Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации

Ухаль, Александр Арзенович

Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерациитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации»

На правах рукописи

Ухаль Александр Арзенович

Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации

Специальность: 12.00.14 - административное право; финансовое право; информационное право

АВТОРЕФЕРАТ Диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва 2005

Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД России.

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

доктор юридических наук, профессор Елена Юрьевна Грачева

доктор юридических наук, профессор Галина Владиславовна Петрова

кандидат юридических наук Михаил Александрович Денисаев

Российская академия государственной службы при Президенте Российской Федерации

Защита состоится 'Ммьщ*^ 2005 года в 15 часов на заседании Диссертационного совета К.209 002.01 по защите диссертаций по юридическим наукам в Московском государственном институте международных отношений (Университет) МИД России (119454 г. Москва, проспект Вернадского, д. 76).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского Государственного Института Международных Отношений (Университет) МИД России по адресу: 119454 г. Москва, проспект Вернадского, д 76.

Автореферат разослан

/Т /^СсР,

2005 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета, кандидат юридических наук

Екатерина Александровна Рыжкова

200А -V

2968?

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования.

Правовое регулирование налогообложения иностранных инвесторов выделяется в качестве особого направления в налоговом праве ввиду реально существующей взаимосвязи процесса привлечения иностранных инвестиций и размера налоговой нагрузки на иностранный капитал. В том случае, если в результате прямых или косвенных факторов иностранные инвесторы подвергаются повышенному налогообложению, либо на пути инвестиций стоят излишние административно-бюрократические барьеры по сравнению с существующими в практике международных отношений, то это неизменно сказывается на притоке в страну иностранных инвестиций. Поэтому, устанавливая систему правовых гарантий для иностранных инвесторов, необходимо учитывать и устанавливать особенности регулирования нормами различных отраслей законодательства, тесно связанных с деятельностью инвесторов. Особенно ярко данные особенности проявляются в налоговом регулировании, поскольку сама налоговая обязанность заключается в необходимости осуществления субъектом предпринимательской деятельности денежных отчислений в бюджет государства, источником которых является часть заработанных средств.

Как показывает судебная практика по налоговым спорам, в том случае, когда субъект осуществляет какую-либо деятельность, особенности ведения которой урегулированы в специальном законодательстве, то неизменно возникают спорные вопросы, связанные с размером налоговых обязательств. Это вызвано тем, что налоговое право зачастую не устанавливает необходимых норм, отвечающих особенностям отдельных направлений деятельности. В результате такие компании вынуждены платить те налоги, которые изначально предусматривались лишь для налогоплательщик ~ видами

деятельности, что негативно влияет на размер получаемой прибыли, не сопоставимой с прибылью, получаемой в обычных условиях.

Аналогичная ситуация складывается в связи с проблемами двойного налогообложения, в существующих различиях налогового законодательства разных стран по определению налоговой базы, в результате чего инвестор, ведущий часть своей деятельности на территории иностранных государств, сталкивается с проблемой повышенных налоговых издержек из-за того, что законодательство не содержит необходимых правил для этой категории налогоплательщиков.

Таким образом, проблематика правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов возникает на стыке налоговых норм, регулирующих обязательные отчисления в бюджет, с нормами гражданского права, регулирующего взаимоотношения между субъектами предпринимательской деятельности, и с нормами инвестиционного законодательства, устанавливающего специальные гарантии иностранным инвесторам, а также с учетом международных обязательств в данных сферах, установленных в международном праве.

Сочетание различных сфер правового регулирования образует правовую систему, в рамках которой иностранные инвесторы осуществляют свою деятельность, при этом, именно налоговое право должно учитывать особенности регулирования деятельности инвесторов. Это объясняется тем, что, во-первых, налог является вторичным явлением по отношению к доходам и имуществу, как результатам предпринимательской деятельности, а, во-вторых, налог представляет собой обязательное денежное перечисление в бюджет, поэтому он является конкретным имущественным обязательством, сопоставимым с обязательствами, возникающими в процессе осуществления хозяйствующим субъектом предпринимательской деятельности. При этом основным отличием обязанности по уплате налога является то, что она возникает вне зависимости от воли налогоплательщика и носит для него безвозмездный характер Поэтому национальное налоговое законодательство

—, -зя . *

государства устанавливает, по сути, зависимость размера налога от результатов предпринимательской деятельности налогоплательщика

Следует также отметить, что иностранный инвестор в большей степени заинтересован в возврате инвестиций и полученной прибыли в максимальном объеме, и в меньшей степени - в финансовом обеспечении функционирования того государства, в котором он осуществляет отдельный инвестиционный проект. В этой связи размер установленного законом налогового обязательства должен отвечать требованиям разумности и справедливости и быть подчинен целям создания привлекательных условий для вложения иностранного капитала в Российскую экономику, без чего не представляется возможным взимать налоги не только за счет прибыли самих иностранных инвесторов, но и за счет прибыли их российских контрагентов Не следует забывать о том, что привлечение в российскую экономику иностранных инвестиций является не только действенным фактором улучшения экономического положения в нашей стране, но и дополнительным источником налоговых поступлений.

В этой связи возникает необходимость совершенствования правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов с учетом того, что налоговое регулирование является частью системы привлечения в экономику страны иностранных инвестиций Создание четких и понятных правовых норм в сфере налогообложения служит дополнительной гарантией соблюдения прав иностранных инвесторов

В связи с указанными обстоятельствами в данной работе комплексно исследуются правовой режим иностранных инвестиций и особенности регулирования налогообложения иностранных инвесторов.

Состояние научной разработки темы. Исследованию отдельных аспектов правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов посвящен ряд работ отечественных авторов, таких как- A.B. Басов, A.B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, М.А. Денисаев, В.А. Кашин, А.Н. Козырин, О.Ю. Коннов, И.И Кучеров, С.Г Пепеляев, Г.В. Петрова, A.A. Петрыкин, В.В. Полякова, JI.B Полежарова, Н.Ю. Титов и др.

Вопросы международного налогового права достаточно подробно исследовались учеными зарубежных стран, включая Р Дернберга, К Вогеля, MB Кэрола, Д Розенберга, Э Боди, А. Кейна, Л Д Маркуса, П Фишера и др

Одной из самых значительных работ о налогообложении за рубежом является монография Г П. Толстопятенко.

В основу исследования положены также работы экономистов, посвященные инвестициям, включая труды H.H. Вознесенского, А.Г. Донгарова, Ю.А. Майорова, A.B. Чистова и др.

Общую теоретическую базу настоящей работы составили труды специалистов в области финансового и административного права' А П. Алехина, Е М Ашмариной, И И. Веремеенко, JT К Вороновой, О Н Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, Р Ф Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, Н.П. Кучерявенко, MB. Карасевой, Е.А. Ровинского, ЭД Соколовой, НИ. Химичевой и др.

При написании диссертации особое внимание уделялось исследованиям в области международного права, посвященным правовому регулированию инвестиционных процессов, включая работы М М Богуславского, А Г. Богатырева, В В. Витрянского, Н.Г. Дорониной, Т.К. Дмитриевой, Т Н. Нешатаевой, ИИ Лукашука, JT.A Лунца, Р. А Мюллерсона, Г И Тункина, Л М. Энтина и др.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе регулирования и налогообложения иностранных организаций, осуществляющих инвестиции на территории Российской Федерации.

Предметом исследования выступает законодательство РФ, регулирующее отношения в области инвестиций, а также акты законодательства о налогах и сборах, заключенные Россией международные договоры с иностранными государствами по вопросам инвестиций и устранения двойного налогообложения, материалы договорной практики государств по указанным вопросам, подзаконные нормативные акты

Правительства РФ, МНС России, Минфина России, теоретические работы, материалы административной и судебной практики по налоговым спорам

Цель и задачи исследования. Основной целью настоящего исследования является определение особенностей правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации путем системного анализа действующих норм национального и международного права, регулирующих инвестиционную деятельность и налогообложение иностранных инвесторов, сравнение существующих точек зрения и выявление новых теоретических подходов к решению проблем налогообложения в современных условиях развития рыночной экономики в нашей стране и интеграции России в систему мирохозяйственных связей, выработка рекомендаций по совершенствованию механизмов правового регулирования налогообложения данной категории лиц.

Для достижения поставленных целей диссертантом решались следующие задачи:

- уточнить содержание основных понятий инвестиционного права РФ, таких как «инвестиции», «капиталовложения», «иностранный инвестор», а также определить круг источников правового регулирования деятельности иностранных инвесторов;

определить нормативно-правовую основу регулирования налогообложения иностранных инвесторов;

выявить причины возникновения международного двойного налогообложения, а также принятые в международной договорной практике способы его устранения и обозначить сферу регулирования международного налогового договора, его место в системе источников налогового права;

выработать предложения по совершенствованию правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов в РФ

Методологическая основа диссертации. При написании работы использовались различные методы научного познания, включая сравнительное правоведение, выделение общего и особенного в правовом регулировании налогообложения в разных странах, на разных этапах проводимой налоговой реформы в нашей стране, формально-логический и исторический методы познания.

Научная новизна настоящей диссертации заключается в комплексном исследовании правовых основ и иных элементов правового регулирования налогообложения иностранных организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Российской Федерации, и особенностей уплаты ими наиболее значимых в системе налогов и сборов налогов

В отличие от имеющихся исследований, посвященных отдельным аспектам рассматриваемой проблематики, в диссертации системно анализируется нормативно-правовая база функционирования иностранных инвесторов в соотношении с нормами международных договоров по вопросам налогообложения названных субъектов, а также рассматриваются особенности правового регулирования их налогообложения такими налогами, как налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость.

Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые и содержащие элементы новизны положения-

1 В круг нормативных актов, регулирующих деятельность иностранных инвесторов, следует включать международные соглашения об избежании

двойного налогообложения, а также законодательство о налогах и сборах, поскольку от размера налоговых изъятий и гарантий в сфере налогообложения напрямую зависит привлекательность России как территории для капиталовложений иностранных инвесторов Сочетание действия международных договоров о поощрении и защите инвестиций и международных договоров об избежании двойного налогообложения образуют единый режим гарантий деятельности иностранных инвесторов.

2 Правовое регулирование инвестиционной деятельности, как основного двигателя развития предпринимательства, должно осуществляться на уровне национального законодательства не только в специальных законах, но и, по мере необходимости, находить отражение в иных отраслевых законодательных актах, в том числе в налоговом законодательстве.

3. Основная доля налоговой нагрузки на иностранного инвестора приходится на доход и прибыль, получаемые от вложенных в предпринимательскую деятельность средств, а не на сами инвестиции, и их возврат из объекта предпринимательской деятельности.

