АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента»
На правах рукописи
005013733
Ефимов Иван Александрович
УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НЕИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА (статья 1991 УК РФ)
12.00.08 - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
^ г /•п
1 5 (л.1Р ^и.
Екатеринбург 2012
005013733
Работа выполнена на кафедре уголовно-правовых дисциплин Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации Уральский институт»
Научный - заслуженный юрист Российской Федерации,
руководитель доктор юридических наук, профессор,
Официальные - заслуженный юрист Российской Федерации,
Ведущая
организация - ФГКОУ ВПО «Омская академия МВД России»
Защита состоится «30» марта 2012 г. в 13 часов на заседании диссертационного совета Д 212.282.03 при Уральской государственной юридической академии по адресу: 620137, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. 21, зал заседаний совета.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Уральской государственной юридической академии.
заведующий кафедрой уголовного права НВПОУ «Уральский гуманитарный институт» Сабанин Сергей Николаевич
оппоненты
доктор юридических наук, профессор, специалист по учебно-методической работе Центра профессиональной подготовки ГУ МВД России по Челябинской области Базаров Рустам Ахтамович, кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры уголовного права
ФГКОУ ВПО
«Уральский юридический институт МВД России» Щетинина Наталья Валерьевна
Автореферат разослан <__> февраля 2012 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
доктор юридических наук,
профессор
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Внесение в 2003 г. в Уголовный кодекс РФ (далее - УК РФ) ряда изменений и дополнений, непосредственно касающихся проблем уголовно-правовой охраны налоговой системы, а также принятие налоговых новелл привели к возникновению новых вопросов в деятельности правоохранительных органов.
Важность экономических отношений в современном мире несомненна: они составляют основу формирования валового внутреннего продукта, благосостояния граждан, общества и государства, а также способствуют финансированию государственных функций социальной направленности (образование, здравоохранение, социальное и пенсионное обеспечение, государственная безопасность и др.). Все это свидетельствует о значимости их роли в современной России и указывает на необходимость обеспечить установленный законодательством порядок данных отношений правовыми средствами, в том числе уголовно-правовой направленности.
Применение налоговых составов сегодня вызывает значительные трудности, что в первую очередь вызвано их несовершенством. Статистика свидетельствует о том, что в настоящее время государство широко использует уголовно-правовые методы борьбы с налоговыми преступлениями, в том числе ст. 199' УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента». Так, количество выявленных преступлений, предусмотренных ст. 1991 УК РФ, в 2005 - 2008 гг. постоянно росло: в 2005 г. - 672, в 2006 г. - 1 129, в 2007 г. - 1 338, в 2008 г. - 1 5061. В суд по результатам следственных действий в 2005 г. было передано 268 уголовных дел, в 2006 г. - 456, в 2007 г. -496, в 2008 г. - 479. Увеличилось и число лиц, привлеченных к уголовной ответственности по данной статье: в 2005 г. - 164 человека, в 2006 г. - 319, в 2007 г. - 393, в 2008 г. - 408.
В период 2009-2011 гг. количество выявленных и оконченных предварительным расследованием налоговых преступлений2 резко снизилось: в 2009 г. - 22 316, в 2010 г. - 14 449, за 9 мес. 2011 г. -
1 Здесь и далее статистика приводится по данным сайта МВД РФ ( URL: www. mvd.ru/stats/).
2 Статистика за 2009-2011 гг. приведена по всем налоговым преступлениям по данным сайта МВД РФ: ее детализация по отдельным их составам отсутствует (URL: www.mvd.ru/stats/).
8 010. Это произошло в связи с декриминализацией значительного количества налоговых посягательств из-за увеличения критериев крупного (особо крупного) размера, закрепленных в примечании к ст. 199 УК РФ. которые применяются и при квалификации преступлений, предусмотренных ст. 1991 УК РФ (Федеральный закон от 29.12.2009 г. № 383-ФЭ). Кроме того, причиной такой динамики помимо декриминализации могло стать снижение числа совершаемых налоговых преступлений и их высокая латентность.
