СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Григорян, Арам Спартакович, кандидата юридических наук
ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОТВЕТСТВЕННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА.
ЗА ПРОТИВОПРАВНОЕ ПОВЕДЕНИЕ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.
§ 1 Правовая природа ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения.]
§2 Становление, развитие и современное состояние законодательства об ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения.
§3 Система принципов ответственности налогоплательщиков за налоговые преступления и проступки.
ГЛАВА И. ИНДИВИДУАЛИЗАЦИЯ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА ПРОТИВОПРАВНЫЕ ДЕЯНИЯ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.
§ 1. Признаки состава противоправного деяния в сфере налогообложения и их значение для квалификации налоговых преступлений и налоговых проступков.
§ 2 Факторы, влияющие на квалификацию противоправных. деяний в сфере налогообложения.
§ 3 Практика квалификации противоправных деяний в налоговой сфере в рамках уголовного законодательства.
ГЛАВА III. ГАРАНТИИ ЗАКОННОСТИ И ОБОСНОВАННОСТИ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ И НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ.
§1. Регулирующая роль законодательства в формировании оптимальной модели ответственности за налоговые преступления и правонарушения.
§2. Прокурорский надзор как специальная юридическая гарантия. законности в процессе реализации ответственности за налоговые. преступления и проступки.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Ответственность налогоплательщиков за противоправное поведение в сфере налогообложения"
Актуальность темы исследования. В течение последнего десятилетия в Российской Федерации проводятся политические, социально-экономические и правовые преобразования. Они имеют радикальный характер, поскольку направлены на обеспечение перехода к рыночным отношениям. Для них характерна сложность и противоречивость. Кардинальность этих преобразований в сочетании с названными обстоятельствами обуславливает возникновение социальной напряженности, стимулируя всплеск противоправных деяний как обще криминального, так и экономического характера. Наглядно это прослеживается на примере последних, состояние, структура и динамика которых ставят под угрозу экономическую безопасность Российской Федерации. Представляет в этом плане интерес и девиантное поведение в сфере налогообложения. С одной стороны данное социально-правовое явление имеет принципиально новый характер, поскольку посягает на те общественные отношения, которые существенно видоизменялись с 1992 года, приобретая адекватную рыночным условиям правовую основу. С другой стороны и налоговые преступления, и налоговые проступки, будучи противоправными деяниями, требуют соответствующего государственного реагирования и применения к виновным мер принуждения, гарантирующих эффективное выявление, раскрытие, расследование нарушений налогового законодательства, а также их предупреждение и пресечение.
Весь тот комплекс факторов, который связан и с проходящими в России реформами в целом, и с отдельными их аспектами в частности, повлек за собой распространенность ряда преступлений в сфере экономической деятельности. Не стали в этом плане исключением и противоправные деяния в сфере налогообложения. Поэтому, возникает вопрос, во-первых, о необходимости совершенствования налоговой системы с тем. чтобы она была обоснованной и соответствовала объективным потребностям общества. Во-вторых, требуется осуществление правовых и организационных мер, создавших бы законодательство, соответствующее новым политическим и социально-экономическим реалиям, также - обеспечивших создание, устройство и функционирование таких государственных органов, которые гарантировали наиболее рациональное применение специальных мер государственного принуждения к правонарушениям.
В числе правовых мер, базовую роль играет институт ответственности за противоправные деяния. Применительно к тем из них, которые имеют место в сфере налогообложения, оптимальная модель ответственности может иметь решающее значение для эффективной борьбы с налоговыми престу плениями и проступками. Принципиально новый характер для отечественного права носит в целом феномен ответственности за нарушение налогового законодательства. Важно изучение его различных аспектов. Однако особую актуальность представляют исследования различных аспектов ответственности налогоплательщиков за противоправное их поведение, создающие предпосылки для выработки принципиально важных положений формирования контрольного механизма в рамках налоговой системы. В этом случае возможно не только обеспечивать стабильный сбор налогов, но и гарантировать налоговый правопорядок за счет своевременного распознания, квалификации раскрытия и расследования, а также предупреждения и пресечения налоговых преступлений и проступков.
Отмеченные обстоятельства обусловили необходимость и актуальность данного теоретического исследования в интересах потребностей теории и практики противодействия налоговой преступности.
Степень разработанности проблемы. Проведение научных исследований, посвященных налоговым преступлениям и проступкам, предопределено потребностью поиска оптимального комплекса правовых и организационных мер противодействия противоправному поведению налогоплательщиков. Ряд авторов обращались к изучению различных вопросов, связанных с данной проблематикой. В этом плане представляют интерес работы Гаухмана Я.Д, Кучерова И.И.,
Ларичева В.Д., Решетняка Н.С., Пастухова И.Н., Побединской Н.В., Сальникова А.В. и других юристов, которые рассматривали различные аспекты девиантного поведения в сфере налогообложения. Тем не менее, проведенные исследования лишь отчасти освещают криминальные проблемы сферы налогообложения. С одной стороны малоизученность вопросов, связанных с налоговой преступностью, объясняется небольшим периодом времени, истекшим с того момента, как возникли эти проблемы. С другой стороны объект исследования - прежде всего уголовное и налоговое законодательство, пребывают в состоянии развития, обусловливающим принятие новых и корректировку вступивших в силу нормативно-правовых документов. Так, очередная редакция уголовно-правовых норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, имела место в июне 1998 г., а первая часть Налогового Кодекса РФ, содержащая систему правовых компонентов налоговой ответственности, действует только с 31 июля 1998 г. При этом новой редакции данный правовой документ был подвергнут 9 июля 1999 года. Законодатель также окончательно не определился с правовой формой закрепления ответственности за налоговые проступки и административные правонарушения в сфере налогообложения, о чем свидетельствует конкуренция норм НК РФ и проекта КоАП РФ. Одновременно идет интенсивный процесс накопления опыта контрольно-проверочной работы налоговых органов, производства по фактам налоговых проступков, квалификации и расследования налоговой полицией налоговых преступлений материалы, нуждаются в анализе и обобщении. Полученные результаты теоретического и прикладного характера могут быть направлены как на совершенствование уголовного и налогового законодательства, так и практики его применения. Поэтому основное внимание было направлено на изучение вопросов, связанных с институтом ответственности налогоплательщиков за противоправное поведение в сфере налогообложения. Тем более, что комплексно, с точки зрения системного подхода он не исследовался. По итогам этой работы были внесены предложения по совершенствованию уголовного и налогового законодательства, определены обшие признаки состава противоправного деяния налогоплательщика и выработана методика разграничения налоговых преступлений и проступков, а также разрешен ряд иных вопросов, значимых для реализации ответственности за нарушение налогового законодательства налогоплательщиками.
