АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации»
На правах рукописи
ТИТОВ НИКОЛАЙ ЮРЬЕВИЧ
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ИНВЕСТИЦИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Специальность: 12.00.14 - административное право; финансовое право;
информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
г. Москва 2004
Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международный отношений (Университет) МИД России.
Научный руководитель:
Официальные оппоненты:
Доктор юридических наук, профессор Грачева Е.Ю.
Доктор юридических наук Петрова Г. В.
Кандидат юридических наук, Чесноков А.А.
Ведущая организация: ГОУ ВПО Российская академия правосудия
Защита состоится «2^1 » июня 2004 года в ч. на заседании
диссертационного совета К.209.002.01 по юридическим наукам при Московском государственном институте международных отношений (Университет) МИД России по адресу: 119454 г. Москва, проспект Вернадского, дом 76, тел. (095) 434-94-42.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке МГИМО (Университет) МИД России.
Автореферат разослан _2004 года
Ученый секретарь диссертационного совета Кандидат юридических наук
Е.А. Рыжкова
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования.
Происходящие в Российской Федерации на современном этапе процессы реформирования всех сфер общественной жизни требуют значительных финансовых затрат со стороны публичной власти. Мировой опыт решения подобных проблем свидетельствует о том, что привлечение иностранного капитала в национальную экономику выступает одной из закономерностей развития мирового хозяйствования на современном этапе. В этой связи важнейшим направлением экономической политики Российской Федерации видится создание благоприятного инвестиционного климата в стране, что должно способствовать увеличению иностранных инвестиций в российскую экономику для решения таких важнейших социальных проблем, как: рост внутреннего валового продукта, увеличение налоговых поступлений в бюджет, создание новых рабочих мест, направление дополнительных финансовых ресурсов на различные социальные программы, стимулирование развития отдельных отраслей хозяйства, использование зарубежных современных технологий и т.д.
Создание благоприятного инвестиционного климата представляется достаточно сложной задачей. Экономическая политика государства в этой сфере должна учитывать объективно существующие противоречия между частными интересами инвесторов и публичными, общественными интересами, строиться с учетом достижения баланса возникающих противоречий. Одной из важнейших составляющих экономической политики в процессе привлечения иностранных инвестиций является выработка и реализация налоговой политики, направленной на создание оптимального режима налогообложения иностранного инвестора.
Классическая экономическая теория рассматривала инвестиционные процессы как двигатель интернационализации и интеграции мировых
I НОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ } I БИБЛИОТЕКА 1
экономик, влияющий на рост национального благосостояния1. Для осуществления коммерческой деятельности и капиталовложений в нашей стране иностранным организациям требуется соответствующая система гарантий, в том числе в сфере налогообложения. Представляется, что сущностью налоговой политики в данной сфере должен стать такой режим налогообложения, который позволит сочетать интересы бюджета страны с интересами инвесторов, четко определяя правовое положение налогоплательщиков - иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России.
Проводимая в нашей стране налоговая реформа прошла несколько этапов, анализ которых позволяет сделать вывод о том, что государство по-разному подходило к решению проблем налогообложения иностранных инвесторов. Рассмотрение названных этапов налоговой реформы позволяет выявить определенную взаимосвязь, закономерности в устанавливаемых режимах налогообложения иностранных инвесторов и привлекаемыми инвестициями в экономику страны. Это дает возможность учесть негативный или положительный опыт государственной экономической и, в первую очередь, налоговой политики для решения проблем увеличения иностранных инвестиций.
В последнее время повышается научный интерес к вопросам налогообложения, что вызвано актуальностью данной проблематики, ее сложностью и практической значимостью. Однако в проведенных исследованиях основное внимание уделялось лишь отдельным вопросам налогообложения иностранных лиц, они рассматривались как специфические субъекты налоговых правоотношений. Вместе с тем, в настоящее время отсутствуют исследования, которые были бы направлены не только и не столько на анализ налогового режима для иностранных лиц, сколько на выявление взаимозависимости и взаимообусловленности особенностей налогообложения названных лиц и процессов привлечения
1 См . нипр : Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М, 1935., т. 2. с. 314
иностранных инвестиции в экономику страны В этой связи представляется наиболее актуальным комплексно исследовать налогообложение иностранцев, правоприменительную практику в этой сфере, а также выявить закономерности проводимых преобразований в сфере налогов и поступающими финансовыми потоками от иностранных инвесторов
Степень научной разработанности темы исследования.
Исследованию проблем налогообложения иностранных лиц, а также отдельным аспектам налогового права в зарубежных странах посвящены работы отечественных авторов, в том числе, исследования А В Басова, А В Брызгалина, Д В Винницкого, В А Кашина, А Н Козырина, О Ю Коннова, И И Кучерова, С Г Пепеляева, А А Петрова, Г В Петровой, А А Петрыкина, В В, Поляковой, Л В Полежаровой и др
Вопросы международного налогового права подробно исследовались учеными зарубежных стран, включая Р Деренберга, К Вогеля, М В Кэрола, Д Розенберга, Э Боди, А Кейна, А Д Маркуса, П Фишера и др
Наиболее фундаментальной работой, посвященной проблемам налогообложения за рубежом, является монография Г П Толстопятенко «Европейское налоговое право»
Основу современных исследований проблем налогового права составляют труды дореволюционных российских ученых, в частности, А А Исаева, В А Лебедева, А А Соколова, Н И Тургенева, Г Ф Шершеневича, И И Янжула
Комплексный характер предпринятого исследования обусловил изучение работ экономистов, посвященньк вопросам в области инвестиционной деятельности, в том числе трудов Н Н Вознесенской, А Г Донгарова, С Журавлева, Ю А Майорова, А В Чистова и др
Общую теоретическую базу настоящей работы составили труды специалистов в области финансового и административного права А П Алехина, И И Веремеенко, Л К Вороновой, О Н Горбуновой, Е Ю
Грачевой, Р.Ф. Захаровой, М.В. Ивлиевой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.В. Карасевой, ЕА Ровинского, Э.Д. Соколовой, НИ. Химичевой, Д.М. Щекина и других.
При написании диссертации особое внимание уделялось изучению трудов специалистов в области международного права, посвященных изучению правового регулирования инвестиционных процессов, включая работы М.М. Богуславского, А.Г. Богатырева, В.В. Витрянского, Н.Г. Дорониной, В.П. Звекова, Г.К. Дмитриевой, Т.Н. Нешатаевой, И.И. Лукашука, Л.А. Лунц, Р.А Мюллерсона, Г.И. Тункина, Л.М. Энтина и др.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогообложения иностранных инвесторов по законодательству Российской Федерации.
Предметом исследования выступает законодательство Российской Федерации, регулирующее инвестиционную деятельность иностранных лиц, их налогообложение, а также международные договоры по вопросам налогообложения, теоретические монографические исследования, материалы практики.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является определение особенностей налогообложения иностранных лиц (юридических) по законодательству Российской Федерации, выявление взаимосвязей между установленным режимом налогообложения, включая различного рода льготы, преференции, и повышением активности инвестиционной деятельности, выработка предложений по совершенствованию налогового и инвестиционного законодательства.
Для достижения поставленных целей исследования автором выдвигались и были решены следующие задачи:
а. изучен международный опыт регулирования транснациональных перемещений капитала и выявлены общие закономерности
правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций;
Ь. на основе анализа различных этапов проводимой в стране налоговой реформы определены основные налоговые инструменты, используя которые государство может регулировать инвестиционные процессы в целях их активизации;
а рассмотрены и классифицированы источники правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций в РФ;
d. определены основные направления и этапы налоговой политики РФ в отношении иностранных инвесторов в настоящее время в условиях рыночных реформ;
e. изучены международные соглашения об избежании двойного налогообложения для приведения в соответствие с ними национального законодательства о налогах, что является одним из важнейших условий стимулирования иностранных инвестиций в экономику нашей страны
Методологическая основа диссертационного исследования. Работа основана на принципах комплексного и всестороннего исследования правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных инвесторов. При исследовании законодательства, международных договоров, практики в сфере налогообложения иностранных инвесторов широко использовались методы сравнительного правоведения, выделения общего и особенного в правовом регулировании налогообложения в разных странах, на разных этапах проводимой налоговой реформы в нашей стране, формально-логический метод, исторический подход. Анализ исследуемых явлений сочетает характеристику экономического содержания налогов как инструмента воздействия на процессы привлечения иностранных инвестиций с их правовой формой выражения.
