», в части разграничения налоговой и административной ответственности. Аргументируется необходимость совершенствования действующей структуры НК РФ с учетом объективно складывающейся структуры налогового права.
Теоретическая значимость исследования. Разработанные положения обогащают науку финансового и налогового права, предлагая целостную концепцию налогового права как самостоятельной, относительно автономной юридической системы, раскрывая сущность таких категорий налогового права как «налогово-правовые функции», «предмет», «метод», «принципы». В работе выявляются закономерности построения системы налогового права, анализируется ее структура, выделяются ее основные элементы: общая часть и структурные составляющие особенной части: институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов, налоговое обязательственное, налоговое процедурное и налоговое деликтное право. Анализируется строение международного налогового права. В диссертации разрабатываются фундаментальные понятия науки налогового права: «налог», «сбор» и объединяющее их понятие -«фискальное взимание», предлагаются новые подходы к определению
конструкции налогового обязательства, налоговой процедуры, налогового процесса, налогового деликта. Выводы, обосновываемые в работе, могут быть использованы для разработки многих ключевых вопросов теории российского налогового права.
Практическая значимость и апробация результатов исследования. В результате проведенного исследования сформулированы предложения по совершенствованию системы и структуры действующего законодательства о налогах и сборах, по корректировке его отдельных положений, касающихся предмета этой отрасли законодательства, его основных начал, понятия и функций налога, сбора. В работе проанализированы важные направления практики КС РФ, арбитражных судов и обоснована необходимость их частичного изменения.
На основе научных разработок, изложенных в диссертационном исследовании, автором подготовлено заключение по запросу КС РФ №349 от 25.03.03 в связи с участием диссертанта в качестве эксперта в заседании Суда по делу о нарушении конституционных прав граждан отдельными положениями Федерального закона (ФЗ) от 29.12.95 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», ФЗ от 14.06.95 «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ», ФЗ от 31.07.98 «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», Закона РФ от 18.10.91 «О дорожных фондах в РСФСР», Закона Ставропольского края «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», Закона Кировской области «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства на территории Кировской области», Закона г. Москвы «О налоге с продаж», а также ст. 143 НК РФ.
Ряд выводов, содержащихся в диссертации, использовался при работе автора в Научно-консультативном совете при Главном управлении Министерства юст иции РФ по Свердловской области и при подготовке заключений по запросам министерства, а также при работе в Научно-консультативном совете при Арбитражном суде Свердловской области. Некоторые разработки диссертанта были применены при совершенствовании правовых актов Губернатора и Правительства Свердловской области, а также учтены при подготовке экспертных заключений для органов государственной власти Свердловской области. Ряд предложений, обоснованных в диссертационном исследовании, направлен Полномочному представителю Президента РФ в Уральском федеральном округе. Результаты диссертационного исследования
внедрены в учебный процесс Уральской государственной юридической академии (УрГЮА), используются при преподавании и разработке содержания курсов «Финансовое право», «Налоговое право», а также при подготовке специальных курсов для обучающихся в магистратуре «Система финансового права», «Налоговые системы зарубежных стран». Положения работы применяются в лекционной работе и при консультировании Институтом права и предпринимательства УрГЮА предприятий, организаций и учреждений.
Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре предпринимательского права УрГЮА. Основные ее теоретические положения, выводы и научно-практические рекомендации нашли отражение в опубликованных работах, в том числе в трех монографических исследованиях (Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. - 397 е.; Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. - М.: Издательство НОРМА, 2002. - 144 е.; Субъекты налогового права. - М.: Издательство НОРМА, 2000. - 192 е.), в статьях, размещенных в основных юридических журналах, докладах и сообщениях на различных научных конференциях, включая международные.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех разделов, десяти глав, библиографии и приложений. Структура работы обусловлена задачами исследования.
Содержание работы
Во введении обосновывается актуальность темы, определяются объект, предмет, цели и задачи диссертационного исследования, раскрываются методы исследования, характеризуется научная новизна работы, формулируются положения, выносимые на защиту, обосновывается теоретическое и практическое значение результатов исследования, приводятся сведения об апробации и внедрении научных результатов.
Раздел первый работы посвящен социально-экономическим, политико-правовым и иным предпосылкам формирования налогового права как относительно автономной юридической системы, в нем изучаются проявления системной автономии налогового права в законодательстве и судебной практике, подробно анализируются доктринальные подходы к этой проблеме зарубежных научных школ (Германии, Италии, Франции, Швейцарии и др.).
В первой главе - «Предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы» - отмечается, что любая система (в том числе юридическая) - это такое образование, в котором внутренние связи компонентов между собой преобладают над внешними воздействиями на них. Целостность того или иного объекта, его относительная независимость от влияния среды, т.е. автономия, являются важнейшими характеристиками любой системы. Признание существования налогового права как объективно сложившейся целостной системы правовых норм уже само по себе позволяет говорить об определенной степени его автономии в системе права. В российской юридической науке вопрос о системной автономии налогового права взаимосвязан с проблемой системы финансового права, поскольку традиционно налоговое право определяется как его часть. В литературе последних лет налоговое право преимущественно определяется как подотрасль (А.В.Брызгалин, О.Н.Горбунова, Е.Ю. Грачева, М.В.Карасева, М.Ю.Орлов, Г.В.Петрова, Н.И.Химичева и др.), или как сложный институт (Л.К.Воронова, Н.П.Кучерявенко и др.), включаемые в раздел (или соответственно - подотрасль) финансового права, называемый «Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов». Ряд ученых указывают на отраслевую самостоятельность налогового права (В.В.Витрянский, С.А.Герасименко, Ю.А.Тихомиров и др.) или на возможность ее формирования в дальнейшем (М.В.Кустова, О.А.Ногина, В.А.Парыгина, А.А.Тедеев, Н.А.Шевелева и др.). Иногда обосновываются позиции, согласно которым налоговое право - это
подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками, или представляет собой «самостоятельную отрасль законодательства, но не отрасль права». Выявление наиболее точной научной позиции (из перечисленных) по институциональной природе налогового права означает, по существу, выяснение вопроса о степени его системной автономии.
В диссертационном исследовании подчеркивается, что обоснование факта формирования определенной отрасли или подотрасли права имеет значение лишь в связи с конкретными практическими последствиями соответствующего вывода (как с точки зрения правотворчества, так и правоприменения). Как замечают французские авторы Г.Жест, Ж.Тиксье, исследование автономии налогового права - не самоцель1, и, следовательно, верное решение этого вопроса должно быть основано на факторах как объективного, так и субъективного порядка, определяющих оптимальные пути реализации основных функций, присущих налоговому праву. По этой причине представляется возможным, не пытаясь поставить точку в дискуссии об институциональной природе налогового права, рассмотреть его конкретные системные характеристики.
В работе анализируются социально-экономические, политические и юридико-технические предпосылки, обусловливающие формирование российского налогового права как относительно автономной юридической системы. Автором указывается, что ведущие советские экономисты (А.М.Бирман, В.А.Сорокин, Г.М.Точильников и др.) обоснованно подчеркивали своеобразие системы финансовых отношений в социалистическом обществе, связанное с обобществлением всего производственного сектора. Но в современных условиях имущественная самостоятельность экономических агентов (юридическим выражением которой является право частной собственности) обусловливает особое финансово-экономическое значение налога, формирование особого типа общественных отношений - налоговых отношений, обладающих значительной социальной ценностью и требующих особого (автономного) правового регулирования. При оценке системной автономии налогового права подлежат учету положение ст.35 Конституции РФ и другие предписания конституционно-правового значения, обеспечивающие защиту частной собственности от посягательств третьих лиц, в том числе государства. На поддержание указанных базовых положений, четко выраженных, в частности, в
1 Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal. Paris: L.G D.J., 1986. P.44.
17
ст.ст. 1, 2 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), направлена также основная масса норм и институтов других отраслей. Налоговое право, напротив, в силу своей природы и назначения выступает как единственная в своем роде всеохватывающая по масштабу воздействия юридическая система, основной функцией которой является ограничение гражданских прав, изъятие объектов собственности в целях реализации конституционно значимых публичных интересов; это предопределяет относительно автономное положение налогового права в системе права. В диссертационном исследовании, кроме того, отмечается, что усложнение современных экономических отношений, с одной стороны, и стремление адекватно учесть эту сложность, с другой, - неизбежно влекут разрастание и усложнение системы налогово-правовых норм; данная система нуждается в четкой внутренней организации, что возможно лишь при условии ее относительной замкнутости и автономии.
В свете отмеченных предпосылок, а также в целях точного применения налогово-правовых норм и реализации таких общепризнанных принципов, как определенность, равенство и экономическая обоснованность налогообложения, требуется систематизация и кодификации законодательства о налогах и сборах, формирование налогового права как внутренне не противоречивой и слаженно функционирующей системы. Диссертантом аргументируется положение о том, что кодификация налогового законодательства, таким образом, отвечает на уже объективно сложившуюся потребность. При этом относительная автономия российского налогового права, базируясь на выявленных социально-экономических, политико-правовых и технико-юридических факторах, в результате завершения процесса своего формирования под влиянием кодификации, выражается на практике в следующих основных моментах.
Во-первых, наличие собственной, автономной сферы налогово-правового регулирования, не допускающей применения к ней норм, не включенных в систему налогового права (ст.ст.1, 2, 6 НК РФ п.4 Постановления КС РФ от 18.02.97 №3-П, от 01.04.97 №6-П, от 11.11.97 №16-П и др.). Во-вторых, наличие относительно закрытой системы источников, содержащих нормы налогового права, а также особенностей в составе данных источников, порядке их принятия и вступления в силу, толкования и применения (ст. 1, п.п.5, 7 ст.З, ст.ст.4, 5. ст.12 и др. НК РФ). В-третьих, формирование налогового права на основе системы особых, специфических правовых принципов (ст.ст.З, 108 НК РФ), собственного, относительно самос гоятельного понятийного аппарата (ст.ст.8, 11, 19-20, 24,25 и др. НК РФ), особых, не известных другим
отраслям юридических конструкций (напр., ст. 17 НК РФ). В-четвертых, обеспечение норм, входящих в систему налогового права, собственными процедурно-процессуальными механизмами реализации (напр.: п.п.З -6 ст.46, п.п.2 - 3 ст.47, п.п.6 - 11 ст.64, ст.165 гл.гл.10, 14 НК РФ), собственным, относительно самостоятельным механизмом ответственности за их неисполнение (гл.15, 16, 18 НК РФ). В-пятых, формирование системы собственных, особых типовых актов реализации и применения норм, включенных в систему налогового права.