4 Ведомственное регулирование в сфере налогообложения деятельности иностранных инвесторов представляется необходимым и не противоречит конституционному принципу установления налога законом лишь в целях стандартизации подходов к применению норм международных налоговых договоров с учетом практики применения данных норм за рубежом

5 Ряд предложений выработан автором с учетом специфики налога на добавленную стоимость, относящимся к экономической категории «косвенных налогов», объектом которого являются сами хозяйственные операции, производимые налогоплательщиком. Автором сформулированы следующие предложения, направленные на совершенствование взимания данного налога:

- необходимо самостоятельное определение понятия «постоянное представительство» в целях исчисления и уплаты иностранными инвесторами налога на добавленную стоимость Законодатель использует в гл21 НК РФ данный термин, однако сопоставление норм Кодекса, регулирующих данный

налог, дает основание говорить о возможности иного понимания данного термина, чем то, которое вытекает из его определения в гл 25 НК РФ. В частности, в целях гл.21 НК РФ постоянное представительство может пониматься ограниченно, в качестве места постановки иностранной организации на учет в налоговых органах;

- нуждается в более четком законодательном регулировании вопрос об исчислении и уплате налога при осуществлении хозяйственных операций головным офисом иностранной компании, имеющей постоянное представительство на территории РФ Недостаточно урегулирован вопрос об исчислении налога в том случае, если иностранная организация действует через несколько отделений на территории РФ в рамках единого технологического процесса На наш взгляд, в этом случае налог мог бы исчисляться аналогично налогу на прибыль (ст 307 НК РФ), т.е. консолидировано, с последующим отнесением доли налога к каждому из подразделений;

- необходимо определить в законе перечень выплат, по которым налоговый агент не несет обязанностей по удержанию налога из дохода иностранного инвестора, и более подробно урегулировать основания, при которых налоговый агент несет обязанности по удержанию налога В частности, вместо определения налогового агента в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) у иностранных инвесторов, может быть использована более широкая формулировка - налоговый агент - это лицо, от которого или в результате отношений с которым иностранной организации выплачен доход Данная формулировка, на наш взгляд, исключает возможность использования «агентских» схем уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость;

- в целях определения места реализации по налогу на добавленную стоимость необходимо раскрытие в законе таких понятий, как связанность работ (услуг), с недвижимым или с движимым имуществом, а также вспомогательной реализацией работ (услуг) Использование недостаточно четких формулировок в налоговом законодательстве допускает их двоякое

истолкование налогоплательщиками и контролирующими органами, что ведет к возникновению спорных ситуаций;

- нуждаются в дополнительном регулировании вопросы, связанные с осуществлением импортных и экспортных операций при применении налоговых вычетов, а также при включении в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумм авансовых платежей. В первом случае необходимо, на наш взгляд, учитывать взаимосвязанность положений Налогового и Таможенного кодексов РФ, разграничивать применение налоговых вычетов по экспортным операциям и применение налоговой ставки 0%, а во втором - необходимо закрепить в гл 21 НК РФ определение авансового платежа, установленное Конституционным Судом РФ в Определении от 30.09.2004г. N318-0.

6. Правовое регулирование налогообложения иностранных инвесторов на современном этапе должно преследовать следующие цели: ^ сближение норм национального законодательства о налогах и сборах с нормами международных договоров по вопросам налогообложения; приведение норм законодательства о налогах и сборах в соответствие с принятыми Россией обязательствами по гармонизации налоговой системы; ^ включение терминов и положений, необходимых для практической реализации норм международных договоров из ведомственных актов в акты законодательства о налогах и сборах. ^ обеспечение возможного упрощения содержания актов законодательства о налогах и сборах;

^ обеспечение детальной регламентации всех аспектов налогообложения непосредственно в актах законодательства о налогах и сборах Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования. Выработанные в данной работе положения направлены на уточнение отдельных понятий, категорий налогового права в целях наиболее эффективного их использования при регулировании налогообложения иностранных инвесторов, делаются теоретические выводы об оптимизации

налогообложения деятельности иностранных инвесторов Проведенный анализ налогового и инвестиционного законодательства позволил сформулировать основные предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в целях создания благоприятного инвестиционного климата в стране

Практическая значимость исследования. Автором формулируются конкретные предложения по внесению изменений и дополнений в налоговое и инвестиционное законодательство, принятие которых направлено не только на повышение эффективности налогообложения иностранных инвестиций, но и на совершенствование правоприменительной практики налоговых органов в исследуемой сфере общественных отношений.

Сформулированные выводы и предложения могут быть использованы к учебном процессе при проведении занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в трех опубликованных статьях автора, были предметом обсуждения на кафедре административного и финансового права международно-правового факультета МГИМО (У) МИД России

Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав и заключения, а также списка литературы.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, показывается его научная новизна, определяются объект, предмет, цели и задачи работы, раскрываются примененные автором методы исследования, обосновывается теоретическая и практическая значимость работы, излагаются основные положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об их апробации.

Первая глава «Правовой режим иностранных инвестиций в международно-экономических отношениях» посвящена исследованию нормативно-правовой основы деятельности иностранных инвесторов

В первом параграфе - «Система правового регулирования деятельности иностранных инвесторов в РФ» - отмечается, что инвестиционные отношения, являясь разновидностью международных экономических отношений, имеют определенную специфику Правовое регулирование зарубежных инвестиций имеет разноуровневый характер, поскольку охватывают отношения между государствами, международными организациями, юридическими и физическими лицами Следовательно, международные инвестиционные отношения регулируются международными и внутригосударственными правовыми нормами Прежде чем рассмотреть особенности правового регулирования названных отношений, в работе на основе монографических исследований дореволюционных и современных российских, а также зарубежных авторов анализируется понятие «инвестиции», его соотношение с понятием «капиталовложения», показаны этапы развития названных категорий в науке и законодательстве. В соответствии с Федеральным законом «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25 февраля 1999 г. эти понятия различаются.

Правовое регулирование иностранных инвестиций зависит от видов и форм иностранного инвестирования. Как известно, существуют два вида иностранного инвестирования в едином международном инвестиционном процессе: государственное и частное Государственное иностранное инвестирование осуществляется в форме международных соглашений о займах, кредитах и т п, как правило, в социально-экономическую инфраструктуру принимающего государства В данном случае возникают отношения между субъектами международного инвестиционного права Таким образом, международные инвестиционные отношения этого вида являются отношениями на основе государственной собственности Что же касается государственной

собственности, то она в силу суверенитета субъектов международного права, пользуется особым статусом в международном праве, как впрочем, и в национальном праве Собственность в этом случае обладает иммунитетом и не подлежит национализации, конфискации, реквизиции и другим мерам отчуждения, кроме как в случае с международно-правовой ответственностью Рассматриваемый вид зарубежного инвестирования, находящийся в плоскости международных экономических отношений, регулируется только нормами международного права в форме двусторонних международных соглашений между государствами В принципе, международно-правовое регулирование инвестиционных отношений этого вида является более простым и не вызывает особых трудностей на практике по сравнению с регулированием иностранных частных инвестиций Иностранное частное инвестирование, как правило, осуществляется в форме прямых и портфельных инвестиций, которые представляют собой иностранную частную собственность физических и/или юридических лиц Далее в работе анализируются различные определения иностранных инвестиций, субъектов, содержащиеся в многочисленных международных договорах. Обосновывается, что многие ключевые понятия, категории международного права были заимствованы отечественной концепцией правового регулирования иностранных инвестиций

Особое внимание в параграфе уделяется характеристике источников правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов Основу их правового статуса, как российских налогоплательщиков, образуют законы и международные договоры, в которых содержатся нормы, устанавливающие для них специфические права и обязанности в налоговой сфере В этой связи в работе подробно анализируются соответствующие нормы Конституции РФ, решений Конституционного Суда РФ, законодательство о налогах и сборах и, в первую очередь, Налоговый кодекс РФ Также к источникам правового регулирования налогообложения иностранных организаций отнесены законы субъектов РФ и решения представительных органов местного самоуправления Они, в основном, устанавливают иностранных лиц в качестве плательщиков

соответствующих региональных и местных налогов и не содержат необходимых специальных положений об особенностях их исчисления иностранцами. Важным источником являются подзаконные нормативные акты, включая приказы и инструкции Министерства финансов РФ и продолжающие действовать нормативные акты МНС РФ

Отмечая особую значимость международных договоров в регулировании названных отношений, в работе дается подробная характеристика названной группы правовых источников во втором параграфе - «Международные инвестиционные и налоговые договоры как особые источники правового регулирования деятельности иностранных инвесторов в РФ» Первоначально очень подробно рассматриваются международные инвестиционные договоры РФ, практика заключения которых получила наибольшее развитие в конце 60-х годов прошлого столетия. Их анализ позволил выделить основные элементы структуры двусторонних международных договоров РФ в области иностранных инвестиций. Соглашения по защите иностранных инвестиций ставят перед собой следующие цели: создать благоприятный режим инвестиций и связанной с ними деятельности; обеспечить надлежащую защиту иностранной собственности; предоставить инвесторам возможность беспрепятственного перевода доходов, полученных от инвестиционной деятельности; гарантировать рассмотрение инвестиционных споров в международном арбитраже.

В последующем в работе рассматриваются вопросы, связанные с действием двусторонних международных договоров РФ о поощрении и взаимной защите капиталовложений во времени. В этой связи довольно подробно характеризуются сроки действия договора. Обращается внимание на правило неретроактивности договора, согласно которому международные договоры не имеют обратной силы, что используется в современной практике и содействует упрочению доверия в международных отношениях.

Предпринятый анализ многочисленных двусторонних соглашений РФ с зарубежными государствами позволяет сделать вывод о том, что они в основе

своей содержат прямые отсылки к нормам и общим принципам международного права Целью международных соглашений в области инвестиций является обеспечение дополнительной защиты иностранных инвесторов В значительной степени положения этих международных договоров повторяют, конкретизируют и дополняют положения российского закона, касающиеся предоставления гарантий иностранным инвесторам. В то же время, в работе подчеркивается обоснованность высказываемой позиции о том, что на международно-правовое регулирование нельзя механически переносить опыт внутригосударственного правового регулирования Успех международно-правового регулирования зависит от способности субъектов создавать и применять адекватные именно этой системе средства и методы регулирования1. В перечень государственных гарантий иностранных инвестиций входят- гарантии от изменения законодательства; гарантии от национализации и реквизиции; гарантии перевода платежей в иностранной валюте, доходов, сумм, полученных в связи с ликвидацией или продажей; гарантии перевода компенсаций при национализации или реквизиции, компенсаций при возмещении убытков; гарантии использования прибылей в национальной валюте каждого государства. С правовой точки зрения главной проблемой обеспечения благоприятного инвестиционного климата является проблема стабильности правового регулирования, что предполагает законодательное закрепление определенных гарантий для иностранных предпринимателей, вкладывающих свои капиталы в экономику страны Это, прежде всего, гарантии от ухудшения условий хозяйствования, на основе которых осуществлялся приток иностранных инвестиций. Речь идет об установлении определенного срока, в течение которого действует запрет на такого рода изменения Позитивным является то обстоятельство, что Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» в определенной степени утвердил стабильность прав субъектов инвестиционной деятельности

'См ЛукашукИИ Международно-правовое регулирование международных отношений М , 1975 с 10

Важное место в двусторонних договорах о поощрении и взаимной защите капиталовложений занимает определение общего правового режима Это объясняется тем, что четкое обозначение общего юридического стандарта для иностранных инвестиций имеет значение для обеспечения благоприятного инвестиционного климата в любой стране Новым, по сравнению с положениями российского законодательства, является включение в двусторонние международные соглашения о защите иностранных инвестиций условий режима, который получил в международно-правовой практике название «режим абсолютного стандарта». Он предполагает общую характеристику предоставляемого иностранным инвестициям режима: «равноправный» и «справедливый режим», «режим, обеспечивающий полную и безусловную защиту инвестиций в соответствии с теми стандартами, которые приняты в международном праве».