Цель и задачи исследования. Целью данного исследования является комплексное с точки зрения системного подхода изучение основных теоретических и практических вопросов института ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых преступлений и проступков, особенностей применения норм законодательства относительно указанной категории налогоплательщиков, выработка конкретных предложений и рекомендаций по совершенствованию действующего уголовного и налогового законодательства об уголовной и налоговой ответственности и практике его применения.
В связи с названной целью в работе были поставлены следующие задачи:
• подвергнуть специальному анализу правовую природу ответственности налогоплательщиков за противоправное поведение в сфере налогообложения;
• изучить процесс становления, развития, а также определить современное состояние законодательства от ответственности за противоправное деяние в сфере налогообложения и сформулировать прогноз относительно основных направлений его совершенствования;
• предложить систему принципов ответственности за противоправное поведение налогоплательщиков в сфере налогообложения;
• исследовать признаки состава противоправного деяния налогоплательщиков в сфере налогообложения и определить их значение для квалификации налоговых преступлений и налоговых проступков;
• дать комплексный анализ факторов, влияющих на квалификацию противоправных деяний в сфере налогообложения;
• исследовать практику квалификации противоправных деяний в налоговой сфере и определить ее закономерности;
• выявить регулирующую роль законодательства в формировании оптимальной модели ответственности за налоговые преступления и правонарушен 1я;
• исследовать возможности прокурорского надзора как юридической гарантии законности в процессе реализации ответственности за налоговые преступления и проступки и внести предложения по его совершенствованию;
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом данного исследования является комплекс общественных отношений, складывающихся в процессе применения к налогоплательщикам, совершающим налоговые преступления и проступки, мер государственного принуждения для восстановления нарушенного правопорядка в сфере налогообложения и наказания этих лиц.
Предметом исследования выступает институт ответственности налогоплательщиков за противоправные деяния в сфере налогообложения, в частности, законодательство и иные правовые акты, регламентирующие этот институт и практика их применения. В последнем случае к предмету исследования относятся данные, которые характеризуют признаки составов налоговых преступлений и проступков, а также материалы, указывающие на опыт реализации соответствующего правового института должностными лицами налоговых органов и налоговой полиции.
Методологию и методику исследования составили общенаучные и специальные методы познания. В ходе изучения круга проблемных для диссертации вопросов использовались социологический, логико-юридический, сравнительно-правовой, формально-логический, исторический методы исследования. При их помощи анализу были подвергнуты соответствующие нормы уголовного, налогового, административного законодательства и детализирующие их положения иных нормативно-правовых актов, прежде всего МНС РФ и ФСНП РФ. Одновременно изучались постановления Пленума Верховного Суда РФ, приказы Генерального прокурора РФ, инструкции, указания Генеральной прокуратуры РФ, ее разьяенения и информационные письма относительно проведения прокурорских проверок за соблюдением законности в деятельности должностных лиц налоговых органов и налоговой полиции.
Сохраняя преемственность данного диссертационного исследования с иными монографическими работами, посвященными правовым и организационным мерам противодействия налоговой преступности, учтены их результаты по проблемам уголовной и налоговой ответственности, а также по сходному кругу вопросов. Важную роль в подготовке диссертации сыграл конкретно-социологический метод, обеспечивший анализ материалов уголовных дел, возбужденных и расследованных по фактам налоговых преступлений и иных преступлений в сфере экономической деятельности, сопутствующих их совершению. Были изучены и материалы, которые находились в производстве отделов, контролирующих налогообложение физических и юридических лиц, квалифицированных в качестве налоговых правонарушений по главе 16 НК РФ, а также содержавших, по мнению должностных лиц налоговых инспекций, признаки налоговых преступлений и подлежащих передаче в органы налоговой полиции. Применение названных методов исследования благоприятствовало выявлению и изучению основных закономерностей института ответственности налогоплательщиков за налоговые преступления и проступки, определению перспектив его развития в рамках налогового контроля и борьбы с противоправными деяниями в сфере налогообложения. Это позволило предложить новое видение решения задач, поставленных в диссертации.
Научная новизна исследования.
В рамках межотраслевых исследований диссертация является первой монографической работой, посвященной детальному изучению института ответственности налогоплательщиков. В ней определены и обоснованы пути его развития и совершенствования. По итогам исследования был сделан ряд важных выводов для теории уголовного и налогового права, а также для практики применения соответствующих правовых норм. Например, относительно специфики ответственности налогоплагелыциков. являющейся сложноеоетавной и межотраслевой категорией, обуславливающей реализацию в случае совершения налогового правонарушения нескольких отраслей права.