Научная новизна диссертации заключается в том, что это одно из первых комплексных монографических исследований правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации.
Отсутствие системного подхода к разработке нормативно-правовой базы свидетельствует о нестабильности правового положения иностранных организаций, осуществляющих инвестиции в экономику нашей страны, что требует теоретического исследования специфики их налогообложения.
Анализируя в целом вопросы налогообложения иностранных инвесторов, соискатель стремится выявить основные тенденции при проведении налоговой реформы, включая инвестиционную сферу.
Исследование данных проблем обусловливает ряд выводов и положений, направленных на совершенствование правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов.
На защиту выносятся следующие выводы и положения:
1. В условиях переходной экономики в целях привлечения иностранных инвестиций, создания благоприятного инвестиционного климата и соответствующей этому налоговой системы государство должно использовать следующие методы:
a. обеспечение стабильности налогового законодательства в течение всего налогового периода;
b. отказ от неоправданной множественности налогов, недопустимость дискриминации и дифференциации налогоплательщиков в зависимости от форм собственности;
а установление относительно низких ставок налогов на производителей в тех случаях, когда они инвестируют капиталы в создание новых производственных мощностей на территории страны;
d. освобождение от налогов части прибыли, полученной от увеличения объема реализации производимой продукции;
e. полное или частичное освобождение от налогообложения вкладов иностранных инвесторов и прибыли предприятий, направляемых на развитие производства, внедрение «» новых технологий (НИОКР), содержание объектов социальной сферы;
Г. предоставление налоговых льгот вновь создаваемым или реконструированным предприятиям.
2. Основными препятствиями в сфере правового регулирования иностранных инвестиций в экономике России является часто меняющееся налоговое законодательство и его несовершенство, заключающееся в следующем:
a. отсутствие в большинстве налоговых законов базовых юридических понятий;
b. несоответствие понятийного аппарата налогового законодательства инвестиционному;
c. налоговое регулирование не учитывает действие иных механизмов государственного управления экономикой;
ё. структура и содержание норм налоговых законов отличается противоречивостью;
е. действующее налоговое законодательство преимущественно направлено на обеспечение фискальной функции налогов;
Г. для российского налогового законодательства характерен различный подход к налогообложению иностранных и российских юридических лиц.
3. Налоговая политика - это особый вид государственной правовой политики в налоговой сфере, заключающийся в выработке стратегических целей формирования налоговой системы страны, соответствующей рыночным отношениям, в образовании необходимой нормативно-правовой базы, а также в создании условий ее реализации для достижения целей оптимального и эффективного налогообложения как основного источника
формирования бюджета страны. Налоговая политика в отношении иностранных инвесторов должна иметь стимулирующее воздействие на инвестиционные процессы.
4. В целях создания благоприятного инвестиционного климата необходимо устранить сложившиеся в 90-е годы XX века противоречия федерального налогового и инвестиционного законодательства с региональным, а также противоречия между регионами в законодательном регулировании инвестиционной сферы и налогообложения иностранных инвесторов.
Сложившиеся противоречия могут быть разрешены путем формирования новых и внесения изменений в уже действующие налоговые и инвестиционные нормы:
a. для уточнения понятий «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования» в целях налогообложения дополнить пункт 2 статьи 11 НК РФ определением иностранного инвестора, которое содержится в инвестиционном законодательстве;
b. предусмотреть в НК РФ норму, согласно которой «дополнительные льготы по налогу на прибыль организаций в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления, действуют до окончания срока, на который они были предоставлены»;
а предоставить дополнительные гарантии компенсации при национализации и реквизиции имущества иностранным инвесторам (юридическим лицам), учредителями которых могут выступать российские граждане и организации,
осуществляющие инвестиции преимущественно из оффшорных территорий, внеся соответствующие дополнения в понятие «иностранный инвестор», содержащееся в Федеральном законе «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»; ё. внести изменения в соответствующие статьи главы 26.4 НК РФ и Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции», направленные на отмену взимания налога на добавленную стоимость на товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. Это обусловлено тем, что в настоящее время из-за нестабильности российского законодательства, отсутствия научного концептуального и долгосрочного подхода к развитию важнейших отраслей экономики привлекательная для иностранного инвестора схема «раздел продукции вместо налогов» заменена иной схемой, предусматривающей налогообложение, что неизбежно повлечет за собой отток иностранного капитала и замораживание многих инвестиционных проектов, в реализации которых заинтересовано наше государство. 5. В настоящее время в российском законодательстве отсутствует четкое определенное понятие постоянного представительства, в частности, в законе не содержатся такие ключевые понятия, как: «постоянное место», «регулярное осуществление своей деятельности». Предлагается дополнить определение постоянного представительства, содержащееся в статье 306 НК РФ, после слов «любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации» добавить: «созданное в установленном порядке на территории РФ (в т.ч. и на территории континентального шельфа, экономической и исключительной зон Российской Федерации, иных составных частях территории Российской Федерации, а не только на сухопутной территории Российской Федерации)
и по месту нахождения которого создано хотя бы одно стационарное место на срок более одного календарного месяца».
6. Одновременное применение таких методов избежания двойного налогообложения, как метод независимого предприятия и фракционный методы, создает неопределенность и двусмысленность толкования налогового законодательства, что может также привести к двойному налогообложению и несправедливому распределению налоговой нагрузки между государствами.
7. Регистрация иностранных инвесторов должна осуществляться уполномоченным органом - Государственной регистрационной палатой при Министерстве юстиции РФ, в отличие от регистрации иных юридических лиц в налоговых органах, что позволит аккумулировать необходимую информацию об иностранных инвесторах, инвестициях, их направленности, целевом характере и реализации инвестиционных программ в различных регионах страны, общих тенденциях инвестиционных процессов.
8. В настоящее время в законодательстве выделяются такие виды иностранных инвестиций, как: прямые, портфельные, смешанные. Предлагается введение в научный оборот и законодательное закрепление нового вида иностранных инвестиций - кредитные инвестиции, к которым относятся привлекаемые из зарубежных кредитных организаций и размещаемые на условиях возвратности, платности и срочности ресурсы через банковскую систему РФ на финансирование инвестиционных программ.
Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования. Выработанные в данной работе положения направлены на уточнение отдельных понятий, категорий налогового права в целях наиболее эффективного их использования при регулировании налогообложения иностранных лиц, делаются теоретические выводы о взаимосвязи между соответствующим режимом налогообложения и
процессом активизации иностранных инвестиций. Проведенный анализ налогового и инвестиционного законодательства на различных этапах реформирования нашего общества позволил определить конкретные правовые способы, в первую очередь в сфере налогов, способствующие созданию благоприятного инвестиционного климата в стране.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования. Автором формулируются концептуальные предложения по внесению изменений и дополнений в налоговое и инвестиционное законодательство, что повлияет на формирование правоприменительной практики налоговых органов.
Сформулированные выводы и предложения могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по курсам «Финансовое право», «Налоговое право», спецкурсу «Правовое регулирование налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации».
Апробация результатов диссертационного исследования.
Основные положения диссертационного исследования использовались автором при проведении занятий по финансовому праву в МГИМО (Университет) МИД России, в четырех опубликованных статьях по проблематике диссертации.
Ряд выводов и предложений диссертации были учтены при разработке законопроекта Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственном регулировании развития авиации».
Структура диссертационного исследования.
Цели и задачи диссертации обусловили ее структуру, состоящую из введения, двух глав и заключения, а также списка использованной литературы.
II. СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, степень ее разработанности, определяются объект, предмет, цели и задачи работы, раскрываются примененные автором методы исследования, характеризуется ее научная новизна, формулируются основные положения, выносимые на защиту, обосновывается теоретическая и практическая значимость полученных результатов, приводятся сведения об их апробации и внедрении.