Отметим, что понятие «налоговый агент» выработано налогово-правовой доктриной и закреплено в п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В частности, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Правоприменительная практика подтверждает, что данное определение в полной мере раскрывает сущность обязанностей налогового агента как субъекта налоговых правоотношений, актуально и не требует корректировок.
Налоговые преступления обладают высокой общественной опасностью, выражающейся в причинении существенного ущерба финансовой системе государства и налоговому администрированию. Вместе с тем анализ правоприменительной деятельности свидетельствует о недостаточной эффективности нормы ст. 1991 УК РФ. Подобная ситуация обусловлена, прежде всего, ее относительной новизной и недостаточной изученностью (введена в действие Федеральным законом от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ), наличием законодательных пробелов и отсутствием официального толкования бланкетных и оценочных признаков состава преступления, ею предусмотренного. Противоречивое толкование признаков данного состава в научной литературе, неоднозначно разрешаемые на практике вопросы квалификации соответствующих преступлений указывают на целесообразность обстоятельного исследования этой проблематики.
Все изложенное и предопределило выбор темы настоящего диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время составы налоговых преступлений исследуются достаточно активно. Особое внимание им уделяли М. В. Абанин, А. В. Бакаев, А. X. Бен-Акил, М. И. Воронин, Д. А. Глебов, Н. В. Данилов,
Р. В. Дубовицкий, А. В. Елинский, Н. А. Ермолаева, А. П. Зрелов, И. Ю. Касницкая, И. А. Клепицкий, С. В. Козлов, 3. А, Коновалова, М. В. Краснов, И. И. Кучеров, Н. А. Лопашенко, С. Л. Нудель,
A. И. Ролик, Е. В. Румянцева, С. Н. Сабанин, А. К. Саркисов, Н. Ф. Семенова, И. М. Середа, А. Р. Сиюхов, И. Н. Соловьев,
B. И. Тюнин, О. А. Цирит, О. В. Челышева, М. В. Феськов, Б. В. Яце-ленко.
Комплексно исследовали признаки состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, такие ученые, как В. А. Меженин, И. Г. Рагозина, Е. В. Хуснутдинова. Тем не менее многие вопросы в этой сфере остаются недостаточно ясными, не нашли разрешения в уголовно-правовой литературе и правоприменительной деятельности. К примеру, детально не рассматривались такие важные аспекты уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, как объективная сторона данного преступления в системной взаимосвязи с подобным налоговым правонарушением (ст. 123 Налогового кодекса РФ), само это общественно опасное деяние на предмет выявления взаимосвязи с содержанием конкретных обязанностей налогового агента, закрепленных налоговым законодательством, особенности определения в соответствующих ситуациях крупного (особо крупного) размера деяния. Не изучалась и правоприменительная практика для выявления обстоятельств и доказательств, свидетельствующих о наличии вины в совершении преступления и личной заинтересованности виновных лиц.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования - изучение вопросов противодействия неисполнению обязанностей налогового агента и разработка предложений по совершенствованию уголовного законодательства в данной сфере и рекомендаций по его применению.
Достижение указанной цели обусловило необходимость решения следующих задач:
- показать процесс становления специальной нормы, предусматривающей уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента в России;
- сравнить складывающиеся тенденции в практике применения ст. 199' УК РФ с доктринальным толкованием содержащейся в ней нормы, выявить пробелы в законодательном регулировании данных
отношений и возможные направления усовершенствования содержания этой статьи;
- проанализировать вопросы противодействия неисполнению обязанностей налогового агента, а также высказанные в литературе предложения по совершенствованию уголовного законодательства в этой сфере и рекомендации по его применению;
- разрешить вопросы соотношения состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, со смежными составами;
- выявить средства, способные помочь разрешению проблем толкования и правоприменения положений ст. 1991 УК РФ;
- предложить авторскую редакцию ст. 1991 УК РФ, а также корреспондирующих ей положений законодательства о налогах и сборах (ст. 123 НК РФ).
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования стали общественные отношения, складывающиеся в сфере уголовно-правовой охраны надлежащего исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет. Предмет исследования - нормы действующего и утратившего силу уголовного законодательства Российской Федерации, предусматривающие и предусматривавшие ответственность за совершение налоговых преступлений, нормы международного права, гражданского и налогового законодательства, законодательства об исполнительном производстве, практика применения норм, закрепляющих ответственность за совершение налоговых преступлений, статистические данные, законодательство иностранных государств.