Наряду с этими характеризуется также принцип или режим наибольшего благоприятствования. Отмечается, что этот принцип нельзя смешивать с режимом недискриминации

Международные соглашения могут предусматривать возможность изъятий из национального режима, включая, например, в договор право стороны устанавливать или сохранять ограниченные изъятия из национального режима.

Важную роль в правовой защите иностранных инвестиций играют гарантии от применения всякого рода принудительных мер, включая национализацию, реквизицию, конфискацию

Рассмотрение перечисленных и иных принципов основывается на анализе многочисленных международных, а также двусторонних договоров и соглашений по названным вопросам регулирования иностранных инвестиций

Особое место в работе уделено характеристике международных налоговых договоров РФ Необходимость заключения подобных соглашений связана, в первую очередь, с решением проблемы устранения двойного налогообложения. В работе рассматривается история развития международных

соглашений по устранению двойного налогообложения. В настоящее время существуют Модель конвенции ОЭСР и Типовая конвенция ООН, которые явились основой формирования двух основных методов правового регулирования, направленного на устранение двойного налогообложения. Первый состоит в том, что поощряя деятельность своих предпринимателей, страны принимают национальное законодательство, разрешающее зачитывать в своей стране налоги, уплачиваемые за ее пределами. Второй метод связан с заключением специальных двусторонних межправительственных или межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Комбинация двух названных методов позволяет создать более оптимальный налоговый климат как отечественным, так и иностранным предприятиям, организациям и гражданам. В налоговые соглашения включены положения, устанавливающие сферу их применения по кругу лиц и по видам взимаемых налогов. К ним относятся следующие.

Налоговые соглашения применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств В дальнейшем дается подробная характеристика всех признаков лица, позволяющих отнести его к резидентам.

Налоговые соглашения применяются к налогам на доходы или имущество, независимо от способа их взимания, те речь идет о взимании прямых, но не косвенных налогов.

Принципиальное значение в сфере налогообложения иностранных инвесторов является определение постоянного представительства для целей налогообложения. Его основные характеристики сводятся к следующему: 1) существование «места деятельности», в том числе не только помещение, но и место на рынке, используемый склад и тп.; 2) эта деятельность должна осуществляться с определенной степенью постоянства; 3) использование предприятием этого «фиксированного места» для осуществления предпринимательской деятельности

В соглашениях перечисляется ряд видов деятельности иностранного предприятия, которые не приводят к возникновению постоянного представительства, поскольку такая деятельность носит вспомогательный или подготовительный характер Наряду с этим в соглашениях рассматриваются взаимоотношения между материнской и дочерними предприятиями и предприятиями под общим контролем Такие предприятия часто называют ассоциированные.

Наряду с перечисленными особенностями соглашений в работе отмечается, что большое влияние на деятельность иностранных инвесторов оказывает установленный в налоговых соглашениях порядок налогообложения доходов от авторских прав и лицензий («роялти»), от недвижимого имущества, доходы международных судоходных и воздушных компаний.

Возникающая проблема двойного налогообложения устраняется всегда страной, в которой получатель дохода или лицо, имеющее имущество, является резидентом В большинстве соглашений страны используют один из двух методов устранения двойного налогообложения' метод освобождения либо метод кредита, суть которых раскрывается в работе

Рассмотрение общетеоретических вопросов правового регулирования иностранных инвестиций и их налогообложения в первой главе явилось основой анализа особенностей налогообложения названных субъектов отдельными видами налогов во второй главе - «Особенности правового регулирования налогообложения ипостраппых инвесторов», состоящей из двух параграфов.

В первом параграфе рассматривается правовое регулирования налогообложения иностранных инвесторов налогом на прибыль организаций

В связи с развитием налогового законодательства в нашей стране и принятием 25 главы НК РФ особое значение приобретает определение понятия постоянного представительства Приводятся различные высказанные в литературе точки зрения о данной категории Автором обосновывается, что для

возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица необходимо соблюдение следующих обязательных условий

1. Создание его исключительно для осуществления предпринимательской деятельности. В даппом случае необходимо использовать понятие предпринимательской деятельности, данное гражданским законодательством (ч.З п.1 ст.2 ГК РФ). Ключевыми в этом определении являются слова о систематическом получении прибыли, а также о том, что эта деятельность осуществляется лицами, зарегистрированными в установленном законом порядке

2. Место его деятельности должно находиться на территории РФ. НК РФ не дает определения понятия «место деятельности» Из анализа перечня мест деятельности, приведенного в НК РФ определении понятия «постоянное представительство», можно сделать вывод, что, по крайней мере, три из приведенных перечислений возможного места деятельности имеют значение, определенное Законом, а именно' филиал, представительство, обособленное подразделение Из анализа законодательства следует, что для всех трех определений места деятельности характерным является: территориальная и имущественная обособленность.

3 Деятельность постоянного представительства не должна носить временный характер. К сожалению, определение данного понятия также отсутствует в НК РФ. По мнению налоговых органов, постоянное представительство существует, если предпринимательская деятельность иностранной организации в определенном месте продолжается не менее трех месяцев. Очевидно, что указанный практический критерий к определению срока возникновения представительства не может служить законным основанием для возникновения обязанности по уплате налогов С другой стороны, в Положении об особенностях налогового учета иностранных организаций устанавливается срок в один месяц осуществления деятельности через отделение, после которого иностранная организация должна встать на налоговый учет Поскольку обязанность встать на налоговый учет возникает

только у налогоплательщиков (ст 23 НК РФ), можно предположить, что налоговые органы считают, что по истечении одного месяца критерий регулярности осуществления деятельности выполнен и иностранная организация создала постоянное представительство на территории РФ, те стала налогоплательщиком, а, следовательно, подлежит постановке на налоговый учет Кроме того, ст 11 НК РФ, давая определение тому, какое рабочее место считается стационарным, устанавливает следующий критерий -рабочее место, созданное на срок более одного месяца. Таким образом, очевидно, что отсутствие законодательного определения ключевых понятий, определяющих необходимые условия, при выполнении которых создается постоянное представительство иностранной организации, таких, как «место деятельности», «регулярное осуществление предпринимательской деятельности», создает неопределенность налогового статуса иностранных организаций и не ясно, являются ли они налогоплательщиками налога на прибыль на территории РФ или нет Кроме того, интерес представляет анализ видов деятельности, которые не должны приводить к образованию постоянного представительства. В международной практике, как правило, существует перечень подобных видов деятельности, в том числе, деятельность вспомогательного и подготовительного характера Однако, определение, данное в главе 25 НК РФ, фактически противоречит этой практике и, следовательно, подлежит уточнению, сформулированному в работе.

Наряду с общими характеристиками постоянного представительства иностранной организации, рассмотренными в работе, обращается внимание на налогообложение постоянного представительства иностранной организации, ведущей деятельность в РФ на строительной площадке.

Наиболее сложным вопросом налогообложения прибыли является отнесение доходов и расходов иностранной организации к постоянному представительству Обосновывается, что к доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. В их числе: брутто-суммы

полученных дивидендов от российских источников; брутто-суммы полученных процентов по долговым обязательствам любого рода; брутто-суммы доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.; брутто-суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории РФ и непосредственно связанного с деятельностью отделения; другие доходы. В работе подробно анализируются названные виды доходов.

В целях налогообложения прибыли организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, и подтверждена документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. К расходам постоянного представительства относятся, в частности: затраты на оплату труда сотрудникам отделения, затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий; затраты на приобретение природного сырья, топлива, энергии; затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями; затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемого в производственных целях; затраты на финансовый лизинг; на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, амортизация, расходы на рекламу и другие расходы. Ряд расходов имеют некоторые особенности отнесения их на расходы постоянного представительства, признаваемые в целях налогообложения: представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживаем представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также расходы на рекламу (ст. 264 НК РФ)

Помимо названных особенностей налогообложения постоянного представительства иностранной организации в параграфе характеризуются такие элементы налога на прибыль, как- объект налогообложения, ставка налога; порядок уплаты налога на прибыль; порядок представления налоговой декларации.

Практика налогообложения иностранных инвесторов показывает, что множество проблем возникает в связи с взиманием налога на добавленную стоимость по операциям, в которых участвуют данные субъекты, чему и посвящен второй параграф главы - «Особенности правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов налогом на добавленную стоимость». Отличительной особенностью НДС, как известно, является его косвенный характер, те. бремя уплаты налога возлагается на конечного потребителя товаров (работ, услуг), а на всех стадиях производства конечной продукции налог, уплачиваемый поставщикам, компенсируется налогом, поступающим от покупателя, либо налогом, возмещаемым налогоплательщику из бюджета. В результате этого налогоплательщики, участвующие в процессе производства конечной продукции, перечисляют друг другу возрастающие суммы налога, бремя оплаты которого в будущем возлагается на конечного потребителя. В работе основное внимание уделяется особенностям операций, являющимся объектом данного налога, между российскими

налогоплательщиками и иностранными лицами Одной из проблем является применение термина «постоянное представительство» в целях взимания НДС, решение которой предлагается в работе на основании анализа законодательства РФ о налогах и сборах и решениях Конституционного Суда РФ по этим вопросам.

Обращается внимание на некоторые особенности исполнения обязанности по внесению в бюджет НДС по операциям, совершаемым с иностранными организациями Ст 166 НК РФ устанавливает два способа исчисления и уплаты в бюджет НДС - это уплата налога самим иностранным налогоплательщиком либо его налоговым агентом - российской организацией,

постоянным представительством иностранной организации либо индивидуальным предпринимателем. Применение того или иного способа зависит от факта постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика и определения места реализации товаров (работ, услуг). В этой связи подробно анализируется правоприменительная практика и рассматриваются следующие ситуации. Во-первых, операции между российской и иностранной организацией, местом реализации товаров (работ, услуг) иностранной организацией является территория РФ и у иностранной организации отсутствует постоянное представительство Во-вторых, операция между российской и иностранной организацией, местом реализации товаров (работ, услуг) иностранной организацией является территории РФ и у иностранной организации имеется постоянное представительство, с наличием которого она состоит на учете в налоговых органах. В-третьих, операция между российской и иностранной организацией, местом реализации товаров (работ, услуг) иностранной организацией не является территория РФ и у иностранной организации отсутствует постоянное представительство. В-четвертых, операция между российской и иностранной организацией, местом реализации товаров (работ, услуг) иностранной организацией не является территория РФ и у иностранной организации имеется постоянное представительство, с наличием которого она состоит на учете в налоговых оргаттах. Это аналогично третьей ситуации, в этом случае ни не налогового агента, ни на саму иностранную организацию не возлагается обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет. Далее рассматриваются ситуации, при которых налоговый агент, выплачивающий денежные средства иностранной организации, не состоящий на учете в российских налоговых органах, не несет обязанность по удержанию налога из выплачиваемых доходов.

Ряд спорных вопросов при налогообложении НДС связан с правильным определением места реализации товаров (работ, услуг). Практическое рассмотрение данных вопросов представляется особенно важным в виду того, что законодательство ряда стран при взимании налога применяет единые

правила определения места реализации товаров (работ, услуг), поэтому в работе этой проблеме уделяется специальное внимание.