В первой главе «Теоретические аспекты налогообложения иностранных инвестиций», состоящей из двух параграфов, рассматриваются экономические предпосылки и тенденции развития инвестиционных процессов, их основные этапы, преимущественно налоговые методы регулирования инвестиционных процессов в РФ.
В первом параграфе первой главы «Тенденции и этапы развития иностранных инвестиций» автором отмечается, что в современных условиях кардинальных преобразований всех сфер общественной жизни в нашей стране резко возрастает потребность в мобилизации дополнительных финансовых ресурсов, необходимых для финансирования структурных преобразований в экономической сфере, социальных программ и т.п. расходов Отсутствие достаточных средств в отечественном производственном секторе обусловлено проводимыми реформами, что делает привлекаемые иностранные инвестиции важнейшим источником дополнительных финансовых ресурсов В этих целях государство стремится создать благоприятный инвестиционный климат в стране, одним из составляющих которого является формирование соответствующей нормативно-правовой базы. Учитывая, что привлечение иностранного капитала в национальную экономику является одной из основных закономерностей развития мирового хозяйства, в диссертации
первоначально уделяется внимание изучению международного опыта правового регулирования транснациональных перемещений капитала.
Несмотря на то, что объемы трансграничного перемещения
2
капиталов достигли в последнее время значительных размеров, международное сообщество до настоящего времени не разработало единого «кодекса поведения», регулирующего деятельность как инвесторов, так и принимающих инвестиции сторон, в том числе и по причине отсутствия единого толкования многочисленных специальных терминов. В результате, этот аспект международных внешнеэкономических связей остается, пожалуй, одним из немногих, который не подпадает под действие генеральных международных соглашений. В настоящее время идет работа над созданием подобного документа.
В работе рассматривается деятельность всех международных организаций, оказывающих содействие трансграничному движению капитала, включая ОЭСР, ЮНКТАД, ВТО. В параграфе анализируются основные документы названных организаций в области международного движения капитала, понятия и категории, используемые в них.
К иным международным организациям, внесшим лепту в разработку международных документов, регулирующих инвестиционные процессы, автором отнесены: Банк международных расчетов, Всемирный банк, МВФ, Договор к энергетической хартии, а также ЕС, НАФТА, МЕРКОСУР и др.
Отмечается, что наравне с международными конвенциями, регулирующими инвестиционные отношения, существуют также многочисленные двусторонние международные соглашения в сфере инвестиций, большинство из которых исходит из широкого понимания иностранных инвестиций В качестве примера в работе рассматривается
: Например, в 20(12 г приток/отток прямых нностр.жныч инвестиции в мире составил 1298 млра лол -"World Invcstincnl Report" UN. New York - Gcnc\«i 2ГМ
15
аналогичное определение, содержащееся в договоре 1992 года между РФ и США о поощрении и защите капиталовложений.
Помимо названных актов инвестиционные отношения регулируются законодательством отдельных государств.
Анализ законодательства промышленно развитых стран (США, Германии, Франции и др.) свидетельствует о том, что в этих странах отсутствует специальное инвестиционное законодательство и лишь конкретные отношения, возникающие между предпринимателями и связанные с размещением капитала, квалифицируются как иностранные инвестиции и регулируются в целях защиты прав инвесторов. Законодательной базой в данном случае выступают законы об акционерных обществах, регулирующие рынок ценных бумаг, антимонопольное законодательство и т.п.
В отличие от названных ранее государств развивающиеся страны, особенно с переходной экономикой, создают специальное законодательство, регулирующее условия привлечения и размещения иностранного капитала. Кроме того, законодательству этих стран присуще наделение иностранных инвесторов и предприятий с их участием дополнительными, по сравнению с отечественными инвесторами, льготами и привилегиями, что обусловлено особой значимостью инвестиционных зарубежных ресурсов для экономического роста, социальной стабильности, решения стоящих проблем в период проведения глобальных реформ.
Анализ основных этапов инвестиционных процессов в России, начиная с 19 века до наших дней, позволяет выявить общие закономерности названных процессов в нашей стране, охарактеризовать особенности современного этапа экономического развития, учесть положительный опыт регулирования иностранных инвестиций в предыдущие периоды в целях совершенствования инвестиционного российского законодательства.
Во втором параграфе «Основные финансово-правовые инструменты регулирования иностранных инвестиций» автор делает вывод о том, что создание благоприятного инвестиционного климата достигается совокупностью различных финансово-правовых инструментов, среди которых налоги выступают одним из самых эффективных.
Рассмотрение налогообложения в названной сфере осуществляется по двум направлениям: применительно к отечественным инвесторам и иностранным инвесторам.
В первом случае в условиях рыночной экономики основное бремя по инвестированию в производство ложится на плечи отечественных предпринимателей. На государство возлагаются обязательства по созданию благоприятных условий для инвестиционной деятельности, включая: формирование четкой правовой базы для инвесторов в налоговой и валютной сферах; обеспечение стабильности законодательства, регулирующего всевозможные аспекты инвестиций; достижение такого уровня налогообложения, который обеспечивает реализацию конкурентоспособных инвестиционных проектов; проведение амортизационной политики, направленной на ускоренное обновление основных производственных фондов в соответствии с меняющимися рыночными условиями; решение • проблем страхования инвестиционных рисков; создание экономических и правовых условий для стимулирования сбережений населения; обеспечение устойчивости, денежного рынка; выполнение большинства условий и обязательств по заключенным или намечаемым к подписанию международным соглашениям в части, касающейся привлечения иностранных инвестиций.
Рассматривая вопрос о регулировании иностранных инвестиций, в работе отмечается, что существует целый ряд критериев, которыми обычно руководствуются иностранные инвесторы при принятии решения об инвестировании капиталов в ту или иную страну. Следовательно, государство для привлечения иностранных инвестиций должно учитывать
эти критерии и создавать соответствующий благоприятный инвестиционный климат. Одним из важнейших условий является стабильное налоговое законодательство и гибкие ставки налогов в отношении иностранного капитала в стране, привлекающей эти средства. Так, чрезмерное налоговое бремя на капиталовложения и прибыль может лишь оттолкнуть иностранного инвестора от дальнейшего инвестирования. Под налоговым бременем понимаются не только высокие ставки налогов, но и налоговый режим в отношении дивидендов, гонораров, банковских переводов и других банковских операций. На основе проведенного анализа законодательства ряда стран в работе обосновывается, что страны, ограничивающие с помощью закона вывод инвестированного капитала и прибыли из страны-получателя, менее привлекательны для иностранных инвесторов, чем страны, в которых существует довольно либеральное законодательство о валютном регулировании и валютном контроле. Стратегия усиления стимулирующей функции налогообложения для иностранного капитала в РФ на современном этапе предполагает реализацию программы, в состав которой должны входить разнообразные налоговые методы регулирования инвестиционных процессов. К ним, по мнению автора, относятся: обеспечение стабильности налогового законодательства в течение всего налогового периода; отказ от неоправданной множественности налогов, недопустимость дискриминации и дифференциации налогоплательщиков в зависимости от форм собственности; установление относительно низких ставок на производителей в тех случаях, когда речь идет об инвестировании капиталов иностранными юридическими (физическими) лицами в создание новых производственных предприятий на территории РФ (налоговый кредит); освобождение от налогов части прибыли, полученной от увеличения объема реализации производимой продукции; полное или частичное освобождение от налогообложения вкладов иностранных инвесторов и прибыли предприятий, направляемых на развитие
производства, внедрение и применение новых технологий (НИОКР), содержание объектов социальной сферы; предоставление налоговых льгот вновь создаваемым или реконструированным предприятиям. Только с учетом названных условий должна строиться налоговая политика, оказывающая стимулирующее воздействие на инвестиционных процессы, экономический рост. Изучение опыта и законодательства США, Франции и Германии свидетельствует, что налоговая политика современного экономически развитого государства стимулирует научно-технический прогресс, структурную передислокацию ресурсов и рабочей силы, развитие предпринимательства, одновременно подавляя монополизм, рост издержек, инфляцию и т.п. негативные тенденции. Основное внимание в параграфе уделяется анализу налогообложения и налоговых реформ, проводимых в Германии, Франции, Великобритании, США, Японии и Китая во второй половине прошлого века, в целях выявления тех черт налоговых систем, которые позволили этим странам увеличить иностранные инвестиции в свои экономики и решить многие социальные проблемы. Изучение зарубежного опыта дает возможность его использования при выработке налоговой политики при проведении налоговой реформы в РФ на современном этапе в целях увеличения иностранных инвестиций, и повышения их эффективности для экономики нашей страны.