Методологическая основа диссертационного исследования -диалектический метод познания социальных явлений и процессов. Использовались также общенаучные методы - анализа, синтеза, обобщения, дедукции. Системный подход к изучению объекта и предмета исследования позволил определить место состава преступления, предусматривающего уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, в системе преступлений в сфере экономической деятельности, в том числе налоговых преступлений.
Большую помощь в работе оказали частнонаучные методы познания.
Так, с позиций историко-правового метода исследован процесс становления и развития российского законодательства об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Сравнительно-правовой метод позволил проанализировать норму, предусматривающую уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, в сравнении с уголовно-правовыми нормами об ответственности за преступные посягательства в налоговой сфере законодательства некоторых зарубежных стран.
Многие выводы получены с помощью методов анализа документов, статистического анализа, экспертной оценки.
Теоретической основой работы послужили труды советских и российских ученых по проблемам уголовной ответственности за налоговые преступления, а также за неисполнение обязанностей налогового агента. Положения диссертации соотнесены с доктриналь-ными концепциями, опираются на судебно-следственную практику.
Нормативную базу исследования составили нормы Конституции Российской Федерации, УК РФ, уголовного законодательства иностранных государств, иных нормативных правовых актов, посвященных правовому регулированию, а также уголовно-правовой охране налоговых отношений. Эмпирическая основа работы:
статистические данные ГУ МВД России по Уральскому федеральному округу за 2003-2011 гг.;
материалы опубликованной судебной практики Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относящиеся к теме исследования, за 2003-2011 гг.;
данные, полученные в результате изучения материалов 112 уголовных дел по преступлениям, ответственность за которые предусмотрена ст. 199' УК РФ, и другим налоговым преступлениям, находившихся в производстве следственных и судебных органов Свердловской, Курганской, Челябинской областей, города Санкт-Петербурга, за 2002-2011 гг.;
результаты, полученные в ходе экспертного опроса 82 работников правоприменительных органов: судей, следователей, дознавателей, оперативных сотрудников органов внутренних дел.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что оно представляет собой одну из первых попыток комплексного анализа уголовной ответственности за неисполнение
обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) в системной связи с нормами законодательства о налогах и сборах. В нем также исследуются ранее подробно не рассматривавшиеся вопросы уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента: объективная сторона деяния в системной взаимосвязи с подобным налоговым правонарушением (ст. 123 НК РФ), данное общественно опасное деяние с позиций содержания конкретных обязанностей налогового агента, закрепленных налоговым законодательством, особенности определения крупного (особо крупного) размера деяния применительно к составу преступления, предусмотренному ст. 1991 УК РФ и др. Изучены выявляемые судебно-следственной практикой обстоятельства и доказательства, свидетельствующие о наличии вины в совершении преступления и о личной заинтересованности виновных лиц.
На защиту выносятся следующие положения.
1. Статьи 199' и 198, 199 УК РФ не дублируют друг друга: ст. 1991 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за круг посягательств, не подпадающих под уголовно-правовую охрану ст. 198 и 199 УК РФ. Заимствование в УК РФ подхода европейских стран (Швейцария, Эстония), в законах которых ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента закрепляется в специальных нормах, своевременно и целесообразно, поскольку данное деяние является самостоятельным составом преступления и не подпадает под признаки других налоговых преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ). Наличие в УК РФ самостоятельного состава исключило ранее имевшую место квалификацию данного налогового преступления по статьям, предусматривающим уголовную ответственность за смежные составы преступлений неналогового характера (ет.165, 201 либо 285 УК РФ - в зависимости от конкретных обстоятельств).
2. Сформулированы характеристики отдельных обязанностей налогового агента, неисполнение которых является уголовно наказуемым.
Неисполнение обязанности по исчислению налогов предполагает бездействие налогового агента по поводу расчета суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет с выплаты, производимой в пользу налогоплательщика.
