Правовое положение налогового агента в российском и зарубежном законодательстветекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Правовое положение налогового агента в российском и зарубежном законодательстве»

На правах рукописи

Коломеец Дмитрий Сергеевич

ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ НАЛОГОВОГО АГЕНТА В РОССИЙСКОМ И ЗАРУБЕЖНОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Специальность 12.00.14 «Административное право, финансовое право, информационное право»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

2 ИЮН 2011

Москва 2011

4848294

Работа выполнена в секторе налогового права Учреждения Российской академии наук Институт государства и права РАН

Научный руководитель: кандидат юридических наук

Цыганков Эдуард Михайлович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук

Селнжов Анатолий Дмитриевич

кандидат юридических наук Косаренко Николай Николаевич

Ведущая организация: Всероссийская государственная

налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится «23» июня 2011 г. в 12 часов на заседании диссертационного совета Д.002.002.02 в Учреждении Российской академии наук Институт государства и права РАН по адресу: 119991, Москва, ул. Знаменка, д. 10.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Учреждения Российской академии наук Институт государства и права РАН по адресу: 119991, г. Москва, ул. Знаменка, д. 10

Автореферат разослан « 21 » мая 2011 г.

Ученый секретарь

Диссертационного совета

Д.002.002.02

кандидат юридических наук

Е.В. Понизова

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В Бюджетном послании Федеральному Собранию Российской Федерации от 29 июня 2010 г. «О бюджетной политике в 2011-2013 годах»1 Президент Российской Федерации Д.А. Медведев обратил внимание на необходимость в повышении налоговых поступлений, в том числе за счет совершенствования существующих методов налогового контроля. Вместе с тем Президент отметил, что «надежность налогового контроля не должна ухудшать условий деятельности добросовестных налогоплательщиков» и тем более приводить к применению налоговых процедур, которые «носят перестраховочный характер и значительно осложняют экономическую жизнь организаций и повседневную жизнь граждан». Следовательно, хотя наполняемость бюджета налоговыми средствами по-прежнему остается ключевой задачей государства, приоритетом является создание благоприятных условий для реализации налогоплательщиками налоговой обязанности. Это предопределяет актуальность и востребованность научных исследований в сфере налогового права, направленных на оценку существующих налогово-правовых норм с позиции соблюдения и защиты прав добросовестных налогоплательщиков, а также на разработку предложений по гармонизации действующего законодательства в целях устранения неадекватных и необоснованных преференций, нарушающих баланс между интересами налогоплательщиков и интересами государства.

Настоящая диссертация посвящена исследованию российского и зарубежного законодательства, регулирующего порядок исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджетную систему (для

1 URL: http://www.kremlin.ru/news/8192 (дата обращения - 3 марта 2011 г.)

целей настоящей работы перечисленные выше обязанности налогового агента будут также именоваться «взиманием налога налоговым агентом»)1. Данный порядок включает комплекс действий налогового агента по исчислению размера налоговой обязанности налогоплательщика, удержанию этой суммы из размера платежа, причитающегося от налогового агента в пользу налогоплательщика по условиям заключенного между ними гражданско-правового или трудового договора, и перечислению удержанной суммы в бюджетную систему Российской Федерации. В результате налогоплательщик получает по договору от налогового агента платеж, уменьшенный на сумму удержанного налога, и, соответственно, освобождается от обязанности самостоятельно рассчитывать и уплачивать налог с платежа, полученного от налогового агента.

Взимание налога налоговым агентом является неотъемлемым компонентом налогового законодательства Российской Федерации. Установленный в федеральных законах в 1990-е гг.2, данный порядок был включен в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее «Налоговый кодекс РФ» или «НК РФ»)3 применительно к отдельным случаям уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Однако до настоящего времени неразрешенным остается ряд теоретических проблем, связанных с взиманием налога налоговым агентом, которые неизбежно влекут за собой сложности правоприменительного характера.

1В зарубежной литературе данный порядок иногда называют «структурным соблюдением налогового законодательства » (structural compliance). См .: Soos P. Self-Employed Evasion and Tax Withholding: A Comparative Study and Analysis of the Issues. // UC Davis Law Review. 1990. Vol. 24. p. 123; Cheng. E. Structural Laws and the Puzzle of Regulating Behavior. // Northwestern University Law Review. Vol. 100. 2006. pp. 675-679.

2 См., например, ст. 15 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (Российская газета. 1992. 10 марта).

3 Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. ФЗ от 28 декабря 2010 г. № 404-ФЗ) // СЗ РФ. № 31. Ст. 3824. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 7 марта 2011 г. № 23-Ф3) // СЗ РФ. № 32. Ст. 3340.

Во-первых, в науке не дана правовая оценка тому, как соотносятся между собой конституционная обязанность по уплате налога, установленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации (далее - «Конституция РФ»)1, и лишение налогоплательщика возможности исполнить обязанность самостоятельно в случае, когда Налоговый кодекс РФ возлагает исполнение на налогового агента. В данном случае, с одной стороны, закон обязывает налогоплательщика уплатить налог в бюджет, т.е. совершить активные действия по исчислению суммы налога и ее перечислению на соответствующие счета Федерального казначейства, а с другой - ограничивает налогоплательщика в праве на исполнение, возлагая обязанность на третье лицо - налогового агента2.

Во-вторых, не исследовано влияние обязанностей налогового агента на его экономическое положение. Производимое налоговым агентом исполнение влечет для него прямые расходы (по ведению бухгалтерской отчетности, хранению документов и т.д.)3 и может быть связано с риском привлечения к ответственности за ненадлежащее исполнение. При этом носитель налоговой обязанности - налогоплательщик - освобожден от указанных расходов и возможной ответственности. Кроме того, в большинстве случаев лицо, выступающее налоговым агентом, также является налогоплательщиком. В результате оно несет расходы и риски и в качестве налогоплательщика, и в качестве налогового агента, т.е. в повышенном размере по сравнению с лицом, исполняющим только обязанность налогоплательщика, и тем более по сравнению с лицом, исполняющим обязанность налогоплательщика по налогу,

1 Конституция РФ от 12 декабря 1993 г. (в ред. ФКЗ РФ от 30 декабря 2008 г. № 6-ФКЗ и № 7-

ФКЗ)) // Российская газета. 2009. 21 января.

1 В Определении от 20 декабря 2001 г. JVa 291-О (СПС «Консультант Плюс») Конституцион-

ный Суд РФ указал, что поскольку уплата налога налоговым агентом «освобождает гражданина от необходимости делать это самому», указанная обязанность не может рассматриваться как «нарушение конституционных прав и свобод гражданина». Такая аргументация, по нашему мнению, служит лишь подтверждением тому, что обязанности налоговых агентов имеют под собой конституционное обоснование, но не разъясняют существа поставленного вопроса.

5 См.: Tax Law Design and Drafting / edited by V. Thuronyi. Washington D.C., 2000. pp. 573-575.

удержание которого возложено на налогового агента.

В-третьих, не дана оценка способности налогоплательщиков самостоятельно уплачивать налог в тех случаях, когда Налоговый кодекс РФ возлагает эту обязанность на налоговых агентов. В настоящее время распространено мнение о том, что, например, налогоплательщикам - физическим лицам технически сложно заполнить налоговую декларацию и перечислить налог в бюджет самостоятельно, и поэтому налоговые агенты избавляют налогоплательщиков от бремени по расчету налога. О том, что налогоплательщики не всегда заинтересованы уплате налога через налогового агента, при этом, как правило, не упоминается. Например, в жалобе, направленной в Конституционный Суд РФ, заявитель просил признать взимание налога налоговым агентом не соответствующим Конституции РФ на том основании, что оно производится без согласия налогоплательщика. Конституционный Суд РФ справедливо отказал в рассмотрении жалобы, поскольку у заявителя не было достаточных юридических оснований для того, чтобы такая жалоба была рассмотрена1. Тем не менее сам факт подачи подобного рода жалобы свидетельствует о том, что не все налогоплательщики разделяют позицию, согласно которой налоговые агенты выступают в налоговых правоотношениях в их интересах и не готовы самостоятельно уплачивать налог с полученных доходов.

Указанные проблемы обусловливают необходимость комплексного теоретико-правового осмысления и анализа механизма и принципов взимания налога налоговым агентом в соответствии с российским налоговым законодательством, а также опыта применения данного порядка в зарубежных государствах. Решение этих проблем составляет концептуальную основу диссертационного исследования и определяет, в том числе в свете процитированных выше положений Бюджетного послания Президента, актуальность выбранной темы.

1 Определение Конституционного Суда РФ от 19 февраля 2003 г. № 53-0 (СПС «Консультант Плюс»).