В этой связи в работе в последующем уделяется внимание рассмотрению вопросов дальнейшего развития и совершенствования налоговой политики РФ в отношении иностранного капитала, чему и посвящена вторая глава работы - «Налоговая политика Российской Федерации в отношении иностранных инвестиций», состоящая из трех параграфов.
В первом параграфе второй главы дается понятие и определяются основные направления налоговой политики Российской Федерации в сфере иностранных инвестиций.
Первоначально в параграфе формулируется понятие налоговой политики как особой формы государственной правовой политики в налоговой сфере, заключающейся в выработке стратегических целей формирования налоговой системы страны, соответствующей рыночным отношениям, в образовании необходимой нормативно-правовой базы, а также в создании условий ее реализации для достижения эффективности налогообложения. Анализ проводимой налоговой политики в разных странах позволяет выделить следующую закономерность: в промышленно развитых странах иностранный капитал достаточно свободно привлекается в экономику страны. Напротив, в развивающихся странах заметнее тенденция сдерживания иностранных инвестиций с одновременной поддержкой национальных инвестиций. Для стран с переходной экономикой характерна, особенно в начале реформ, политика «открытых дверей» в отношении зарубежных инвестиций с предоставлением значительного числа льгот и преференций, в отличие от национальных инвесторов. В подтверждение сделанных выводов в параграфе приводятся статистические данные движения прямых иностранных инвестиций в различных странах за период с 1990 по 2002 год включительно.
В нашей стране налоговая политика в отношении иностранных инвестиций прошла, по нашему мнению, два основных этапа, различающихся целями и задачами правового регулирования налогообложения экономической деятельности названных субъектов.
Анализируя первый этап (период с 1991 по 1995 годы) автор исследует инвестиционное, налоговое, валютное законодательство того периода, в котором нашла отражение тенденция преимущественного предоставления различных налоговых льгот иностранным инвесторам.
Следующим этапом формирования налоговой политики стали 19952003 годы, в течение которых происходит принципиальное изменение инвестиционного, таможенного, налогового и валютного законодательства. Новые направления налоговой политики, проводимой в отношении ]
\
иностранных инвесторов, нашли отражение, в первую очередь, в Федеральном законе «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации». Этот Закон является по сути законом о системе государственных гарантий, предоставляемых как иностранным инвесторам, так и предприятиям с их участием. В работе подчеркивается наличие важнейшей гарантии, которую можно рассматривать как налоговую льготу, от возможных неблагоприятных изменений законодательства для иностранного инвестора или предприятий с его участием («дедушкина» оговорка). Далее достаточно подробно рассматривается порядок и условия предоставления данной льготы.
Помимо этого анализируется порядок предоставления иных льгот иностранным инвесторам, включая тарифные, налоговые льготы, компенсационные выплаты, предоставляемые субъектами РФ, выделение бюджетных средств в виде субвенций, субсидий и бюджетных кредитов, рассматриваются вопросы либерализации валютного регулирования. В целом изменения законодательства на данном этапе проведения налоговой политики в параграфе группируются следующим образом: 1) поправки в законодательстве при ведении участниками соглашений о разделе продукции внешнеэкономической деятельности; 2) налоговые поправки по отдельным видам налогов; 3) поправки, связанные с правилами недр опользования.
В работе подробно излагаются вопросы налогообложения иностранных инвесторов отдельными налогами, в частности: налогом на прибыль организаций, НДС и иными налогами и сборами. Одновременно на примере Магаданской области в параграфе рассматриваются особенности ведения инвестиционной деятельности в особых экономических зонах, заключающиеся в особом налоговом и таможенном режиме.
Уделяется внимание также характеристике инвестиционного налогового кредита, введение которого создает благоприятные условия для привлечения инвестиций.
Основная цель данного параграфа видится в выявлении корреляции установления того или иного налогового, таможенного, валютного режима, предоставления различных налоговых льгот и процессов активизации инвестиционных процессов.
Второй параграф главы второй посвящен анализу правовых основ налогообложения иностранных инвестиций как составляющих налоговой политики Российской Федерации. В последнее время в нашей стране одним из приоритетов внутренней и внешней экономической политики является занятие страной достойного места в процессе международного разделения труда. Одной из проблем, возникших в этой связи, является несовершенство национального, в том числа налогового, законодательства в области регулирования инвестиций. В этой связи в работе первоначально анализируются соответствующие нормативно-правовые акты, принятые в СССР и на современном этапе развития РФ, образующие основу регулирования названной сферы. Основными правовыми актами являются, в первую очередь, Конституция Российской Федерации, двух- и многосторонние договоры РФ с отдельными государствами о защите взаимных капиталовложений и предотвращении двойного налогообложения, Налоговый кодекс РФ, глава 25 которого посвящена налогообложению прибыли организаций. Наряду с этими актами необходимо отметить важную роль федеральных законов: «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», «О соглашениях о разделе продукции», «О финансовой аренде (лизинге)», «О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг». Отношения в исследуемой сфере
регулируются и рядом подзаконных нормативных актов, характеристике которых в параграфе также уделяется внимание.
В работе делается вывод о том, что формирование массива нормативно-правовых актов, регулирующих инвестиционные отношения, прошло два этапа
Первый этап (1991-1999 годы) характеризовался высокой налоговой нагрузкой на производственные секторы экономики, наличием большого числа налоговых льгот и многочисленных «лазеек» для сокрытия доходов, что создало в стране атмосферу отсутствия добросовестной конкуренции для иностранных капиталовложений, а также способствовало развитию теневой экономики. Законодательство этого периода также характеризовалось нестабильностью. До принятия НК РФ налогообложение иностранных инвесторов регулировалось более чем десятью федеральными законами, значительным числом различных подзаконных нормативных актов, методическими рекомендациями и письмами Минфина РФ, Банка России, МНС России. На уровне субъектов РФ также существовало большое число нормативных актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты региональных и местных налогов Вместе с тем, следует отметить и позитивные черты в правовом регулировании инвестиций на рассматриваемом этапе, что связано, в первую очередь, с принятием Конституции РФ, которая содержит общие принципы осуществления инвестиционной деятельности, вытекающие из смысла статей 8, 34, 35, 57. Особенно важен принцип предотвращения двойного налогообложения, вытекающий из принципа неотчуждаемости собственности.
Второй этап в совершенствовании налогово-инвестиционного законодательства, налоговой системы страны в целом и улучшении инвестиционного климата в России напрямую связан с разработкой, принятием и вступлением в действие НК РФ, особенно 25 главы, регламентирующей порядок взимания налога на прибыль организаций, в
том числе иностранных организаций. В этой связи в параграфе очень подробно рассматриваются все элементы данного налога (объекты, субъекты, налогооблагаемая база, ставки налога, порядок исчисления и уплаты, налоговый период, льготы) применительно к налогообложению прибыли иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в РФ через постоянное представительство, а также иностранных организаций, получающих доход от источников в РФ.
В целях совершенствования российского налогового законодательства по налогообложению иностранных инвестиций его необходимо рассматривать в соответствии с международными соглашениями Основные принципы этого соотношения определены в данном параграфе.
В работе также говорится о проблеме соотношения налогового и валютного законодательства.
В работе исследуются и вопросы соотношения нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение иностранных инвестиций не только на уровне РФ, но и субъектов Федерации. В этой связи особое внимание уделяется рассмотрению особенностей инвестиционного и налогового законодательства в особых экономических зонах на примере Калининградской области, Приморского края.
Предпринятый анализ нормативно-правовой базы регулирования налогообложения инвестиционной деятельности позволил выявить недостатки налогового законодательства, устранение которых, в частности, позволит улучшить инвестиционный климат и создать условия для увеличения иностранных инвестиционных потоков в экономику нашей страны.