Неисполнение обязанности по удержанию налоговым агентом у налогоплательщика суммы исчисленного налога предполагает полную или частичную выплату положенной суммы налога налогоплательщику.
Неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет имеет место в случае, если исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет обязательно, однако налоговый агент не выполняет возложенную на него обязанность по перечислению суммы налога в бюджет. При этом факт предшествующего исчисления и удержания налога с выплаты налогоплательщику не имеют принципиального значения.
3. Доказывается, что исключение из содержания ст. 1991 УК РФ положений, касающихся неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога, является нецелесообразным.
4. Примечание к ст. 199 УК РФ недостаточно корректно отражает специфику статуса и обязанностей налогового агента. При определении крупного размера должны учитываться подлежащие перечислению суммы налогов, а не суммы налогов и (или) сборов, подлежащие уплате организацией как налогоплательщиком. На основании изложенного предлагается дополнить содержание ст. 199' УК РФ самостоятельным примечанием следующего содержания:
«Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 10 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая тридцать миллионов рублей».
5. Между нормами, предусматривающими налоговую и уголовную ответственность за однотипные посягательства, должна существовать определенная преемственность, которая проявляется в первую очередь в сходстве нормативных формулировок. На основании этого во избежание правовых коллизий предлагается изменить наименование и содержание ст. 123 НК РФ:
«Статья 123. Неисполнение обязанностей налогового агента Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, -
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей исчислению, удержанию и перечислению».
6. С учетом нецелесообразности доказывания личных интересов в каждом отдельном случае и связанных с этим трудностей правоприменения предлагается исключить ссылку на личные интересы из ст. 199' УК РФ.
7. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, выступает физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста и исполняющее функции руководителя, главного (старшего) бухгалтера в организации-налоговом агенте, либо физическое лицо-налоговый агент, причем как имеющее статус индивидуального предпринимателя, так и не имеющее такового. В правоприменительных целях предлагается внести соответствующее дополнение в постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
8. Предлагается следующая редакция ст. 1991 УК РФ: «Статья 1991. Неисполнение обязанностей налогового агента
1. Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере, - ...
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 10 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая
за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая тридцать миллионов рублей».
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования заключается в том, что сформулированные в нем положения и выводы развивают и дополняют ряд направлений уголовного права и в первую очередь направление, посвященное уголовно-правовой охране налоговых отношений. Использование новых и обобщение известных материалов историко-правового, уголовно-правового, гражданско-правового характера расширяют сферу научного знания в области уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Исследование аспектов доктринального толкования и практики применения ст. 1991 УК РФ решает ряд актуальных проблем современной науки уголовного права.
Выработанные автором выводы и предложения могут быть применены при совершенствовании уголовного законодательства, в правоприменительной деятельности, в преподавании курса уголовного права, а также при подготовке учебной и учебно-методической литературы.
Апробация результатов диссертационного исследования. Работа рецензировалась и обсуждалась на кафедре уголовно-правовых дисциплин ФГБОУ ВПО «Уральский институт Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации», кафедре уголовного права ФГБОУ ВПО «Уральская государственная юридическая академия». Ее положения и выводы докладывались на научно-практических конференциях, «круглых столах» и иных форумах, среди которых: межвузовская научно-практическая конференция «Экономика и право: история, современность и перспективы развития» (2 апреля 2010 г., Екатеринбург, Уральский финансово-юридический институт); 4-я Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы обеспечения безопасности в РФ» (15 апреля 2010 г., Екатеринбург, Уральский институт ГПС МЧС России); межвузовский круглый стол «Актуальные проблемы применения норм уголовного права России в деятельности правоохранительных органов» (18 мая
2010 г., Екатеринбург, Уральский институт ГПС МЧС России); межвузовская научно-практическая конференция «Проблемы интеграции инновационных технологий в правовую сферу» (22 сентября 2011 г., Екатеринбург, Уральский гуманитарный институт); 2-я межвузовская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы деятельности надзорных органов и органов дознания» (17 ноября 2011 г., Екатеринбург, Уральский институт ГПС МЧС России), а также освещены в публикациях диссертанта.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, содержащих четыре параграфа, заключения и списка использованной литературы.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, показана степень ее научной разработанности, определяются цель, задачи, объект и предмет исследования, раскрываются методологическая, теоретическая, нормативная и эмпирическая основы, научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации результатов исследования, его структуре.