Во второй главе - «Теории автономии налогового права в европейской юридической науке» - исследуются сложившиеся в зарубежной науке фундаментальные концепции налогового права, определяющие его системные характеристики. В работе анализируются предпосылки формирования теорий автономии налогового права в индустриально развитых государствах Европы на рубеже Х1Х-ХХ вв. Отмечается, что наделение государства функциями по перераспределению собственности и изменение природы налога обусловили серьезные противоречия между основными положениями формирующегося «нового» налогового права и базовыми принципами правовых систем европейских государств. При этом обращается внимание на то, что обсуждение проблем автономии налогового права во многом связывается с попытками систематизации и кодификации «нового» налогового законодательства. В свете этого важным для выработки системы налогового права стал вклад немецкого законодательства - 11е1с115аЬ§аЬепог(1пип§1. В диссертации анализируются также условия, способствовавшие формированию теорий автономии (и так называемого «реализма») налогового права во Франции.
В работе отмечается, что сущность автономии налогового права трактуется в европейской юридической науке различно. Диссертант обосновывает, что проблемы автономии налогового права обсуждаются за рубежом в трех аспектах: 1)в исключительно практическом аспекте: рассматриваются, например, проблемы того, насколько налоговое право может придавать традиционным частноправовым понятиям особое налоговое значение; 2) в плане исследования вопроса о месте налогового права в системе права (научно-теоретический аспект)', 3)в плане рассмотрения проблемы становления одноименной науки и научной дисциплины, особых методов исследования и т.п. (науковедческий и дидактический аспекты). Далее в диссертации выделяется несколько основных подходов к проблеме автономии.
' Reichsabgabenordnung - Имперское уложение о налогах и сборах (принято в Германии 13.12.1919, неоднократно перерабатывалось и действовало до 1977 г.).
Во-первых, автором анализируются концепции, отвергающие автономию налогового права и предполагающие его рассмотрение как обособленной части административного права (Э.Блюменштайн, П.Лохер, Ж.-М. Ривье и др.). Обосновывается уязвимость данного подхода, поскольку трактовка налогового права как подразделения административного права не позволяет надлежащим образом оттенить его интенсивные связи с конституционным и особенно бюджетным правом. Во-вторых, исследуется концепция, рассматривающая налоговое право как относительно автономную часть финансового права (анализируются научные подходы представителей налогово-правовых школ Италии: Дж.Аббамонте и Г.Ингроссо, Н.Д'Амати, Ф.Маффедзони и др.). Обращается внимание, что проблемы обоснования этой концепции связаны, прежде всего, с неудачей ряда попыток выявить общие критерии для построения единой системы нормативно-правового регулирования всех групп отношений, относимых к финансово-правовым. В-третьих, анализируются концепции, трактующие автономию налогового права как свойство данной отрасли, определяющее ее особое, и даже исключительное положение в системе права (Л.Тротаба, Ж.Котре и др.). В работе приводятся аргументы в пользу того, что сторонники рассматриваемого подхода допускают преувеличение степени автономии налогового права. Это приводит к неоправданному игнорированию принципов, понятий и институтов, происходящих из других отраслей. В-четвертых, рассматривается концепция, отождествляющая автономию налогового права с «автономией налогового законодателя» (М.Козьян, П.М.Годме и Ж.Молинье и др.). В диссертации высказывается ряд критических замечаний в адрес данной концепции, поскольку анализ конкретных проявлений системной автономии налогового права заставляет сделать вывод о том, что так называемая автономия налогового законодателя в действительности жестко детерминирована объективными факторами: функциями, которые призвано выполнять налоговое право, спецификой отношений, которые оно регулирует. В-пятых, исследуется концепция, признающая относительную автономию налогового права и трактующая его как комплексную отрасль, включающую, в частности, нормы конституционного, уголовного и уголовно-процессуального права ( Г.Фальситта и др.). В работе подвергаются анализу предпосылки для формирования данной теории и отмечается, что они связаны с укоренившейся в доктрине и законодательстве ряда европейских государств традицией включать в систему налогового права некоторые институты иной отраслевой принадлежности (напр., налоговое уголовное и налоговое уголовно-процессуальное право).
В-шестых, изучаются и систематизируются точки зрения, предполагающие учет при оценке степени автономии налогового права особых принципов, конструкций и иных фундаментальных положений налогового права, обусловленных интеграцией при построении его системы публично- и частноправовых начал (М.Бувье, Ж.-П.Лассаль, Л.Остерло, М.-К.Эсклассан и др.)- В работе указывается на обоснованность положения о том, что автономия налогового права относительна, т.к. оно проявляет себя скорее как право интеграции или «наслоения» («droit de superposition»1), которое включает одновременно данные из публичного и частного права. В рамках последней концепции автономии налогового права рассматриваются характерные для немецкой налогово-правовой доктрины подходы к проблеме соотношения налогового и частного права. Отмечается, что судами ФРГ была выдвинута идея примата конституционного права как инструмента разрешения противоречий между частным и налоговым правом. Вместе с тем подчеркивается, что в современной редакции Abgabenordnung2 (далее - АО) имеется ряд принципиальных положений, демонстрирующих автономию налогового права в достаточно важных вопросах по отношению к моделям частного права и юридическим конструкциям иных отраслей (приводятся понятия экономического собственника и экономической собственности (§39, II АО), а также ряд иных положений (§40, §41 АО и др.)).
Раздел второй работы посвящен системообразующим факторам налогового права и признакам его юридического своеобразия. Системообразующими факторами признаются те силы, причины, обстоятельства, которые обусловливают структуру права, приводят к формированию и развитию его подразделений (С.С. Алексеев). Налоговое право является таким структурным элементом, обособление которого в системе права есть результат действия двух важнейших системообразующих факторов. Первый из них внешний по отношению к праву - это предмет правового регулирования; второй, а именно -функции налогового права, выступает как фактор, отражающий внутренние потребности самой системы. Системообразующие факторы российского налогового права определяют его метод, принципы, понятийный аппарат, юридические конструкции, иные признаки его юридического своеобразия.
1 Bouvier M. Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt. 3-е éd. Paris : L.G.D.J., 2000. P. 178 - 179.
1 Положение ФРГ о налогах и сборах от 1977 г.
Глава третья - «Функции и предмет российского налогового права»
- разделена на три параграфа. В первом (§ 1 • Функции налогового права) диссертант отмечает, что в отечественном правоведении сложились два основных направления трактовки функций права. Одни ученые, анализируя функции, рассматривают их как функции правового воздействия (Т.Н. Радько, Ю.Г. Ткаченко и др.), другие - как функции правового регулирования (С.С. Алексеев, В.М.Горшенев и др.,). Автор разделяет последний из названных подходов. Вместе с тем в работе обосновывается, что налоговому праву присущи функции, имеющие как содержательный, так и инструментальный характер. Содержательные функции выражают общее назначение налогового права и напрямую увязаны с его предметом. Инструментальные функции присущи отдельным структурным элементам налогового права; они имеют специально-юридическое, прикладное значение и призваны обеспечить реализацию содержательных налогово-правовых функций. На основе анализа функций налога в работе выявляется перечень содержательных функций налогового права. По мнению диссертанта, из ст.8 НК РФ с учетом ее системных связей со ст.ст.2 и 3 НК РФ, ст.ст.8,19, 34, 35, ч.З ст.55, ст.57 Конституции РФ вытекает, что основной содержательной функцией российского налогового права является функция распределения между облагаемыми лицами бремени государственных и муниципальных (т.е. публичных) расходов. Второй содержательной функцией налогового права признается функция косвенного регулирования экономических и социальных процессов; в работе анализируются проблемы надлежащего ее выражения в позитивном праве. В отличие от содержательных, инструментальные функции налогового права не отличаются оригинальностью и носят вспомогательный характер. К таким функциям относятся регулирующая статическая, регулирующая динамическая и охранительная функции, которые присущи различным институтам налогового права. Содержательные функции налогового права являются интегративным результатом взаимодействия его отдельных институтов, т.е. результатом реализации на уровне отдельных элементов системы налогового права, присущих данным элементам, инструментальных функций.
Во втором параграфе (§2. Общие свойства отношений, регулируемых налоговым правом. Понятие предмета налогового права) выделяются следующие фундаментальные свойства отношений, составляющих предмет налогового права: 1)данные отношения выступают как отношения по распределению бремени публичных расходов; 2)имеют организационно-имущественный характер; 3)с одной
стороны, в данных отношениях участвуют публичные субъекты (публично-территориальные образования, государственные (муниципальные) органы), с другой - частные (организации, физические лица); 4)указанные отношения строятся на принципах равенства, всеобщности, соразмерности; 5)они могут существовать только в правовой форме.
Так, в диссертации обосновывается вывод о том, что налоговые отношения - это отношения по распределению бремени публичных расходов, причем это свойство характеризует их с точки зрения целей возникновения и развития; оно присуще всем без исключения их разновидностям. В работе с учетом позиции экономистов (Ю.Л.Достовалов, В.К.Куц, Г.М.Точильников, С.А.Ситарян, Дж.Ю.Стиглиц, Л.И.Якобсон и др.) сопоставляются понятия «распределение бремени публичных расходов», «отношения распределения», «отношения перераспределения». Подчеркивается, что с юридической точки зрения налоговые отношения выступают именно как отношения по распределению бремени публичных расходов, результаты которых выражаются в перераспределении доходов в обществе. При рассмотрении упомянутого свойства налоговых отношений анализируется господствующее в российской финансово-правовой науке (начиная с 40-х годов XX в.) определение предмета финансового права как отношений в области образования, распределения и использования фондов государства (публичных денежных фондов). Обосновывается, что сохранение такого подхода без каких-либо изменений нецелесообразно. Понятие «отношения по образованию публичных денежных фондов» не отражает с достаточной точностью юридически значимые характеристики соответствующих процессов, т.к. цель осуществления налоговых отношений -справедливое и экономически обоснованное распределение бремени публичных расходов, а не формирование публичных фондов гак таковое. Кроме того, отношения по образованию публичных фондов не представляют собой в настоящий момент однородную группу отношений, поскольку формирование доходов бюджетов осуществляется в рамках различных отношений, регулируемых многими отраслями.
В работе исследуется организационная и имущественная природа налоговых отношений. Имущественные отношения обособляются от других, прежде всего, по специфике объекта; с этой точки зрения имущественный характер многих налоговых отношений не вызывает сомнения. Но налоговые отношения в значительной своей части также являются имущественными и по своему содержанию. Имущественные
отношения, регулируемые налоговым правом, - это отношения по формированию публичной собственности; это отношения собственности в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения материальных благ). Налоговые отношения традиционно определяются еще и как отношения, основанные на власти и подчинении сторон (ст.2 НК РФ), или властно-имущественные отношения. Однако властность -это все-таки характеристика закономерного, наиболее целесообразного способа правового воздействия на соответствующие отношения, т.е. черта метода правового регулирования. На основе анализа работ отечественных ученых (С.Н.Братусь, В.М.Горшенев, О.А.Красавчиков, Г.И.Петров, Ц.А.Ямпольская и др.) диссертантом предлагается исходить из имущественного и одновременно организационного характера налоговых отношений.