Степень научной разработанности темы исследования. Отдельные вопросы о статусе налоговых агентов в налоговом законодательстве освещены в трудах А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова и других ученых. Вопросы правового положения налоговых агентов нашли отражение в диссертационных исследованиях Д.В. Винницкого, В.Ф. Евтушенко, Р.А. Сергиенко. По теме исследования были опубликованы монографии В.Ф. Евтушенко и С.Т. Штерн. В целом можно отметить, что за последние годы в России подготовлено и издано значительное количество работ, обстоятельно анализирующих отдельные направления правового регулирования порядка взимания налога налоговым агентом, а также работ, в которых данные вопросы рассматриваются в контексте других проблем налогового права. Вместе с тем, до сих пор отсутствуют научные исследования, посвященные теоретическому осмыслению взимания налогов налоговым агентом и принципов его функционирования в свете затронутых выше проблем, а также на основании научных разработок в области налогового права последних лет.

Цели и задачи исследования. Целями настоящего исследования являются:

- рассмотрение теоретической модели взимания налога налоговым агентом и принципов ее функционирования;

- определение основных причин возложения обязанностей по взиманию налога на налоговых агентов в российском и зарубежном законодательстве;

- оценка степени реализации данной модели в действующем российском законодательстве;

- разработка отдельных предложений по его совершенствованию, в том числе с учетом зарубежного опыта, в тех случаях, когда между

теоретической моделью и законодательством существуют противоречия.

Следует оговориться, что основу диссертационного исследования составляют именно теоретические проблемы, связанные с взиманием налога у источника выплаты. Автор не ставил перед собой цели решения всех имеющихся практических проблем, возникающих в связи с применением соответствующих положений Налогового кодекса РФ.

Достижение поставленных целей определило следующие задачи диссертационного исследования:

- определение основных этапов формирования нормативной базы по взиманию налога налоговым агентом и установление причин применения данного порядка в российском и зарубежном законодательстве;

- оценка общего порядка взимания налога налоговым агентом в российском и зарубежном законодательстве и анализ существующих доктринальных точек зрения о необходимости применения данного порядка;

- определение правового положения налогового агента в российском налоговом законодательстве, а также проведение сравнительно-правового анализа обязанностей налогового агента и обязанностей иных лиц, участвующих в процессе уплаты налога;

- исследование теоретической модели взимания налога налоговым агентом, а также оценка действующего режима налогообложения в российском законодательстве применительно к отдельным налогам, исходя из принципов функционирования теоретической модели;

- определение положительного и негативного эффекта от взимания налога налоговым агентом;

- выявление некоторых теоретических и практических проблем в российском законодательстве, связанных с взиманием налога, и определение путей решения проблем с учетом зарубежного опыта;

- формулирование научных выводов и практических предложений по внесению изменений в российское налоговое законодательство на основе проведенного исследования.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются правоотношения, возникающие по поводу исчисления, удержания и перечисления налога в бюджетную систему налоговым агентом, а также по поводу применения мер ответственности к налоговым агентам за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей. Предметом исследования являются налоговое законодательство Российской Федерации и зарубежных странах, а также существующая правовая доктрина.

Методологическая основа исследования. Методологическую основу исследования составили общенаучные (диалектический, исторический, системный) и специальные юридические (формальнологический, структурно-функциональный, сравнительно-исторический, телеологический и другие) методы, а также статистический метод и метод моделирования и прогнозирования правовых явлений. Кроме того, важное место в исследовании отведено историко-правовому и сравнительно-правовому методам. Первый метод позволил, в частности, установить основные закономерности эволюции взимания налога у источника выплаты, выявить ее формы и общие принципы. Второй метод был использован для сравнения законодательств Российской Федерации и зарубежных странах, в том числе Англии, Германии, Франции и США, в вопросе о порядке взимания налога налоговым агентом.

Теоретическая база исследования. Теоретическую базу исследования составили научные идеи и положения, содержащиеся в общей теории права, а также в отраслевых юридических науках. Диссертант опирался на труды таких российских и зарубежных ученых как Т.Е. Абова, Г.Е. Авилов, А.С. Автономов, С.С. Алексеев, И.Л. Бачило, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, А.В. Венгеров, А.Ю. Викулин, Д.В. Винницкий, В.А. Витрянский, В.Е. Гулиев, Р.Ф. Захарова, М.В. Карасева, Д.А. Керимов, Ю.А. Крохина, М.И. Кулишер, М.А. Кустова, О.Е. Кута-фин, И.И. Кучеров, А.В. Малько, Н.И. Матузов, Е.С. Макушева, Э.Н. Нагорная, B.C. Нерсесянц, Б.В. Россинский, О.Н. Садиков, А.П. Сергеев, Н.А. Соловьев, Е.А. Суханов, ЮЛ.Тихомиров, Б.Н. Топорнин, Ю.К. Толстой, Г.А. Тосунян, Т.Я. Хабриева, Н.Ю. Хаманева, Н.И. Хи-мичева, Э.М. Цыганков, В.Е. Чиркин, Ю.Л. Шульженко, В. Шавиро, М. Фридман, Б. Сабин, Е. Селигман, Дж. Слемрода и др.

Нормативная база исследования. Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, нормативно-правовые акты Российской Федерации и зарубежных государств по состоянию на 1 апреля 2011 г., решения Конституционного Суда РФ, практика российских и зарубежных арбитражных судов и судов общей юрисдикции, разъяснения российских и зарубежных налоговых и финансовых органов.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в предпринятой попытке теоретико-правового анализа механизма взимания налога налоговым агентом, и в том числе в исследовании научной модели взимания налога налоговым агентом, оценке степени реализации научной модели в действующем российском законодательстве и формулировании предложений по совершенствованию законодательства, в том числе с учетом зарубежного опыта.

На защиту выносятся следующие положения:

1. Предлагается рассматривать порядок взимания налога налоговым агентом как принудительное изъятие средств в целях исполнения обязанности по уплате налога, возникающей у налогоплательщика в связи получением от налогового агента средств по условиям заключенного между ними гражданско-правового или трудового договора. Принудительность изъятия заключается в отсутствии у налогоплательщика и налогового агента возможности согласовать иной порядок распределения обязанностей по уплате налога, кроме как путем его взимания налоговым агентом в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

2. Предлагается рассматривать порядок взимания налога налоговым агентом как принудительное ограничение налоговой дееспособности налогоплательщика. Возложение исполнения на налогового агента не преследует цели защиты прав и интересов налогоплательщика, а направлено против уклонения налогоплательщика от уплаты налога. Следовательно ограничение налогоплательщика в реализации прав и обязанностей в налоговых правоотношениях свидетельствует о существующей в налоговом праве презумпции недобросовестности налогоплательщика применительно к закрепленным в законе случаям исполнения обязанностей налогового агента.

3. Предлагается рассматривать взимание налога налоговым агентом как вынужденную административную меру, направленную на обеспечение поступления налога в бюджетную систему, но при этом создающую для налогоплательщиков и налоговых агентов дополнительное бремя (в том числе прямые и косвенные расходы). Налоговые агенты несут прямые расходы в связи с исчислением, удержанием и перечислением налога за налогоплательщиков, а также уплатой пеней и штрафов в случае привлечения к ответственности за ненадлежащее исполнение. Налогоплательщики несут косвенные расходы в размере

той прибыли, которую они могли бы получить от использования сумм налога, если бы налог не взимался налоговыми агентами, а уплачивался налогоплательщиками по окончании налогового периода в общеустановленном порядке.

4. В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ недопустимо проведение повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика по одному и тому же налогу за один и тот же период. Однако данное правило не применяется в случаях, когда лицо, с одной стороны, выступает налогоплательщиком а, с другой - действует в качестве налогового агента. В результате налоговые органы вправе инициировать проведение отдельной выездной налоговой проверки лица как налогоплательщика по определенному налогу за конкретный период и отдельной выездной налоговой проверки того же лица в отношении исполнения им обязанностей налогового агента по тому же налогу и за тот же период. Поскольку в данном случае исполнение осуществляется в отношении одного и того же налога и за один и тот же период, отдельная выездная налоговая проверка лица как налогового агента представляет собой повторную проверку этого же лица, т.е. является нарушением установленного в абз.1 п.5 ст. 89 НК РФ ограничения. В целях устранения данного противоречия предлагается внести соответствующие изменения в указанную статью.

5. По налогу добавленную стоимость возложение обязанностей налогового агента в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ на арендаторов и покупателей федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества представляется необоснованным. В указанных случаях государственные органы, органы местного самоуправления, а также казенные учреждения, предоставляющие в аренду или реализующие государственное и муниципальное имущество, уполномочены выступать в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков и выполнять обязанности по уплате налога самостоятельно. Предлагается обязать го-

сударственные и муниципальные органы и казенные учреждения самостоятельно исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в качестве налогоплательщиков при сдаче в аренду или продаже указанного выше имущества. Для этого необходимо внести следующие изменения в главу 21 (Налог на добавленную стоимость) Налогового кодекса РФ: (а) исключить п. 3 ст. 161 НК РФ и (б) в п. 1 ст. 143 НК РФ уточнить, что термин «организации» включает в себя органы власти, органы местного самоуправления и казенные учреждения с тем, чтобы из п. 1 ст. 143 НК РФ однозначно следовало, что указанные лица признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость.