Одним из самых сложных вопросов является применение вычетов по налогу на НДС российскими и иностранными организациями при ввозе товаров на территорию РФ и вывозе товаров с территории РФ. Анализ российского налогового и таможенного законодательства позволяет сделать вывод, что при выполнении иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах, контракта на поставку российской организации товаров, НДС при ввозе товаров через таможенную границу РФ может уплачиваться как российским лицом, так и самим иностранным поставщиком, либо посредником - таможенным брокером Вместе с тем, возможность вычета налога напрямую зависит от условий договоров в части того, на какое лицо фактически возлагается бремя расходов по уплате налога таможенным органам Пункт 2 ст. 171 НК РФ позволяет уменьшить общую сумму налога на суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ Однако, если суммы НДС были уплачены таможенным органам не самим налогоплательщиком за счет его собственных средств, а другим лицом, то применение вычета представляется неправомерным, в частности, в тех случаях, когда контрактом прямо предусмотрено, что покупатель своевременно оплатит в таможенные органы все таможенные пошлины, сборы и НДС в связи с поставками товаров по контракту. Сделан вывод о том, что в случае уплаты НДС таможенным органам иным заинтересованным лицом, а не покупателем-импортером товаров в порядке взаимозачетов, предусмотренных договором, основанием для принятия налога к вычету являются документы о зачете взаимных обязательств по договору, а также соответствующие платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога этим иным лицом.

Исследуется также проблема применения налоговых вычетов при осуществлении налогоплательщиками экспортных операций Значительное количество спорных ситуаций в сфере налогообложения связано с

осуществлением российскими организациями экспортных операций с иностранными партнерами, в результате которых российские организации-экспортеры предъявляют к возмещению из бюджета уплаченные поставщикам суммы налога на добавленную стоимость. Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что в ряде случаев суды подтверждают выводы налогов органов о том, что при осуществлении экспортных операций налогоплательщик, действуя недобросовестно, создал видимость осуществления экспортной операции с целью получения выгоды от возмещения НДС из бюджета В других случаях суды поддерживают налогоплательщиков, правомерно претендующих на возмещение НДС, которым налоговые органы создают формальные препятствия при реализации ими права на возмещение Думается, что сложившаяся в настоящее время судебная практика подтверждает, что необоснованность сумм, предъявленных налогоплательщиком к вычету, не лишает его права применить нулевую ставку по экспортным операциям, в случае их надлежащего подтверждения налогоплательщиком.

Рассмотренные проблемы позволяют выявить следующие основные направления совершенствования системы взимания налога на добавленную стоимость по операциям, в которых участвуют иностранные инвесторы

Необходимо самостоятельное определение понятия «постоянное представительство» в целях исчисления и уплаты иностранными инвесторами налога на добавленную стоимость Законодатель использует в гл21 НК РФ данный термин, однако сопоставление норм Кодекса, регулирующих данный налог, дает основание говорить о возможности иного понимания данного термина, чем то, которое вытекает из его определения в гл 25 НК РФ В частности, в целях гл.21 НК РФ постоянное представительство может пониматься ограниченно, в качестве места постановки иностранной организации на учет в налоговых органах.

На наш взгляд, нуждается в более четком законодательном регулировании вопрос об исчислении и уплате налога при осуществлении хозяйственных операций головным офисом иностранной компании, имеющей

постоянное представительство на территории РФ. Недостаточно урегулирован вопрос об исчислении налога в том случае, если иностранная организация действует через несколько отделений на территории РФ в рамках единого технологического процесса. На наш взгляд, в этом случае налог мог бы исчисляться аналогично налогу на прибыль (ст.307 НК РФ), т.е. консолидировано, с последующим отнесением доли налога к каждому из подразделений.

Необходимо определить в законе перечень выплат, по которым налоговый агент не несет обязанностей по удержанию налога из дохода иностранного инвестора, и более подробно урегулировать основания, при которых налоговый агент несет обязанности по удержанию налога. В частности, вместо определения налогового агента в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) у иностранных инвесторов может быть использована более широкая формулировка - налоговый агент - это лицо, от которого или в результате отношений с которым иностранной организации выплачен доход Данная формулировка, на наш взгляд, исключает возможность использования «агентских» схем уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость.

В целях определения места реализации по налогу на добавленную стоимость необходимо раскрытие в законе таких понятий, как связанность работ (услуг), с недвижимым или с движимым имуществом, а также вспомогательной реализации работ (услуг) Использование недостаточно четких формулировок в налоговом законодательстве допускает их двоякое истолкование налогоплательщиками и контролирующими органами, что ведет к возникновению спорных ситуаций.

Нуждаются в дополнительном регулировании вопросы, связанные с осуществлением импортных и экспортных операций при применении налоговых вычетов, а также при включении в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумм авансовых платежей В первом случае необходимо, на наш взгляд, учитывать взаимосвязанность положений

Налогового и Таможенного кодексов РФ, разграничивать применение налоговых вычетов по экспортным операциям и применение налоговой ставки 0%, а во втором - необходимо закрепить в гл.21 НК РФ определение авансового платежа, установленное Конституционным Судом РФ в Определении от 30.09.2004г. N318-0.

В заключении диссертации сформулированы основные теоретические и практические выводы и предложения диссертационного исследования, направленные на совершенствования законодательства РФ о налогах и сборах, а также правоприменительной практики налоговых, судебных органов и налогоплательщиков - иностранных организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность на территории Российской Федерации.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора:

1. Ухаль A.A. Особенности налогообложения прибыли иностранных инвесторов в Российской Федерации// Право и управление XXI век. 2005 №1. - 0,5 п.л.

2. Ухаль А А Некоторые проблемы налогообложения инвестиционной деятельности иностранных организаций в РФ,-Известия Тульского Государственного Университета. - Вып. 13. - Тула 2005. - 0,5 п л.

3. Ухаль А. А Финансово-правовое регулирование инвестиционной деятельности иностранных организаций в РФ. -В сб. «Политико-правовой идеал в современном российском законодательстве». Материалы научно-практической конференции 10-11 ноября 2005 г. Ростов-на-Дону - Сочи. Северо-Кавказская Академия государственной службы. Ростов-на-Дону 2005.-0,25 п.л.

Для заметок

Заказ №1997 Подписано в печать 21.10.05 Тираж 100 экз Усл. пл. 1,1

^■ \ ООО "Цифровичок", тел. (095) 797-75-76; (095) 778-22-20 ' www.cfr.ru ; е-тай: info@cfr.ru

2281$

РНБ Русский фонд

2006-4 24689

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Ухаль, Александр Арзенович, кандидата юридических наук

Глава I. Правовой режим иностранных инвестиций в международных 12 экономических отношениях.

§1. Система правового регулирования деятельности иностранных инвесторов в РФ.

1.1. Источники правового регулирования деятельности иностранных инвесторов.

1.2. Источники правового регулирования налогообложения иностранных 32 инвесторов.

§2. Международные инвестиционные и налоговые договоры как особые 38 источники правового регулирования деятельности иностранных инвесторов в РФ.

2.1. Международные инвестиционные договоры РФ.

2.2. Система гарантий, предоставляемых иностранным инвесторам в 48 соответствии с международными договорами РФ.

2.3. Международные налоговые договоры РФ.

Глава II. Особенности правового регулирования налогообложения 107 иностранных инвесторов.

§1. Особенности правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов налогом на прибыль организаций.

1.1. Понятие постоянного представительства иностранной организации в 107 налоговом законодательстве РФ

1.2. Особенности отнесения доходов и расходов иностранной организации 125 к постоянному представительству

1.3. Элементы налогообложения по налогу на прибыль у иностранной 134 организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство

§2. Особенности правового регулирования налогообложения 141 иностранных инвесторов налогом на добавленную стоимость.

2.1. Применение термина «постоянное представительство» в целях 143 взимания налога на добавленную стоимость.

2.2. Некоторые особенности определения места реализации товаров 158 (работ, услуг) по операциям с иностранными организациями.

2.3. Некоторые особенности применения вычетов по налогу на 161 добавленную стоимость российскими и иностранными организациями при ввозе товаров на территорию РФ и вывозе товаров с территории РФ.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации"

Актуальность темы диссертационного исследования.

Сочетание различных сфер правового регулирования образует правовую систему, в рамках которой иностранные инвесторы осуществляют свою деятельность, при этом, именно налоговое право должно учитывать особенности регулирования деятельности Инвесторов. Это объясняется тем, что, во-первых, налог является вторичным явлением по отношению к доходам и имуществу, как результатам предпринимательской деятельности, а, во-вторых, налог представляет собой обязательное денежное перечисление в бюджет, поэтому он является конкретным имущественным обязательством, сопоставимым с обязательствами, возникающими в процессе осуществления хозяйствующим субъектом предпринимательской деятельности. При этом основным отличием обязанности по уплате налога является то, что она возникает вне зависимости от воли налогоплательщика и носит для него безвозмездный характер. Поэтому национальное налоговое законодательство государства устанавливает, по сути, зависимость размера налога от результатов предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Следует также отметить, что иностранный инвестор в большей степени заинтересован в возврате инвестиций и полученной прибыли в максимальном объеме, и в меньшей степени - в финансовом обеспечении функционирования того государства, в котором он осуществляет отдельный инвестиционный проект. В этой связи размер установленного законом налогового обязательства должен отвечать требованиям разумности и справедливости и быть подчинен целям создания привлекательных условий для вложения иностранного капитала в Российскую экономику, без чего не представляется возможным взимать налоги не только за счет прибыли самих иностранных инвесторов, но и за счет прибыли их российских контрагентов. Не следует забывать о том, что привлечение в российскую экономику иностранных инвестиций является не только действенным фактором улучшения экономического положения в нашей стране, но и дополнительным источником налоговых поступлений.

В этой связи возникает необходимость совершенствования правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов с учетом того, что налоговое регулирование является частью системы привлечения в экономику страны иностранных инвестиций. Создание четких и понятных правовых норм в сфере налогообложения служит дополнительной гарантией соблюдения прав иностранных инвесторов.

Состояние научной разработки темы. Исследованию отдельных аспектов правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов посвящен ряд работ отечественных авторов, таких как: А.В. Басов, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, М.А. Денисаев, В.А. Кашин, А.Н. Козырин, О.Ю. Коннов, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, А.А. Петрыкин, В.В. Полякова, JI.B. Полежарова, Н.Ю. Титов и др.

Вопросы международного налогового права достаточно подробно исследовались учеными зарубежных стран, включая Р. Дернберга, К. Вогеля, М.В. Кэрола, Д. Розенберга, Э. Боди, А. Кейна, А.Д. Маркуса, П. Фишера и др.

Одной из самых значительных работ о налогообложении за рубежом является монография Г.П. Толстопятенко.

В основу исследования положены также работы экономистов, посвященные инвестициям, включая труды Н.Н. Вознесенского, А.Г. Донгарова, Ю.А. Майорова, А.В. Чистова и др.

Общую теоретическую базу настоящей работы составили труды специалистов в области финансового и административного права: А.П. Алехина, Е.М. Ашмариной, И.И. Веремеенко, JI.K. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, Н.П. Кучерявенко, М.В. Карасевой, Е.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой и др.

При написании диссертации особое внимание уделялось исследованиям в области международного права, посвященным правовому регулированию инвестиционных процессов, включая работы М.М. Богуславского, А.Г. Богатырева, В.В. Витрянского, Н.Г. Дорониной, Г.К. Дмитриевой, Т.Н. Нешатаевой, И.И. Лукашука, JI.A. Лунца, Р. А. Мюллерсона, Г.И. Тункина, Л.М. Энтина и др.