Совершенствование налогового законодательства и приведение его в соответствие с международными договорами и соглашениями способствует определению налогового статуса иностранных юридических лиц. Для оценки их деятельности применяется понятие постоянного
представительства, рассмотрению которого посвящен третий параграф второй главы - «Налоговая политика в отношении постоянного представительства как основной формы деятельности иностранных организаций в Российской Федерации».
Постоянное представительство является специальным понятием, имеющим большое значение в системе налогового права. Его использование позволяет на основе общепринятых критериев установить сбалансированный режим налогообложения иностранных лиц, учитывающий интересы как государств, резидентами которых признаются иностранные лица, так и государств, в которых эти лица ведут хозяйственную деятельность.
Большинство современных международных соглашений об избежании двойного налогообложения имеют относительно схожее понимание термина «постоянное представительство». В этой связи в работе анализируются различные международные договоры и соглашения по вопросам исключения двойного налогообложения, в том числе Модельная конвенция ОЭСР и Модельная конвенция ООН, специальные монографические исследования, российское налоговое законодательство, что позволяет выделить основные черты и признаки постоянного представительства для целей налогообложения иностранных организаций. Обращается внимание на то, что в настоящее время на законодательном уровне не определены такие элементы понятия постоянного представительства, как «постоянное место» или «регулярное осуществление деятельности».
Делается вывод, что существует два самостоятельных вида постоянного представительства. Первое образуется в случае, когда иностранное лицо ведет деятельность, направленную на извлечение дохода, в постоянном месте. Этот вид именуется основным. Второй вид постоянного представительства иностранного лица образуется в том случае, если иностранное лицо имеет представителей с определенным
статусом и полномочиями в этом государстве, и обычно именуется агентским. Такой подход соответствует Модельной конвенции ОЭСР, большинству международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с другими странами.
В дальнейшем рассматриваются вопросы порядка определения и исчисления прибыли постоянного представительства в зависимости от его вида и вида полученного дохода.
В заключении диссертантом формулируются основные выводы, полученные в результате проведенного исследования и предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части налогообложения иностранных инвесторов для создания наиболее благоприятных условий для привлечения дополнительных инвестиций.
Основные положения диссертации изложены автором в следующих публикациях:
1. Титов Н.Ю. Некоторые проблемы правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации (часть 1). - Финансовое право. 2004 год. № 1. стр. 5760 (0,5 п.л.).
2. Титов Н.Ю. Некоторые проблемы правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации (часть 2). - Финансовое право. 2004 год. № 2. стр. 47-51(0,6п.л.).
3. Титов Н.Ю. Регулирование налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. - Бухгалтер и закон. 2004 год. №4. стр. 11-17 (0,7 п.л.).
4. Титов Н.Ю. О налогообложении прибыли иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в России. -Бюллетень иностранной коммерческой информации (БИКИ). 2004 год. №29. (0,5 п. л.).
Отпечатано в отделе оперативной полиграфии н множительной техники МГИМО (У) 1%ГИД РФ 117213, Мосхаа, ул. Новочеремушкинская, 26
Pto 3 8 Ü
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Титов, Николай Юрьевич, кандидата юридических наук
Введение.
Глава I. Теоретические аспекты налогообложения иностранных инвестиций.
§ 1. Тенденции и этапы развития иностранных инвестиций.
§ 2. Основные финансово-правовые инструменты регулирования иностранных инвестиций.
Глава II. Налоговая политика Российской Федерации в отношении иностранных инвестиций.
§ 1. Понятие и основные направления налоговой политики Российской Федерации в сфере иностранных инвестиций.
§ 2. Правовые основы налогообложения иностранных инвестиций как составляющие налоговой политики Российской Федерации.
§ 3. Налоговая политика в отношении постоянного представительства как основной формы деятельности иностранных организаций в Российской Федерации.;.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовое регулирование налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации"
Актуальность темы диссертационного исследования.
Происходящие в Российской Федерации на современном этапе процессы реформирования всех сфер общественной жизни требуют значительных финансовых затрат со стороны публичной власти. Мировой опыт решения подобных проблем свидетельствует о том, что привлечение иностранного капитала в национальную экономику выступает одной из закономерностей развития мирового хозяйствования на современном этапе. В этой связи важнейшим направлением экономической политики Российской Федерации видится создание благоприятного инвестиционного климата в стране, что должно способствовать увеличению иностранных инвестиций в российскую экономику для решения таких важнейших социальных проблем, как: рост внутреннего валового продукта, увеличение налоговых поступлений в бюджет, создание новых рабочих мест, направление дополнительных финансовых ресурсов на различные социальные программы, стимулирование развития отдельных отраслей хозяйства, использование зарубежных современных технологий и т.д.
Создание благоприятного инвестиционного климата представляется достаточно сложной задачей. Экономическая политика государства в этой сфере должна учитывать объективно существующие противоречия между частными интересами инвесторов и публичными, общественными интересами, строиться с учетом достижения баланса возникающих противоречий. Одной из важнейших составляющих экономической политики в процессе привлечения иностранных инвестиций является выработка и реализация налоговой политики, направленной на создание оптимального режима налогообложения иностранного инвестора.
Классическая экономическая теория рассматривала инвестиционные процессы как двигатель интернационализации и интеграции мировых экономик, влияющий на рост национального благосостояния1. Для осуществления коммерческой деятельности и капиталовложений в нашей стране иностранным организациям требуется соответствующая система гарантий, в том числе в сфере налогообложения. Представляется, что сущностью налоговой политики в данной сфере должен стать такой режим налогообложения, который позволит сочетать интересы бюджета страны с интересами инвесторов, четко определяя правовое положение налогоплательщиков - иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России.
Проводимая в нашей стране налоговая реформа прошла несколько этапов, анализ которых позволяет сделать вывод о том, что государство по-разному подходило к решению проблем налогообложения иностранных инвесторов. Рассмотрение названных этапов налоговой реформы позволяет выявить определенную взаимосвязь, закономерности в устанавливаемых режимах налогообложения иностранных инвесторов и привлекаемыми инвестициями в экономику страны. Это дает возможность учесть негативный или положительный опыт государственной экономической и в первую очередь налоговой политики для решения проблем увеличения иностранных инвестиций.
В последнее время повышается научный интерес к вопросам налогообложения, что вызвано актуальностью данной проблематики, ее сложностью и практической значимостью. Однако в проведенных исследованиях основное внимание уделялось лишь отдельным вопросам налогообложения иностранных лиц, они рассматривались как специфические субъекты налоговых правоотношений. Вместе с тем в настоящее время отсутствуют исследования, которые были бы направлены не только и не столько на анализ налогового режима для иностранных лиц, сколько на выявление взаимозависимости и взаимообусловленности особенностей налогообложения названных лиц и процессов привлечения иностранных
1 См. напр.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М., 1935, т. 2, С. 314. 4 инвестиций в экономику страны. В этой связи представляется наиболее актуальным комплексно исследовать налогообложение иностранцев, правоприменительную практику в этой сфере, а также выявить закономерности проводимых преобразований в сфере налогов и поступающими финансовыми потоками от иностранных инвесторов.
Степень научной разработанности темы исследования. Исследованию проблем налогообложения иностранных лиц, а также отдельным аспектам налогового права в зарубежных странах посвящены работы отечественных авторов, в том числе исследования A.B. Басова, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, В.А. Кашина, А.Н. Козырина, О.Ю. Коннова, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, A.A. Петрова, Г.В. Петровой, A.A. Петрыкина, В.В, Поляковой, JI.B. Полежаровой и др.
Вопросы международного налогового права подробно исследовались учеными зарубежных стран, включая Р. Деренберга, К. Вогеля, М.В. Кэрола, Д. Розенберга, Э. Боди, А. Кейна, А.Д. Маркуса, П. Фишера и др.
Наиболее фундаментальной работой, посвященной проблемам налогообложения за рубежом, является монография Г.П. Толстопятенко «Европейское налоговое право».
Основу современных исследований проблем налогового права составляют труды дореволюционных российских ученых, в частности A.A. Исаева, В.А. Лебедева, A.A. Соколова, Н.И. Тургенева, Г.Ф. Шершеневича, И.И. Янжула.