6. Применительно к остальным случаям возложения обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость, перечисленным в ст. 161 НК РФ, предлагается рассмотреть возможность отнесения указанных в данной статье лиц к налогоплательщикам по налогу на добавленную стоимость. Данное предложение соответствует общим правилам налогообложения налогом на добавленную стоимость и общим правилам взимания налога налоговым агентом. Оно позволяет гармонизировать действующее налоговое законодательство Российской Федерации в отношении обложения налогом на добавленную стоимость операций, перечисленных в ст. 161 НК РФ, в том числе случаи уплаты налоговыми агентами сумм налога на добавленную стоимость из собственных средств.

7. По налогу на прибыль организаций существует неопределенность в правовой квалификации уплаты налоговым агентом суммы налога в ситуации, когда налогоплательщик получает от налогового агента доход в размере, как если бы налог не был удержан. В связи с этим возникает проблема отнесения лицом, выступающим в качестве налогового агента, сумм уплаченного налога к прочим расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Предлагается внести изменения в ст. 310 НК РФ с тем, чтобы признать уплату налога налоговым агентом в качестве над-

лежащего исполнения, при условии, что налог уплачивается со всего размера дохода, полученного налогоплательщиком. Данное предложение соответствует общим правилам налогообложения налогом на прибыль организаций и общим правилам взимания налога налоговым агентом. Оно не нарушает государственные интересы и не уменьшает размер поступлений налога на прибыль организаций в бюджетную систему Российской Федерации.

8. Для противодействия негативному экономическому эффекту взимания налога у источника выплаты предлагается рассмотреть возможность предоставления лицам, выступающим в качестве налоговых агентов, денежной компенсации за исполнение обязанностей налоговых агентов. Размер компенсации может составлять сумму, соответствующую сумме расходов налоговых агентов на исполнение обязанностей налогового агента, или фиксированную сумму, установленную законодателем исходя из приблизительных затрат среднестатистического налогового агента. Компенсация должна выплачиваться из средств, удержанных у налогоплательщиков, путем изъятия соответствующей суммы налоговыми агентами до перечисления удержанных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

9. В долгосрочной перспективе, в том числе после модернизации существующих методов налогового контроля (внедрения новых технологий обработки информации о налогоплательщиках), представляется возможным рассмотреть вопрос об отказе от обязательного взимания налога налоговым агентом (как минимум, в отношении налогов, уплачиваемых резидентами Российской Федерации), предоставив налогоплательщикам возможность самостоятельно уплачивать налог в бюджетную систему. Вместе с тем возможно сохранение порядка взимания налога у источника выплаты в качестве добровольного выбора налогоплательщика при условии соответствующей компенсации налоговому агенту понесенных документально подтвержденных расходов в порядке, описанном выше в настоящем пункте.

Теоретическая значимость исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в систематизации нормативно-правового материала и научных источников по вопросам взимания налога у источника выплаты и исполнения обязанностей налоговых агентов в Российской Федерации и зарубежных государствах. Были проанализированы отдельные категории налогового права на новом теоретико-эмпирическом уровне, что позволило предложить авторский подход к пониманию взимания налога у источника выплаты и роли налоговых агентов в налоговом законодательстве Российской Федерации.

Материалы диссертации могут быть использованы для дальнейших научных исследований в области налогового права, в частности, вопросов относительно налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций, а также при подготовке учебников, учебных программ и методических пособий.

Практическая значимость исследования. Сделанные диссертантом выводы могут быть использованы в правоприменительной деятельности органов исполнительной власти, а также в нормотворческой деятельности по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Реализация высказанных предложений может положительно повлиять на развитие законодательства о налогах и сборах в России.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования прошли апробацию в тезисах докладов и сообщений на научных и научно-практических конференциях и семинарах. Основные проблемы, рассмотренные в диссертации, нашли свое отражение в работах, опубликованных автором.

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка используемой литературы.

Основное содержание работы

Во введении обоснована актуальность темы исследования и оценена степень ее научной разработанности; определены объект, предмет, основная цель и задачи исследования, а также методологическая, теоретическая и нормативная база исследования; раскрыто теоретическое и практическое значение исследования; обоснована научная новизна исследования и сформулированы положения, выносимые автором на защиту; приведены сведения об апробации полученных в ходе исследования результатов.

В первой главе «Правовое положение налогового агента в российском законодательстве» проведено исследование действующего российского законодательства о правовом статусе налогового агента, круге лиц, уполномоченных выступать в налоговых правоотношениях в качестве налогового агента, его основных правах и обязанностях и их соотношении с правами и обязанностями иных субъектов налоговых правоотношений, а также проанализированы исторические материалы, в том числе российское и советское законодательство XIX-XX вв., в той или иной степени касающиеся порядка взимания налога налоговым агентом. Первая глава состоит из пяти параграфов.

В первом параграфе «Правовая характеристика взимания налога налоговым агентом» дается правовая оценка основной обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога и проводится ее соотношение с обязанностями налогоплательщика и иных субъектов налоговых правоотношений, выступающих от собственного имени или от имени налогоплательщика, по уплате налога. Для описания субъектов налоговых правоотношений, которые уполномочены в силу закона или соглашения с налогоплательщиком участвовать в процессе уплаты налога за налогоплательщика автором предлагается новая категория «третье лицо», в рамках которой выделяются следующие три группы субъектов. К первой группе предлагается отнести законных и уполномоченных представителей

налогоплательщика. Ко второй группе - лиц, которые в силу закона или соглашения с налогоплательщика несут ответственность по обязательствам налогоплательщика, связанным с уплатой налога в бюджетную систему (правопреемники по обязательствам реорганизованного лица, наследники по обязательствам наследодателя, поручители налогоплательщика или залогодатели по обязательствам налогоплательщика-должника). Вторую группу лиц предлагается именовать «гарантами налогоплательщика». Наконец, к третьей группе - лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов.

Автором отмечается, что в налоговом праве правовой статус лиц, выступающих в качестве налогоплательщиков, определяется через их налоговую право- и дееспособность. При этом под налоговой правоспособностью понимается способность лица быть носителем субъективных прав и юридических обязанностей, а под налоговой дееспособностью - способность лица своими действиями приобретать права и реализовывать обязанности в налоговых правоотношениях. Физические лица приобретают налоговую дееспособность по достижении определенного возраста, а организации - с момента создания в установленном законодательством порядке. Исходя из этого, автор полагает, что поскольку взимание налога налоговым агентом в любом случае обусловлено возникновением у налогоплательщика обязанности по уплате удерживаемого налога, тот факт, что дееспособный налогоплательщик не может исполнить указанную обязанность самостоятельно, свидетельствует об ограничении его налоговой дееспособности на основании закона, т.е. ст. 24 НК РФ и соответствующих положений второй части Налогового кодекса РФ.

Во втором параграфе «Обязанности налогового агента в российском законодательстве: исторический аспект» анализируются исторические материалы, в том числе российское и советское законодательства XIX-XX вв., в той или иной степени касающиеся порядка взимания налога налоговым агентом. Как было установлено в ходе исследования, впервые данный порядок был использован для уплаты

налога на капитал в 1875 г., но массовость взимание налога налоговым агентом приобрело в СССР, когда таким образом в разное время уплачивался подоходный налог с работников, служащих и приравненных к ним лиц, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан и специальный налог с граждан, зачисленных в тыловое ополчение. В 90-е гг. в ряде случаев налоговым агентам также предписывалось взимать налог на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций. Проведенное исследование исторических источников показало, что при возложении на налоговых агентов обязанностей по взиманию налога законодатель исходил из того, что, во-первых, проверять налоговых агентов было проще и менее затратно, чем проверять налогоплательщиков, количество которых значительно превышало количество налоговых агентов, и, во-вторых, что во многих случаях налогоплательщики не могли корректно заполнить декларацию и уплатить налог в силу неграмотности.

В третьем параграфе «Общий порядок исполнения обязанностей налогового агента в российском законодательстве» рассматривается общий порядок исполнения обязанностей налоговых агентов в соответствии с действующим российским законодательством, а также анализируется правовое положение лиц, обязанных выступать в качестве налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц. Автором, помимо прочего, отмечается, что по налогу на добавленную стоимость налоговое законодательство допускает участие в качестве налоговых агентов не только организаций и индивидуальных предпринимателей, но также физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. При этом в случае с арендой федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, когда арендодателем выступает орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления или казенное учреждение (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ), участие физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, во взи-

мании налога не только теоретически не обосновано, но также вступает в конфликт с правилами уплаты налога при продаже теми же субъектами (помимо казенных предприятий) того же имущества, где физические лица, не являющиеся индивидуальными предприятиями, прямо исключены из перечня лиц, обязанных взимать налог в качестве налоговых агентов (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

В четвертом параграфе «Основы правового статуса налогового агента по российскому законодательству» рассматриваются основные права, обязанности и ответственность налоговых агентов. Среди прав налогового агента рассматриваются право на получение от налоговых органов бесплатной информации о действующем налоговом законодательстве, право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налоговых агентов и т.д. Кроме того, отмечается, что согласно существующей судебной практике статус самостоятельных субъектов налоговых правоотношений позволяет налоговым органам осуществлять проведение отдельной налоговой проверки лица в качестве налогоплательщика и отдельной налоговой проверки того же лица в отношении исполнения им обязанностей налогового агента. В результате, налоговые органы вправе инициировать проведение отдельной выездной налоговой проверки лица как налогоплательщика по определенному налогу за определенный период, и отдельной выездной налоговой проверки того же лица в отношении исполнения им обязанностей налогового агента по тому же налогу и за тот же период. Как следствие, лицо фактически подвергается повторной выездной налоговой проверке, что принципиально нарушает установленное в абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ ограничение на проведение повторных выездных налоговых проверок.