Правительства РФ, МНС России, Минфина России, теоретические работы, материалы административной и судебной практики по налоговым спорам.

Для достижения поставленных целей диссертантом решались следующие задачи:

- проанализировать заключенные РФ международные договоры, регулирующие иностранные инвестиции, а также устанавливаемую в них и частично реализуемую в инвестиционным законодательстве РФ систему правовых гарантий для иностранных инвесторов; выявить причины возникновения международного двойного налогообложения, а также принятые в международной договорной практике способы его устранения и обозначить сферу регулирования международного налогового договора, его место в системе источников налогового права;

- рассмотреть специфику налогообложения в РФ иностранных инвесторов прямыми и косвенными налогами - налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, определить в этой связи соотношение объекта налогообложения и субъекта налога; выработать предложения по совершенствованию правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов в РФ.

Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые и содержащие элементы новизны положения:

1. В круг нормативных актов, регулирующих деятельность иностранных инвесторов, следует включать международные соглашения об избежании двойного налогообложения, а также законодательство о налогах и сборах, поскольку от размера налоговых изъятий и гарантий в сфере налогообложения напрямую зависит привлекательность России как территории для капиталовложений иностранных инвесторов. Сочетание действия международных договоров о поощрении и защите инвестиций и международных договоров об избежании двойного налогообложения образуют единый режим гарантий деятельности иностранных инвесторов.

2. Правовое регулирование инвестиционной деятельности, как основного двигателя развития предпринимательства, должно осуществляться на уровне национального законодательства не только в специальных законах, но и, по мере необходимости, находить отражение в иных отраслевых законодательных актах, в том числе в налоговом законодательстве.

4. Ведомственное регулирование в сфере налогообложения деятельности иностранных инвесторов представляется необходимым и не противоречит конституционному принципу установления налога законом лишь в целях стандартизации подходов к применению норм международных налоговых договоров с учетом практики применения данных норм за рубежом.

5. Ряд предложений выработан автором с учетом специфики налога на добавленную стоимость, относящимся к экономической категории «косвенных налогов», объектом которого являются сами хозяйственные операции, производимые налогоплательщиком. Автором сформулированы следующие предложения, направленные на совершенствование взимания данного налога:

- необходимо самостоятельное определение понятия «постоянное представительство» в целях исчисления и уплаты иностранными инвесторами налога на добавленную стоимость. Законодатель использует в гл.21 НК РФ данный термин, однако сопоставление норм Кодекса, регулирующих данный налог, дает основание говорить о возможности иного понимания данного термина, чем то, которое вытекает из его определения в гл.25 НК РФ. В частности, в целях гл.21 НК РФ постоянное представительство может пониматься ограниченно, в качестве места постановки иностранной организации на учет в налоговых органах;

- нуждается в более четком законодательном регулировании вопрос об исчислении и уплате налога при осуществлении хозяйственных операций головным офисом иностранной компании, имеющей постоянное представительство на территории РФ. Недостаточно урегулирован вопрос об исчислении налога в том случае, если иностранная организация действует через несколько отделений на территории РФ в рамках единого технологического процесса. На наш взгляд, в этом случае налог мог бы исчисляться аналогично налогу на прибыль (ст.307 НК РФ), т.е. консолидировано, с последующим отнесением доли налога к каждому из подразделений;

- необходимо определить в законе перечень выплат, по которым налоговый агент не несет обязанностей по удержанию налога из дохода иностранного инвестора, и более подробно урегулировать основания, при которых налоговый агент несет обязанности по удержанию налога. В частности, вместо определения налогового агента в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) у иностранных инвесторов, может быть использована более широкая формулировка - налоговый агент - это лицо, от которого или в результате отношений с которым иностранной организации выплачен доход. Данная формулировка, на наш взгляд, исключает возможность использования «агентских» схем уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость;

- в целях определения места реализации по налогу на добавленную стоимость необходимо раскрытие в законе таких понятий, как связанность работ (услуг), с недвижимым или с движимым имуществом, а также вспомогательной реализацией работ (услуг). Использование недостаточно четких формулировок в налоговом законодательстве допускает их двоякое и истолкование налогоплательщиками и контролирующими органами, что ведет к возникновению спорных ситуаций;

- нуждаются в дополнительном регулировании вопросы, связанные с осуществлением импортных и экспортных операций при применении налоговых вычетов, а также при включении в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумм авансовых платежей. В первом случае необходимо, на наш взгляд, учитывать взаимосвязанность положений Налогового и Таможенного кодексов РФ, разграничивать применение налоговых вычетов по экспортным операциям и применение налоговой ставки 0%, а во втором - необходимо закрепить в гл.21 НК РФ определение авансового платежа, установленное Конституционным Судом РФ в Определении от 30.09.2004г. N318-0.

6. Правовое регулирование налогообложения иностранных инвесторов на современном этапе должно преследовать следующие цели:

•S сближение норм национального законодательства о налогах и сборах с нормами международных договоров по вопросам налогообложения;

•S приведение норм законодательства о налогах и сборах в соответствие с принятыми Россией обязательствами по гармонизации налоговой системы;

•S включение терминов и положений, необходимых для практической реализации норм международных договоров из ведомственных актов в акты законодательства о налогах и сборах.

•S обеспечение возможного упрощения содержания актов законодательства о налогах и сборах;

•S обеспечение детальной регламентации всех аспектов налогообложения непосредственно в актах законодательства о налогах и сборах. Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования. Выработанные в данной работе положения направлены на уточнение отдельных понятий, категорий налогового права в целях наиболее эффективного их использования при регулировании налогообложения иностранных инвесторов, делаются теоретические выводы об оптимизации налогообложения деятельности иностранных инвесторов. Проведенный анализ налогового и инвестиционного законодательства позволил сформулировать основные предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в целях создания благоприятного инвестиционного климата в стране.

Сформулированные выводы и предложения могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право».

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Ухаль, Александр Арзенович, Москва

Заключение

Привлечение иностранных инвестиций приобретает особую значимость на современном этапе развития рыночной экономики в России, поскольку необходимо для динамичного роста производительных сил.

В настоящее время участие иностранного капитала в экономике не носит комплексного характера, поскольку капиталовложения производятся, в основном, в те объекты предпринимательства, которые имеют короткие сроки окупаемости и высокие показатели прибыльности. Данная тенденция была сформирована в результате проводимой государством экономической политики, направленной на краткосрочное привлечение капитала и приведшей к дефолту 1998г.

По данным экономистов, в настоящее время основной размер вложений иностранного капитала в долгосрочные проекты приходится на нефтегазодобывающие отрасли в регионах крайнего севера. Неравномерность вложения капитала во многом связана с недостаточно четкими гарантиями прав иностранных инвесторов, наличием предпринимательских рисков и сложностью практической реализации инвестиционных проектов из-за длительных бюрократических процедур.

Необходимость осуществления в России серьезных и долгосрочных инвестиционных проектов неразрывно связана с развитием производства и рыночной экономики в нашей стране. Для осуществления этой задачи необходимо совершенствовать правовое регулирование инвестиционной деятельности, создавая реальные условия осуществления капиталовложений иностранными инвесторами.

Привлечение капитала в различные сферы производства должно способствовать росту внутреннего валового продукта и увеличению налоговых поступлений в бюджет.

Инвестиции являются необходимым источником осуществления предпринимательской деятельности, как она определена в ст.2 ГК РФ, с целью извлечения прибыли. Таким образом, все нормативные акты, прямо или косвенно регулирующие предпринимательскую деятельность, в принципе могут быть отнесены к источникам правового регулирования деятельности иностранных инвесторов. В то же время, в данной сфере необходимо специальное правовое регулирование, отражающее особенности осуществления иностранных инвестиций. Правовое регулирование иностранных капиталовложений тесно связано с действием международных договоров, заключаемых в целях поощрения и защиты капиталовложений.

В сфере иностранных инвестиций правовое регулирование осуществляется путем установления в законодательстве особой системы гарантий и поощрений иностранным предпринимателям, заинтересованным вкладывать свои средства.

На наш взгляд правовое регулирование инвестиционной деятельности, как основного двигателя развития предпринимательства, должно осуществляться на уровне национального законодательства не только в специальных законах, но и, по мере необходимости, находить отражение во всех отраслях права, в том числе в налоговом праве.

По мнению ряда исследователей, наряду с нормами Конституции РФ, ГК РФ, международных договоров в настоящее время основное место в регулировании инвестиционной деятельности занимают нормы финансового права, в первую очередь налогового и бюджетного152. Налоговое право занимает особое место в системе правового регулирования деятельности иностранных инвесторов, несмотря на то, что сами налоги, в принципе, вторичны по отношению к предпринимательству, урегулированному гражданским и инвестиционным законодательством.

Совокупность норм налогового законодательства, определяет размер налогового бремени, которое возлагается на инвестора при реализации инвестиционного проекта.

152 см. Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку. Автореф. дисс. д.ю.н. - М., 1996. - С.10,36; Конюхова Т.В. Проблемы систематизации финансового законодательства // Законодательство и экономика. 1998. №1. - С.7-11.

Согласно п.1 ст.38 НК РФ153 объектом налогообложения может выступать имущество, доход, прибыль и любой другой объект, который имеет стоимостную либо физическую характеристику. В соответствии с пп.4 п.З ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Так же, в соответствии с п.З ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (п.2) и передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (п.6).

Исходя из приведенных норм общей части Налогового кодекса РФ, следует вывод, что основная доля налоговой нагрузки на иностранного инвестора приходится на доход и прибыль, получаемые от влоэ/сенных в предпринимательскую деятельность средств, а не на сами инвестиции, и их возврат из объекта предпринимательской деятельности.

Следовательно, проблемы налогообложения инвестиционной деятельности следует рассматривать с точки зрения влияния норм налогового законодательства на размер полученной инвестором прибыли.

Таким образом, размер налоговых изъятий и порядок взимания налога с иностранного инвестора, являются важной экономической составляющей его предпринимательской деятельности и оказывают прямое влияние на ее конечный результат — полученную прибыль.

153 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824. (здесь и далее - НК РФ)

Как справедливо утверждает О.Н. Горбунова «перед законодателем всегда стояла задача, как перераспределять средства от источника их создания, т.е. от производства и гражданина, в интересах государства таким образом, чтобы достаточно пополнялась государственная казна, не случилось бы массового бегства от налогов, предотвращался бы вывоз капитала за границу, что неоднократно происходило в истории экономического развития человечества»154.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" под прямой иностранной инвестицией понимается приобретение иностранным инвестором не менее 10 процентов доли, долей (вклада) в уставном (складочном) капитале коммерческой организации, созданной или вновь создаваемой на территории Российской Федерации в форме хозяйственного товарищества или общества в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации; вложение капитала в основные фонды филиала иностранного юридического лица, создаваемого на территории Российской Федерации; осуществление на территории Российской Федерации иностранным инвестором как арендодателем финансовой аренды (лизинга) оборудования.

При этом, положения ст.2 Закона также предусматривают возможность дальнейшего вложения иностранным инвестором средств (реинвестирование) путем осуществления капитальных вложений в объекты предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации за счет доходов или прибыли иностранного инвестора или коммерческой организации с иностранными инвестициями, которые получены ими от иностранных инвестиций.