Комплексный характер предпринятого исследования обусловил изучение работ экономистов, посвященных вопросам в области инвестиционной деятельности, в том числе трудов H.H. Вознесенской, А.Г. Донгарова, С. Журавлева, Ю.А. Майорова, A.B. Чистова и др.
Общую теоретическую базу настоящей работы составили труды специалистов в области финансового и административного права: А.П. Алехина, И.И. Веремеенко, JI.K. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, Р.Ф. Захаровой, М.В. Ивлиевой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко,
M.B. Карасевой, E.A. Ровинского, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина и других.
При написании диссертации особое внимание уделялось изучению трудов специалистов в области международного права, посвященных изучению правового регулирования инвестиционных процессов, включая работы М.М. Богуславского, А.Г. Богатырева, В.В. Витрянского, Н.Г. Дорониной, В.П. Звекова, Г.К. Дмитриевой, Т.Н. Нешатаевой, И.И. Лукашука, JI.A. Лунц, P.A. Мюллерсона, Г.И. Тункина, Л.М. Энтина и др.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогообложения иностранных инвесторов по законодательству Российской Федерации.
Предметом исследования выступает законодательство Российской Федерации, регулирующее инвестиционную деятельность иностранных лиц, их налогообложение, а также международные договоры по вопросам налогообложения, теоретические монографические исследования, материалы практики.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является определение особенностей налогообложения иностранных лиц (юридических) по законодательству Российской Федерации, выявление взаимосвязей между установленным режимом налогообложения, включая различного рода льготы, преференции, и повышением активности инвестиционной деятельности, выработка предложений по совершенствованию налогового и инвестиционного законодательства.
Для достижения поставленных целей исследования автором выдвигались и были решены следующие задачи: а. изучен международный опыт регулирования транснациональных перемещений капитала и выявлены общие закономерности правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций; b. на основе анализа различных этапов проводимой в стране налоговой реформы определены основные налоговые инструменты, используя которые государство может регулировать инвестиционные процессы в целях их активизации; c. рассмотрены и классифицированы источники правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций в РФ;
1. определены основные направления и этапы налоговой политики РФ в отношении иностранных инвесторов в настоящее время в условиях рыночных реформ; е. изучены международные соглашения об избежании двойного налогообложения для приведения в соответствие с ними национального законодательства о налогах, что является одним из важнейших условий стимулирования иностранных инвестиций в экономику нашей страны.
Методологическая основа диссертационного исследования. Работа основана на принципах комплексного и всестороннего исследования правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных инвесторов. При исследовании законодательства, международных договоров, практики в сфере налогообложения иностранных инвесторов широко использовались методы сравнительного правоведения, выделения общего и особенного в правовом регулировании налогообложения в разных странах, на разных этапах проводимой налоговой реформы в нашей стране, формально-логический метод, исторический подход. Анализ исследуемых явлений сочетает характеристику экономического содержания налогов как инструмента воздействия на процессы привлечения иностранных инвестиций с их правовой формой выражения.
Научная новизна диссертации заключается в том, что это одно из первых комплексных монографических исследований правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации.
Отсутствие системного подхода к разработке нормативно-правовой базы свидетельствует о нестабильности правового положения иностранных организаций, осуществляющих инвестиции в экономику нашей страны, что требует теоретического исследования специфики их налогообложения.
Анализируя в целом вопросы налогообложения иностранных инвесторов, соискатель стремится выявить основные тенденции при проведении налоговой реформы, включая инвестиционную сферу.
Исследование данных проблем обусловливает ряд выводов и положений, направленных на совершенствование правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов.
На защиту выносятся следующие выводы и положения:
1. В условиях переходной экономики в целях привлечения иностранных инвестиций, создания благоприятного инвестиционного климата и соответствующей этому налоговой системы государство должно использовать следующие методы: a. обеспечение стабильности налогового законодательства в течение всего налогового периода; b. отказ от неоправданной множественности налогов, недопустимость дискриминации и дифференциации налогоплательщиков в зависимости от форм собственности; c. установление относительно низких ставок налогов на производителей в тех случаях, когда они инвестируют капиталы в создание новых производственных мощностей на территории страны;
1. освобождение от налогов части прибыли, полученной от увеличения объема реализации производимой продукции; е. полное или частичное освобождение от налогообложения вкладов иностранных инвесторов и прибыли предприятий, направляемых на развитие производства, внедрение и применение новых технологий (НИОКР), содержание объектов социальной сферы; предоставление налоговых льгот вновь создаваемым или реконструированным предприятиям.
2. Основными препятствиями в сфере правового регулирования иностранных инвестиций в экономике России является часто меняющееся налоговое законодательство и его несовершенство, заключающееся в следующем: a. отсутствие в большинстве налоговых законов базовых юридических понятий; b. несоответствие понятийного аппарата налогового законодательства инвестиционному; c. налоговое регулирование не учитывает действие иных механизмов государственного управления экономикой; с1. структура и содержание норм налоговых законов отличаются противоречивостью; е. действующее налоговое законодательство преимущественно направлено на обеспечение фискальной функции налогов;
Г, для российского налогового законодательства характерен различный подход к налогообложению иностранных и российских юридических лиц.
3. Налоговая политика - это особый вид государственной правовой политики в налоговой сфере, заключающийся в выработке стратегических целей формирования налоговой системы страны, соответствующей рыночным отношениям, в образовании необходимой нормативно-правовой базы, а также в создании условий ее реализации для достижения целей оптимального и эффективного налогообложения как основного источника формирования бюджета страны. Налоговая политика в отношении иностранных инвесторов должна иметь стимулирующее воздействие на инвестиционные процессы.
4. В целях создания благоприятного инвестиционного климата необходимо устранить сложившиеся в 90-е годы XX века противоречия федерального налогового и инвестиционного законодательства с региональным, а также противоречия между регионами в законодательном регулировании инвестиционной сферы и налогообложения иностранных инвесторов.
Сложившиеся противоречия могут быть разрешены путем формирования новых и внесения изменений в уже действующие налоговые и инвестиционные нормы: a. для уточнения понятий «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования» в целях налогообложения дополнить пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации определением иностранного инвестора, которое содержится в инвестиционном законодательстве; b. предусмотреть в Налоговом кодексе норму, согласно которой «дополнительные льготы по налогу на прибыль организаций в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления, действуют до окончания срока, на который они были предоставлены»; c. предоставить дополнительные гарантии компенсации при национализации и реквизиции имущества иностранным инвесторам (юридическим лицам), учредителями которых могут выступать российские граждане и организации, осуществляющие инвестиции преимущественно из оффшорных территорий, внеся соответствующие дополнения в понятие «иностранный инвестор», содержащееся в Федеральном законе «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»; внести изменения в соответствующие статьи главы 26.4 Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции», направленные на отмену взимания налога на добавленную стоимость на товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. Это обусловлено тем, что в настоящее время из-за нестабильности российского законодательства, отсутствия научного концептуального и долгосрочного подхода к развитию важнейших отраслей экономики привлекательная для иностранного инвестора схема «раздел продукции вместо налогов» заменена иной схемой, предусматривающей налогообложение, что неизбежно повлечет за собой отток иностранного капитала и замораживание многих инвестиционных проектов, в реализации которых заинтересовано наше государство.
5. В настоящее время в российском законодательстве отсутствует четко определенное понятие постоянного представительства, в частности, в законе не содержатся такие ключевые понятия, как: «постоянное место», «регулярное осуществление своей деятельности». Предлагается дополнить определение постоянного представительства, содержащееся в статье 306 Налогового кодекса: после слов «любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации» добавить: «созданное в установленном порядке на территории РФ (в т.ч. и на территории континентального шельфа, экономической и исключительной зон Российской Федерации, иных составных частях территории Российской Федерации, а не только на сухопутной территории Российской Федерации) и по месту нахождения которого создано хотя бы одно стационарное место на срок более одного календарного месяца».
6. Одновременное применение таких методов избежания двойного налогообложения, как метод независимого предприятия и фракционный метод, создает неопределенность и двусмысленность толкования налогового законодательства, что может также привести к двойному налогообложению и несправедливому распределению налоговой нагрузки между государствами.