В диссертации показано содержание противоправного поведения налогоплательщика, представлена характеристика его признаков и разработана методика дифференциации с учетом правового характера содеянного, а так же выявлены закономерности квалификации налоговых преступлений и проступков и определены факторы, обуславливающие эффективность правовой оценки налоговых преступлений и правонарушений.
Основные положения, выносимые на защиту:
• определение правовой природы института ответственности налогоплательщика за налоговые преступления и проступки как сложносоставной и межотраслевой категории, охватывающей ряд установленных нормами нескольких отраслей права положений, которые касаются применения мер принуждения за налоговые преступления и проступки;
• вывод о том, что становление и развитие системы налогового и уголовного законодательства привело к объединению адекватных им правовых институтов ответственности в межотраслевой институт ответственности за совершение противоправного посягательства в сфере налогообложения. При определении ответственности за названное посягательство в случае распознания признаков противоправного поведения налогоплательщика должностные лица налоговых органов вынуждены реализовать нормы не одной, а нескольких отраслей права;
• уточнена система принципов ответственности налогоплательщика за противоправное поведение в сфере налогообложения;
• определена методика дифференциации налоговых преступлений и проступков, родственных по объективной стороне и иным признакам состава и в силу этого предусмотренных УК РФ , НК РФ, КоАП РСФСР и Законом РФ «О налоговых органах в РФ»;
• определена система факторов, предопределяющих правильную квалификацию налоговых преступлений и проступков должностными лицами налоговых органов и налоговой полиции;
• выделены закономерности квалификации налоговых преступлений и сопутствующих им противоправных деяний в сфере экономической деятельности, и определено их значение для практической деятельности должностных лиц налоговых органов, осуществляющих производство по фактам налоговых правонарушений и расследование уголовных дел, отнесенных к подследственности налоговой полиции;
• предложены возможные модели законодательного закрепления института налоговой ответственности за противоправные деяния налогоплательщиков и раскрыта регулирующая роль законодательства применительно к каждой из них;
• сделан вывод о роли прокурорского надзора в процессе реализации ответственности за налоговые преступления и проступки как гарантии законности в деятельности должностных лиц налоговых органов и налоговой полиции.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что сформулированные в диссертации выводы и предложения представляют собой концепцию института ответственности налогоплательщиков за противоправные деяния. Ее базовые положения направлены на совершенствование уголовного и налогового законодательства, определяющего меры государственного принуждения за налоговые преступления и проступки. Положения концепции важны для разработки организационных мер, обеспечивающих оптимальное функционирование налоговых органов и налоговой полиции в механизме российского государства. Результаты исследования создают предпосылки для дальнейшего изучения теоретических проблем, касающихся материально-правового и процессуального аспекта ответственности налогоплательщиков за налоговые преступления и проступки. В плане подготовки персонала налоговых органов и налоговой полиции результаты исследования обеспечивают профилизацию >чебны\ курсив «Ую.ювного правам.
Уголовного процесса», «Криминалистики», «Налогового права», «Криминология», «Административного права», а в своем системном единстве обеспечивают основу специального курса, посвященного различным аспектам ответственности за противоправные деяния налогоплательщиков.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что оно содержит методические рекомендации для должностных лиц налоговых органов и налоговой полиции, в чью компетенцию входит контрольно-проверочная работа, производство по фактам налоговых проступков, а также возбуждение уголовных дел и расследование преступлений, отнесенных к подследственности налоговой полиции. Материалы диссертации могут быть использованы и в правоприменительной деятельности адвокатов, а также в работе налоговых консультантов, аудиторов. Поскольку диссертация содержит комплекс рекомендаций, касающихся реализации института ответственности налогоплательщиков, то ее материалы могут быть применены и в практике прокурорского надзора за деятельностью структурных звеньев налоговых инспекций, осуществляющих контроль за налогообложением физических и юридических лиц, а также подразделений налоговой полиции.
Апробация и внедрение в практику результатов диссертационного исследования. Результаты исследования докладывались на различных научно-практических конференциях, а также на семинарах работников прокуратуры, посвященных методике прокурорских проверок за соблюдением законности в деятельности налоговых органов и налоговой полиции.
Материалы диссертации использовались в подготовке экспериментального учебника «Налоговое расследование» и ряда учебно-методических пособий, посвященных применению мер принуждения к налогоплательщикам за совершение налоговых преступлений и проступков. По итогам работы опубликованы 3 научных статьи.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право", Григорян, Арам Спартакович, Москва
Заключение.
Проведенное исследование позволяет сделать следующие выводы:
1. Законодатель в Российской Федерации предусмотрел применение мер государственного принуждения к нарушителям правовых запретов в сфере налогообложения, которые, по мнению автора, в определенной степени способствуют восстановлению нарушенного правопорядка и обеспечивают наказание лиц, совершивших налоговые преступления и проступки.
Принципиально важным является то, что законодатель, обеспечив принятие Налогового кодекса РФ, УК РФ 1996 года и, выразив в тексте этих законов признаки налоговых правонарушений, установил санкции, определяющие меры принуждения за данные деяния.
Характерно и то, что при моделировании ответственности за налоговые проступки в рамках НК РФ и ответственности за налоговые преступления в УК РФ и УПК РСФСР законодатель стремился обеспечить единство норм материального и процессуального права, гарантировать состязательность сторон, закрепить право на защиту налогоплательщиков, привлекаемых к определенному виду ответственности.
Законодатель также обеспечил придание правовых форм объектам правонарушений в сфере налогообложения, дифференцировал виды последних, определил их субъективный состав и формы вероятной вины при совершении указанных противоправных деяний. Исключительно важное значение имеет также и введение института налоговых санкций. Правовая основа, на которую опирается институт ответственности за налоговые правонарушения, позволяет автору присоединиться к мнению тех юристов, которые признают особую правовую природу налоговой ответственности за совершение налоговых проступков.