Глава 1. «Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по законодательству России и зарубежных стран» остоит из двух параграфов.
В первом параграфе «Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по законодательству России» констатируется, что в условиях мирового финансового кризиса все государства испытывают острую потребность в пополнении бюджетных средств. Существенный дефицит бюджетов заставляет государственные органы ограничивать реализацию запланированных социальных, экономических программ.
Одним из основных источников пополнения казны служат налоги, а потому наиболее сильное давление оказывается на налогоплательщиков, которые теперь вынуждены бороться не только с кризисными проявлениями (спад спроса на продукцию, увеличение цен на сырье, энергоресурсы), но и с этим дополнительным давлением фискальных органов. Достаточно часто предприниматели не находят иного выхода, как минимизировать свои налоговые обяза7 тельства. При этом используются и средства налоговой оптимизации (снижение налогового бремени в рамках закона), и откровенно противоправные способы уклонения от уплаты налогов.
Еще одно важное обстоятельство - развитие информационных и компьютерных технологий, которое предопределило появление новых преступлений. Так, в настоящее время повсеместно распространена регистрация организаций на номинальных руководителей, в оффшорных юрисдикциях. Современные технологии позволяют в режиме реального времени проводить расчетные и банковские операции между организациями, расположенными в различных уголках земного шара, а также существующими исключительно «на
бумаге» (без реального ведения хозяйственной деятельности). Фиктивные организации, оффшорные юрисдикции в большинстве случаев используются именно для вывода активов, уклонения от уплаты налогов, легализации преступных доходов, совершения прочих преступлений.
В связи с этим автором проведен исторический анализ развития норм о налоговых преступлениях в России. В результате выделены 3 этапа развития уголовного законодательства в данной сфере:
1) законодательство досоветского периода (до октября 1917 г.);
2) советское законодательство;
3) современное законодательство.
Третий этап - современное законодательство России - для целей исследования условно разделен на четыре этапа, отделенных друг от друга следующими датами и факторами:
1) 1 января 1997 г. - вступление в действие ст. 198 и 199 УК РФ (Федеральный закон от 13.06.1996 г. № 63-Ф3);
2) 30 мая 1998 г. - вступление в действие новых редакций ст. 198, 199 УК РФ (Федеральный закон от 25.06.1998 г. № 92-ФЗ);
3) 11 декабря 2003 г. - вступление в действие новых редакций ст. 198, 199 и ст. 1991, 1992 УК РФ (Федеральный закон от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ).
В советский период полный государственный контроль за распределением средств предприятий, отсутствие полноценной налоговой системы не оставляли возможности совершать злоупотребления в сфере налогообложения, поэтому реальной необходимости в эффективных нормах по борьбе с налоговыми преступлениями не существовало. Только с появлением рыночной экономики, с принятием УК РФ 1996 г. нормы о налоговых преступлениях приобрели более четкую структуру, а ответственность налогоплательщика, нарушающего требования налогового законодательства, была поставлена в зависимость от его статуса (гражданин, организация). По мнению автора, данные обстоятельства послужили объективными предпосылками для установления в 2003 г. уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента в самостоятельной норме закона.
Анализ динамики норм, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, показал, что появление в УК РФ ст. 199" своевременно и целесообразно, поскольку неис-
полнение обязанностей налоговых агентов - это самостоятельный состав преступления, не подпадающий под признаки составов других налоговых преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ).
Кроме того, в правоприменительной практике до введения в УК РФ ст. 1991 УК РФ данные налоговые преступления квалифицировались по статьям, закрепляющим уголовную ответственность за смежные составы преступлений неналогового характера (ст. 165, 201 либо 285 УК РФ в зависимости от конкретных обстоятельств). Однако этот подход с точки зрения уголовного закона нельзя признать обоснованным, так как он был вызван отсутствием прямой нормы, предусматривающей ответственность за такое общественно опасное посягательство, как неисполнение обязанностей налогового агента.