Среди обязанностей налогового агента отмечаются обязанности, перечисленные в п. 3 ст. 24 НК РФ, в том числе обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в

бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства удержанных налогов, а также обязанность по письменному сообщению в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и специальные обязанности, закрепленные применительно к конкретным видам налогов, в том числе, например, в связи с возвратом излишне удержанного налога на доходы физических лиц.

Во второй главе «Правовое положение налогового агента в зарубежном законодательстве» проведено исследование действующего законодательства ряда зарубежных государств, в том числе Англии, Германии, Нидерландов, Франции и США, а также исторических материалов, в том числе зарубежного законодательства XIX-XX вв., в той или иной степени касающихся взимания налога у источника выплаты налоговыми агентами или иными субъектами, имеющими схожий с налоговыми агентами правовой статус в зарубежном законодательстве. Вторая глава состоит из двух параграфов.

В первом параграфе «Обязанности налогового агента в зарубежном законодательстве: исторический аспект» рассматриваются исторические материалы, раскрывающие общие для всех законодательств зарубежных государств и особенные черты взимания налога у источника выплаты. Отмечается, что впервые данный порядок был использован в Англии в 1803 г. для уплаты подоходного налога. При этом до 1803 г. подоходный налог предписывалось уплачивать налогоплательщикам самостоятельно, но в связи с несовершенством методов налогового контроля и масштабным уклонением от исполнения налоговой обязанности английский законодатель перешел к взиманию налога у источника выплаты. Отказ от регрессивных классных налогов и сборов, которые уплачивались по фиксированной ставке, в зависимости от класса, к которому принадлежал налогоплательщик (подобно подушной подати в России) и распространение подоходного налогообложения в зарубежных странах в конце XIX - начале XX вв. определили развитие налогового законодательства о взимании налога у

источника выплаты. Вместе с тем, до Второй мировой войны данный порядок был в большей степени исключением, чем правилом, и чаще всего использовался для уплаты налога на капитал по доходам от некоторых ценных бумаг. Объяснялось это тем, что подоходный налог, как правило, уплачивался только определенными слоями населения. В годы войны, когда государствам в срочном порядке потребовалось мобилизовать средства на покрытие военных расходов, и поэтому подоходный налог был возложен на всех физических лиц, получавших доходы в соответствующем государстве, налог, как правило, удерживался и перечислялся в казну налоговыми агентами.

Во втором параграфе «Общий порядок исполнения обязанностей налогового агента в зарубежном законодательстве» исследуются существующие модели взимания налога в законодательствах зарубежных государств. Как показало проведенное исследование, взимание налога является стандартом налогообложения в большинстве зарубежных государств. Как правило, взиманию подлежат налог с доходов физических лиц - резидентов и доходов иностранных физических и юридических лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в стране образования дохода. При этом между государствами существуют различия в методе расчета налога, удерживаемого у источника выплаты дохода, требованиях к учету доходов, полученных налогоплательщиком за тот же налоговый период, что и доходы, подлежащие обложению у источника выплаты, но уплачиваемых налогоплательщиком самостоятельно, а также в вопросе о необходимости декларирования доходов по итогам налогового периода, если налог был удержан налоговым агентом. Вместе с тем автору известно, как минимум, о трех государствах (Франция, Швейцария, Сингапур), где взимание налога у источника выплаты ограничено случаями получения доходов иностранными лицами, не зарегистрированными в стране образования дохода или не являющимися ее резидентами. Одновременно доходы физических лиц - резидентов освобождены от обложения налогом у источника выплаты. В указанных случаях физические

лица обязаны декларировать полученные за налоговый период доходы и уплачивать налог на эти доходы самостоятельно. На основании изложенного автором делается вывод о том, что взимание налога налоговым агентом не является единственно возможным способом обеспечения уплаты подоходных налогов в бюджетную систему, и что в ряде случаев такого же положительного эффекта можно добиться исключительно за счет повышения качества налогового контроля.

В третьей главе «Некоторые теоретические и практические проблемы взимания налога налоговым агентом по российскому законодательству» рассматриваются существующие научные представления и подходы к обоснованию закрепленного в российском законодательстве порядка взимания налога налоговым агентом, роли налоговых агентов в налоговых правоотношениях и месту норм о налоговых агентах в системе налогового права, а также исследуются теоретические и практические проблемы взимания налоговыми агентами отдельных налогов. Третья глава состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Проблемы научного понимания природы обязанностей налоговых агентов» исследуются и критически оцениваются сформулированные в науке концепции о природе обязанностей налоговых агентов. На основании исследованного материала автором предлагается определить налогового агента как налогово-правовую характеристику лица, в том числе физического лица или организации, которое состоит с налогоплательщиком в гражданско-правовых или трудовых отношениях, совершает в пользу налогоплательщика налогооблагаемую выплату и обязано в силу положений Налогового кодекса РФ удержать и перечислить в бюджетную систему налог в целях погашения налоговой обязанности налогоплательщика.

Критически оценивается распространенное мнение о том, что нормы налогового законодательства, определяющие права и обязанности налоговых агентов, образуют самостоятельный институт налогового права, в том числе институт налоговых агентов. На основании положений общей теории права, а также налогового права автор делает

вывод о том, что в данном случае более обосновано относить нормы, касающиеся правового статуса налоговых агентов к институту исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, в рамках которого также должны быть сгруппированы нормы об общем порядке уплаты налога налогоплательщиками. Это позволяет добиться системности в понимании не только природы обязанностей налоговых агентов, но также и их роли в налоговых правоотношениях и тех целей, которые преследовал законодатель, вводя механизм взимания налога налоговым агентом в действующее российское налоговое законодательство.

Рассматриваются существующие научные концепции о роли налоговых агентов в налоговых правоотношениях. Автор критически оценивает утверждения о том, что налогоплательщики не всегда обладают необходимыми знаниями и информацией о налогах и порядке их уплаты, и что налоговые агенты, в распоряжении которых имеются значительные кадровые и интеллектуальные ресурсы, могут лучше справиться с этой задачей по уплате налога. Автор полагает, что это исключительно гипотетическое предположение, которое не основано на эмпирических данных. Кроме того, в подпараграфе исследуется вопрос о компенсации расходов налогового агента. Проблема компенсации расходов налоговых агентов не решена ни в российском, ни в зарубежном законодательстве, причем каких-либо конкретных предложений по решению этой проблемы в российской науке до настоящего времени разработано не было. Автор полагает, что необходимы комплексные экономические исследования, в том числе определение приблизительного размера расходов, которые несут физические и юридические лиц в связи с выполнением обязанностей налоговых агентов и расчет процентного отношения расходов на выполнение обязанностей налоговых агентов ко всем расходам налогового агента за расчетный период. Вместе с тем, автор предлагает предоставить лицу, выступающему в качестве налогового агента, денежную компенсацию в виде права на получение процента от налоговых средств, удержанных у налогоплательщика, в размере,

необходимом для оплаты расходов на исполнение обязанностей налогового агента. Одновременно, в долгосрочной перспективе, в том числе после модернизации существующих методов налогового контроля (внедрения новых технологий обработки информации о налогоплательщиках), можно было бы рассмотреть возможность отказа от обязательного взимания налога налоговым агентом (как минимум, в отношении налогов, уплачиваемых резидентами Российской Федерации) и предоставления налогоплательщикам права самостоятельно уплачивать налог в бюджетную систему.

Во втором параграфе «Проблемы взимания налоговым агентом налога на добавленную стоимость» рассматриваются отдельные вопросы взимания налога на добавленную стоимость налоговым агентом, а также предлагаются пути решения некоторых теоретических проблем, связанных с применением данного порядка. Автором критикуется установленный в п. 3 ст. 161 НК РФ порядок взимания налога на добавленную стоимость при аренде или продаже федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. Автор полагает, что в указанных случаях государственные органы, органы местного самоуправления, а также казенные учреждения, предоставляющие в аренду или реализующие имущество, уполномочены выступать в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков и выполнять обязанности по уплате налога самостоятельно. Поэтому возложение обязанностей по взиманию налога на налоговых агентов в указанных случаях является необоснованным.