Однако нельзя не признать, что непоследовательность отечественного законодателя при разрешении рассматриваемых вопросов вполне правомерно повлекла постановку рядом специалистов проблемы комплексности института ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения.
Особенность здесь в том, что, определяя ответственность за посягательство в сфере налогообложения, соответствующее должностное лицо вынуждено опираться на нормы нескольких отраслей права - налогового, уголовного, административного. В итоге объективно институт ответственности за совершение правонарушения в сфере налогообложения оказывается межотраслевой категорией. Объяснить это можно тем, что налоговое законодательство в Российской Федерации пребывает в состоянии становления и его дальнейшее развитие неизбежно. Об этом свидетельствует конкуренция норм налогового и административного права, претендующих на автономное регулирование ответственности за нарушение налогового законодательства. Однако моделирование норм рассматриваемого правового института должно исключать беспорядочное или противоречивое нагромождение правовых норм, создающих трудности, и поскольку они плохо приспособлены для восстановления нарушенных прав и наказания нарушителей налоговых запретов. Все это требует поиска оптимальных вариантов законодательного закрепления института налоговой ответственности.
2. Необходимо отметить, что ответственность за налоговые преступления и налоговые правонарушения осуществляется на основе урегулированных Ж РФ, УК РФ и УПК РСФСР нормативных конструкций, особенность которых состоит в следующем:
1) налоговые органы ориентируются на выявление и налоговых правонарушений и налоговых преступлений, ответственность за которые устанавливают материальные нормы Ж РФ и УК РФ;
2) для распознания признаков налоговых проступков и преступлений они применяют налогово-проверочную работу, процессуальный аспект которой предусматривает комплекс процедур, сходных внешне с уголовно-процессуальными;
3) выявление признаков налогового преступления вводит в действие процедурный механизм передачи соответствующих документов федеральным органам налоговой полиции и далее уголовная ответственность за налоговое преступление осуществляется на основе нормативной конструкции, охватывающей соответствующую норму УК РФ и нормы УПК
РСФСР, а в случае необходимости и Федерального закона "об оперативно-розыскной деятельности". Особой нормативной конструкцией ответственности за налоговые преступления является модель, реализуемая только федеральными органами налоговой полиции, полномочия которой позволяют этому правоохранительному органу, ориентируясь на ст. 198, 199 УК РФ, выявить признаки этих преступлений и обеспечить доказывания вины привлекаемых к уголовной ответственности налогоплательщиков.
Абсолютизировать эти нормативные конструкции и считать их совершенными нельзя. Поэтому важное значение имеет научное исследование этих проблем и внесение предложений по совершенствованию российского законодательства об ответственности за налоговые проступки и преступления.
3. Система принципов ответственности налогоплательщиков -правонарушителей обусловлена межотраслевым и сложносоставным характером данного правового института. Тем не менее, учет всех основных закономерностей в устройстве данного правового института, оформленных в виде принципов, может обеспечить эффективную его реализацию в современных условиях.
4. Законодатель в Российской Федерации предусмотрел три видовых категории противоправных деяний в сфере налогообложения. Это и налоговые преступления и проступки, проявляющиеся в различных формах отказа от уплаты налогов. Для их разграничения законодатель использует различные признаки их состава, показывающие варианты того, как виновные избегают уплаты налогов. Эти признаки и создают предпосылки для выбора законодателем правовой формы фиксации того или иного деяния либо в УК РФ, либо в Налоговом кодексе РФ. Если учитывать и наличие в Законе РФ "О налоговых органах в РФ", и положений материально-правового характера, позволяющих вести речь о существовании помимо налоговых проступков и административных правонарушений соответствующего характера, то следует признать нормативную конструкцию для данной группы деяний весьма громоздкой. Признаки правонарушений, характерных для сферы налогообложения, позволяет выделить в их числе и группу деяний, создающих условия для иного противоправного поведения в виде уклонения от уплаты налогов. Эта группа законодателем дифференцирована на преступления и проступки, что в целом соответствует концепции нынешнего российского законодательства, различающего уголовное, налоговое и административное принуждение.
Российский законодатель, хотя и непоследовательно, но все же придерживается позиции о том, что должны быть адресные запреты на -противодействие расследованию или производству по факта*м налоговых преступлений или проступков. Такой подход законодателя проявился в том, что вначале он абсолютизировал меры уголовной ответственности в форме ст. 1623
УК РСФСР, а затем - меры налоговой ответственности по ст. 125, 128, 129 НК
РФ. Последнее обстоятельство свидетельствует о необходимости соотнесения последних со ст. 307, 308, 312 УК РФ с тем, чтобы каждая из них оптимально применялась при квалификации содеянного виновными.
В литературе по проблемам финансового и налогового права ответственность за нарушение налогового законодательства помимо уголовной, сугубо налоговой дифференцируется также и на административную. Что касается составов административных правонарушений, имеющихся в КоАП РСФСР, в Законе "О налоговых органах в РФ", то характерным их признаком является на данный момент субъектный состав в виде физических лиц. Особенности здесь в том, что проект КоАП РФ предполагает унифицировать налоговую и административную ответственность за счет сосредоточения всех налоговых проступков и правил производства по ним в данном документе. Решающую роль здесь сыграет такой фактор как субъективная воля законодателя. Однако, несмотря на эти изменения, институт ответственности за проступки в сфере налогообложения уже прошел этап формирования и обрел реальные правовые контуры. Когда речь идет об ответственности за нарушения налогового законодательства, то выделяют и такую ее разновидность как дисциплинарную, наступающую за нарушение персоналом налоговой администрации трудовой и служебной дисциплины. Данная проблема носит самостоятельный правовой характер и должна являться предметом самостоятельного исследования.