Согласно преамбуле, Закон направлен на привлечение и эффективное использование в экономике Российской Федерации иностранных материальных и финансовых ресурсов, передовой техники и технологии, управленческого опыта, обеспечение стабильности условий деятельности иностранных

154 Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2000.-С.И. инвесторов и соблюдение соответствия правового режима иностранных инвестиций нормам международного права и международной практике инвестиционного сотрудничества.

Одним из действенных средств стимулирования прямых иностранных инвестиций является создание в стране режима налогообложения, отвечающего вышеперечисленным направлениям правового регулирования. При этом, налоговые нормы должны не только учитывать особенности осуществляемой иностранными инвесторами деятельности, но и соответствовать общепризнанным принципами международного экономического права и международным инвестиционным и налоговым договорам.

На наш взгляд, режим налогообложения должен, прежде всего, отвечать принципу определенности налоговой обязанности, сформулированной еще А.Смитом: «Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности»155. Соблюдение данного принципа в нормах налогового законодательства обеспечивает их единообразное применение, как налогоплательщиками, так и правоприменительными органами и гарантирует, таким образом, собственнику стабильность и защиту от произвольных изъятий.

В то же время, правовое регулирование налогообложения прибыли, доходов и имущества иностранных инвесторов является наиболее сложной сферой налогового права, в результате наличия следующих особенностей:

S регулирование международными договорами об избежании двойного налогообложения, устанавливающих нормы, отличные от норм законодательства о налогах и сборах;

S регулирование на уровне национального законодательства специальными нормами, устанавливающими особенности

155 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М., 1935., Т.2. - С.314. налогообложения иностранных лиц, в отличие от общего режима налогообложения;

•S сочетания норм международных договоров и специальных норм национального законодательства;

S сочетания всех вышеуказанных норм с нормами общего режима налогообложения. О существующих проблемах практического применения норм в данной сфере, свидетельствует, в частности, большое количество разъяснений Министерства финансов РФ, которое одновременно является органом,

156 ответственным за проведение единои налоговой политики и органом, уполномоченным разъяснять порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения157.

Взимание с иностранных инвесторов налога на добавленную стоимость, как правило, не регулируется непосредственно положениями международных договоров, однако здесь перед законодателем стоит задача гармонизации

158 системы взимания данного налога и установления налоговых норм, аналогичных нормам законодательств зарубежных стран, применяющихся на

159 условиях взаимности .

Существенное влияние на инвестиционные процессы также оказывает правовое регулирование удержания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость налоговым агентом как источником выплаты дохода иностранному лицу. Хотя в этом случае административную налоговую нагрузку (связанную с исчислением, перечислением налога и представлением

156 Пункт 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв.Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273 // Собрание законодательства Российской Федерации от 16 марта 1998 г., N 11, ст. 1288.

157 См напр. пп. «g» п.1 ст.З Типового налогового соглашения, утв. Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации, май 1992 г.

158 Пункт 1 ст.11, ст.55 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, е другой стороны (о. Корфу, 24 июня 1994 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 20 апреля 1998 г., N 16, ст. 1802.

159 См. п.1 ст. 149 НК РФ налоговых деклараций) несет налоговый агент - российское лицо (либо отделение иностранной организации на территории РФ), в результате удержания налога уменьшается доход, который выплачивается иностранному инвестору.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ от 11.11.1997г. №16-П "По делу о проверке Конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года", основанной на ст.57 Конституции РФ, установить налог, сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". Развитие данной позиции нашло отражение в ст.ст. 3, 4, 6 Налогового кодекса РФ, согласно которым органы исполнительной власти не вправе подменять функции законодателя, регулируя своими актами налогообложение. В дальнейшем, следуя этому принципу, при установлении налогов в части второй НК РФ законодатель максимально подробно формулировал налоги, с целью исключить возможность ведомственного нормотворчества.

Однако, ввиду повышенной сложности проблем налогообложения иностранных инвесторов, указанная тенденция в правовом регулировании этой сферы налогового права не была до конца соблюдена. Об этом свидетельствуют как положения ст.ст. 83, 84 НК РФ, согласно которым особенности постановки на учет в налоговых органах иностранных организаций в зависимости от видов получения доходов регулируются нормативными актами МНС РФ160, так и недавно изданными взамен Инструкции Госналогслужбы РФ №34161 специальными Методическими рекомендациями МНС РФ по применению гл.25 НК РФ для иностранных организаций162. Причем, как отмечено в преамбуле

160 Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций утв. Приказом МНС России от 07.04.2000г. №АП-3-0б/124//Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 19.06.2000, N25.

161 Инструкция Госналогслужбы РФ от 16.06.1995г. №34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» // Российские вести. 27.07.1995. N 139.

162 Приказ МНС России от 28.03.2003г. №БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций». // Финансовая газета. 2003. №15. указанных Методических рекомендаций, они не являются нормативным правовым актом и изданы в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений главы 25 Кодекса и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, методические рекомендации изданы в целях разъяснения совместного действия норм международных договоров и специальных норм национального законодательства, о котором мы говорили выше.

Ведомственное регулирование в данной сфере особо необходимо, прежде всего, в целях стандартизации подходов к применению норм международных налоговых договоров и практики применения данных норм зарубежом. Так, Приказом МНС РФ от 20 марта 2000 г. N АП-3-06/104 в целях обеспечения единообразного применения положений международных договоров по вопросам налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами (международными организациями) управлениям МНС РФ по субъектам Российской Федерации приказано при подготовке любых разъяснений, указаний, методических рекомендаций и т.п., касающихся порядка применения заключенных Российской Федерацией соглашений об избежании двойного налогообложения, международных договоров с международными организациями по вопросам налогообложения, взаимоотношений с дипломатическими представительствами, а также связанных с ними вопросов, направляемых для руководства подчиненным территориальным налоговым органам, в обязательном порядке согласовывать с Управлением международных налоговых отношений Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. За невыполнение приказа руководители управлений и должностные лица налоговых органов несут персональную дисциплинарную ответственность.163

163 Приказ МНС РФ от 20 марта 2000 г. N АП-3-06/104 «О применении положений международных договоров по вопросам налогообложения, действующих в отношениях между Российской

В то же время, стабильность правового положения иностранных инвесторов может быть обеспечена лишь путем установления налоговых норм непосредственно в актах законодательства. Однако, в п.4 ст.З07 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ законодатель фактически поставил определение таких существенных элементов налогового обязательства, установленных в ст. 17 НК РФ, как объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления налога в зависимость от усмотрения налогового ведомства. Согласно данной статьи при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводят к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Однако в случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Методические рекомендации МНС РФ по применению гл.25 НК РФ для иностранных организаций также содержат положения об определении иностранными организациями существенных элементов налогообложения, которые непосредственно не установлены в нормах законодательства о налогах и сборах. К таким положениям можно, в частности, отнести п.4.1.1. Методических рекомендаций о том, что в ряде случаев, когда реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией, доход,

Федерацией и иностранными государствами (международными организациями)» (текст приказа официально не опубликован) распределяемый головным офисом своему отделению в Российской Федерации, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями. Аналогичный порядок распределения расходов иностранной организации установлен в п.5.3 Методических рекомендаций.

Наличие таких положений, по мнению автора, создает нестабильное правовое положение для иностранных инвесторов в налоговой сфере. Вместо установления обязательного согласования порядка исчисления налога с налоговыми органами в п.4 ст.307 НК РФ164 законодатель мог бы ввести четкое

W W 1 Г) ) п определение термина «единыи технологическии процесс». В то же время, п.4.1.1. и 5.3. Методических рекомендаций могли бы являться самостоятельными нормами НК РФ.

Таким образом, ведомственное нормотворчество в сфере правового регулирования иностранных инвесторов представляется нам допустимым лишь в целях упорядочения практики применения норм НК РФ в соответствии с международными договорами об избежании двойного налогообложения.

164 Практика применения данной нормы показывает, что в ряде случаев иностранным организациям, претендовавшим на использование установленного в ней порядка исчисления налога, МНС РФ было отказано со ссылкой на отсутствие у таких организаций деятельности в рамках «единого технологического процесса» через группу отделений.

165 Как определено в п. 7.2.1. Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003г. №БГ-3-23/150 технологический процесс является прежде всего процессом промышленного производства, строительства и т.п. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходят все операции обработки (изготовления), предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением не создают сами по себе единого технологического процесса.

В качестве единого технологического процесса могут, например, рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).

В п.2 ст.З Модельной конвенции ОЭСР166, положениями которой Российская Федерация руководствуется при заключении международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов и имущества установлено, что при применении настоящей конвенции любое выражение, не определенное в ней будет иметь то значение, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция если из контекста не вытекает иное. Данное положение воспроизведено также в Типовой модели, утвержденной Постановлением Правительства от 28 мая 1992 г. N 352167 и во всех действующих международных договорах об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, по смыслу международных договоров об избежании двойного налогообложения, в национальном налоговом законодательстве по определенному виду налога должно даваться специальное определение терминов, используемых в международных договорах.

При применении таких специальных терминов в целях международных договоров должен соблюдаться принцип соответствия термина контексту и смыслу договора. Кроме того, действующий в международном праве принцип взаимности диктует необходимость обеспечивать соответствие такого термина по законодательству одного договаривающегося государства аналогичному термину по законодательству другого договаривающегося государства. В ином случае действие международного договора будет искажено. Как отмечено в п.п. 12,13 комментариев к Модели конвенции ОЭСР «альтернативное толкование Конвенции (т.е применение термина внутреннего законодательства государства если это не противоречит смыслу Конвенции) вызвано тем, что государство не может устранить из Конвенции ее основную сущность посредством последующих исправлений во внутреннем законодательстве в

166 Модель конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала / Model Double Taxation Convention on Income and Capital. OECD. Paris, 1977.

167 Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации, май 1992 г. значениях выражений не определенных в Конвенции и, с другой стороны, необходимость применения Конвенции удобным и практическим образом в течение времени (для этого необходимо избегать ссылок на устаревшие понятия)»168.

В отличие от действовавшего до 2002г. Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»,169 положения гл.25 НК РФ впервые установили содержание такого важного термина как «строительная площадка», которая является подвидом постоянного представительства170.

В Методических рекомендациях МНС РФ по применению гл.25 НК РФ для иностранных организаций было впервые разъяснено, что понимается под подготовительной и вспомогательной деятельностью постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения

171 прибыли, а также определены критерии регулярности деятельности

172 постоянного представительства, взаимозависимости лиц при осуществлении

173 деятельности на строительной площадке, определены существенные признаки зависимого агента иностранной организации174.

Однако установления таких важнейших категорий в ведомственном нормативном акте не создает достаточного уровня стабильности для иностранных инвесторов, поскольку в силу ст. 13 АПК РФ нормы ведомственных нормативных актов могут быть не применены судом при рассмотрении спора с налоговым органом, т.е. носят в настоящее время декларативный характер.

168 Модель Конвенции по налогам на доход и капитал. Июнь 1998. Сокращенный вариант. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам // OESD PUBLICATIONS, 1999.

169 Закон РФ от 27.12.1991г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Российская газета. 05.03.1992. N 53.

170 См. ст.308 НК РФ.