В работе доказываются особенности субъектного состава налоговых отношений. На природу налогового отношения решающее влияние оказывает то, что в нем одновременно участвуют («противостоят» друг другу) субъект, наделенный властными полномочиями в сфере налогообложения и не наделенный таковыми. Субъекта, наделенного властными полномочиями в сфере налогообложения, представляется целесообразным именовать публичным субъектом, а не обладающего таковыми - частным. Диссертантом делается также вывод о том, что налоговые отношения по своей природе требуют построения и организации на основе принципов равенства, всеобщности и экономической обоснованности (соразмерности), поскольку именно на основе данных принципов может быть наиболее целесообразным образом распределено бремя публичных расходов. Нарушение указанных императивов ведет к разрушению самой системы общественных связей, составляющих предмет налогового права, к утрате ими ряда своих сущностных характеристик.
В третьем параграфе (§3. Состав предмета налогового права) указывается, что исследование состава предмета налогового права предполагает, во-первых, признание факта дифференциации отношений, его составляющих; во-вторых, установление критерия (или группы критериев) дифференциации. Анализ ст.2 НК РФ с учетом ее системных связей с другими положениями Кодекса позволил диссертанту придти к выводу о том, что законодатель избрал функциональный и предметный критерии для подразделения налоговых отношений. В работе приводятся аргументы в пользу того, что законодатель, используя для дифференциации налоговых отношений указанные критерии, не вполне точно произвел группировку данных отношений. Так, обоснованно
учтена статическая общерегулятивная функция, характерная для института установления и введения налогов и сборов, т.к. соответствующие отношения в ст.2 выделены в отдельную группу. Вместе с тем (в рамках реализации общерегулятивной динамической функции) предметный критерий требует не ограничиваться констатацией внешних характеристик отдельных налоговых отношений (по взиманию налогов, по осуществлению налогового контроля, по обжалованию действий налоговых органов и т.д.), а подчеркнуть их сущностные черты, выделив при этом налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения. Охранительная функция отдельных налогово-правовых институтов обеспечивает формирование налоговых деликтных отношений и налогового процесса (как разновидности налоговых процедурных отношений).
В четвертой главе - «Метод налогово-правового регулирования» на основе анализа различных точек зрения (А.В.Брызгалин, М.В.Карасева, Н.П.Кучерявенко, М.И.Пискотин и др.) отмечаются некоторые особенности налогово-правового метода. Выделяются следующие его характерные черты: 1 Ограничение законом форм проявления автономии воли субъектов налогового права; 2)сочетание в налоговом праве общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования; 3)позитивное обязывание субъектов налогового права; 4)ограничение их правовой инициативы; 5)юридическое неравенство субъёктов налогового права, выражающееся в различии содержания правосубъектности последних. В своей совокупности эти характеристики свидетельствуют о своеобразии указанного метода.
В работе подчеркивается, что ограничение форм проявления автономии воли частных субъектов налогового права (организаций, физических лиц) никогда не влечет утрату присущей им правовой и экономической самостоятельности; налогообложение деятельности не означает контроль над ее содержанием. Для налогово-правового метода свойственно установление не отношений, основанных на подчинении одного участника воле другого (его усмотрению, облеченному в форму властного распоряжения), а отношений, базирующихся на прямом подчинении налоговым нормам. Обязанность по уплате налога имеет две фундаментальные предпосылки: во-первых, закрепление оснований ее возникновения и детальной модели ее осуществления в законе (акте представительного органа власти); во-вторых, наличие экономического основания (объекта налогообложения), с которым налоговое законодательство связывает возникновение указанной обязанности
(ст.38 и сл. НК РФ). Органы публичной власти, участвующие в налоговом отношении, не только не способны административным распоряжением (актом) генерировать налоговую обязанность у противостоящих им субъектов, но, за редчайшими исключениями, не наделены даже полномочиями на то, чтобы ее прекратить или изменит ь ее содержание. Вместе с тем частные субъекты налогового права (организации, физические лица) в значительной степени сохраняют контроль над процессом формирования юридических фактов и фактических составов (фактообразованием), порождающих налоговые правоотношения.
Исследуется вопрос о сочетании в методе налогового права общедозволительного и разрешительного типов (начал, порядков) правового регулирования. Общедозволительный тип правового регулирования («дозволено все, что не запрещено») применяется в отношении сферы прав частных субъектов налогового права (физических лиц, организаций); разрешительный тип («прямо не разрешенное - запрещено») - в отношении полномочий публичных субъектов (органов государственной власти и местного самоуправления). Реализация формулы «дозволено все, что не запрещено», вытекающей из применения общедозволительного типа правового регулирования, ограничивается тремя условиями: во-первых, характер прав частных субъектов, в законодательстве о налогах и сборах непосредственно не закрепленных, но определенных согласно применяемому типу правового регулирования, не может противоречить общим налогово-правовым принципам; во-вторых, осуществление указанных прав не должно препятствовать надлежащему исполнению частными субъектами своих налоговых обязанностей; в-третьих, осуществление названных прав не должно влечь необходимости активных действий со стороны властного участника правоотношения, не вытекающих из содержания его компетенции.
Диссертантом анализируется юридическое неравенство субъектов налогового права, заключающееся в различии содержания их правосубъектности. Лишь в своем базовом, наиболее абстрактном значении правосубъектность выступает как объединяющая всех субъектов налогового права, характеризующая их способность участвовать в налоговых отношениях. В конкретном своем выражении налоговая правосубъектность специализирована по своему содержанию применительно к каждому виду субъектов. В налоговом праве в целом имеет место дихотомия правосубъектности, т.к. она разделяется на публичную (публично-территориальные образования, публичные
органы) и частную (организации, физические лица). Разделение правосубъектности на публичную и частную определяет структуру и содержание налоговых правоотношений.
Пятая глава - «Принципы российского налогового права» - состоит из восьми параграфов. В первом (§1. Система принципов налогового права и основания их классификации) подчеркивается, что для системы налогово-правовых принципов характерна особо тесная связь с конституционными принципами. Вместе с тем допустимо рассматривать систему принципов налогового права как в определенной степени самодостаточную систему, т.к. отдельные конституционно-правовые принципы находят свое выражение в конкретных элементах содержания налогово-правовых.
В литературе принято различать принципы налогового права и принципы налогообложения. В работе выясняется соотношение указанных разновидностей принципов. В частности, отмечается, что особое выделение (в рамках юридической науки) системы экономических принципов становится оправданным лишь при исследовании тех случаев, когда юридические принципы, нарушая требование экономической обоснованности налогообложения, не в достаточной степени отражают экономические императивы налогообложения.
В параграфе анализируются различные варианты классификации принципов налогового права и налогообложения (А.В.Брызгалин. Г.А.Гаджиев, Н.П.Кучерявенко, С.Г.Пепеляев и др.). Сходство идейного содержания отдельных принципов, позволяющее объединять их в одну классификационную группу по тому или иному критерию классификации, помогает выявить формы взаимодействия и различные логические и функциональные взаимосвязи между ними. Однако для того, чтобы составить целостное представление о системе налогово-правовых принципов, следует подробно рассмотреть каждый ее элемент, выявить содержание каждого принципа. В работе обосновывается, что следующие базовые положения выступают в качестве фундаментальных налогово-правовых принципов: 1 )принцип регулирования налоговых отношений законом; 2)принцип равенства и всеобщности налогообложения; 3)принцип определенности налогообложения; 4)принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; 5)принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); 6)принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; 7)принцип налогового федерализма.
Во втором параграфе (§2. Принцип регулирования налоговых отношений законом) отмечается, что данный принцип - не формальное предписание, характеризующее состав источников налогового права, напротив, он решающим образом влияет на весь механизм налогово-правового регулирования.
В работе раскрывается понятие законно установленных налогов и сборов. Законно установленный налог (сбор) есть налог (сбор), установленный не на основании закона, йо непосредственно законом (актом представительного органа власти). Согласно сложившейся практике толкования ст.57 Конституции РФ налоги и сборы могут считаться законно установленными при определении непосредственно законом (или иным актом компетентного представительного органа) всех элементов налогообложения (ст.17 НК РФ). В диссертации рассматривается понятие законно установленных налогов и сборов применительно к федеральному, региональному и местному уровням власти.
Диссертантом обосновывается положение о том, что принцип регулирования налоговых отношений законом не должен сводиться лишь к проблеме законности при установлении налогов и сборов. Как вытекает из ст.ст.1, 4 НК РФ, рассматриваемый принцип в целом означает ограничение нормотворческих полномочий исполнительных органов власти в сфере налогообложения. Вызывает тревогу, что в последнее время все заметнее становятся признаки своеобразной «эрозии» принципа регулирования налоговых отношений законом. В ряде решений по конкретным делам КС РФ, в какой-то степени отступая от своей прежней позиции, признает допустимым установление гех или иных элементов обложения по сбору не федеральным законом, а, например, правовым актом Правительства РФ (Определение от 10 декабря 2002 г. №284-0 и др.). В диссертации доказывается, что конституционная норма, на которой орган конституционного правосудия сформировал концепцию законно установленного налога, а именно - ст.57 Конституции РФ, в равной степени должна распространяться и на сборы любого рода.
В третьем параграфе (§3. Принцип равенства и всеобщности налогообложения) обращается внимание на то, что в реальных жизненных ситуациях различные субъекты по определенным критериям могут находиться в равном положении, по другим - их положение может существенно различаться. Следовательно, корректное применение принципа равенства возможно лишь в том случае, если правильно выбран критерий, на основании которого сопоставляется положение субъектов. В работе доказывается, что основной критерий, на базе
которого должен применяться принцип равенства и сопоставляться положение субъектов, - это критерий экономический. Вместе с тем применение принципа равенства на основании экономического критерия в свою очередь зависит от того, какой конкретно экономический показатель будет избран в качестве объекта сопоставления. Современная концепция «налога - социального долга» предполагает, прежде всего, учет платежеспособности плательщика. Но платежеспособность не является единственным экономическим показателем, на основании которого может реализовываться принцип равенства в налоговом праве. Так, в сфере целевых налогов может также учитываться размер потенциальных экономических выгод плательщика от реализации социально необходимых программ, для финансирования которых взимается целевой налог.
Особое проявление принципа равенства - это всеобщий, всеохватывающий характер налогообложения. Всеобщность налогообложения означает, что требование равенства перед налогом применимо не только в отношении лиц, признаваемых законом налогоплательщиками, но оно может стать основанием для проверки конституционной обоснованности непризнания отдельных лиц плательщиками по конкретному налогу. Налог, если нет веских экономических оснований для отступления от общего принципа, должен касаться всех субъектов, у которых может появиться соответствующий объект налогообложения (Э.Блюменштайн и др.). Для иллюстрации этой проблемы диссертантом анализируется, в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2001г. №9703/00, в котором был поставлен вопрос о налогообложении деятельности структурных подразделений муниципальной администрации.