Процесс квалификации будет отличаться определенными сложностями, так как необходимо установить и процессуально закрепить точное соответствие признаков совершенного налогоплательщиком деяния признакам состава либо преступления, либо налогового проступка, либо административного правонарушения в сфере налогообложения, которые предусматривает соответствующая отрасль права в конкретной правовой нише.
Необходимо отметить, что не исключается и ситуация, когда совершенное налогоплательщиком деяние не будет признано ни налоговым преступлением, ни налоговым проступком, ни административным правонарушением, так как приведенные таблицы свидетельствуют о том, что существуют родственные группы налоговых преступлений и налоговых проступков, а каждое из них содержит определенный спектр установленных уголовным законом, налоговым и административным законодательством, поэтому помимо разграничения соответствующих деяний по такому критерию, как их правовая природа, необходимо точно установить наличие соответствующих признаков состава преступления или проступка. В отдельных случаях это трудностей не вызовет, когда определенное противоправное поведение в сфере налогообложения имело место со стороны лица, не достигшего возраста уголовной или налоговой ответственности. В ином же случае при квалификации содеянного по ст. 199 УК РФ могут возникнуть проблемы, так как субъект по данному составу преступления четко не обрисован.
Принципиально важно завершение процесса квалификации противоправного деяния в сфере налогообложения объективным выводом, например, о том, что таковое имело место и по своему правовому характеру оно содержит признаки конкретного преступления или налогового проступка, зафиксированного в конкретной норме УК РФ или НК РФ. Для объективности вывода относительно правовой оценки противоправного поведения налогоплательщика важно учитывать наличие определенных компонентов процесса квалификации любого противоправного деяния. Прежде всего, это анализ криминальной ситуации и определение тех элементов, которые периодически важны для предварительного вывода о посягательстве на финансовые интересы государства посредством применения конкретного способа уклонения от уплаты налога. При этом, определение, что лицо, оказавшееся в поле зрения налоговых органов или налоговой полиции, с одной стороны, может быть призвано субъектом соответствующего деяния, а с другой - вероятен вывод о его определенном отношении к содеянному. Однако процесс квалификации налогового преступления или проступка, разграничить эти деяния, определив среди отраслей. права, регулирующих налоговые правоотношения, ту, которой максимально соответствуют выделенные на начальном этапе квалификации элементы состава правонарушения. Завершает этот процесс уже работа с конкретной нормой УК РФ или главы 16 НК РФ для определения соответствия признаков распознанного налоговыми органами противоправного деяния определенной статье, например, УК РФ.
Правильная квалификация противоправных деяний в налоговой сфере, предопределяется и наличием опыта работы сотрудников правоохранительных и контролирующих органов в данной сфере. Это одно из наиболее уязвимых условий успешного противодействия налоговой преступности, поскольку налоговая администрация РФ функционирует сравнительно недавно, постигая и одновременно обобщая практику налогового контроля и налогового расследования. Применение законодательства для квалификации налоговых преступлений и правонарушений является более или менее новой процедурой, то есть опыт практической работы в этом направлении не настолько значителен по масштабу и объему, как опыт, накопленный при квалификации других противоправных деяний, затрагивающих иные области общественных отношений. В связи с вышеизложенным представляется, что опыт работы в налоговых органах, связанной с ведением производства по фактам нарушения налогового законодательства, является особенно ценным, и наличие данного опыта у должностного лица налогового органа безусловно повышает профессиональный уровень и эффективность работы в процессе квалификации налоговых преступлений и правонарушений. Трудности, с которыми сталкиваются вновь прибывшие в структуру налоговых органов сотрудники и которые имеют место, несмотря на высококачественную теоретическую подготовку указанных сотрудников, обуславливаются именно отсутствием опыта работы. Умение сотрудника налогового органа использовать накопленный в процессе профессиональной деятельности других работников опыт способно во многом облегчить трудности, связанные с отсутствием навыков по ведению производства по фактам совершения противоправных .посягательств на охраняемые налоговым законодательством общественные отношения в общем, а также с отсутствием опыта квалификации налоговых преступлений и правонарушений в частности.
В целом правильная квалификация противоправных деяний в сфере налогообложения предопределяется системой факторов, в числе которых создание законодателем правовой основы, элементами которой являются правовые акты, устанавливающие ответственность за налоговые преступления и проступки с учетом максимально полного спектра видов этих деяний. Условием квалификации противоправного поведения в налоговой сфере является и создание государством в структуре федеральных органов исполнительной власти налоговой администрации. Важно и формирование в ее составе организационных звеньев, составляющих единую систему налогового расследования.
Фактором, гарантирующим надежную квалификацию налоговых преступлений и проступков является и пригодность персонала налоговой администрации выполнять возложенные на них обязанности в области выявления, квалификации, раскрытия и расследования налоговых преступлений и проступков за счет надлежащей теоретической подготовки, знания законодательной базы и умения ориентироваться в ней, наличие профессионального опыта, умение использовать в своей деятельности обобщенные данные о практике применения налогового законодательства в процессе квалификации налоговых преступлений и правонарушений.
Отдельные из этих обстоятельств носят объективный характер, другие касаются внутренних характеристик должностных лиц налоговой администрации. Вместе с тем важно, что только в системном единстве они могут обеспечить правильную квалификацию налоговых преступлений и проступков.