Автором утверждается, что доктринальные подходы к взиманию налога у источника выплаты в Налоговом кодексе РФ наиболее последовательно реализованы в отношении налога на доходы физических лиц, но не были в полной мере адаптированы для налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Со ссылкой на зарубежный опыт в области уплаты налога на добавленную стоимость, автор предлагает признать за налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость статус налогоплательщика. Это позволило бы устранить про-

блемы концептуального обоснования уплаты сумм налога за счет собственных средств, а также исключить положения, согласно которым налоговая база по налогу на добавленную стоимость исчисляется от суммы дохода, а не от стоимости сделки. Обязанности налогового агента в этом случае распространялись бы только на подоходные налоги - налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций.

В третьем параграфе «Проблемы исполнения налоговым агентом обязанностей по взиманию налога на прибыль организаций» рассматриваются отдельные вопросы взимания налога на прибыль организаций налоговым агентом. В настоящее время по налогу на прибыль организаций существует неопределенность относительно правовой квалификации случаев, когда налоговый агент не удерживает налог из дохода, выплачиваемого налогоплательщику, а уплачивает налог из собственных средств со всей суммы дохода, полученной налогоплательщиком. Следствием данной неопределенности является проблема отнесения лицом, выступающим в качестве налогового агента, сумм уплаченного налога к прочим расходам при расчете налоговой базы лица по налогу на прибыль организаций. Автор полагает целесообразным признать уплату налога из собственных средств в качестве надлежащего исполнения обязанности налогового агента по на-.логу на прибыль, при условии, во-первых, что налог уплачивается со всей суммы дохода, полученного налогоплательщиком, и, во-вторых, что налогоплательщиком является иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации. Напротив, к российским налогоплательщикам должен применяться общий порядок, закрепленный в ст. 24 НК РФ и ст. 45 НК РФ, согласно которому налоговый агент должен уведомить налоговый орган о невозможности удержать налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и, соответственно, налогоплательщик должен уплатить налог самостоятельно с полученного от налогового агента платежа.

В заключении сформулированы основные теоретические выводы диссертационного исследования.

По теме диссертации были опубликованы следующие работы

В ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне Высшей аттестационной комиссии:

1. Коломеец Д.С. Обязанности налоговых агентов как самостоятельный институт налогового права // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2010. № 6.-1,0 п.л.

2. Коломеец Д. С. Исполнение обязанности налогового агента в отношении процентного дохода по международным займам и кредитам // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2010. № 1.-0,6 п.л.

3. Коломеец ДС. Аренда и реализация публичного имущества: правовой статус налогового агента по НДС // Налоговая политика и практика. 2009. №7(79). - 0,6 п.л.

В иных изданиях:

4. Коломеец Д.С. Правовые аспекты взимания налога у источника выплаты // Полиграфист. 2010. № 4(49). - 0,5 п.л.

5. Коломеец Д.С. Правовые аспекты взимания налога у источника выплаты // Полиграфист. 2010. № 2(47). - 0,75 п.л.

6. Коломеец Д. С. Признание за государственными органами статуса налогоплательщика по уплате НДС // Полиграфист. 2009. №4(43).-0,4 п.л.

7. Коломеец Д. С. Эссе о статусе налогового агента по уплате НДС // Сборник докладов по итогам конференции «Государство, Право, Управление - 2009» в Государственном университете управления. 2009. - 0,2 п.л.

Подписано в печать 18.05.2011. Формат 60x90 1/16. Бумага «Performer». Печать цифровая. Печ. л. 1,5. Тираж 100 экз. Заказ 4890.

Отпечатано в ФГУП «Производственно-издательский комбинат ВИНИТИ», 140010, г. Люберцы Московской обл., Октябрьский пр-т, 403.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Коломеец, Дмитрий Сергеевич, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ.-4

ГЛАВА 1. ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ НАЛОГОВОГО АГЕНТА В РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

§ 1. Правовая характеристика взимания налога налоговым агентом.- 17

1.1. Конституционные основы исполнения налоговой обязанности за налогоплательщиков третьими лицами.- 18

1.2. Налоговые агенты и иные третьи лица уполномоченные совершать исполнение за налогоплательщиков.-21

1.3. Правовое обоснование совершения третьими лицами исполнения за налогоплательщиков.- 28

1.4. Ограничение налоговой дееспособности при взимании налога налоговым агентом.- 31

§2. Обязанности налогового агента в российском законодательстве: исторический аспект.- 36

§3. Общий порядок взимания налога налоговым агентом в российском законодательстве.- 49

§4. Основы правового статуса налогового агента по российскому законодательству.- 60

4.1. Основные права налогового агента.- 60

4.2. Основные обязанности налогового агента.- 65

4.3. Ответственность налогового агента.- 73

ГЛАВА 2. ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ НАЛОГОВОГО АГЕНТА В ЗАРУБЕЖНОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ "

§ 1. Обязанности налогового агента в зарубежном законодательстве: исторический аспект.

§2. Общий порядок взимания налога налоговым агентом в зарубежном законодательстве.

ГЛАВА 3. НЕКОТОРЫЕ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПО РОССИЙСКОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ

§ 1. Проблемы научного понимания природы обязанностей налоговых агентов.

1.1. Недостатки существующих доктринальных определений.

1.2. Налоговые агенты в системе налогового права.

1.3. Недостатки существующих научных концепций о целесообразности взимания налога налоговым агентом.

§2. Проблемы взимания налоговым агентом налога на добавленную стоимость.

2.1. Взимание налога на добавленную стоимость при аренде и реализации государственного и муниципального имущества.

2.2. Общий порядок взимания налога на добавленную стоимость налоговым агентом.

§3. Проблемы исполнения налоговым агентом обязанностей по взиманию налога на прибыль организаций.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Правовое положение налогового агента в российском и зарубежном законодательстве"

Актуальность темы исследования. В Бюджетном' послании Федеральному Собранию Российской Федерации от 29 июня 2010 г. «О бюджетной-политике в 2011-2013 годах»1 Президент Российской Федерации Д.А. Медведев обратил внимание на необходимость в повышении налоговых поступлений, в том числе за счет совершенствования существующих методов налогового контроля. Вместе с тем Президент отметил, что «надежность налогового контроля не должна ухудшать условий деятельности добросовестных налогоплательщиков» и тем более приводить к применению налоговых процедур, которые «носят перестраховочный характер и значительно осложняют экономическую жизнь организаций и повседневную жизнь граждан». Следовательно, хотя наполняемость бюджета налоговыми средствами по-прежнему остается ключевой задачей государства, приоритетом является создание благоприятных условий для реализации налогоплательщиками налоговой обязанности. Это предопределяет актуальность и востребованность научных исследований в сфере налогового права, направленных на оценку существующих налогово-правовых норм с позиции соблюдения и защиты прав добросовестных налогоплательщиков, а также на разработку предложений по гармонизации действующего законодательства в целях устранения неадекватных и необоснованных преференций, нарушающих баланс между интересами налогоплательщиков и интересами государства.

Настоящая диссертация посвящена исследованию российского и зарубежного законодательства, регулирующего порядок исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджетную систему (для целей настоящей работы перечисленные выше обязанности будут также

1 URL: http://www.kremlin.ru/news/8192 (дата обращения - 3 марта 2011 г.) именоваться «взиманием налога налоговым агентом»)1. Данный порядок включает комплекс действий налогового агента по исчислению размера налоговой обязанности налогоплательщика, удержанию этой суммы из размера платежа, причитающегося от налогового агента в пользу налогоплательщика по условиям заключенного между ними гражданско-правового или трудового договора, и перечислению удержанной суммы в бюджетную систему Российской Федерации. В результате налогоплательщик получает по договору от налогового агента платеж, уменьшенный на сумму удержанного налога, и, соответственно, освобождается от обязанности самостоятельно рассчитывать и уплачивать налог с платежа, полученного от налогового агента.

Взимание налога налоговым агентом является неотъемлемым компонентом налогового законодательства Российской Федерации. Установленный в отдельных федеральных законах в 1990-е гг.2, данный порядок был включен в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее «Налоговый кодекс РФ» или «НК РФ»)3 применительно к отдельным случаям уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Однако до настоящего времени неразрешенным остается ряд теоретических проблем, связанных с взиманием налога налоговым агентом, которые неизбежно влекут за собой сложности правоприменительного характера.

Во-первых, в науке не дана правовая оценка тому, как соотносятся между собой конституционная обязанность по уплате налога, установленная

1 В зарубежной литературе данный порядок иногда называют «структурным соблюдением налогового законодательства» (structural compliance). См.: Soos P. Self-Employed Evasion and Tax Withholding: A Comparative Study and Analysis of the Issues. // UC Davis Law Review. 1990. Vol. 24. p. 123; Cheng. E. Structural Laws and the Puzzle of Regulating Behavior. //Northwestern University Law Review. Vol. 100. 2006. pp. 675-679.