В четвертом параграфе (§4. Принцип определенности налогообложения) обращается внимание на организующее значение для системы налогового права этого принципа. Определенность налогообложения, прежде всего, выражается в конкретности, понятности и точности налогово-правовых норм. Другой аспект рассматриваемого принципа состоит в том, что он предполагает не только соблюдение определенных правил юридической техники, но и обусловливает необходимую структурированность и системность налогового законодательства. В свете этого при рассмотрении принципа определенности налогообложения подлежит обсуждению проблема автономии налогового законодательства, а именно - можно ли применять налогово-правовые нормы, содержащиеся в нормативно-правовых источниках иной (неналоговой) отраслевой принадлежности?
В работе обосновывается, что помещение налогово-правовых норм в неналоговых законах является нарушением конституционного принципа определенности налогообложения. Это ведет к нарушению принципа правового государства и принципа юридической безопасности (légal security, эйсигкй juridique), т.к. в ст.1 НК РФ федеральный законодатель берет на себя (и налагает на органы субъектов РФ и муниципальные образования) обязательства обеспечить регулирование налоговых отношений НК РФ и принятыми в соответствии с ним актами законодательства о налогах и сборах, и он не вправе произвольно снять с себя эти обязательства. Налоговые нормы, содержащиеся в неналоговых законах, могут быть применены лишь только, если это соответствует конституционно значимым интересам граждан и их объединений (организаций), т.к. принцип определенности налогообложения предназначен в первую очередь для обеспечения индивидуальных прав указанных субъектов, и было бы неверно применять его в ущерб этим правам, т.е. вопреки назначению.
Принцип определенности налогового закона обеспечивается и единым, обязательным к применению, подходом к толкованию отдельных налогово-правовых норм, что гарантирует единообразие в правоприменении. Так, п.7 ст.З НК РФ устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В работе обосновывается, что данная норма должна действовать в равной степени в отношении налоговых агентов, представителей налогоплательщика и некоторых иных лиц.
В пятом параграфе (§5. Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права) отмечается, что конституционно-правовой принцип соразмерности применительно к сфере налогообложения проявляется в двух самостоятельных принципиальных положениях: в принципе минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права и принципе экономической обоснованности налогообложения. Эти принципы налогового права тесно связаны; в одних случаях они взаимно дополняют друг друга, в иных - способны сдерживать и ограничивать негативное проявление противоположного принципа.
Сущность принципа минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права тесно взаимосвязана с самим поня i ием налога и целей его взимания. Налог выступает как инструмент справедливого распределения бремени публичных расходов между
гражданами и их объединениями, в связи с этим он неминуемо ограничивает право собственности частных лиц. Однако согласно своему основному назначению налог не призван ограничивать иные права субъектов, препятствовать реализации их экономических и социальных прав. В этом отношении налогообложение должно быть нейтральным. Отдельным проявлением принципа минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права является положение, гарантирующее свободу избрания форм хозяйственной деятельности, влекущих минимизацию налоговых обязанностей. Однако анализируемый принцип не предполагает допустимости злоупотребления правом в сфере налогообложения. В диссертации на основе практики КС РФ доказывается, что правовые гарантии, вытекающие из рассматриваемого принципа, не распространяются на недобросовестного налогоплательщика. Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права связан и с требованиями удобства налогообложения. Требование удобства налогообложения обеспечивает эффективность налоговой системы, низкий уровень затрат на процедуры взимания налога и отсутствие значительных некомпенсируемых экономических потерь у налогоплательщиков и иных лиц, привлекаемых к налогообложению в связи с выполнением ими налогово-правовых предписаний.
В параграфе шестом (§6. Принцип экономической обоснованности налогообложения) аргументируется положение о том, что в качестве юридической конструкции, призванной отразить экономическую обоснованность налога (сбора), традиционно выступает категория объекта налогообложения (обложения). Доход (прибыль) - это важнейшее экономическое основание налогообложения, он признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц, по налогу на прибыль организаций. В связи с применением принципа экономической обоснованности налогообложения возникает вопрос о допустимости обложения налогом доходов, полученных незаконно или добытых преступным путем. Иностранное законодательство нередко дает на этот вопрос утвердительный ответ. С позиции российского законодательства важный аспект рассматриваемой проблемы состоит в том, что доходы, добытые преступным путем, согласно подп.4 п.З ст.81 УПК РФ, подлежат обращению в доход государства; за отдельные преступления судом может быть назначена конфискация; следует также упомянуть положения ст. 169 ГК РФ. Вместе с тем в работе
обосновывается, что сам по себе незаконный характер полученного дохода еще не является основанием для освобождения его от налогообложения.
Принцип экономической обоснованности налогообложения означает соразмерность ограничения экономических интересов частных субъектов. При этом определяющей в настоящее время является идея о соразмерности налогообложения платежным способностям плательщика. Кроме того, косвенно закреплен в налоговом законодательстве принцип соразмерности налогообложения потребностям бюджета (п.1 ст.8 НК РФ - налог взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований). Некоторые механизмы реализации данного аспекта рассматриваемого принципа должны быть закреплены и в нормах бюджетного законодательства, т.к., исходя из смысла сг.ЗЗ Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) о сбалансированности бюджета, налогообложение не должно порождать значительного профицита - превышения доходов бюджета над его расходами (ч.9 ст.6 БК РФ). Диссертантом, кроме того, отмечается, что при установлении, введении и взимании сборов и целевых налогов принцип экономической обоснованности налогообложения проявляет себя также как требование соразмерности сбора (целевого налога) оказываемым плательщику услугам, правам или преимуществам, получаемым в связи с взиманием данного сбора (целевого налога).
В параграфе седьмом (§7. Принцип добросовестности и недопустимости злоупотребления правом) обосновывается (с учетом анализа, в частности, Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. №138-0), что адекватная реализация принципа добросовестности в российском налоговом праве затруднена недостаточной разработкой проблемы злоупотребления правом в сфере налогообложения. Доказывается, что необходимо различать, но крайней мере, два типа недобросовестных действий в сфере налогообложения: злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права, и злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами. Диссертант отмечает, что имеются объективные предпосылки для дополнения ст.З НК РФ положением о том, что обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов нельзя обойти при помощи злоупотребления правом и что законодательство о налогах и сборах основывается на предположении добросовестности налогоплательщиков (плательщиков сборов). В диссертации анализируются также положения зарубежного права и
судебные доктрины, используемые для оценки добросовестности действий налогоплательщика: «злоупотребление правом» (abus de droit), «анормальные акты управления» (acte anormal de gestion). Подробно анализируются известные иностранному праву процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику обезопасить себя от тог о, чтобы его действия и заключаемые им договоры были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление. В частности, анализируются процедура фискального рескрипта (rescrit fiscal), предусмотренная ст. L 64 В Свода фискальных процедур Франции, процедуры аналогичного характера, сложившиеся в США (ruling, revenue ruling, private ruling) и Швеции (forhandsbesked).
Диссертант отмечает, что в российском законодательстве о налогах и сборах не предусмотрены процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику в достаточной степени обезопасить себя от неправильного применения налоговых норм. Так, подп.2 п. 1 ст.21 НК РФ закрепляет право налогоплательщика получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако согласно действующему законодательству однажды высказанная позиция налоговым органом в письменном разъяснении, данном налогоплательщику, не препятствует органу в дальнейшем отступить от нее и настаивать на ином толковании налогово-правовых норм. Если согласно точке зрения суда второе толкование, данное налоговым органом, окажется соответствующим действительному смыслу закона, то налогоплательщик, добросовестно последовавший первоначальному разъяснению налогового органа, может быть поставлен перед необходимостью доплати ть налог и пени. В силу подп.З п.1 ст.111 НК РФ он может претендовать лишь на освобождение от налоговой ответственности. Автор полагает, что действующее законодательство РФ не предоставляет добросовестному участнику налоговых отношений достаточных гарантий от изменения практики правоприменения.
В параграфе восьмом (§8. Принцип налогового федерализма) указывается, что значение принципа федерализма в российском налоговом праве непосредственно связано с государственным устройством, с необходимостью обеспечения баланса общегосударственных интересов и интересов субъектов РФ в сфере налогообложения. В работе отмечается, что наименее разработанным остается такой элемент принципа федерализма как требование справедливого разграничения налоговых юрисдикций различных
^_ »3 880 «st I
регионов и местных сообществ между собой (по «горизонтали»). Хотя НК РФ содержит положения, посвященные некоторым аспектам затронутой проблемы (абз.17 п.2 ст.11, ч.2 ст.19 и др. НК РФ), в российском законодательстве отсутствуют общие правила о распределении налоговых доходов между публично-территориальными образованиями в тех случаях, когда группа взаимозависимых налогоплательщиков осуществляет деятельность на территории нескольких субъектов РФ. В качестве иллюстрации одного из вариантов решения этой проблемы в работе анализируется американская доктрина. В США известен так называемый «унитарный» принцип (unitary principle), согласно которому в целях налогообложения доходов отдельные коммерческие правосубъектные организации рассматриваются в качестве целого. Принцип «унитаризма» отличается от традиционного практикуемого в США, «формального» (arm's length) или «сепаратного» (separate accounting) метода, который рассматривает взаимозависимые организации как отдельные, не связанные друг с другом правосубъектные организации. Понятие принципа унитарного налогообложения дополняется применением правил об «апорционности» (соразмерном распределении налогов).
Действующее российское законодательство использует на сегодняшний день лишь «сепаратный» метод налогообложения прибылей взаимозависимых организаций - налогоплательщиков, расположенных в различных субъектах РФ. В работе доказывается, что принцип налогового федерализма, а именно требование справедливого разграничения налоговых юрисдикции различных регионов и местных сообществ (по горизонтали) может быть реализовано на основе совершенствования положений законодательства РФ, регулирующих налоговую правосубъектность организаций, в частности, путем использования конструкции «консолидированная группа налогоплательщиков».
В шестой главе - «Понятия и иные юридические конструкции в российском налоговом праве» - отмечается, что единство и взаимосвязь налогово-правовых норм обеспечивается различными правовыми средствами, однако особое значение среди них имеют: юридические понятия, презумпции и юридическая конструкция элементов налогообложения.
В первом параграфе (§1. Понятия в российском налоговом праве) обращается внимание на то, что во всех крупных юридических системах (подотраслях, отраслях) формируются фундаментальные юридические понятия, определяющие относительную самостоятельность
соответствующих правовых образований, свидетельствующие об их юридическом своеобразии; для налогового права такие фундаментальные понятия - это «фиск», «налог», «сбор». В диссертации рассматривается, в частности, история становления понятия «фиск» (Пбсш), анализируются концепции российских и иностранных ученых по этой проблеме. Особое значение для налогового права понятия «фиск» обусловлено тем, что оно отражает процесс реализации основной функции налогового права - справедливого и экономически обоснованного распределения бремени публичных расходов. Публичные расходы, будучи распределенными в ходе определения конкретных сумм причитающихся налогов и сборов применительно к каждому плательщику, подлежат возмещению путем уплаты этих налогов и (или) сборов. Понятие «фиск», характеризующее правосубъектность публично-территориального образования, связанную с присвоением материальных благ на праве собственности (передаваемых в качестве налогов и сборов), выражает правомочие на получение (требование) компенсации публичных расходов. Реализация этого правомочия свидетельствует о надлежащем и полном выполнении налоговым правом своей основной функции в рамках определенного временного периода в отношении конкретных лиц. Определение понятия «фиск» помогает точнее охарактеризовать содержание и объем производного от него понятия «фискальное взимание». Фискальное взимание - безвозмездное (или неэквивалентное) отчуждение материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, осуществляемое на началах обязательности и не носящее характера санкции за правонарушение; это сложное понятие распадается на два самостоятельных: «налог» и «сбор».