7. Регистрация иностранных инвесторов должна осуществляться уполномоченным органом - Государственной регистрационной палатой при Министерстве юстиции РФ, в отличие от регистрации иных юридических лиц в налоговых органах, что позволит аккумулировать необходимую информацию об иностранных инвесторах, инвестициях, их направленности, целевом характере и реализации инвестиционных программ в различных регионах страны, общих тенденциях инвестиционных процессов.
8. В настоящее время в законодательстве выделяются такие виды иностранных инвестиций, как: прямые, портфельные, смешанные. Предлагается введение в научный оборот и законодательное закрепление нового вида иностранных инвестиций - кредитные инвестиции, к которым относятся привлекаемые из зарубежных кредитных организаций и размещаемые на условиях возвратности, платности и срочности ресурсы через банковскую систему РФ на финансирование инвестиционных программ.
Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования. Выработанные в данной работе положения направлены на уточнение отдельных понятий, категорий налогового права в целях наиболее эффективного их использования при регулировании налогообложения иностранных лиц, делаются теоретические выводы о взаимосвязи между соответствующим режимом налогообложения и процессом активизации иностранных инвестиций. Проведенный анализ налогового и инвестиционного законодательства на различных этапах реформирования нашего общества позволил определить конкретные правовые способы, в первую очередь в сфере налогов, способствующие созданию благоприятного инвестиционного климата в стране.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования. Автором формулируются концептуальные предложения по внесению изменений и дополнений в налоговое и инвестиционное законодательство, что повлияет на формирование правоприменительной практики налоговых органов.
Сформулированные выводы и предложения могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по курсам «Финансовое право», «Налоговое право», спецкурсу «Правовое регулирование налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации».
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения диссертационного исследования использовались автором при проведении занятий по финансовому праву в МГИМО (Университет) МИД России, в четырех опубликованных статьях по проблематике диссертации. Ряд выводов и предложений диссертации были учтены при разработке законопроекта Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственном регулировании развития авиации».
Структура диссертационного исследования. Цели и задачи диссертации обусловили ее структуру, состоящую из введения, двух глав и заключения, а также списка использованной литературы.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Титов, Николай Юрьевич, Москва
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Подводя итоги проведенного в рамках настоящей работы исследования, целью которого являлось определение особенностей налогообложения иностранных лиц по законодательству Российской Федерации, выявление взаимосвязей между установленным режимом налогообложения и повышением активности инвестиционной деятельности, были сделаны следующие выводы.
1. Налоги являются одним из наиболее эффективных средств государственного регулирования международных экономических отношений. Развитие экономических связей между государствами, объективные потребности нашей страны в увеличении притока иностранных инвестиций делают проблемы налогообложения иностранных лиц все более актуальными. Решение названных проблем связано со сбалансированным распределением между странами прав на налогообложение доходов от капиталов от такой деятельности и, как следствие, с повышением эффективности внешнеэкономических связей между государствами, а также с достижением согласованности бюджетных интересов государства, привлекающего инвестиции, с необходимостью создания благоприятных инвестиционных условий.
Иностранные инвесторы также заинтересованы в урегулировании названных проблем, поскольку для них актуальным остается вопрос об избежании двойного налогообложения.
2. Международный опыт регулирования транснациональных перемещений капитала свидетельствует об общих закономерностях правового регулирования названной сферы общественных отношений, которые заключаются, в частности, в следующем. В странах с развитой экономикой отсутствует специальное инвестиционное законодательство в отношении иностранных инвестиций, обычно все существующие инвестиционные нормы равным образом распространяются как на отечественного, так и на зарубежного инвестора, а имеющиеся различия или особенности закрепляются в соответствующих межгосударственных нормативных актах. Для развивающихся стран, и в особенности стран с переходной экономикой, напротив, характерным является наличие специального законодательства, посвященного условиям деятельности на их территориях иностранного капитала. Кроме этого, законодательству этих стран присуща еще одна черта - наделение иностранных инвесторов и предприятий с их участием особыми, по сравнению с отечественными инвесторами, льготами и привилегиями.
3. Сформулировано определение налоговой политики как особого вида государственной правовой политики в налоговой сфере, заключающейся в выработке стратегических целей формирования налоговой системы страны, соответствующей рыночным отношениям, в образовании необходимой нормативно-правовой базы, а также в создании условий ее реализации для достижения целей оптимального и эффективного налогообложения как основного источника формирования бюджета страны.
Налоговая политика Российской Федерации в отношении иностранных инвесторов прошла два этапа: первый этап относится к 1991- 1995 годам; второй этап охватывает 1995-2003 годы, на которых государство по-разному строило свою инвестиционную и налоговую политику относительного иностранных инвестиций.
4. Привлечению иностранных инвестиций в российскую экономику препятствует: 1) часто меняющееся налоговое законодательство; 2) отсутствие в большинстве налоговых законов базовых юридических понятий; 3) несоответствие понятийного аппарата налогового законодательства инвестиционному; 3) налоговое регулирование не учитывает действие иных механизмов государственного управления экономикой; 4) противоречивость содержания ряда норм налоговых законов; 5) преимущественно фискальная направленность действующего налогового законодательства; 6) наличие различного подхода к налогообложению иностранных и российских юридических лиц.
5. В условиях переходной экономики в целях привлечения иностранных инвестиций, создания благоприятного инвестиционного климата и соответствующей этому налоговой системы государство должно: 1) обеспечить стабильность налогового законодательства в течение всего налогового периода; 2) отказаться от неоправданной множественности налогов; 3) предусмотреть в законодательстве снижение ставок налогов на производителей в тех случаях, когда они инвестируют капиталы в создание новых производственных мощностей на территории страны; 4) освободить от налогов часть прибыли, полученной от увеличения объема реализации производимой продукции; 5) предусмотреть в законодательстве полное или частичное освобождение от налогообложения вклады иностранных инвесторов и прибыль предприятий, направляемых на развитие производства, внедрение и применение новых технологий (НИОКР), Содержание объектов социальной сферы; 6) предоставить налоговые льготы вновь создаваемым или реконструированным предприятиям.
6. Сложившиеся противоречия могут быть разрешены путем формирования нового и внесения изменений в уже действующие налоговые и инвестиционные законодательные акты: a. для уточнения понятий «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования» в целях налогообложения дополнить пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации определением иностранного инвестора, которое содержится в инвестиционном законодательстве; b. предусмотреть в Налоговом кодексе Российской Федерации норму, в соответствии с которой «дополнительные льготы по налогу на прибыль в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления, действуют до окончания срока, на который они были предоставлены»; с. предоставить дополнительные гарантии компенсации при национализации и реквизиции имущества иностранным инвесторам, учредителями которых могут выступать российские граждане и; организации, осуществляющие инвестиции преимущественно из оффшорных территорий, внеся соответствующие дополнения в понятие «иностранный инвестор», содержащееся в Федеральном законе «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» и др.
7. В настоящее время в российском законодательстве отсутствует четкое понятие постоянного представительства, в частности в законе не содержатся такие ключевые понятия, как: «постоянное место», «регулярное осуществление своей деятельности». Предлагается дополнить определение постоянного представительства, содержащееся в статье 306 Налогового кодекса Российской Федерации и после слов «любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации» добавить: «созданное в установленном порядке на территории Российской Федерации (в т.ч. и на территории континентального шельфа, экономической и исключительной зон Российской Федерации, иных составных частях территории Российской Федерации, а не только на сухопутной территории Российской Федерации); и по месту нахождения которого создано хотя бы одно стационарное место на срок более одного календарного месяца».
8. Регистрация иностранных инвесторов должна осуществляться уполномоченным органом - Торгово-промышленной палатой при Министерстве Юстиции РФ, в отличие от регистрации иных юридических лиц в налоговых органах, что позволит аккумулировать необходимую информацию об иностранных инвесторах, инвестициях, их направленности, целевом характере и реализации инвестиционных программ в различных регионах страны, общих тенденциях инвестиционных процессов.