2 См., например, ст. 15 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (Российская газета. 1992. 10 марта).

3 Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. ФЗ от 28 декабря 2010 г. № 404-ФЗ) // СЗ РФ. №31. Ст. 3824.

Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 7 марта 2011 г. № 23-Ф3) // СЗ РФ. № 32. Ст. 3340. в ст. 57 Конституции Российской Федерации (далее - «Конституция РФ»)1, и лишение налогоплательщика возможности исполнить обязанность самостоятельно в случае, когда Налоговый кодекс РФ возлагает исполнение на налогового агента. В данном случае, с одной стороны, закон обязывает налогоплательщика уплатить налог в бюджет, т.е. совершить активные действия по исчислению суммы налога и ее перечислению на соответствующие счета Федерального казначейства, а с другой — i ограничивает налогоплательщика в праве на исполнение, возлагая обязанность на третье лицо - налогового агента2.

Во-вторых, не исследовано влияние обязанностей налогового агента на его экономическое положение. Производимое налоговым агентом исполнение влечет для него прямые расходы (по ведению бухгалтерской о отчетности, хранению документов и т.д.) и может быть связано с риском привлечения к ответственности за ненадлежащее исполнение. При этом носитель налоговой обязанности - налогоплательщик - освобожден от указанных расходов и возможной ответственности. Кроме того, в большинстве случаев лицо, выступающее налоговым агентом, также является налогоплательщиком. В результате оно несет расходы и риски и в качестве налогоплательщика, и в качестве налогового агента, т.е. в повышенном размере по сравнению с лицом, исполняющим только обязанность налогоплательщика, и тем более по сравнению с лицом, исполняющим обязанность налогоплательщика по налогу, удержание которого возложено на налогового агента.

1 Конституция РФ от 12 декабря 1993 г. (в ред. ФКЗ РФ от 30 декабря 2008 г. № 6-ФКЗ и № 7-ФКЗ)) // Российская газета. 2009. 21 января.

2 В Определении от 20 декабря 2001 г. № 291-0 (СПС «Консультант Плюс») Конституционный Суд РФ указал, что поскольку уплата налога налоговым агентом «освобождает гражданина от необходимости делать это самому», указанная обязанность не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод гражданина». Такая аргументация, по нашему мнению, служит лишь подтверждением тому, что обязанности налоговых агентов имеют под собой конституционное обоснование, но не разъясняют существа поставленного вопроса.

3 См.: Tax Law Design and Drafting / edited by V. Thuronyi. Washington D.C., 2000. pp. 573575.

В-третьих, не дана, оценка способности . налогоплательщиков самостоятельно; уплачивать, налов в тех случаях,когдаЛЗалоговышкодекс РФ^ возлагает эту обязанность; на налоговых агентов. В! настоящее: время распространено^ мнение - о том;,, что, например, налогоплательщикам? — физическим лицам технически сложно заполнить, налоговую декларацию и перечислить налог в бюджет самостоятельно, и: поэтому налоговые агенты избавляют налогоплательщиков* от. бремени по расчету налога. О том' . что . налогоплательщики] не. всегда заинтересованы уплате налога: через-налогового агента, при этом, как правило, не упоминается. Например, в жалобе, направленной в Конституционный Суд РФ, заявитель просил признать взимание налога; налоговым агентом не; соответствующим Конституции РФ на том основании, что оно производится« без; согласия налогоплательщика. Конституционный Суд РФ справедливо отказал в ' рассмотрении жалобы, поскольку у заявителя не было; достаточных юридических оснований для того, чтобы такая жалоба была рассмотрена.1 Тем не-менее сам факт подачи подобного рода жалобы свидетельствует о том, чго не все налогоплательщики разделяют позицию, согласно, которой шшоговые агенты выступают в налоговых правоотношениях в их интересах и не:готовы самостоятельно уплачивать' налог с полученных доходов;

Указанные проблемы, обусловливают необходимость комплексного теоретико-правового осмысления и анализа механизма? и принципов взиманияшалога налоговым агентом; в соответствии с российским налоговым, законодательством, а также, опыта применения данного- порядка в: зарубежных государствах. Решение этих проблем составляет концептуальную основу диссертационного- исследования и определяет, в том: числе в свете процитированных, выше положений Бюджетного послания Президента, актуальность выбранной темы. .

Определение Конституционного Суда РФ от 19 февраля 2003 г. № 53-0 (СПС «Консультант Плюс»).

Степень научной разработанности темы исследования. Отдельные вопросы о статусе налоговых агентов в налоговом законодательстве освещены в трудах A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова и других ученых. Вопросы правового положения налоговых агентов нашли отражение в диссертационных исследованиях Д.В. Винницкого, В.Ф. Евтушенко, P.A. Сергиенко. По теме исследования были опубликованы монографии В.Ф. Евтушенко и С.Т. Штерн. В целом можно отметить, что за последние годы в России подготовлено и издано значительное количество работ, обстоятельно анализирующих отдельные направления правового регулирования порядка взимания налога налоговым агентом, а также работ, в которых данные вопросы рассматриваются в контексте других проблем налогового права. Вместе с тем, "до сих пор отсутствуют научные исследования, посвященные комплексному теоретическому осмыслению взимания налогов налоговым агентом и принципов его функционирования, в том числе в свете затронутых выше проблем.

Цели и задачи исследования. Целями настоящего исследования являются:

- рассмотрение теоретической модели взимания налога налоговым агентом и принципов ее функционирования;

- определение основных причин возложения обязанностей по взиманию налога на налоговых агентов в российском и зарубежном законодательстве;

- оценка степени реализации данной модели в действующем российском законодательстве;

- разработка отдельных предложений по его совершенствованию, в том числе с учетом зарубежного опыта, в тех случаях, когда между теоретической моделью и законодательством существуют противоречия.

Следует оговориться, что основу диссертационного исследования составляют именно теоретические проблемы, связанные* с взиманием» налога у источника выплаты. Автор не ставил перед собой цели решения всех имеющихся практических проблем, возникающих в связи с применением соответствующих положений Налогового кодекса РФ.

Достижение поставленных целей определило следующие задачи:

- определение основных этапов формирования нормативной базы по взиманию налога налоговым агентом и установление причин применения данного порядка в российском и зарубежном законодательстве;

- оценка общего порядка взимания налога налоговым агентом в российском и зарубежном законодательстве и анализ существующих доктринальных точек зрения о необходимости применения данного порядка;

- определение правового положения налогового агента в российском налоговом законодательстве, а также проведение сравнительно-правового анализа обязанностей налогового агента и обязанностей иных лиц, участвующих в процессе уплаты налога;

- исследование теоретической модели взимания налога налоговым агентом, а также оценка действующего режима налогообложения в российском законодательстве применительно к отдельным налогам, исходя из принципов функционирования теоретической модели;

- определение-положительного и негативного эффекта от взимания налога налоговым агентом;

- выявление некоторых теоретических и практических проблем в российском законодательстве, связанных с взиманием налога налоговым агентом, и определение путей решения данных проблем, исходя из предложенной теоретической модели и с учетом исследованного зарубежного опыта;

- формулирование научных выводов и практических предложений по внесению изменений в российское налоговое законодательство на основе проведенного исследования.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются правоотношения, возникающие по поводу исчисления, ( удержания и перечисления налога в бюджетную систему налоговым агентом, а также по поводу применения мер ответственности к налоговым агентам за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей. Предметом исследования являются налоговое законодательство о взимании налога налоговым агентом в Российской Федерации и зарубежных странах, а также существующая правовая доктрина по данной теме.

Методологическая основа исследования. Методологическую основу исследования составили общенаучные (диалектический, исторический, системный) и специальные юридические (формально-логический, структурно-функциональный, сравнительно-исторический, телеологический и другие) методы, а также статистический метод и метод моделирования и прогнозирования правовых явлений. Кроме того, важное место в исследовании отведено историко-правовому и сравнительно-правовому методам. Первый метод позволил, в частности, установить основные закономерности эволюции взимания налога,у источника выплаты, выявить ее формы и общие принципы. Второй метод был использован для сравнения 1 законодательств Российской Федерации и зарубежных странах, в том числе Англии, Германии, Франции и США, в вопросе о порядке взимания налога налоговым агентом.

Теоретическая база исследования. Теоретическую базу исследования?; составили научные идеи и положения, содержащиеся в общей теории права, а также: в отраслевых юридических науках. Диссертант опирался Hai труды; таких российских; ш зарубежных ученых как Т.К. Абова. Г.Е. Авилов, A.C. Автономов; Алексеев! ЙШ! Бачило; M!Hi Брагинский;.CiHf Братусь,

A.В:, Венгеров* ,' АШ)!?.;. Викулин;,. Д.-В1 Винницкий; В:А^, Витрянскищ.