171 См. п.п. 2.3.1., 2.3.2. Приказа МНС России от 28.03.2003г. №БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций». // Финансовая газета. 2003. №15.

172 См. п.п. 2.2., 2.2.1. там же.

173 См п.п. 2.5.2., 2.5.3. там же.

174 См. п.п. 2.5.4., 2.5.5. там же.

Таким образом, по нашему мнению, правовое регулирование налогообложения иностранных инвесторов на современном этапе должно преследовать следующие цели: сближение норм национального законодательства о налогах и сборах с нормами международных договоров по вопросам налогообложения;

S приведения норм законодательства о налогах и сборах в соответствие с принятыми Россией обязательствами по гармонизации налоговой системы; включение терминов и положений, необходимых для практической реализации норм международных договоров из ведомственных актов в акты законодательства о налогах и сборах.

S обеспечения возможного упрощения содержания актов законодательства о налогах и сборах;

S обеспечения детальной регламентации всех аспектов налогообложения непосредственно в актах законодательства о налогах и сборах.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации»

1. ЗАКОНЫ И ПОДЗАКОННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ

2. Конституция Российской Федерации 12.12.1993г. // Российская газета. 25.12.1993. №237.

3. Основы Гражданского законодательства Союза ССР и республик утв. ВС СССР 31.05.1991г. №2211-1 // Ведомости СНД и ВС СССР. №26. 26.06.1991.ct. 733.

4. Гражданский кодекс РСФСР // «Ведомости ВС РСФСР», 1964, № 24, ст.407

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994г. N 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. N 32. ст. 3301.

6. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. N 31. ст. 3823.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. N 31. 03.08.1998. ст. 3824.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. N 32. ст. 3340.

9. Таможенный кодекс РФ (утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1) // Ведомости СНД РФ и ВС РФ, 05.08.1993, N 31, ст. 1224.

10. Закон РФ от 21.03.1991г. №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 11.04.1991. N 15. ст. 492.

11. Закон РФ от 27.12.1991г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Российская газета. 05.03.1992. N 53.

12. Закон РФ от 27.12.1991г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 11.04.1991. N 15. ст. 492.

13. Закон РФ от 15.07.1995г. №101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 17.07.1995. N 29. ст. 2757.

14. Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 26.12.1991, N 52, ст. 1871.

15. Закон РФ от 04.07.1991 «Об иностранных инвестициях в РСФСР» // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и ВС РСФСР от 18 июля 1991 г., N29, ст. 1008

16. Закон РФ от 26.06.1991 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и ВС РСФСР от 18 июля 1991 г. N29 ст. 1005

17. Федеральный закон от 31.07.1998г. №147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. N 31. ст. 3825.

18. Федеральный закон от 09.07.1999г. N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 12.07.1999. N28. ст. 3493.

19. Федеральный закон от 09.07.1999г. №154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 12.07.1999. N 28. ст. 3487.

20. Федеральный закон от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях" // Собрание законодательства Российской Федерации от 21 августа 1995 г. N 34, ст. 3426

21. Федеральный закон от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" // Собрание законодательства Российской Федерации от 24 июля 1995 г., N 30, ст. 2864

22. Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-Ф3 "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" // Собрание законодательства Российской Федерации от 1 марта 1999 г., № 9, ст. 1096.

23. Федеральный закон от 29.05.2002г. N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ, 03.06.2002, N 22, ст. 2026.

24. Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета, N 248-А, 31.12.2000.

25. Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" // Собрание законодательства Российской Федерации от 1 января 1996 г. N 1, ст. 18

26. Федеральный закон от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" // Собрание законодательства Российской Федерации от 8 марта 1999 г., N 10, ст. 1163

27. Указ Президента РФ от 27 сентября 1993 г. N 1466 "О совершенствовании работы с иностранными инвестициями" // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации от 4 октября 1993 г., N 40, ст. 3740

28. Положение о Министерстве финансов Российской Федерации, утв.Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273 // Собрание законодательства Российской Федерации от 16 марта 1998 г., N11, ст. 1288.

29. Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации, май 1992 г.

30. Инструкция Госналогслужбы РФ от 16.06.1995г. №34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» // Российские вести. 27.07.1995. N 139.

31. Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций утв. Приказом МНС России от 07.04.2000г. №АП-3-06/124 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 19.06.2000, N25.

32. Приказ МНС России от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации». // Российский налоговый курьер. 2001. №3.

33. Приказ МНС России от 20.12.2002г. №БГ-3-02/729 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации». // Экономика и жизнь. 2003. №1.

34. Всеобщая декларация прав человека от 10.12.1948г. // Международное публичное право. Сборник документов. Т. 1. М.: БЕК, 1996. С. 460 -464.

35. Международный пакт об экономических, социальных и культурных правах от 19.12.1966г. // Международное публичное право. Сборник документов. Т. 1. М.: БЕК, 1996. С. 464 - 470.

36. Венская конвенция о праве международных договоров (Вена, 23.05.1969) // Международное публичное право. Сборник документов. Т. 1. М.: БЕК, 1996. С. 67-87.

37. Соглашение между Правительством СССР и Правительством республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 29.10.1982) // Ведомости ВС СССР. 05.10.1983г. N 40. Ст. 600.

38. Договор между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгарии о поощрении и взаимной защите капиталовложений (София, 8 июня 1993 г.) // Текст договора официально опубликован не был.

39. Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки о поощрении и взаимной защите капиталовложений от 17 июня 1992 г. // Сборник нормативных актов "Международно-правовые основы иностранных инвестиций". М., 1995.

40. Договор Союза Советских Социалистических Республик и Федеративной Республики Германии о содействии осуществлению и взаимной защите капиталовложений 1989 года (Бонн, 13 июня 1989 г.) // Текст договора официально опубликован не был

41. Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество // Собрание законодательства РФ. 23.02.1998. N 8. ст. 913.

42. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 05.12.1998) // Бюллетень международных договоров. 1999. №12. С. 46 -61.

43. Соглашение между Правительством Российской Федерации и правительством Королевства Дания о поощрении и взаимной защите капиталовложений (Копенгаген, 4 ноября 1993 г.) // Бюллетень международных договоров, 1997 г., N 6.

44. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики о поощрении и взаимной защите капиталовложений (Афины, 30 июня 1993 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 19 января 1998 г., N 3, ст. 300

45. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Куба о поощрении и взаимной защите капиталовложений (Москва, 7 июля 1993 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 25 июня 2001 г., N 26, ст. 2592.

46. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики о поощрении и взаимной защите капиталовложений (Москва, 28 ноября 1996 г.) // Текст Соглашения официально опубликован не был.

47. Соглашение между Правительством РФ и Правительством США о содействии капиталовложениям от 3 апреля 1992г. // Бюллетень международных договоров, 1993, № 9, стр. 43

48. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Итальянской Республики о поощрении и взаимной защите капиталовложений 1989 года (Рим, 30 ноября 1989 г.) // Текст соглашения официально опубликован не был.

49. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Канады о поощрении и взаимной защите капиталовложений 1989 года (Москва, 20 ноября 1989 г.) // Текст соглашения официально опубликован не был.

50. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Канады о поощрении и взаимной защите капиталовложений 1989 года (Москва, 20 ноября 1989 г.) // Текст соглашения официально опубликован не был.

51. Соглашение между Союзом Советских Социалистических Республик и Испанией о содействии осуществлению и взаимной защите капиталовложений 1990 года (Мадрид, 26 октября 1990 г.) // Текст соглашения официально опубликован не был.

52. Соглашение о поощрении и взаимной защите капиталовложений между Союзом Советских Социалистических Республик и Королевством Нидерландов 1989 года (Москва, 5 октября 1989 г.) // Текст соглашения официально опубликован не был.

53. Соглашение СНГ о сотрудничестве в области инвестиционной деятельности // Международное частное право. Сборник документов. Под редакцией К.А.Бекяшева, А.Г.Ходакова. С.641

54. I. МАТЕРИАЛЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

55. Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 №16-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. №6.

56. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П // Вестник Конституционного Суда РФ, N 5, 2003.

57. Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года № 5-П // СЗ РФ. 31.03.1997. №13. ст.1602.

58. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996. №20-П // Вестник Конституционного Суда РФ 1996. №5.

59. Определение Конституционного Суда РФ от 05.11.2004 N 381-0 // СПС «Консультант Плюс»

60. Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 N 116-0 // Вестник Конституционного Суда РФ, N 1, 2003

61. Определение Конституционного Суда РФ от 30.09.2004. N 318-0 // Экономика и жизнь, N 48, 2004.

62. Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 25.12.96 №10 «Обзор практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц» // Вестник ВАС РФ. 1997. №3.

63. Постановление Пленума ВАС РФ от 11.06.1999г. №8 «О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса» // Вестник ВАС РФ. 1999. №8.

64. Постановление ВАС РФ от 28.02.2001г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. №7.

65. Постановление ВАС РФ от 19.10.2004 N 4356/04 // Вестник ВАС РФ, 2005, N 2

66. Постановление ВАС РФ от 14.12.2004 N 3521/04 // СПС «Консультант плюс»

67. Постановление ФАС Московского округа от 03.11.1999 N КА-А40/3596-99

68. Постановление ФАС Московского округа от 30.05.2002 N КА-40/3386-02

69. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2001 N А56-14120/01.

70. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 сентября 2001г. по делу №А56-15750/01

71. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 ноября 2001г. № А56-17468/01.

72. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2003 г. N А56-6664/031.. РАЗЪЯСНЕНИЯ КОМПЕТЕНТНЫХ ОРГАНОВ

73. Письмо Минфина России от 15.07.2004 N 03-04-08/43 // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет, N 16, 2004.

74. Письмо Минфина РФ от И февраля 2003 г. N 04-03-08/05 // СПС «Консультант плюс»

75. Письмо Минфина РФ от 17 мая 2002 г. N 04-03-08/18 // СПС «Консультант Плюс»

76. Письмо Минфина РФ от 22.06.2004 N 03-03-08/39 // Документы и комментарии, N 17, 01.09.2004.

77. Письмо Минфина РФ от 26 августа 2004 г. N 03-04-08/57 // СПС «Консультант плюс»

78. Письмо МНС России от 08.10.2003 N 23-1-12/31-2625-АК729 // Письмо официально не опубликовано

79. Письмо МНС РФ от 19.06.2003г. N ВГ-6-03/672@ // Экономика и жизнь, N 35, 2003.

80. Письмо Управления МНС по г. Москве от 5 сентября 2003 г. N 2411/48618 // Московский налоговый курьер, N 1, 2004

81. Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 21.10.2003 N 24-11/59073 // Московский налоговый курьер, N 3, 2004.1. V. МОНОГРАФИИ

82. Бардина М.П. Иностранные инвестиции и антимонопольное законодательство // Правовое регулирование иностранных инвестиций в России. М: БЕК. - 1995. - 183с.

83. Богатырев А.Г. Инвестиционное право. М., 1992.

84. Богуславский М.М. Иностранные инвестиции: правовое регулирование. М.,1996.

85. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.И. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под. ред. к.ю.н. Брызгалина А.В. Екб.: Налоги и финансовое право, 2002. 272с.

86. Вельяминов Г.М. Основы международного экономического права. М., 1994.

87. Вельяминов Г.М. Правовое регулирование международной торговли М., 1972.

88. Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: НОРМА, 2002. 144с.

89. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. 397с.

90. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000. 192с.

91. Ю.Витрянский В.В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик, Гражданский кодекс. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995.

92. И.Вознесенская Н.Н. Иностранные инвестиции и смешанные предприятия в странах Африки. М, 1975.

93. Воронов JI. Иностранные капиталы в России. М., 1901.

94. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик -государство. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации: Учебное пособие. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. 592с.

95. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. 192с.I

96. Гуреев В.И. Налоговое право. М.: Экономика, 1995. 253с.

97. Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997.

98. Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2005

99. Дернберг P.JI. Международное налогообложение: Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1997.

100. Доронина Н.Г. Семилютина Н.Г. Правовое регулирование иностранных инвестиций в России и за рубежом. М., 1993.

101. Доронина Н.Г. Семилютина Н.Г. Государство и регулирование инвестиций. М.: Городец, 2003.

102. Исполинов А.С. Иностранные инвестиции в Российской Федерации и современном международном праве. //МЖМП, 1993. № 1.

103. Кабалкин А.Ю. Правовой статус иностранного инвестора. М. 1992.

104. Каламкарян Р.А. Фактор времени в праве международных договоров. М., 1982.

105. Кейнс Дж. Общая теория занятости, процента и денег. М., 1978.

106. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 2001. 288с.

107. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения России. М., 1983.

108. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. 383с.

109. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993.

110. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет, 2002. 152с.

111. Корниенко И.А. Представительство иностранного юридического лица. От регистрации до налогообложения. М.: ФБК-Пресс, 1998.

112. ЗККрохина Ю.А. Бюджетное право и российский федерализм / Под ред. проф. Н.И. Химичевой. М.: НОРМА, 2001. 352с.

113. Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000.

114. Лопатников Л.И. Краткий экономико-математический словарь. М., 1979.

115. Лукашук И.И. Международно-правовое регулирование международных отношений. М, 1975.

116. Манасуев А.В. Действие и применение международных договоров.// МЖМП, 1998. № 3

117. Массе П. Критерии и методы оптимального определения капиталовложений. М., 1971.

118. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. Сутырина С.Ф. СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. 577с.

119. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. 160с.

120. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристъ, 2000. 520с.

121. Полежарова JI.B. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций в Российской Федерации. М.: Экономистъ, 2004

122. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935., Т.2

123. Талалаев А.Н. Международные договоры в современном мире. М., 1973.

124. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА, 2001. 336с.

125. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. // У истоков финансового права. М.: Статут (В серии «Золотые страницы российского финансового права»), 1998, с. 432. С.121 -268.

126. Фогель К. Конституционные основы финансового права // Государственное право Германии Т.2 М: ИГП РАН, 1996.

127. Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. М.: Юридическая литература, 1973.

128. Цыпкин С. Д. Финансово правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. М.: Издательство Московского университета, 1983.

129. Черник Д.Г. Проблемы налогообложения на современном этапе. // Налоги в рыночной экономике, М., 1993.

130. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет, 2002. 252с.

131. Юдин С.В. Иностранные юридические лица. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2001. 400с.5/.Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. СПБ., 1895.2041. VI. НАУЧНЫЕ СТАТЬИ

132. Ануфриева JL Иностранные юридические лица: правовое положение в России // Российская юстиция. 1997. №2.

133. Аракелов С.А. Международный налоговый договор: применение процедуры взаимного согласования // Аудиторские ведомости. 2002. №1.

134. Аракелов С.А. Постоянное представительство иностранной организации в России: правовой и налоговый аспекты // Финансовая газета, 2004, № 30

135. Брызгалин А.В. Организационные принципы российской налоговой системы // Финансы. 1998. №3.

136. Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. 2002. №4.

137. Дмитриев В.Н. Налог на доходы иностранных партнеров. М.: Главбух, 1999. 195с.

138. Доронина Н.Г. Проблемы правового регулирования иностранных инвестиций // Законодательство и экономика. 1996. №№ 5-6.

139. Доронина Н.Г. Обзор законодательства об иностранных инвестициях за 1997 г. // Право и экономика. 1998. № 2.

140. Колков С.Г. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц в России // Законодательство. 2001. №1.

141. Колков С.Г. Налогооблагаемая прибыль иностранных юридических лиц// Право и экономика. 2000. №7.

142. П.Конюхова Т.В. Проблемы систематизации финансового законодательства // Законодательство и экономика. 1998. №1. С.7-11.

143. Лощенкова Е.Ф. Постоянное представительство иностранных юридических лиц в свете измененного налогового законодательства России / Юрист. 2002г. № 10

144. Манасуев А.В., Гондусов В.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий // Законодательство. 2001. № 8, 9.

145. Мачехин В.А. Удержание налогов с иностранных юридических лиц в России. Применение налоговых оговорок // Законодательство. 1999. №4.

146. Мачехин В., Аракелов С. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации // Законодательство. 2001. №9, 10.

147. Нагапетьянц Р. Соглашения о поощрении и взаимной защите капиталовложений.// Внешняя торговля. 1991. № 5.

148. Нарежный В. Постоянное представительство иностранной организации в Российском налоговом законодательстве // Финансовая газета, 2003 № 4, 6, 7.

149. Пепеляев С.Г. Налоговое резидентство физических лиц // Ваш налоговый адвокат. 2001. №1.

150. Петрова Г.В. О приведении норм российского финансового законодательства в соответствие с международно правовыми нормами. // Журнал российского права. 2000. №12.

151. Петрыкин А.А. Налоговый кодекс и налогообложение иностранных юридических лиц // Российский налоговый курьер. 1999. №4.

152. Петрыкин А.А. О статусе зависимого и независимого агента для целей налогообложения // Иностранный капитал в России. Налоги, учет, валютное и таможенное регулирование. 1999. №11.

153. Полежарова JI.B. О налогообложении доходов иностранных юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в Российской Федерации//Аудиторские ведомости. 1999. №3.

154. Полежарова JI.B. Отдельные вопросы налогообложения прибыли иностранных организаций в России. Практические советы к составлению годового отчета // Иностранный капитал в России. Налоги, учет, валютное и таможенное регулирование. 2000. №12.

155. Полежарова JI. Налогообложение прибыли иностранных организаций в Российской Федерации./Финансовая газета. 2002 г., март-апрель

156. Полякова В.В. Налоговые обязанности представительств иностранных фирм // Ваш налоговый адвокат. Консультации. Рекомендации. Налогообложение внешнеэкономических операций. 1999. Вып.3(9).

157. Степанков Б.А. Ведомственное регулирование налоговых отношений в условиях кодифицированного законодательства о налогах и сборах //

158. Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.

159. Тавкина М.В. Налогообложение иностранных юридических лиц // Налоговый вестник. 1999. №2.

160. Трофимов В.Н. Договоры об избежании двойного налогообложения: проблемы ратификации // Законодательство. 1998. №6.

161. Усенко Е.Т. Режим наибольшего благоприятствования в советско-американских торговых отношениях.//СГиП. 1987. №9.С.85

162. Хлестова И.О. Законодательство и международные договоры о защите иностранных инвестиций.// МЖМП. 1992. №2.

163. Шебанова Н.А. Некоторые вопросы рассмотрения споров с участием иностранных лиц в арбитражных судах Российской Федерации. // Вестник ВАС РФ. 2000. №5.

164. Щекин Д.М. Иностранные юридические лица: обложение налогом на прибыль курсовых разниц. // Ваш налоговый адвокат. Вып. 3. М.: ФБК-ПРЕСС. 1999.

165. Шумилов В. Принцип наиболее благоприятной нации в международном праве (проблемы теории и практики) // Внешняя торговля, 1985.№7.1. VII. УЧЕБНАЯ ЛИТЕРАТУРА

166. Грачева Е.Ю. Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебное пособие. М.: Юристъ, 2001. 384с.

167. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй). / Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. М.: Проспект, 2001. 720с.

168. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Сост., авт. С.Д. Шаталов. М., 2001.

169. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. 360с.

170. Лукашук И.И. Международное право. Общая часть. Учебник. М.: БЕК, 1997.371с.

171. Лукашук И.И. Международное право. Особенная часть. Учебник. М.: БЕК, 1997.410 с.

172. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997.

173. Налоги и налогообложение. Учебное пособие для ВУЗов. / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. 495с.

174. Налоговая система России: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника и А.З. Дадашева. М.: АКДИ Экономика и жизнь, 1999. 296с.

175. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-ПРЕСС, 2000. 608с.

176. Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристь, 2004. -591с.

177. Налоговое право России. Учебник для ВУЗов. / Отв. ред. д.ю.н., проф. Крохина Ю.А. М.: НОРМА, 2003. 641с.

178. Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для вузов / Под ред. проф. В.Г. Князева, проф. Д.Г. Черника 2-е изд., перераб. и доп. М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997. 191с.

179. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: постатейный комментарий / Под общей ред. В.И. Слома. М.: Статут, 1999. 396с.

180. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие. Под. ред. С.Г. Пепеляева. М: Инвест Фонд, 1995. 496с.

181. Петрова Г.В. Налоговое право / Учебник для ВУЗов. М.: НОРМА, 2002. 266с.

182. Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристь, 2000. 495с.

183. Финансовое право. Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М.: Проспект, 2003. 536с.

184. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. проф. Н.И. Химичева. М., 2003.

185. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева М.: Юристь, 2002. 576с.

186. Финансовый контроль: Учебное пособие / Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжкова Е.А. М.:Камерон, 2004.

187. Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие (серия «Право и экономика»). Спб.: Европейский Дом, 2002. 432с.

188. VIII. ДИССЕРТАЦИИ ИАВТОРЕФЕРА ТЫ

189. Басов А.В. Правовые аспекты налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2002.

190. Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку. Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук. М., 1996.

191. Денисаев М.А. Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2004.

192. Коннов О.Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2001.

193. Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2002.

194. Петров Б.В. Налогообложение иностранных юридических лиц в России. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. М., 1997.

195. Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 1998.

196. Туровецкий В.Н. Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в

197. Российской Федерации. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2002.

198. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2001.1.. ЗАРУБЕЖНЫЕ ИСТОЧНИКИ

199. Типовая конвенция Мехико 1943г. // League of Nations Doc. С.2. M.2.1945.II.A.

200. Лондонская типовая конвенция 1946г. // League of Nations Doc. C.37.M.1946.11. A

201. Типовая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала 1963г. / Draft Double Taxation Convention on Income and Capital. OECD. Paris, 1963.

202. Модель конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала / Model Double Taxation Convention on Income and Capital. OECD. Paris, 1977.

203. Модель Конвенции по налогам на доход и капитал. Июнь 1998. Сокращенный вариант. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам // OESD PUBLICATIONS, 1999.

204. Типовая конвенция ООН / United Nations, UN Doc. St/ESA/102, UN Sales № E.80.XVI.3. (1980).

205. Convention On the Elimination of Double Taxation In Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises // O.J. № L225. 1990. 20 Aug.

206. Tax treaties in general // International cooperation in tax matters. NY., 1995.

Автор: Ухаль, Александр Арзенович
Город: Москва
Год: 2005
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Ухаль, Александр Арзенович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Ухаль, Александр Арзенович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Ухаль, Александр Арзенович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Ухаль, Александр Арзенович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Особенности правового регулирования налогообложения деятельности иностранных инвесторов в Российской Федерации»