9. Привлекательная для иностранного инвестора схема «раздел продукции вместо налогов» в настоящее время заменена иной схемой, предусматривающей налогообложение, что неизбежно влечет за собой отток иностранного капитала и замораживание многих инвестиционных проектов, в реализации которых заинтересовано наше государство. В этой связи предлагается внести изменения в соответствующие статьи главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции», содержащие нормы, направленные на отмену взимания налога на добавленную стоимость на товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией, для выполнения работ по соглашению о разделе продукции.
Решение выявленных в ходе исследования проблем правового регулирования налогообложения иностранных инвесторов позволит сформировать стабильное законодательство, учитывающее и сочетающее интересы государства и инвестора, создать благоприятный инвестиционный климат в целях привлечения дополнительных ресурсов в экономику страны для решения социальных проблем.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовое регулирование налогообложения иностранных инвестиций в Российской Федерации»
1. Конституция Российской Федерации. СЗ РФ. 1999. N 18. Ст. 2208.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301; 1996. № 5. Ст. 410; № 9. Ст. 733; № 34. Ст. 4025; Ст. 4026; 1997. № 43. Ст. 4903; 1999. № 28. Ст. 3471; № 51. Ст. 6288; 2001. № 17. Ст. 1644.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть 1. СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть 2. СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
5. Основы законодательства об иностранных инвестициях в СССР. Приняты Верховным Советом СССР 05 июля 1991 года N 2302-1. -Ведомости СНД и ВС СССР, 1991 год, N 31, Ст. 880.
6. Закон РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР» от 04.07.1991 № 1545 Ведомости СНД и ВС РСФСР. 18.07.1991. № 29. Ст. 1008.
7. Закон Российской Федерации «Об инвестиционном налоговом кредите» от 20.12.1991 № 2071-1 Ведомости СНД и ВС РФ. 19.03.1992. № 12. Ст. 603.
8. Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 № 2116-1- Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 11. Ст. 525.
9. Закон Российской Федерации «О недрах» от 21.02.1992 № 2395-1 СЗ РФ. 1995. № 10. Ст. 823.
10. Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции» от 30.12.1995 № 225-ФЗ СЗ РФ. 1996. №1.18.
11. Федеральный закон «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» от 09.07.1999 № 160-ФЗ СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3493.
12. Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.2001 № 128-ФЗ СЗ РФ. 2001. № 33 (часть 1). Ст. 3430.
13. Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц» от 08.08.2001 № 129-ФЗ СЗ РФ. 2001. № 33 (часть 1). Ст. 3431.
14. Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 №173-Ф3 Российская газета. 2003. 17 декабря.
15. Постановление Верховного Совета РСФСР «О создании зон свободного предпринимательства» от 14.08.1990 года №106-1.- Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1990. N 7. Ст. 107.
16. Постановление Верховного Совета СССР «О введении в действие основ законодательства об иностранных инвестициях в СССР» от 05.08.1991 № 2303-1. Ведомости СНД и ВС СССР. 1991 год. N 31. Ст. 881.
17. Указ Президиума Верховного Совета СССР «О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц» от 12 мая 1978 года -Свод законов СССР. 1990. том 5. с. 485.
18. Указ Президента СССР «Об иностранных инвестициях в СССР» от 26.10.1990 № УП-942 Ведомости СНД и ВС СССР. 1990. № 44. Ст. 944.
19. Указ Президента Российской Федерации «О создании международного агентства по страхованию иностранных инвестиций в российскую федерацию от некоммерческих рисков» от 26.02.1993 № 282 С АНН РФ. 1993. №10. Ст. 853.
20. Указ Президента Российской Федерации «О совершенствовании работы с иностранными инвестициями» от 27.09.1993 № 1466 САПП РФ. 1993. № 40. Ст. 3740.
21. Указ Президента Российской Федерации «О некоторых мерах по стимулированию инвестиционной деятельности, в том числе осуществляемой с привлечением иностранных кредитов» от 10.06.1994 № 1199 СЗ РФ. 1994. № 7. Ст. 699.
22. Указ Президента Российской Федерации «О дополнительных мерах по привлечению иностранных инвестиций в отрасли материального производства Российской Федерации» от 25.01.1995 № 73. СЗ РФ. 1995. №5. Ст. 400.
23. Указ Президента Российской Федерации «Об изменении и признании утратившими силу некоторых указов Президента РСФСР и Президента Российской Федерации по вопросам иностранных инвестиций» от 29.08.2001 № 1088 СЗ РФ. 2001. № 36. Ст. 3543.
24. Постановление Правительства Российской Федерации «О порядке определения продукции собственного производства, поставляемой на экспорт предприятиями с иностранными инвестициями» от 23.07.1993 № 715- САПП РФ. 1993 №31. Ст. 2854.
25. Постановление Правительства Российской Федерации «Об активизации работы по привлечению иностранных инвестиций в экономику Российской Федерации» от 29.09.1994 № 1108 СЗ РФ. 1994. № 24. Ст. 2637.
26. Постановление Правительства Российской Федерации «О российском центре содействия иностранным инвестициям при министерстве экономики Российской Федерации» от 30.06.1995 № 657 СЗ РФ. 1995. №28. Ст. 2683.
27. Постановление Правительства Российской Федерации «О федеральной целевой программе развития особой экономической зоны в калининградской области на 1998 2005 годы» от 29.09.1997 N 1259. -СЗ РФ. 1997. N41. Ст. 4707.
28. Постановление Правительства Российской Федерации «О признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации по вопросам иностранных инвестиций» от 23.05.2002 № 338 -СЗ РФ. 2002. №22. Ст. 2094.
29. Письмо Госналогслужбы Российской Федерации «О некоторых вопросах налогообложения иностранных . » 02.06.1994 № вг-4-06/68н- Российские вести. № 118. 29.06.1994.
30. Инструкция ГНС Российской Федерации «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» от 16.06.1995 года N 34. -Российские вести. N 139. от 27 июля 1995 года.
31. Письмо Госналогслужбы Российской Федерации «О некоторых вопросах налогообложения предприятий с иностранными инвестициями» от 05.09.1997 № вк-6-11/635 Налоговый вестник. № 12. 1997.
32. Письмо ГТК Российской Федерации «О порядке предоставления льгот по уплате таможенных платежей при ввозе товаров в качестве вклада в уставный капитал предприятий с иностранными инвестициями» от 06.10.1997 №01-45/19093.
33. Постановление Госкомстата Российской Федерации «Об утверждении формы федерального государственного статистического наблюдения за иностранными инвестициями» от 30.12.1997 № 91.
34. Письмо ГТК Российской Федерации «О товарах, ввозимых в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятия с иностранными инвестициями» от 12.08.1999 № 01-15/21733 Таможенные ведомости. № Ю. 1999.
35. Письмо Минюста Российской Федерации «О государственной регистрации коммерческих организаций с иностранными инвестициями» от 24.09.1999 № 7659-ЭР.
36. Приказ Министерства финансов Российской Федерации «О размере (квоте) участия иностранного капитала в уставных капиталах страховых организаций» от 09.08.2001 № 223.
37. Письмо ГТК Российской Федерации «О государственной регистрации организаций с иностранными инвестициями» от 26.08.2002 № 0106/34431.
38. Приказ МНС России «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации» от 15.01.2002 № БГ-3-23/13.
39. Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. СЗ РФ. 1998. № 8. Ст.913.
40. Соглашение между СССР и Австрийской Республикой об устранениидвойного налогообложения доходов и имущества от 10.04.1981. Текст соглашения официально не опубликован.1.. Материалы судебной практики
41. Информационное письмо президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «Обзор практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц» от 25.12.1996 № 10 // Вестник ВАС РФ. № 3. 1997.
42. Информационное письмо президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» от 18.01.2001 № 58 // Вестник ВАС РФ. № 3,4 и 7 2001.
43. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» от 08.10.1997 № 13-11. СЗ РФ. 1997. № 42. Ст. 4901.
44. Сборник нормативных актов и документов «Международно-правовые основы иностранных инвестиций в России». М.: Юридическая литература. 1995.
45. I. Монографическая и учебная литература.
46. Аваев B.C. Налоговая политика в индустриальных странах: Сборник обзоров М., 1995.52