5. Полноценное практическое применение института налоговой ответственности в своей основе правильное понимание элементов и признаков собственно налоговых преступлений, и противоправных деяний, создающих условия для их осуществления. Для этого необходимо изучение и обобщение практики расследования и судебного разбирательства по уголовным делам, возбужденным по ст.ст. 171, 194, 198, 199, 324, 325, .327 УК РФ с тем, чтобы на основе имеющихся судебных прецедентов формировать теоретические положения уголовного права, касающиеся анализа криминальных ситуаций в сфере налогообложения. Важным является и внесение предложений по совершенствованию налогового и уголовного законодательства с тем, чтобы нормы, устанавливающие ответственность за их нарушение, имели точное законодательное определение. Кроме того, необходимо отметить, что уголовно-правовая природа противоправных деяний в сфере налогообложения столь многообразна, что порой включает в себя общественно опасные посягательства на иные охраняемые уголовным законом отношения, причиняющие при этом значительный вред налоговым правоотношениям. Из сущности некоторых подобных посягательств явствует, что они, хотя и косвенно, но способны нанести ущерб общественным отношениям в сфере налогообложения. Другие общественно опасные посягательства сами по себе не несут явную угрозу причинения значительного вреда отношениям в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета, однако, являются катализаторами налоговой преступности, средством, пользуясь которым лицо осуществляет общественно опасное посягательство на отношения в налоговой сфере. Трудность квалификации подобных деяний обусловлена многообразием возможных вариантов подобных сопряженных преступлений и некоторой кажущейся схожестью предусмотренных Особенной частью УК РФ составов данных преступлений. Однако понимание признаков и элементов составов указанных преступлений, вытекающее из анализа статей, предусматривающих ответственность за совершение налоговых и сопутствующих им преступлений, является залогом правильной квалификации общественно опасных деяний, посягающих на налоговые правоотношения, а также деяний, содержащих признаки сопряженных с налоговой преступностью преступлений.
6. Развитие российского законодательства об ответственности за налоговые преступления и правонарушения привело к созданию модели данного института, которая отличается сложной нормативной конструкцией. В пользу такого вывода свидетельствует то обстоятельство, что данный институт основывается на нормах различных .отраслей права, традиционных для отечественной правовой практики. Речь идет о материально-правовых и процессуальных нормах, урегулированных уголовным и административным законодательством. В дополнение к этим компонентам ответственности за нарушение налогового законодательства была присоединена система правовых норм, закрепившая составы непосредственно налоговых правонарушений и порядка производства по их фактам.
Межотраслевой характер ответственности за налоговые преступления и правонарушения неизбежно вызывает постановку вопроса о возможности его совершенствования. Тем более, что существуют, во-первых, в зарубежном законодательстве иные модели данного правового института. Во-вторых, сам законодатель инициирует рассмотрение данной проблемы, поскольку вносил и вносит коррективы в Уголовный и Налоговый кодексы РФ, а также в качестве альтернативы к последнему относительно института налоговой ответственности предлагает соответствующую реформу законодательства об административных правонарушениях.
В связи с этим возможно два варианта нормативной конструкции института ответственности за налоговые преступления и налоговые правонарушения.
Прежде всего, это модель, которая сохраняет межотраслевой характер данного правового института, однако при этом предполагает, с одной стороны, совершенствование уголовно-правовых норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, а с другой - окончательное разрешение вопроса о кодификации налоговых проступков в адекватном их правовой природе кодексе.
Модель второго варианта ответственности за налоговые преступления и правонарушения может сформироваться в результате радикальной реформы единого кодифицированного правового документа, в котором были бы сосредоточены и преступления, и проступки, посягающие на финансовые интересы государства.
7. Практика прокурорского надзора показывает, что налоговые органы в своей деятельности не в полной мере используют предоставленные им законодательством полномочия для обеспечения налогового контроля и допускают отступления от требований закона. Имеют место случаи, когда к правонарушителям, допустившим факты сокрытия или занижения прибыли, не представления отчетов, налоговых деклараций, не применяются ни финансовые санкции, ни меры административного принуждения. Противоречивость института ответственности за нарушение налогового законодательства приводит к тому, что персонал налоговых органов не соблюдает процессуальные правила привлечения виновных к налоговой или административной ответственности. Например, не соблюдаются требования составления протоколов или производство налогового контроля, а также в ходе производства по фактам выявленных правонарушений. Имеют место случаи неправильной квалификации выявленных нарушений налогового законодательства как вследствие недостатка знаний персоналом налоговых органов законодательства, регулирующего налоговые правоотношения.
В ходе проверок устанавливаются и случаи, когда налоговые органы практически не пользуются или мало пользуются своим правом приостановления операций по счетам правонарушителей согласно требованиям ст. 70 НК РФ, хотя явно распознаются ситуации несвоевременного предоставления налогоплательщиками налоговых деклараций, несвоевременной уплаты налогов и других обязательных платежей.
Наряду с названными прокурорские проверки в целом выявляют две категории сведений, которые указывают на девиантное поведение налогоплательщиков и персонала налоговых органов. В первом случае это тот массив информации, который свидетельствует о налоговых преступлениях и проступках, когда юридические и физические лица, эксплуатируя несовершенство налогового законодательства, разрабатывают и используют "схемы" уклонения от уплаты налогов. Негативную роль здесь играет и отсутствие достаточного профессионального опыта и уровня профессиональной подготовки персонала налоговых органов, препятствующие осуществлению эффективного налогового контроля. Уязвимым местом является и организационная разобщенность налоговых органов и налоговой полиции, когда первые, выявив признаки налоговых преступлений, не всегда используют требования п.З ст.32 НК РФ в части своевременного направления территориальным органам налоговой полиции материалов по фактам сокрытия доходов (прибыли) в крупных и особо крупных размерах. Это благоприятствует тому, что налоговые преступники избегают установленной уголовным законом ответственности.