B.Е. Гулиев,, Р Ф: Захарова; М.В. Карасева, Д.А. Керимов^ ГО.А. Крохина, • М.И. Кулишер, М.А., Кустова, O.E. Кутафин, И.И. Кучеров. A.B. Малько,

H.H. Ыатузов, Е.С. Макушева, ЭЛ. Нагорная, ВС. Нерсесянц, Б.В. Россинский, О.Н. Садиков. А.П. Сергеев, H.A. Соловьев, Е.А. Суханов, Ю.А.Тнхомиров, Б.Н. Тоиорнин, Ю.К. Толстой, Г.А. Тосуиян, Т.Я. Хабриева, Н.Ю. Хаманева, Н.И. Химичева, Э.М. Цыганков, В.Е. Чирки м, Ю:Л1 Шульженко, В. Шавиро. М. Фридман, Б. Сабин. Е. Селигман,. Дж. Слемрода и др.

Нормативная база исследования; Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, нормативно-правовые акты Российской Федерации и: зарубежных государств по состоянию, на 1 апреля, 2011 г.,, решения Конституционного Суда РФ, практика, российских ш зарубежных арбитражных судов и судов общей юрисдикции, разъяснения российских и зарубежных налоговых и финансовых органов.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования, заключается в предпринятой, попытке теоретико-правового анализа механизма взимания налога налоговым агентом, и/ в том1 числе в исследовании научной модели взимания налога налоговым агентом, оценке степени; реализации научной- модели в действующем российском-законодательстве и формулировании; предложений по совершенствованию законодательства,^ том числе с учетом зарубежного опыта;

На защиту выносятся следующие положения:

1. Предлагается рассматривать порядок взимания налога налоговым агентом, как принудительное изъятие средств в целях исполнения обязанности по уплате налога, возникающей у налогоплательщика в связи получением от налогового агента средств по условиям заключенного между ними гражданско-правового или трудового договора. Принудительность изъятия заключается в отсутствии у налогоплательщика и налогового агента возможности согласовать иной порядок распределения обязанностей по уплате налога, кроме как путем его взимания налоговым агентом в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

2. Предлагается рассматривать порядок взимания налога налоговым агентом как принудительное ограничение налоговой дееспособности налогоплательщика. Возложение исполнения на налогового агента не преследует цели защиты прав и интересов налогоплательщика, а направлено против уклонения налогоплательщика от уплаты налога. Следовательно, ограничение налогоплательщика в реализации прав и обязанностей, в налоговых правоотношениях свидетельствует о существующей в налоговом праве презумпции недобросовестности налогоплательщика применительно к закрепленным в законе случаям исполнения обязанностей налогового агента-.

3. Предлагается рассматривать взимание налога налоговым агентом как вынужденную административную меру, направленную на обеспечение поступления налога в бюджетную систему, но при этом создающую для налогоплательщиков и налоговых агентов дополнительное бремя (в том числе прямые и косвенные расходы). Налоговые агенты несут прямые расходы в связи с исчислением, удержанием и перечислением налога за налогоплательщиков, а также уплатой пеней и штрафов в случае привлечения к ответственности за ненадлежащее исполнение. Налогоплательщики несут косвенные расходы в размере той прибыли, которую они могли бы получить от использования сумм налога, если бы налог не взимался налоговыми агентами, а уплачивался налогоплательщиками по окончании налогового периода в общеустановленном порядке.

4. В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ недопустимо проведение повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика по одному и тому же налогу за один и тот же период. Однако данное правило не применяется в случаях, когда лицо, с одной стороны, выступает налогоплательщиком а, с другой - действует в качестве налогового агента. В результате налоговые органы вправе инициировать проведение отдельной выездной налоговой проверки лица как налогоплательщика по определенному налогу за конкретный период и отдельной выездной налоговой проверки того же лица в отношении исполнения им обязанностей налогового агента по тому же налогу и за тот же период. Поскольку в данном случае исполнение осуществляется в отношении одного и того же налога и за один и тот же период, отдельная выездная налоговая проверка лица как налогового агента представляет собой повторную проверку этого же лица, т.е. является нарушением установленного в абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ ограничения. В целях устранения данного противоречия предлагается внести соответствующие изменения в указанную статью.

5. По налогу добавленную стоимость возложение обязанностей налогового агента в соответствии с п. 3 ст. 161 НЕС РФ на арендаторов и покупателей федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества представляется необоснованным. В указанных случаях государственные органы, органы местного самоуправления, а также казенные учреждения, предоставляющие в аренду или реализующие государственное и муниципальное имущество, уполномочены выступать в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков и выполнять обязанности по уплате налога самостоятельно. Предлагается обязать государственные и муниципальные органы и казенные учреждения самостоятельно исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в качестве налогоплательщиков при сдаче в аренду или продаже указанного выше имущества. Для этого необходимо внести следующие изменения в главу 21 {Налог на добавленную стоимость) Налогового кодекса РФ: (а) исключить п. 3 ст. 161 НК РФ и (б) в п. 1 ст. 143 НК рф уточнить, что термин «организации» включает в себя органы власти, органы местного самоуправления и казенные учреждения с тем, чтобы из п. 1 ст. 143 НК РФ однозначно следовало, что указанные лица признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость.

6. Применительно к остальным случаям возложения обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость, перечисленным в ст. 161 НК РФ, предлагается рассмотреть возможность отнесения указанных в данной статье лиц к налогоплательщикам по налогу на добавленную стоимость. Данное предложение соответствует общим правилам налогообложения налогом на добавленную стоимость и общим правилам взимания налога налоговым агентом. Оно позволяет гармонизировать действующее налоговое законодательство Российской Федерации в отношении обложения налогом на добавленную стоимость операций, перечисленных в ст. 161 НК РФ, в том числе случаи уплаты налоговыми агентами сумм налога на добавленную стоимость из собственных средств.

7. По налогу на прибыль организаций существует неопределенность в правовой квалификации уплаты налоговым агентом суммы налога в ситуации, когда налогоплательщик получает от налогового агента доход в размере, как если бы налог не был удержан. В связи с этим возникает проблема отнесения лицом, выступающим в качестве налогового агента, сумм уплаченного налога к прочим расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Предлагается внести изменения в ст. 310 НК РФ с тем, чтобы признать уплату налога налоговым агентом в качестве надлежащего исполнения, при условии, что налог уплачивается со всего размера дохода, полученного налогоплательщиком. Данное предложение соответствует общим правилам налогообложения налогом на прибыль организаций и общим правилам взимания налога налоговым агентом. Оно не нарушает государственные интересы и не уменьшает размер поступлений, налога на, прибыль . организаций в; бюджетную систему Российской; Федерации; , , '

8. Для. противодействия; негативному; экономическому' эффекту, взимания; налога у источника выплаты? предлагается рассмотреть возможность; предоставления лицам, выступающим' в качестве налоговых агентов; денежной; компенсации', за исполнение обязанностей"; налоговых агентов. Размер компенсации может составлять сумму, соответствующую сумме расходов налоговых агентов на исполнение обязанностей налогового агента, или фиксированную сумму, установленную законодателем исходя из приблизительных затрат среднестатистического налогового агента. Компенсация; должна выплачиваться? из средств, удержанных? у налогоплательщиков, путем изъятия соответствующей суммы налоговыми агентами до перечисления удержанных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

9. В долгосрочной перспективе, в том числе после модернизации существующих методов налогового: контроля; (внедрения новых технологий обработки информации о налогоплательщиках), представляется возможным рассмотреть вопрос об отказе от обязательного взимания налога, налоговым агентом; (как минимум, в отношении налогов, уплачиваемых резидентами Российской; Федерации), предоставив, налогоплательщикам; возможность самостоятельно уплачивать налог в бюджетную систему. Вместе с тем возможно сохранение порядка взимания налога у источника выплаты; в качестве добровольного выбора налогоплательщика при условии соответствующей компенсации налоговому агенту . понесенных документально подтвержденных расходов в порядке, описанном выше в настоящем пункте.

Теоретическая значимость исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в систематизации нормативно-правового материала и научных источников по вопросам взимания налога у источника выплаты и исполнения обязанностей налоговых агентов в Российской Федерации и зарубежных государствах. Были проанализированы отдельные категории налогового права на новом теоретико-эмпирическом уровне, что позволило предложить авторский подход к пониманию взимания налога у источника выплаты и роли налоговых агентов в современном налоговом законодательстве Российской Федерации.

Материалы диссертации могут быть использованы для дальнейших научных исследований в области налогового права, в частности, вопросов налогообложения налогом на добавленную стоимость, налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль организаций, а также при подготовке учебников, учебных программ и методических пособий.

Практическая значимость исследования. Сделанные диссертантом выводы могут быть использованы в правоприменительной деятельности органов исполнительной власти, а также в нормотворческой деятельности по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Реализация высказанных предложений может положительно повлиять на развитие законодательства о налогах и сборах в России.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования прошли апробацию в тезисах докладов и сообщений на научных и научно-практических конференциях и семинарах. Основные проблемы, рассмотренные в диссертации, нашли свое отражение в работах, опубликованных автором.