Диссертантом доказывается, что понятое налога в современной науке является многозначным. В работе предлагается следующее общее определение: налог - это установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности. В работе на основе анализа судебно-арбитражной практики уточняется вопрос о соотношении понятия налога с понятием авансового платежа по налогу, принимая во внимание, что авансовый платеж - это часть налога (ст.57, п. 1 ст.58 НК РФ); налог и авансовый платеж по налогу -
это платежи одной юридической природы, опосредующие действия, направленные на исполнение одной налоговой обязанности конкретного субъекта.
В диссертации исследуется понятие сбора. Обосновываются предложения о совершенствовании налогового законодательства, касающегося сборов, по следующим направлениям: 1 Детализация положений НК РФ, посвященных сборам; 2)расширение понятия сбора за счет признания соответствующего статуса за платежами, уплачиваемыми в связи с получением от публичных образований и уполномоченных ими учреждений товаров (работ, услуг), приобретение которых у них является обязательным для плательщика в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере; 3)совершенсгвование законодательства в части вопросов отграничения сбора от смежных институтов. В частности, рассматривается вопрос отграничения сбора от платежей за услуги государственных и муниципальных учреждений. В работе доказывается, что под платными услуг ами бюджетного учреждения понимаются услуги в гражданско-правовом значении этого термина. При оказании названных услуг бюджетное учреждение (п. 1 ст. 161 БК РФ) реализует права и обязанности, вытекающие из содержания его гражданской правосубъектности. Напротив, уплата сбора дает основания для совершения в пользу плательщика именно публично-правовых, т.е. властных юридически значимых действий. Автором анализируется проблема корректного включения фундаментальных налогово-правовых понятий - «фиск», «налог» и «сбор» - в понятийный аппарат науки налогового права.
Диссертантом также отмечается, что налоговое право тесно взаимодействует с другими отраслями, заимствуя у них те или иные понятия и специальные термины. Заимствуя из других отраслей уже сформировавшиеся понятия, оно иногда придает им в сфере налогообложения иной смысл, сужая или расширяя их логический объем. Автор видит в этом свидетельство известной автономии понятийного аппарата налогового права. Но налоговое право является частью системы российского права и необходимо стремиться к тому, чтобы обеспечивать единство и однозначность используемой терминологии в масштабе всей системы права.
Во втором параграфе (§2. Презумпции в налоговом праве) формулируется общее определение понятия налогово-правовой презумпции - это непосредственно закрепленное в налогово-правовых нормах или вытекающее из их содержания предположение о наличии
или отсутствии определенных юридических фактов, имеющих значение для налогообложения. Налогово-правовая презумпция может быть основана на объективной связи между предполагаемыми фактами и фактами наличными, которая обычно проявляет себя в сфере налоговых отношений (индуктивная презумпция). В противном случае установление презумпции обусловлено исключительно содержанием налогово-правовых принципов и чертами метода налогово-правового регулирования (идеологические презумпции). В работе на основе анализа позиций различных ученых (В.К.Бабаев, М.В.Карасева, В.А.Ойгензихт, Д.М.Щекин и др.) рассматривается классификация налогово-правовых презумпций, в частности, их деление в зависимости от правового закрепления на фактические и законные. Обосновывается, что в сфере налогового права действие фактических презумпций весьма ограничено в связи со спецификой метода и ролью презумпции невиновности (п.6 ст. 108 НК РФ). Фактические презумпции не могут быть средством опровержения презумпции невиновности и иметь самостоятельное доказательственное значение, однако они определяют направления поиска доказательственного материала. Диссертантом исследуется деление налогово-правовых презумпций на опровержимые и неопровержимые и доказывается, что в НК РФ имеется значительное количество неопровержимых презумпций (это, в свою очередь, является проявлением специфики налогово-правового метода регулирования). Отмечается, что иногда конструкция неопровержимой презумпции применяется необоснованно (п.4. ст.100, п.5 ст.101, п.4 ст.101.1, п.11 ст. 101.1 НК РФ). В работе также приводятся аргументы в пользу классификации презумпций сообразно структуре налогового права и с учетом выполняемых соответствующими презумпциями функций.
В третьем параграфе (§3. Юридическая конструкция элементов налогообложения) обосновывается, что во многих областях права сложились фундаментальные юридические конструкции, выраженные, главным образом, в кодифицированных нормативных актах. Базовой юридической конструкцией налогового права является конструкция элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Диссертант отмечает, что имеются необходимые предпосылки для формирования и юридической конструкции элементов обложения по сбору, хотя в действующем законодательстве она четко не закреплена (п.З ст. 17 НК РФ). В работе доказывается, что юридическая конструкция элементов обложения по сбору должна включать все элементы, перечисленные в п. 1 ст. 17 НК РФ, за исключением налогового периода.
В диссертации отмечается, что в судебных актах по налогово-правовым делам часто используется выражение не «элементы налогообложения», а «элементы налогового обязательства». Однако перечень элементов налогового обязательства, которые КС РФ рассматривает как существенные, совпадает с перечнем элементов налогообложения в п.1 ст. 17 НК РФ. В свете этого указывается, что использование различных терминов доя обозначения одной конструкции обусловлено, в частности, тем, что позиции КС РФ об элементах налогового обязательства формировались в контексте терминологии правительственного проекта НК РФ1. Обнаруживающая себя в настоящее время нестыковка в терминологии не имеет существенного значения: терминам «элементы налогообложения» и «существенные элементы налогового обязательства» соответствует одна и та же юридическая конструкция.
Обращается внимание на то, что при обосновании «существенности» того или иного элемента налогообложения КС РФ ссылается на налоговое законодательство, не выводя соответствующий тезис из конституционно-правовых положений. В работе доказывается, что конструкция элементов налогообложения объективна, т.к. перечень ее составляющих обусловлен сущностью налога и положениями конституционно-правового значения. Этот вывод подтверждается также на основе анализа положений иностранного права (Великобритании, Франции, Италии, Швейцарии и др.).Так, во многих правовых системах выделяется элемент, характеризующий экономическое основание налога (tax base, assiette de l'impôt, presupposto dell'imposta и т.п.). Затем, экономическое основание налога ограничивается территориально и во времени, определяются механизмы «приписывания» (вменения) этого конкретного экономического основания конкретному лицу - субъекту налога, регламентируются порядок измерения экономического основания и расчет налога путем применения ставки. Сравнительно-правовой анализ позволяет также оттенить связи между отдельными элементами налогообложения, выделить те из них, которые имеют определяющее значение. Такое значение в конструкции элементов налогообложения имеют три составляющие: 1)объект налогообложения; 2)налоговая ставка; 3)порядок и сроки уплаты налога. Иные элементы налогообложения также являются обязательными для установления налога, но выполняют конкретизирующую функцию в отношении перечисленных.
См.: гл.9 НК РФ. Общая часть (проект). Комментарии С.Д.Шаталова. М., 1996.
38
Раздел третий работы посвящен системе российского налогового права. Глава седьмая - «Система налогового права и ее структурные элементы» - разделена на семь параграфов. В первом (§1. Система налогового права и ее структурные элементы) обосновывается общее определение системы налогового права - это обусловленное необходимостью распределения бремени публичных расходов объединение в согласованное, упорядоченное и единое целое налогово-правовых институтов (сложных институтов), характеризующееся единством предмета, метода, принципов правового регулирования и используемых юридических конструкций, в силу этого обладающее относительной автономией и самостоятельностью в системе российского права. Особый аспект системы, характеризующий упорядоченность ее элементов, их композицию, способ связи между ними и их внутреннюю организацию, выражает понятие структуры налогового права. В работе формулируется развернутое определение данного понятия.
Диссертант указывает, что для познания любой системы решающее значение имеет изучение состава ее элементов и их основных свойств. В работе на основе анализа подходов российских (М.В. Карасева, М.В.Кустова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, О.А.Ногина, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, Н.А.Шевелеваидр.)и иностранных ученых (Э.Блюменштайн, Ж.-М.Котре, Ж.-М.Ривье, К.Типке, Л.Тротаба и др.) обосновываются общие критерии для выделения элементов в системе налогового права. К таким критериям относятся: 1)особое функциональное назначение определенной совокупности норм в рамках системы налогового права; 2)ее предметная специализация и особый субъектный состав регулируемых отношений; 3)особенности форм и способов воздействия на регулируемые отношения; 4)общность идейного содержания (принципов, категорий, презумпций); 5)наличие специфических форм взаимодействия указанной совокупности норм (как целого) с иными элементами данной системы. На основании названных критериев доказывается, что система налогового права состоит из следующих элементов: общей части налогового права и следующих институтов особенной части: 1)института установления и введения налогов и сборов; 2)налогового обязательственного права; 3)налогового процедурного права; 4)налогового деликтного права. Кроме того, обращается внимание на особое положение международного налогового права.
Во втором параграфе (§2. Общая часть налогового права) доказывается отсутствие оснований для отождествления части первой НК РФ с положениями, составляющими общую часть налогового права.
Сам по себе факт включения того или иного положения в часть первую НК РФ еще не означает его отнесение к общей части налогового права. Диссертантом обосновывается, что для всех положений общей части налогового права характерен ряд особых юридических свойств: 1)всеобщность и фундаментальность; 2)юридическая однородность; 3)системность; 4)юридическое своеобразие. В работе аргументируется необходимость подразделения общей части налогового права на основной институт и группу общезакрепительных институтов.
Нормы основного института определяют понятие и состав законодательства о налогах и сборах; его действие во времени, пространстве и по кругу лиц; очерчивают предмет налогового права и закрепляют его принципы; устанавливают правила толкования и основные презумпции; включают объяснение специальных понятий и терминов и т.д. К общезакрепительным институтам общей части налогового права диссертант относит следующие: 1 )институт налоговой правосубъектности (ст.9, главы 3-6 НК РФ). 2)инсгитут, определяющий основания возникновения, изменения и прекращения налоговых прав и обязанностей (к числу этих положений относятся нормы: об объектах налогообложения; об обстоятельствах, влияющих на формирование налоговой базы; об основаниях использования налоговых льгот; о налоговых декларациях, заявлениях и налоговых договорах; о правоприменительных актах налоговых и некоторых иных органов и т.д.); 3)институт сроков в налоговом праве; 4)институт, определяющий режимы распространения и защиты информации в сфере налоговых отношений. В заключение параграфа намечаются направления по совершенствованию положений общей части налогового права путем введения норм, регламентирующих проблемы применения аналогии в налоговом праве, проблемы юридических фактов и некоторые другие.