В результате системного анализа налогового и уголовного законодательства установлено, что в отличие от ст. 123 НК РФ, предусматривающей ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 199' УК РФ закрепляет ответственность и за неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению налога. Это позволяет утверждать, что в данном случае объекты налогово-правовой и уголовно-правовой охраны должны быть идентичными. Иначе говоря, следует определить единый (наиболее оптимальный из двух) объект охраны и внести соответствующие изменения в одну из указанных норм.
Во втором параграфе «Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по законодательству зарубежных стран» исследуется опыт зарубежных стран по борьбе с налоговой преступностью.
Анализ показал, что в разных странах ответственность за налоговые преступления предусматривается не только уголовными кодексами (законами), но и нормами налогового и даже административного права. В связи с этим налоговые посягательства могут быть условно разделены на следующие группы:
1) налоговые посягательства, уголовная ответственность за которые установлена в налоговом законодательстве (например, Германия, Франция, Италия, США, Япония);
2) налоговые посягательства, уголовная ответственность за которые установлена в уголовном законодательстве (например, Испания, Чехия, Голландия);
3) налоговые посягательства, уголовная ответственность за которые установлена в административном законодательстве (например, Швейцария).
Автором сделан вывод, что в России уголовно-правовая принадлежность норм об ответственности за налоговые преступления обусловлена закреплением в российском уголовном праве такого обязательного признака преступления, как общественная опасность. В западноевропейской же правовой доктрине данный признак не признается отличительным при разграничении видов правовой ответственности. Вместе с тем различная нормативная принадлежность положений об уголовной ответственности за налоговые посягательства в разных странах не играет существенной роли и определена историей развития уголовного, налогового и административного законодательства в каждой стране.
Также определяется, что возможность привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления организаций обусловлена историей возникновения отдельных правовых систем. В настоящее время в России необходимость в признании субъектами преступлений организаций отсутствует. Меры взыскания в их отношении могут быть в полной мере реализованы посредством использования механизмов неуголовного характера (административного, налогового, регистрационного и т. д.).
Зарубежные страны используют всевозможные способы противодействия налоговым посягательствам, не ограничиваясь при этом исключительно нормативными положениями, где установлена ответственность за совершение налоговых правонарушений и посягательств. Представляется, что именно такой комплексный подход, заключающийся в одновременном использовании нормативных и организационных методов противодействия налоговой преступности, способен существенно снизить налоговые риски у налогоплательщиков и налоговых агентов, облегчить деятельность фискальных и правоохранительных органов, позволяет предотвратить совершение многих налоговых посягательств.
Изучение мер противодействия и выявления налоговых преступлений показало, что в большинстве стран мира периодически объ-
являют налоговые амнистии в целях легализации выведенных из оборота денежных средств и имущества налогоплательщиков (налоговых агентов). При этом, как свидетельствуют статистические данные, налоговая амнистия является эффективным способом вовлечения финансовых ресурсов в экономику.
Глава 2 «Уголовно-правовая характеристика состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ» также состоит из двух параграфов.
В первом параграфе «Характеристика объективных признаков состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ»
исследуются такие элементы данного состава, как объект и объективная сторона.
По мнению автора, родовым объектом состава преступления, предусмотренного ст.1991 УК РФ, следует считать систему общественных отношений, формирующихся в сфере экономики.
Видовым объектом являются именно общественные отношения в сфере экономической деятельности, а не исключительно их порядок.
Непосредственным объектом данного состава выступают общественные отношения, связанные с исполнением налоговыми агентами возложенных на них законом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет.
При исследовании объективной стороны состава преступления установлено, что дублирование ст. 1991 и 198, 199 УК РФ отсутствует: ст. 1991 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за совершенно иной круг посягательств по сравнению со ст. 198 и 199 УК РФ. Подтверждается сказанное индивидуальностью нормативной терминологии, используемой законодателем при характеристике прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых агентов.
Деяние представляет собой неисполнение обязанностей налогового агента, т. е. бездействие. При этом действие не является формой рассматриваемого деяния. Активные действия выступают лишь способами совершения преступного посягательства (в криминалистическом, а не уголовно-правовом смысле).