Другой массив информации, выявляемый в ходе прокурорских проверок, представляют собой данные, свидетельствующие о таких проявлениях девиантного поведения со стороны персонала налоговых органов, как злоупотребление и превышение ими своих должностных полномочий. Это отдельный аспект проблемы ответственности за нарушение налогового законодательства, субъектом которых является не налогоплательщик, а государственный служащий налоговой инспекции. Данный вопрос должен быть предметом самостоятельного исследования.
В своей совокупности оба блока информации, получаемые по результатам прокурорских проверок налоговых органов, свидетельствует о том, что практика налогового контроля пока еще далека от совершенства и не ведет к эффективному выявлению и пресечению налоговых преступлений и проступков. Прокурорский же надзор в этих условиях позволяет за счет применения соответствующих мер реагирования устранять выявленные нарушения законности и способствующие им обстоятельства, привлекать виновных к ответственности.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Ответственность налогоплательщиков за противоправное поведение в сфере налогообложения»
1. Александрова З.Е. Словарь синонимов русского языка. М.: Изд-во "Советская энциклопедия", 1971. С. 164,424, 508.
2. Алмазов С.Н. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления.//Финансы. 1995. №12.
3. Берг А.И. Кибернетика и общественные науки.// Методологические проблемы науки. М., 1985.
4. Березова О.А., Зайцев Д.А. Налоговые проверки. М.: Изд-во "Главбух", 2000.
5. Блувбанд З.М., Шевцов Г.А. Влияние свойств получателя информации на некоторые характеристики систем связи.// Отбор и передача информации. Респ. Межвед. сборник. 1972. Вып 34.
6. Боков В.В., Забелин П.В., Федцов В.Г. Предпринимательские риски и хеджирование в отечественной и зарубежной экономике. М.: Изд-во "Приор", 2000.
7. Борисов С.А. ГНИ налогоплательщик. Проблема ответственности за нарушения налогового законодательства и арбитражная практика. М.: Бухгалтер, бюл., 1997. 176 с. (Б-ка журн. "Дебет-Кредит").
8. Брызгалин А., Берник С. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому налоговому законодательству.// Хозяйство и право. 1995. №5.
9. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок. М.: Изд-во "Аналитика-Пресс", 1999.
10. Ю.Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Зарипов В.М. Налоги, люди, время. М.: Изд-во "Аналитика-пресс", 1998. С.45-46.
11. П.Ваганов A.M., Косенко Г.Г. Общий подход к мерам радиолокационной информации Котельникова, Шеннона и Кульбака.// Радиотехника и электроника. 1972. №7. Т. 17.
12. Ваннах М. Налоги, налоговые убежища, телекоммуникации.// "Компьютерра" от 8 августа 1997 г.
13. Н.Васильев Н.Ню, Кваша Л.Ф., Кваша Ю.Ф. и др. Правоохранительные органы Российской Федерации: Учебное пособие./ под общ. ред. Ю.Ф. кваши, научная ред. А.А. Прохожева. М.: Изд-во "Че-ро-Контур", 2000.
14. Ваш налоговый адвокат. Советы юристов: Сб. ст./Сост. И.В. Хаменушко; Науч. ред. С.Г. Пепеляев. М.: ФБК-ПРЕСС. Вып. 1. 1997. 288 с.
15. Галанина Е.Н. Бухгалтер и налоги. М.: Финансы и статистика, 1998. 360 с.
16. Галахов С.С. Правовое регулирование ОРД в РФ: Лекция. Домодедово: Изд-во "РИПК МВД России", 1995.
17. Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Уголовно-правовая охрана финансовой сферы: новые виды преступлений и их квалификация: Науч.-практ. пособие. М.: ЮрИнфоР, 1995. 96 с. (Б-ка ЮрИнфоР).
18. Герасименко В.А. Становление научных основ защиты информации (МИФИ).
19. Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги. Теория и практика. М.: Изд-во "Специальная литература". СПб., 1996.
20. Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978.
21. Гойман В.И., Иванец Г.И. Толковый юридический словарь. М.: Изд-во "Идея К", 1996.
22. Горский Г.Ф., Кокорев Л.Д., Котов Д.П. Судебная этика. Воронеж, 1973.
23. Горяинов К.К., Кваша Ю.Ф., Сурков К.В. Федеральный закон "Об оперативно-розыскной деятельности": Комментарий. М., 1997.
24. Государственная налоговая служба./ под ред. Бабаева В.К. Н.Новгород, 1995.
25. Грунина Д.К. Организация налоговой службы в Российской Федерации. М.: Изд-во "Финансы и статистика", 1997.
26. Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: том 1. М.: Изд-во "Русский язык", 1978-1980. Т. 1-4.
27. Данилькевич Л.И. и др. Уплата налогов: Практика применения современного налогового законодательства РФ./ Данилькевич Л.И., Балеевских М.М.,
28. Степанова JI.A. М., Книжный мир, 1998. 336 с.
29. Дейкин А. Слабость бюджетной политики Центра подогревает сепаратизм регионов.// Финансовые известия от 21.10.94.
30. Доспулов Г.Г. Психология допроса на предварительном следствии. М., 1976.
31. Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права. М.: Изд-во "Инфра-М", 1999.
32. Инструкция о порядке учета налогоплательщиков. Утв. Приказом Госналогслужбы РФ от 13 июня 1996 г.
33. Инструкция по применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 29. 06. 1995 г. №35.
34. Информатика. Энциклопедический словарь. Под ред. Д.А. Поспелова. М., Педагогика-Пресс, 1994.
35. Калманов В. Хлеба налево.// Профиль. 2000. №23.
36. Кашин В.Ю. Необязательная аналитическая связь аудиторского заключения.// Российский налоговый курьер. 2000. №2.
37. Киселева К. Налоговый ад.// "Власть". 2000. №26.
38. Коган И.М. Ценность информации в теоретико-информационном аспекте систем.//Радиотехника, 1969. Т.24. №5.