В третьем параграфе (§3. Институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов) указывается, что данный институт является элементом особенной части налогового права. Его предмет составляют две основные группы отношений, объединенных единством функционального назначения и особенностями субъектного состава. Этот институт, во-первых, регулирует отношения, построенные по модели абсолютного отношения: публично-территориальные образования наделены правомочиями на установление и введение определенных налогов и сборов, другие субъекты обязаны воздерживаться от нарушения их прав. Отмечается, что в рамках норм, регулирующих данные налоговые отношения, могут быть закреплены налогово-правовые положения, касающиеся налогового федерализма.
Во-вторых, обосновывается, что в качестве предмета рассматриваемого института способны выступать некоторые отношения, складывающиеся в процессе налогового правотворчества. Подобно тому, как принятие правовых актов о бюджете регулируется конституционным правом лишь в общих чертах и конкретизируется бюджетным правом в отдельных институтах бюджетного процесса, таким же образом и в рамках налогового права намечаются тенденции к формированию конкретизирующего налогово-правового регулирования отношений, складывающихся в процессе налогового правотворчества, а именно -отношений по принятию органами власти (представительными) нормативных правовых актов об установлении и введении налогов и сборов, а также нормативных предписаний, касающихся отдельных элементов налогообложения. В диссертации указывается, что особенно важная и пока не урегулированная проблема - это делегирование представительным органом власти своих полномочий на регламентацию элементов налогообложения (элементов обложения) по устанавливаемому налогу (сбору) исполнительным органам. Необходимо на основе правовых позиций КС РФ определить непосредственно в НК РФ основания и пределы такого делегирования. При отсутствии таких специальных положений установление налогов и сборов должно осуществляться исключительно актами представительных органов власти.
В четвертом параграфе (§4. Налоговое обязательственное право) анализируются предложения о введении в научный оборот конструкции налогового обязательства (В.С.Белых, С.В.Запольский, М.В.Карасева, С.Г.Пепеляев и др.); рассматриваются научные подходы цивилистов (М.М.Агарков, С.Н.Братусь, О.С.Иоффе, Ю.К.Толстой и др.) к данной проблеме.
При этом диссертант учитывает, что в немецком и австрийском налоговом праве конструкция налогового обязательства закреплена в законе и принимается во внимании в судебной практике Италии, Швейцарии и ряда других стран. Так, в положении о налогах и сборах ФРГ 1977 г. и австрийском Федеральном положении о налогах и сборах (Випс1е8аЬ§аЬепогс1пип§) имеются главы, непосредственно посвященные налоговому обязательственному праву ^еиегесЬиИгесЬ!;). Понятие налогового обязательства получило закрепление также в налоговых законодательных актах стран ближнего зарубежья (Казахстан, Украина, Молдова и др.). Анализ зарубежных подходов к определению конструкции налогового обязательства позволил диссертанту выделить несколько основных направлений разработки этой проблемы. Во-
первых, налоговое обязательство определяется с учетом модели гражданско-правового обязательства, но признается юридически независимым по отношению к нему. В силу этого налоговые обязательства подлежат урегулированию специальными нормами -нормами налогового обязательственного права (германский подход). Во-вторых, налоговое обязательство рассматривается как особое обязательство, возникающее на основании налогового закона, но гражданско-правовые нормы об обязательствах, по общему правилу, считаются применимыми к налоговым обязательствам (напр., подходы итальянских ученых: М.С.Джаннини, Г.Фальситта и др.). В-третьих, налоговое обязательство рассматривается как чрезвычайно сложное правоотношение, объединяющее самые различные имущественные и процедурные обязанности налогоплательщика (напр., концепция НК Республики Казахстан). Автор доказывает, что германский подход наиболее теоретически обоснован и практически применим в контексте российской правовой системы.
В диссертации анализируется концепция налогового обязательства, сформированная в правовых позициях КС РФ (Постановления от 17.12.96 №20-П, от 23.12.97 №21-П, от 12.10.98 №24-П и др.). Формулируются предложения по уточнению данной концепции. Уточнение, по мнению диссертанта, должно состоять, прежде всего, в четком разграничении принципиально различных правовых явлений, обозначаемых в решениях КС РФ термином «налоговое обязательство»: субъективной обязанности налогоплательщика по уплате налога; налогового обязательственного отношения и конституционного налогового обязательства, характеризующего весь процесс налогообложения, от его установления законом до реализации. Термином «налоговое обязательство» необходимо обозначить лишь налоговое обязательственное отношение.
В работе отмечается, что налоговое обязательственное право представляет собой структурно сложное образование, т.к. его можно разделить на общую и особенную части. Общая часть (общие положения
0 налоговых обязательствах) способна включить: основные дефиниции, классификацию налоговых обязательств, положения об основаниях возникновения налоговых обязательств, правила их исполнения и прекращения. При этом обосновывается выделение в зависимости от субъектного состава трех структурных типов подобных отношений:
1 Обязательство «налогоплательщик (плательщик сбора) - фиск;
2)обязательство «налогоплательщик - налоговый агент - фиск»;
3)обязательство «банк (осуществляющий перечисление налога, сбора)
- фиск». Выделяются также четыре разновидности производных налоговых обязательств: 1)охранительные (например, по уплате пени); 2) с измененным сроком исполнения, которые в свою очередь можно подразделить на внедоговорные (ст.64 НК РФ) и договорные (ст.ст.65 -66 НК РФ); 3)договорно-обеспечительные (ст.ст.73 - 74 НК РФ); 4)возвратно-зачетные (ст.ст.78 - 79 НК РФ). Диссертант поддерживает доводы о наличии в российском праве долевых и солидарных налоговых обязательств (М.В.Карасева); затрагиваются проблемы формулирования общих правил о перемене лиц в налоговых обязательствах. В работе указывается, что особенная часть налогового обязательственного права должна быть подразделена на институты, регулирующие налоговые обязательственные отношения по конкретным разновидностям налогов. При этом, учитывая федеральное устройство РФ, решающим для построения особенной части налогового обязательственного права оказывается деление налоговых обязательств на обязательства по федеральным, региональным и местным налогам.
В пятом параграфе (§5. Налоговое процедурное право) отмечается, что налоговое процедурное право объединяет как материальные, так и процессуальные налогово-правовые нормы, призванные гарантировать выявление и надлежащий порядок реализации налоговых обязательственных и деликтных отношений. Диссертант полагает, что в России начало формирования системы нормативного регулирования налоговых процедурных отношений связано с вступлением в действие первой части НК РФ. Но данный Кодекс имеет недостатки, обусловленные отсутствием общей концепции налогового процедурного и процессуального права. При этом обращается внимание также на то, что возросшее внимание к юридической защите налогоплательщиков имело результатом принятие в некоторых странах специальных актов, призванных регламентировать вопросы взаимоотношений уполномоченных в сфере налогообложения органов с частными лицами. Во Франции важный шаг в этом направлении - принятие Свода фискальных процедур (Livre des procédures fiscales). Кроме того, анализируется регулирующее процедурно-процессуальные налоговые отношения законодательство Германии, США, Швеции, Италии и Швейцарии, а также позиции некоторых иностранных ученых (Э.Блюменштайн, Ж.Гроклод, Ф.Маршессу, Г.Фальситта и др.).
В диссертации на основе анализа точек зрения российских ученых (С.С.Алексеев, Д.Н.Бахрах, В.М.Горшенев, М.В.Карасева, П.Е.Недбайло, В.Н.Протасов, Н.Г.Салищева, М.С.Строгович, Н.И.Химичева и др.) детально рассматривается понятия процедуры,
процесса и производства. С учетом концепции разграничения процедуры и процесса, предложенной В.Н.Протасовым, диссертант приходит к выводу о том, что процедура - это любой установленный правом порядок применения органами государственной власти и местного самоуправления юридических норм; процесс - особый, наиболее детально регламентированный порядок их применения, строящийся на основе состязательности и использования арбитрального метода (А.В.Смирнов) регулирования соответствующих (процессуальных) отношений. Таким образом, понятие процедуры охватывает понятие процесса; процесс -разновидность процедуры.
Автор отмечает, что налоговые процедуры нуждаются в систематизации; средством группировки и систематизации налоговых процедур может быть объединение их в производства. Налоговое производство - это часть налогового процедурного права, регулирующая определенный тип процедурных отношений, имеющих особые цели. С опорой на структуру НК РФ выделяются пять основных целей налоговых процедур: осуществление учета и информирования; корректировка порядка или результатов исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сбора; принудительное обеспечение исполнения налогового обязательства; осуществление налогового контроля; разрешение налоговых споров и привлечение к налоговой ответственности. Соответственно на основе целевого критерия представляется возможным подразделить налоговые процедуры на типы производств.
В диссертации обосновывается, что формирующееся налоговое процедурное право должно быть подразделено на три основные составляющие: общую часть; институты, регулирующие налоговые общерегулятивные процедуры и институты, регулирующие налоговые охранительные процедуры (особенная часть). В общую часть необходимо вынести положения, определяющие понятие и виды налоговых процедур, основные правила их осуществления. В работе раскрывается также структура особенной части налогового процедурного права. В частности, выделяются налоговые общерегулятивные процедуры, включающие: 1)учетное налоговое производство (постановка на учет; отчетность и декларирование; информирование и уведомление; учет расходов на потребление); 2)корректирующее налоговое производство (изменение сроков исполнения налоговых обязательств; возврат и зачет излишне уплаченных или взысканных сумм). Кроме того, производится выделение налоговых охранительных процедур, состоящих из следующих производств: ^налогового обеспечительного (производство
бесспорного взыскания; производство по применению обеспечительных санкций); 2)налогового контрольного (камеральное контрольное производство; выездное контрольное производство); 3)налогового юрисдикционного производства или налогового процесса (предварительное налоговое юрисдикционное производство; судебное налоговое производство).
В шестом параграфе (§6. Налоговое деликтное право) анализируется подсистема налогово-правовых деликтных норм, направленная на регулирование налоговых охранительных отношений, а также научные концепции, сложившиеся по этой проблеме (Б.Т.Базылев, И.И.Кучеров, В.Д.Сорокин, Ю.Н.Старилов и др.). Диссертант отмечает, что предмет данного института - отношения, порождаемые фактом совершения налогового правонарушения и складывающиеся между государством, от лица которого выступают налоговый орган, а затем суд, наделенные полномочиями на установление размера причитающихся налоговых санкций, с одной стороны, и организациями, физическими лицами, допустившими налоговое правонарушение и обязанными произвести выплату сумм соответствующих налоговых санкций, - с другой. При этом в работе предлагаются критерии для разграничения налоговой и административной ответственности, в частности: 1)субъектный критерий; 2)степень связи возникающего охранительного правоотношения с основным общерегулятивным; 3)метод реализации ответственности. Выделяются также иные признаки, свидетельствующие о дифференциации налоговой и административной ответственности: различия в источниках нормативно-правового регулирования; различия в субъектах, имеющих полномочия рассматривать дела о соответствующих правонарушениях, и в порядке производства по делу; различия в определении вины, в перечне обстоятельств, смягчающих, отягчающих либо исключающих вину; различия в характере и видах санкций; различия в правилах определения размера налагаемых санкций; различия в давности привлечения к ответственности и давности взыскания санкций и т.д. Обосновывается, что столь существенные различия в правовом регулировании нельзя счесть результатом произвольного усмотрения законодателя.