Бланкетный характер нормы ст. 1991 УК РФ предопределяет необходимость обращения к нормам законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности
по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. При этом п. 3 ст. 24 НК РФ возлагает на налоговых агентов и прочие обязанности.
Автор анализирует обязанности налоговых агентов и приходит к выводу, что неисполнение налоговым агентом иных обязанностей (не указанных в диспозиции ст. 199' УК РФ) не влечет за собой уголовной ответственности.
С учетом положений НК РФ сформулированы характеристики отдельных обязанностей налогового агента, неисполнение которых уголовно наказуемо.
Неисполнение обязанности по исчислению налогов предполагает бездействие налогового агента по поводу расчета суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет с выплаты, производимой в пользу налогоплательщика.
Неисполнение обязанности по удержанию налоговым агентом у налогоплательщика суммы исчисленного налога предполагает полную или частичную выплату положенной суммы налога налогоплательщику.
Неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет имеет место в случае, если исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет обязательно, однако налоговый агент не выполняет возложенную на него обязанность по перечислению суммы налога в бюджет. При этом факты предшествующего исчисления и удержания налога с выплаты налогоплательщику не имеют принципиального значения. Неисполнение обязанности по перечислению налога будет противоправным как в случае предшествующих исчислении и удержании налога, так и в случае, если исчисление и (или) удержание налога у источника выплаты не производились.
Оценка важности уголовно-правовой охраны надлежащих исчисления и удержания налогов налоговыми агентами позволяет утверждать, что исключение из содержания ст. 1991 УК РФ положений, касающихся неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога, нецелесообразно. Такая поправка приведет к совершению злоупотреблений налоговыми агентами и налогоплательщиками. Злоупотребления будут выражаться в фактическом переносе обязанности по уплате налога с налогоплательщика на третье лицо, которым формально будет выступать налоговый агент - источник выплаты. При этом важно учитывать, что согласно
п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Внесение названной поправки приведет к тому, что требование п. 1 ст. 45 НК РФ можно будет обойти без каких-либо препятствий: налоговый агент сможет не исчислять и не удерживать налог с налогоплательщика, а перечислить его в бюджет за счет собственных средств. Безусловно, речь идет о случаях, когда налоговый агент и налогоплательщик являются взаимозависимыми лицами или договорились о фактическом переносе налогового бремени с налогоплательщика на налогового агента.
При этом в исключительных случаях перечислить налог с выплаты налогоплательщику за счет собственных средств налоговый агент вправе. Данное право сохраняется за ним и в случае, когда налог предварительно не был исчислен и удержан с выплаты, произведенной в пользу налогоплательщика. Мотивация налогового агента на перечисление налога за счет собственных средств может быть основана на желании избежать налоговых санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ, уголовной ответственности по ст. 1991 УК РФ, а также желании сохранить устойчивые деловые связи с контрагентом (налогоплательщиком-получателем выплаты). Если налоговый агент перечислит в бюджет налог, который ранее не был удержан при выплате в адрес компании-налогоплательщика (т. е. перечислит налог за счет собственных средств), то будет освобожден от ответственности на основании специального основания, предусмотренного примечанием к ст. 199 УК РФ.
Здесь важно учитывать, что право налогового агента перечислить налог с выплаты налогоплательщику за счет собственных средств не идентично праву налоговых органов взыскать неудержанный налог с выплаты налогоплательщику за счет средств налогового агента.
С учетом того, что между нормами НК РФ и УК РФ, предусматривающими налоговую и уголовную ответственность за однотипные посягательства, существует преемственность, а также во избежание правовых коллизий целесообразно изменить наименование и содержание ст. 123 НК РФ по образцу ст. 1991 УК РФ и изложить се в следующей редакции:
«Статья 123. Неисполнение обязанностей налогового агента
Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, -
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей исчислению, удержанию и перечислению».
Представляется, что перечисление налоговым агентом налога в ненадлежащий бюджет является противоправным, но не преступным, поскольку не содержит признака общественной опасности (ч. 1 ст. 14 УК РФ).