39. Колесник И.В. Налоговые проверки и гражданское право. М.: ПРИОР, 1998.144 с.
40. Колмогоров А.Н. Три подхода к определению понятия "количество информации".// Проблемы передачи информации, 1965, т.1, №1.
41. Комментарий к Уголовному кодексу РФ: Особенная часть. М, 1996.
42. Коровкин В.В. Налогоплательщик и налоговые органы. М., 2000.
43. Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. Налог на добавленную стоимость. Комментарии. Примеры. М: ПРИОР, 1996. 96 с.
44. Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. Подготовка к налоговой проверке. М.: ПРИОР, 1995. 144 с.
45. Королев М., Хазбиев А. Прощание с махоркой.// Эксперт, 2000. №23.
46. Корухов Ю.Г. Трасологическая диагностика. М., 1982.
47. Костина Г. Хмельной передел.// Эксперт, 2000. №24.
48. Котке К. "Грязные" деньги что это такое? М.: Изд-во "дело и сервис", 1998.
49. Кравченко С.В. Информационная безопасность предприятия и защита коммерческой тайны.// Экономика и производство.
50. Криминология: словарь. СПб.: "Лань", 1999.
51. Кузнецов А.П. Полтика государства в налоговой сфере. Нижний Новгород: Изд-во Нижегородского юридического института, 1995. С.70-77.
52. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М: Изд-во "ЮрИнфоР", 1997.
53. Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения: кто и как их выявляет и предупреждает. /Под начной ред. В.Д. Ларичева. М: Изд-во "ЮрИнфоР", 1998.59."Левая" водка в осаде.//Профессионал. 1999. №1.
54. Макарьева В.И. Проверка предприятий и организаций налоговыми органами: Методика и способы проведения проверки, ответы на вопросы. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 1997. 248 с.
55. Малкин Н.А., Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений. М.: ПРИОР, 1999. 64 с.
56. Марков А. Российское Эльдорадо.// Http:\\www.taxpolice.spb.ru.
57. Матвеев А. Крестьянами не рождаются.// Эксперт. 2000. №15.
58. Медведев А.Н. Налог на прибыль: арбитражная практика. М.: ИНФРА-М,1998. 64 с. (Б-ка журн. "Налоговая система Российской1. Федерации").
59. Медведев А.Н. Налоговые споры в арбитражных судах. М.: ИНФРА-М, 1997. 144 с.
60. Мендрелюк Д. За единое компьютерное сообщество.// ИнфоБизнес от 21 марта 2000.
61. Методические рекомендации по расследованию преступлений в сфере налогообложения. М.: Изд-во "Следственное управление ФСНП России", 1997.
62. Налоговый кодекс Российской Федерации.
63. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1: Схемы, пояснения, комментарии./ под общ. ред. Н.М. Голованова. СПб.: Изд-во "Юридический центр Пресс", 1999.
64. Научно-практический постатейный комментарий к Части первой налогового кодекса РФ./ под ред. Бурова B.C. М., 2000.
65. Никонов С.Д. Практическое применение Налогового кодекса Российской Федерации. Анализ положений. М., Изд-во "Приор", 1999.
66. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Изд-во "Азбуковник", 1997.
67. Определение понятия информации и науки об информации./ Информатика.//
68. СПб.: Изд-во "Лань", 1999. 77.Ответственность за нарушения налогового законодательства./ отв. ред. Р.Ф. Захарова; Ин-т государства и права РАН. М.: Ин-т государства и права РАН.1. Вып.1. 1996. 104 с.
69. Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. М.: Изд-во "Инфра-М", 1999.
70. Петров Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М.: ИНФРА-М, 1995. 144 с.
71. Письмо Высшего арбитражного суда РФ от 28.08.95 г. №С1-7ЮП-506 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" Доведены до сведения налоговых органов письмом Госналогслужбы РФ от 22.09.96 г. №7.
72. Письмо Государственной налоговой службы РФ от 12 мая 1997 г. №ВК-6-31/359.
73. Письмо Государственной налоговой службы РФ от 17 декабря 1996 г. №ВК-6-16/868.
74. Письмо Государственной налоговой службы РФ от 17 июня 1998 г. №КВ-6-24/356 "О предоставлении информации по запросам сторонних организаций".
75. Письмо МНС России "О лицензировании производства этилового спирта и алкогольной продукции" от 18.08.99 г. №ВБ-6-31/653.
76. Письмо МНС РФ от 07.04.99 г. №В2-616/222.
77. Питерцев С.К., Степанов А.А. Тактические приемы допроса. СПб., 1994.
78. Положение №3-34/140 "О межрегиональной государственной налоговой инспекции по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков" от 18 мая 1999 г.
79. Положение о Государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей, утвержденное Постановлением Совета Министров
80. РФ от 27 мая 1993 г. (в редакции постановления Правительства РФот 1 июля 1997 года).
81. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н).
82. Постановление Правительства РФ "О порядке освобождения от маркировки производимой на территории Российской Федерации алкогольной продукции, упаковка которой не позволяет осуществить маркировку специальными марками" от 22 марта 1999 г.
83. Постановление Правительства РФ "Об изъятии из незаконного оборота и конфискации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" от 16 февраля 1999 г. №178.
84. Постановление Правительства РФ "Об утверждении порядка взаимодействия органов, обеспечивающих контроль за производством и оборотом алкогольной и табачной продукции и пресечение правонарушений в этой сфере" от 12 августа 1996 г. №949.
85. Приказ МНС РФ №ГБ-3-34/140 от 18.05.99 г.
86. Приказ МНС РФ от 13 октября 1999 года №АП-3-16/325 "Об утверждении формы решения о приостановлении операций по счетам в банке".