В работе также формулируются предложения, направленные на исключение одновременного привлечения одного субъекта за одно допущенное правонарушение к ответственности по НК РФ и КоАП РФ. Кроме того, автором разграничиваются понятие «налоговое правонарушение» («налоговый деликт») и более широкое понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах». Подчеркивается
также необходимость различать понятия «налоговая ответственность» и «ответственность за нарушение налогового законодательства»: если налоговая ответственность регулируется лишь налоговым деликтным правом, то ответственность за нарушения налогового законодательства является комплексной, поскольку регламентируется нормами не только налогового, но и административного, уголовного и некоторых других отраслей права.
В седьмом параграфе (§7. Международное налоговое право) отмечается, что в предмет международного налогового права входят: ^межгосударственные отношения по поводу заключения международных налоговых соглашений; 2)налоговые отношения с иностранным элементом. При этом с учетом положений теории международного частного права (Л.П.Ануфриева, М.М.Богуславский, Л.А.Лунц и др.) автор приходит к следующему выводу: наличие иностранного элемента в налоговом отношении означает, что субъектом этого отношения является нерезидент, иностранный гражданин или иностранная организация или что объект налогообложения, вызвавший к жизни соответствующее отношение, появился или находится за пределами территории, на которую распространяется налоговый суверенитет соответствующего государства.
В диссертации анализируются различные концепции международного налогового права (Э.Блюменштайн, Р.Л.Дернберг, Н.Маттссон, Е.А.Ровинский, К.Фогель и др.). Обосновывается определенное функциональное и предметное единство международного налогового права; однако отмечается, что та его часть, которая регулирует налоговые отношения с иностранным элементом («налоговое право внешнеэкономических отношений»), - это элемент системы внутригосударственного налогового права; другая («межгосударственное налоговое право») - является составляющей международного публичного права, как особой правовой системы. Диссертант обращает внимание на то, что в НК РФ налогово-правовые нормы, направленные на регулирование международного налогообложения, в отдельный раздел не выделяются. Так, нормы налогового права внешнеэкономических отношений рассредоточены в различных главах НК РФ, посвященных отдельным налогам (ст. 148, п.5 ст.157, п.1 - 2 ст.161 и др. НК РФ - в гл.21; п.З ст.224, ст.232 и др. НК РФ - в гл.23; ст.ст.306 - 311 и др. НК РФ - в гл.25 и т.д.). В работе доказывается, что определенные базовые нормы, регулирующие налоговые внешнеэкономические отношения, должны быть собраны в отдельной главе (разделе) НК РФ. В ней необходимо сосредоточить и
нормы межгосударственного налогового права, в частности, положения о порядке заключения договоров об избежании двойного налогообложения, а также о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства.
Глава восьмая - «Основные свойства системы российского налогового права» - посвящена анализу основных свойств системы налогового права. К числу данных свойств автор относит: 1)единство и целостность системы налогового права; 2)ее способность к взаимодействию в качестве целого с внешней средой; 3)наличие высокоорганизованной внутренней структуры налогового права; 3)обусловленность этой структуры факторами объективного и субъективного порядка; 4)отражение структуры налогового права в структуре его источников; 5)автономия функционирования системы налогового права.
В главе подробно рассматривается взаимодействие налогового права с другими правовыми отраслями и институтами. Отмечаются особенности взаимодействия налогового права с отраслями публично-правового цикла (конституционным, административным, бюджетным правом, гражданским и арбитражным процессом), а также комплексными отраслями (предпринимательским, конкурсным, земельным, экологическим и информационным правом). Анализ зарубежного опыта позволяет автору сделать вывод о том, что в российской правовой системе пока еще в недостаточной степени обеспечено взаимодействие налогового права с уголовным правом и процессом. Симптоматично, что УК РФ содержит лишь две статьи о налоговых преступлениях (сг.ст. 198 -199 УК РФ), в то время как важным элементом современной политики в сфере налогов является детализация и конкретизация составов налоговых преступлений (Н.Р.Тупанчески).
При рассмотрении соотношения структуры налогового права и структуры источников налогового права обращается внимание на то, что структура системы источников определяется, прежде всего, двумя факторами: федеральным устройством российского государства и принципом разделения властей, закрепленным в Конституции РФ. Однако положение органа, принимающего нормативный правовой акт, не единственный фактор, влияющий на построение структуры источников права, на ее иерархию, т.к. место отдельного нормативного акта в системе источников определяется в целом его юридической силой (В.М.Левченко, В.А.Толстик и др.). Важным для налогового права с указанной точки зрения является вопрос о соотношении юридической силы кодифицированных и некодифицированных нормативных актов.
Диссертант доказывает, что включение в п.1 ст.1 и ст.6 НК РФ положений, косвенно санкционирующих приоритет данного Кодекса над любыми нормативными правовыми актами, в том числе федеральными законами, регулирующими отношения, обозначенные в ст.2 НК РФ, выглядело бы необоснованным, если бы санкционированный таким образом приоритет НК РФ не базировался бы на принципе определенности налогообложения, имеющем конституционно-правовое значение.
Автор указывает, что важнейшее свойство системы налогового права - ее единство и целостность - проявляется, в конечном итоге, в относительной автономии функционирования данной системы; она объективируется, в частности, в специфике актов реализации и применения норм налогового права. Акты реализации и применения налогово-правовых норм отличаются от индивидуальных актов иных отраслей: 1 )по субъектам, осуществляющим соответственно реализацию или применение; 2)по основаниям и порядку принятия указанных индивидуальных актов; 3)по юридическому содержанию; 4)по своим правовым последствиям и т.д. Среди актов реализации в работе выделяются: декларации (ст.ст.80 - 81,229, п.7 ст.243, п.п.2- 3,7 ст.244, ст.289 и др. НК РФ), различные заявления (п.5 ст.64, п.З - 4 ст.65, п.4 ст.67, п.2 ст.219, п.2 ст.220 НК РФ, ст.221 НК РФ), договоры (п.6 ст.65 НК РФ, п.4,6 ст.67 НК РФ, ст.73 НК РФ, сг.74 НК РФ), запросы (подп. 1 - 2 п.1 ст.21), налоговые жалобы (ст.ст.137 - 139 НК РФ); среди актов применения - налоговое уведомление (ч.2 ст.52 НК РФ), налоговое требование (гл. 10 НК РФ), налоговое решение (п.п.2 - 5 ст. 101, п.п.8 -11 ст.101.1 НКРФ).
Раздел четвертый работы посвящен исследованию положения российского налогового права в системе финансового права. В главе девятой - «Предмет и система российского финансового права на современном этапе» - проблема становления налогового права как целостной, относительно автономной системы рассматривается в контексте основных теоретических вопросов финансового права. Диссертант анализирует четыре основные точки зрения на финансовое право. Первая из них предполагает рассмотрение финансового права как части административного и государственного права (М.М. Агарков, М.Д.Шаргородский, О.С.Иоффе и др.); сторонники второй (Б.Н.Иванов, М.В.Карасева, М.И.Пискотин, Р.О.Халфина, С.Д.Цыпкин, Е.Ю.Грачева, Э.Д.Соколова и др.) считают, что финансовое право сформировалось как самостоятельная отрасль, выделившаяся из государственного и административного права;
сторонники третьей (В.В.Бесчеревных, С.И.Вильнянский, О.Н.Горбунова, М.А.Гурвич, Е.А.Ровинский, Н.И.Химичева и др.) полагают, что финансовое право изначально формировалось как самостоятельное подразделение системы права; четвертая точка зрения заключается в обосновании комплексного характера финансового права (И.С.Гуревич, В.К.Райхер, В.К. Андреев и др.). В диссертации анализируются также позиции иностранных ученых по проблеме финансового права и публичных финансов (М. Бувье, П.М.Годме, Ж.-П. Лассаль,Ж.Молинье, Дж.Ю. Стиглиц, Г.Фальситга, М.-К. Эсклассан и др.).
В работе с учетом различных точек зрения по исследуемому вопросу обосновывается, что для российского финансового права в настоящее время характерны некоторые процессы, имеющие в значительной мере объективный характер. В частности, формулируется предположение о том, что финансовое право, сохраняя свою целостность, но обладая чрезвычайно сложной структурой, приобретает черты надотраслевой системы, призванной обеспечить эффективное взаимодействие и координацию налогового и бюджетного права и такого формирующегося правового образования, как правовое регулирование основ денежного обращения (эмиссионное право' ). Изменения в юридической природе финансового права обусловливаются несколькими факторами: 1 )незакреплением законодателем в позитивном праве общих финансово-правовых положений фундаментального характера (общей части); 2)незакреплением законодателем в позитивном праве отраслевых принципов, категорий и юридических конструкций, в равной степени используемых в правовых образованиях, традиционно включаемых в финансовое право; 3)усложнением финансово-правовых отношений, затрудняющим их правовое регулирование единым методом и сходными правовыми средствами; 4)развитием в действующем законодательстве признаков системной автономии наиболее крупных подразделений, традиционно включаемых в систему финансового права (т.е. налогового и бюджетного права); 5)несформированностью единой системы финансово-правовых источников, что проявляется, в частности, в отсутствии какого-либо специального законодательного акта, касающегося финансов в целом.
С точки зрения действующего законодательства, структурно сложный и неоднородный характер финансового права имеет и определенные конституционные основания. В тексте Конституции РФ вопросы налогов и сборов оговариваются отдельно и, как правило, не охватываются терминами «финансовое регулирование», «финансовое
' Запольский C.B. О предмете финансового права // Правоведение. 2002. №5. С.29.
законодательство» и т.п. (ст. 57, п.«ж», «з» ст.71, п. 1 «и» ст.72, п.1 ст.74, п.З ст.75, п. «б» ст. 106 Конституции РФ). В Постановлении от 18.02.97 №3-П КС РФ также указывает, что «...в соответствии с Конституцией РФ (ст.71 п.«з») федеральные налоги и сборы и федеральный бюджет - самостоятельные сферы правового регулирования». С учетом этого делается вывод о высокой степени специализации и системной автономии отдельных подразделений финансового права, что обеспечивает достижение особыми юридическими средствами относительно самостоятельных целей и задач, стоящих перед структурными подразделениями финансового права.