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Коломеец, Дмитрий Сергеевич, Москва

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В рамках настоящего исследования« были; изучены российское и зарубежное налоговое законодательство в отношении взимания налога у источника выплата налоговым агентом.'

В ходе исследования было установлено, что в настоящее время взимание налога у источника выплаты является стандартом налогообложения? в большинстве зарубежных государств: Как правило, налогообложению у источника выплаты подлежат (а); доходы, физических лиц — резидентов; (б) доходы иностранных физических и юридических лиц; не состоящих на учете в налоговых органах в стране образования дохода, и (в) дивидендные доходы . юридических лиц, учрежденных в стране образования дохода.

Между государствами- существуют различия в методе расчета налога, удерживаемого у источника образования дохода; в требованиях к учету доходов, полученных налогоплательщиком за тот же налоговый период,,что и доходы, подлежащие; обложению у источника выплаты, но уплачиваемых налогоплательщиком' самостоятельно, а также в вопросе о необходимости декларирования доходов; налогоплательщика по итогам налогового периода:

В ходе исследования также было5 установлено, что взимание налога: у источника выплаты впервые было использовано в 1803 г. в Англии в: целях повышения контроля ' за собираемостью * подоходного налога. По мысли английских законодателей этот порядок должен был устранить личностный фактор в процессе уплаты налога, т.е. не допустить налогоплательщика к определению налогооблагаемого дохода и перечислению налога в казну. Логика английских законодателей начала XIX вв. не потеряла своей актуальности в настоящее время и активно используются для обоснования существующего порядка удержания налога налоговыми агентами. Более того; весьма вероятно, что в случае установления новых налогов, которые будут в той или инои степени касаться налогообложения доходов физических лиц резидентов и иностранных лиц, сбор налога будет осуществляться именно путем взимания у источника выплаты.

Вместе с тем, как представляется, необходимо понимать, что взимание налога у источника выплаты является скорее вынужденной административной мерой, чем полноценным элементом системы. Поэтому основой акцент в развитии законодательства следовало бы направить как раз на ограничение случаев, когда налог удерживается налоговым агентом.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Правовое положение налогового агента в российском и зарубежном законодательстве»

1. Нормативно-правовые акты

2. Конституция РФ от 12 декабря 1993 г. (в ред. ФКЗ РФ от. 30 декабря 2008 г. № 6-ФКЗ и № 7-ФКЗ)) // Российская газета. 2009. 21 января.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от. 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. ФЗ от 28 декабря 2010 г. № 404-ФЗ) // СЗ РФ; № 31. Ст. 3824.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 7 марта 2011 г. № 23-Ф3) // СЗ РФ. № 32. Ст. 3340.

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (ред. ФЗ от 7 февраля 2011 г. № 4-ФЗ) // СЗ РФ. № 32. Ст. 3301.

6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (ред. ФЗ от 8 мая 2010 г. № 83-Ф3) // СЗ РФ. № 5. Ст. 410.

7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ (ред. ФЗ от 30 июня 2008 г. № 105-ФЗ) // СЗ РФ. № 49. Ст. 4552.

8. Гражданский кодекс Российской Федерации- (часть четвертая) от 18 декабря 2006 г. № 230-Ф3 (ред. от 4 октября 2010 г. № 259-ФЗ) // СЗ РФ. № 52 (1 ч.). Ст. 5496.

9. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ (в ред. ФЗ от 29 декабря 2010 г. № 442-ФЗ)'// СЗ РФ. № 25. Ст. 2954.

10. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Российская газета. 1992. 10 марта.

11. Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»//Российская газета. 1992, 13 марта.

12. Закон РФ от 27 декабря 1991 г, № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Российская газета. 1992. 5 марта.

13. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости РСФСР. 26 декабря 1991 г. № 52. Ст. 1871.

14. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П // СЗ РФ. № 1. Ст. 197

15. Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. № 41-О // «Экономика и жизнь». 2004. № 20.

16. Определение Конституционного Суда РФ от 19 февраля 2003 г. № 53-О // СПС «Консультант Плюс».

17. Определение Конституционного Суда РФ от 27 мая 2004 г. N 207-0 // СПС «Консультант Плюс».

18. Определение Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2001 № 291-0 // СПС «Консультант Плюс».

19. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.

20. Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ №6 от 11 июня 1999 г. // Российская газета. 1999. 6 июня.

21. Письмо Минфина РФ от 18 декабря 2009 г. № 03-05-04-01/105 // СПС «Консультант Плюс».

22. Письмо Минфина РФ от 28 февраля 2008 г. № 03-07-08/47 // СПС «Консультант Плюс».

23. Учебники, учебные, учебно-методические пособия, комментарии

24. Абова Т.Е., Абросимова Е.Б., Автономов A.C., Андреев В.К., и др. Конституция Российской Федерации. Научно-практический комментарий / под ред. Б.Н. Топорнина. -М.: Юристь, 1997.

25. Автономов A.C., Бачило И.Л., Григиковец A.A. и др. Исполнительная власть в России. История и современность, проблемы и перспективы развития / отв. ред. Н.Ю. Хаманева. М.: Новая правовая культура, 2004.

26. Алексеенко М.М. Взгляд на развитие учения о налоге. Харьков, 1870.

27. Аполлонов A.B., Васильев В.В., Гиренок Ф.И. и др. Философия: учебник под ред. А.Ф.1 Зотова, В.В. Миронова, A.B. Разина. М.: Академический Проспект; Трикста. 2007.

28. Баглай М.В. Конституционное право Российской Федерации: учебник. — М.: Норма, 2009.

29. Бачило И.Л., Хаманева Н.Ю., Овчаров Е.В., и др. Административная ответственность / отв. ред. И.Л. Бачило, Н.Ю. Хаманева. М.: ИГиП РАН, 2001.

30. Боголепов Д. Краткий курс финансовой науки. Харьков: Пролетарий, 1925.

31. Бондарь КС., Крохина Ю.А., Кучеров И.И. Налоговое право России: учебник / отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2008.

32. Буковег^кш А.И., Гензель П.П., Кулишер И.М., Твердохлебов В.Н. Налоги в иностранных государствах. М., 1926.

33. Валявина Е.Ю., Елисеев И.В., Иванов A.A. и др. Гражданское право: В 3 т. Т. 2: учебник / отв. ред. А.П. Сергеев, Ю.К. Толстой. М.: Проспект, 2007.

34. Викулин А.Ю., Тосунян Г.А. Банковское и смежное законодательство Российской Федерации: учебно-практич. пособие. -М.: Дело, 2003.

35. Викулин А.Ю., Тосунян Г.А. Реструктуризация кредитных организаций: учебно-практич. пособие. М.: Дело, 2002.

36. Викулин А.Ю., Тосунян Г.А., Экмалян A.M. Банковское право Российской Федерации. Общая часть: учебник / под общ. ред. Б.Н. Топорнина. М.: Юристъ, 1999.

37. Венгеров А.Б. Теория государства и права: учебник. М.: Омега-Л, 1997.

38. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., Юридический центр Пресс, 2003.

39. Гензель ПЛ. Прямые налоги. Л.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1927.

40. Гулиев В.Е., Колесников А-В; Отчужденное государство: проблемы; политического и правового отчуждения в современной; России. — М.: Манускрипт, 1998.

41. Гурвич М.А. Советское финансовое право. — М.: Госюриздат, 1952.

42. Демин A.B. Налоговое право России:;учебник. М.: РИОР, 2008'.

43. Деев H.H.,. Четвернин В.А. Советское государство и перестройка. Проблемы теории / отв. .ред. В.Е. Рулиев.- М;: Наука, 1990.

44. Евтушенко В.Ф: Налоговые: агенты как; субъекты налоговых правоотношений / под общ. ред. И:И. Кучерова. — М.: Юриспруденция, 2006.

45. Иоффе О.С., Шаргородский М:Д. Вопросы теории права. — М.: Госюриздат, 1961.

46. Kapaceea М.В. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001.

47. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М;: Юрайт-Издат, 2008:

48. Козлова Е.И: Кутафгт O.E. Конституционное право России: Учебник. -М.: Юристъ, 2005.

49. Козырин А.Н., Кинсбургская В.А., Реут A.B. и др. Налоговые процедуры: учеб. пособие / под.ред. А.Н. Козырина. М.: Норма,.2008.

50. Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: учеб. пособие / науч. ред. С.О. Шохин. М:: Вольтере Клувер, 2006.

51. Крохина Ю.А., Писарев Е.Г., Покачалова Е.В. и др. Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева: М.: Норма, 2008.

52. Кучеров И:И. Налоги и криминал. М, 2000.30; Кучерявенко Н.И Курс налогового права:,В 2 т. Т. 1: Общая часть / под ред. Д;М. Щекина.-М.: Статус, 2010:

53. Кулишер М. Очерки финансовой науки. Выпуск второй. П.: Наука и школа, 1920:32,33.34,35,3637,38,39