Вместе с тем автор обращает внимание на объективные потребности в интеграции и согласованном взаимодействии подотраслей и институтов, традиционно включаемых в сферу финансово-правового регулирования. В связи с этим диссертант поддерживает предложения о разработке единого акта о финансах, вопрос о необходимости принятия которого давно обсуждается в науке (О.Н.Горбунова, М.В.Карасева, Ю.А.Крохина, Н.И.Химичева и др.). Однако аргументируется положение о том, что он концептуально должен быть определен как акт конституционного значения, призванный выполнять, прежде всего, координирующую роль. Функции данного акта могут заключаться в обозначении политических приоритетов государства в области финансов, в координации бюджетной и налоговой политики, а также правовых средств, используемых для ее реализации. Учитывая это, более точным представляется следующее наименование соответствующего акта - Федеральный закон «Об основах финансовой политики Российской Федерации».
Глава десятая - «Структура российского финансового права» -посвящена исследованию структурных элементов российского финансового права. В главе доказывается, что основу структуры этого сложного правового образования на современном этапе составляют три базовых компонента: эмиссионное право (правовые основы денежного обращения), налоговое и бюджетное право. Особое место эмиссионного права в системе финансового права связано с тем, что условием нормального функционирования налоговых и бюджетных отношений является устойчивость национальной валюты и бесперебойное функционирование платежной системы. Доказывается, что эмиссионное право состоит из следующих элементов: 1)института, закрепляющего основы денежной системы; 2)института, регулирующего организацию наличного денежного
обращения; 3)института, регулирующего организацию безналичного денежного обращения; 4)института, закрепляющего основные инструменты и методы денежно-кредитной политики.
В работе анализируется система российского бюджетного права. Отмечается, что в науке встречается как узкая, так и более широкая трактовка состава бюджетных отношений. Автор поддерживает точку зрения тех ученых (О.Н.Горбуновой, А.Д.Селюкова, Ю.В.Друговой и др.), которые полагают, что БК РФ расширил прежнее понимание предмета бюджетного права и включил в него комплекс отношений по поводу формирования и расходования средств из государственных и муниципальных внебюджетных фондов. Кроме того, в работе отмечаются и иные тенденции, свидетельствующие о расширении состава предмета российского бюджетного права.
Автор исследует вопрос о целесообразности рассмотрения налогового права в качестве элемента другого, более крупного юридического подразделения, именуемого «правовое регулирование государственных доходов». Обосновывается, что определение состава доходов и расходов бюджета, а также их распределение между бюджетами различных уровней находится в сфере регулирования бюджетного права. В связи с этим отсутствуют основания дублировать соответствующие правила, образуя для этого самостоятельную юридическую систему (подотрасль, раздел, отрасль) - «правовое регулирование государственных доходов». Кроме того, создать подобное правовое образование и его законодательно оформить как единую, однородную и целостную юридическую систему объективно не представляется возможным. Формы государственной деятельности, в рамках которых образуются бюджетные доходы (взимание налогов и сборов, приватизация, использование государственной собственности в самых различных формах и т.д.), слишком многообразны, чтобы их детальное правовое регулирование осуществлялось единым правовым образованием с использованием арсенала методов, способов и приемов регулирования, принадлежащих одной отрасли (разделу, подотрасли, институту). Реально сосредоточить в рамках одной юридической системы лишь основы правового регулирования государственных и муниципальных доходов. Это фактически и было сделано законодателем в разделе 2 БК РФ.
Диссертант подчеркивает, что юридическая специализация и развитие системных характеристик налогового права, как и иных правовых образований, составляющих основу финансово-правового регулирования (бюджетное и эмиссионное право), не должны идти в
ущерб структурной целостности российского финансового права. Данные процессы в своей основе (исходя из их объективных предпосылок) свидетельствуют лишь о качественно новом уровне развития системы финансового права.
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
Монографии
1. Российское налоговое право: Проблемы теории и практики. Монография. СПб.: Изд-во «Юридический центр пресс», 2003. - 26,2 п.л.
2. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. Монография. М.: Изд-во Норма, 2002. - 7,56 п.л.
3. Субъекты налогового права. Монография. М.: Изд-во Норма, 2000. - 10,1 п.л.
4. Виды субъектов российского налогового права. В кн.: Правовое положение субъектов предпринимательской деятельности / Отв. ред. В. С. Белых. Екатеринбург, 2002. - 17,64 пл./ 2 п.л.
Статьи
5. Предмет российского налогового права//Журнал российского права. 2002. №10.-1 п.л.
6. Предмет и система российского финансового права на современном этапе // Правоведение. 2002. №5. - 0,9 п.л.
7. Категория «финансовая деятельность государства» в науке российского финансового права // Государство и право. 2003. №2. - 1 п.л.
8. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику // Законодательство. 2003. №5. - 0,7 п.л.
9. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. №2. - 0,8 п.л.
10. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. №7. - 0,85 п.л.
11. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. №5. - 0,35 п.л.
12. Понятие налога в законодательстве и судебной практике // Российская юстиция. 2003. №3. - 0,3 пл.
13. Принцип равенства и всеобщности налогообложения: проблемы реализации // Законодательство и экономика. 2003. №4. - 0,5 п.л.
14. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. №1. - 0,8 п.л.
15. Международное налоговое право и структура Налогового кодекса РФ // Современное право. 2003. №1. - 0,4 п.л.
16. Налоговая правосубъектность организации // Журнал российского права. 2001. №10. - 0,5 п.л.
17. Проблемы финансирования и налогообложения в системе высшего государственного образования // Финансы. 2003. №3. - 0,75 пл.
18. Совершенствование системы правового регулирования межбюджетных отношений // Финансы. 2002. №3. - 0,2 п.л.
19. Проблемы проверки ценообразования в жилищно-коммунальной сфере // Законность. 2003. №2. - 0,6 п.л.
20. Налоговые льготы при финансировании избирательных компаний в РФ // Хозяйство и право. 1999. №2 (в соавторстве). - 0,5 пл./ 0,4 пл.
21. Метод налогово-правового регулирования // Российский юридический журнал. 2003. №2. - 0,9 п.л.
22. Налоговое право Российской Федерации и отраслевая налоговая правосубъектность // Российский юридический журнал. 2001. №1.-0,9 п.л.
23. Понятие фиска и фискального взимания (к проблеме совершенствования системы налогово-правовых категорий и законодательной техники) // Российский юридический журнал. 2002. № 1. - 0,7 пл.
24. Налог как политико-правовая категория // Правовая политика и правовая жизнь. 2001. №4. - 0,8 п.л.
25. Проблемы соотношения федерального и местного финансового законодательства // Уральский региональный бюллетень Министерства юстиции РФ. 2002. №6. - 0,45 п.л.
26. Проблемы соблюдения федерального налогового и бюджетного законодательства в процессе нормотворчества органов государственной власти Свердловской области и муниципальных образований // Уральский региональный бюллетень Министерства юстиции РФ. 2001. №2. Приложение №2. -1.15 пл.
27. Совершенствование налогового законодательства - условие экономической безопасности государства // На страже экономической безопасности. 2002. №1. - 0,4 пл.
28. Проблемы налогообложения в системе высшего образования // Бизнес. Менеджмент. Право. 2003. №2. - 0,45 пл.
29. Организация правовой помощи в Российской Федерации //Защита прав потребителя: Сборник статей. Вып.2. Екатеринбург, 1999. - 0,7 п.л.
30. Гражданин-налогоплательщик: права по НК РФ // Налогообложение физических лиц: Сборник статей. Вып.6. Екатеринбург, 1999. - 0,9 п.л.
31. Правовое регулирование налогообложения доходов в США: вопросы взаимоотношений граждан и налоговых органов // Юридический вестник. 1999. №9 - 10. - 0,9 п.л.
32. Правовое регулирование рынка алкогольной продукции в Российской Федерации И Юридический вестник. 1998. №9. - 0,5 п.л.
33. Корпоративные объединения со сложной структурой: понятие и особенности налогообложения // Бизнес. Менеджмент. Право. 2003. №3. - 0,5 п.л.
Тезисы по итогам научных конференций
34. Финансовое и налоговое право в системе юридического образования // Юрист XXI: реальность и перспективы: Тезисы всероссийской научно-практической конференции. Екатеринбург: Изд-во. УрГЮА, 2002. - 0,35 пл.
35.0 разграничении полномочий между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации в сфере регулирования налоговых отношений: Тезисы всероссийской научно-практической конференции. Екатеринбург: Изд-во. УрГЮА, 2000. - 0,3 п.л.
36. Некоторые вопросы науки налогового права // Публичное и частное: проблемы развития и взаимодействия: Тезисы всероссийской научно-практической конференции. Екатеринбург: Изд-во. УрГЮА, 1998. - 0,2 п.л.
37. Судебная защита прав налогоплательщиков-организаций // Актуальные проблемы развития гуманитарных наук: Сборник аннотаций работ. Екатеринбург: Изд. УГПУ, 1997. - 0,1 п.л.
38.0 совершенствовании системы регулирования налогообложения внешнеэкономической деятельности // Договор в российском гражданском праве: значение, содержание, классификация, толкование: Тезисы всероссийской научно-практической конференции. Самара, 2002. - 0,2 п.л.
39. Некоторые проблемы отграничения сбора от платежей за услуги бюджетных учреждений // Договор в российском гражданском праве: значение, содержание, классификация, толкование: Тезисы всероссийской научно-практической конференции. Самара, 2002. - 0,2 п.л.
40.0 налогообложении доходов, добытых преступным путем: Тезисы всероссийской научно-практической конференции. Екатеринбург: Изд-во. УрГЮА, 2002. - 0,3 п.л.
41. Актуальные вопросы преподавания дисциплин финансово-правового цикла // Юридическое образование на рубеже веков: Традиции и инновации: Тезисы Всероссийской учебно-методической конференции. Екатеринбург: Изд-во. УрГЮА, 2002. - 0,15 п.л.
42. Некоторые проблемы теории современного налогового права II Финансовый механизм и его правовое регулирование: Тезисы Всероссийской научно-практической конференции. Саратов, 2003.-0,2 п. л.
Учебно-методические материалы
43. Программа по финансовому праву. Екатеринбург: Изд-во. УрГЮА, 2001.-2.93 п.л.
44. Программа по курсу «Правовое регулирование рынка ценных бумаг». Екатеринбург: Изд-во. УрГЮА, 2002. - 0,93 п.л.
45. Контрольные задания по финансовому праву. Екатеринбург: Изд-во. УрГЮА, 2002. - 0,79 п.л.
I i
Подписано в печать 18.08.2003 Формат 60x84 1/16. Бумага офсетная. Объем 2,3 п.л. Тираж 180 экз. Заказ № 1316
Екатеринбург, К-83, пр. Ленина, 51. Типолаборатория УрГУ
Отпечатано ИПЦ "Издательство УрГУ" 620083, г. Екатеринбург, ул. Тургенева, 4 тел/факс 50-24-04
I
?