Изучение мнений ученых, а также тот факт, что общественно опасные последствия не относятся к обязательным признакам состава, позволило сделать вывод о формальном характере состава преступления, предусмотренного ст.1991 УК РФ, по конструкции объективной стороны. В связи с этим неисполнение обязанности налогового агента следует считать оконченным преступлением только в случае, когда на момент истечения срока перечисления налога в бюджет налоговый агент его не исчислил, не удержал и (или) не перечислил в бюджет.
Вопрос о моменте окончания преступления важен, поскольку он неразрывно связан с квалификацией преступления, назначением наказания, возможностью добровольного отказа от преступления, который допустим только до этого момента.
Толкование положений ст. 199' УК РФ показывает, что сумма подлежащих уплате налогов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд, т. е. этот период может быть и менее трех лет. Однако произвольно избирать период, в пределах которого устанавливается крупный размер неисполнения обязанностей налогового агента, нельзя: он в обязательном порядке должен соотноситься с финансовым годом.
Системный анализ ст. 1991 УК РФ и законодательства о налогах и сборах показывает, что при определении крупного размера должны учитываться подлежащие перечислению в бюджет суммы налогов, а не суммы налогов и (или) сборов, подлежащие уплате организацией как налогоплательщиком. В связи с этим примечание к ст. 199 УК РФ недостаточно корректно отражает специфику статуса и обязанностей налогового агента. Это вызвано тем, что
юридически налоговый агент налоги не уплачивает, а перечисляет. На основании изложенного предлагается дополнить ст. 1991 УК РФ самостоятельным примечанием.
По мнению автора, это приведет к разграничению сфер уголовно-правовой охраны ст. 198, 199 и ст. 1991 УК РФ, а также утвердит автономный характер данных норм по отношению друг к другу. В результате суммы налогов, которые подлежат уплате конкретной организацией как самостоятельным налогоплательщиком, при определении крупного (особо крупного) размера неисполнения обязанностей налогового агента учитываться не будут. Эти показатели будут иметь значение при определении крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, которое выступает самостоятельным составом других налоговых преступлений (ст. 198, 199 УК РФ).
В настоящее время при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел, возбужденных по ст. 1991 УК РФ, уголовный закон (примечание к ст. 199 УК РФ) применяется по аналогии, что прямо запрещено ч. 2 ст. 3 УК РФ. Акцент на данном обстоятельстве, сделанный защитником, его последующий объективный и беспристрастный учет следствием и судом должны влечь отказ в возбуждении уголовного дела либо прекращение уголовного дела. По такому же основанию могут быть обжалованы уже принятые постановления о возбуждении уголовного дела и вынесенные обвинительные приговоры (если не пропущен процессуальный срок на их обжалование, установленный УПК РФ).
С учетом положений ст. 90 УПК РФ сделан вывод, что при расследовании уголовных дел и квалификации налоговых преступлений ключевое значение имеет установление признаков состава соответствующего преступления, что нехарактерно для арбитражного судопроизводства при рассмотрении дел о признании недействительными решений налоговых органов по результатам налоговых проверок. А потому выводы арбитражного суда по налоговому спору и установленные при этом обстоятельства сами по себе не могут подтверждать наличие признаков состава налогового преступления в рамках уголовного дела (на стадии как предварительного расследования, так и судебного рассмотрения). Признаки состава налогового преступления в большинстве случае требуют самостоятельного их установления и оценки в рамках уголовного дела. Результаты ар-
битражного судопроизводства по налоговому спору могут служить лишь ориентиром для следователя и суда, используя который, они могуг инициировать сбор определенных доказательств и их исследование уже при производстве по уголовному делу.
Применение преюдиции, предусмотренной ст. 90 УПК РФ, в рамках уголовного дела по налоговому преступлению весьма ограничено. Это связано с тем, что в силу прямого указания ст. 90 УПК РФ решение суда, принятое в ходе арбитражного, гражданского, административного судопроизводства, не может свидетельствовать о виновности лиц, не участвовавших ранее в рассматриваемом уголовном деле. В частности, признание арбитражным судом правомерным доначисления налогов компании не может предрешать виновность его сотрудников по уголовному делу, возбужденному по ст. 1991 УК РФ, поскольку эти сотрудники (к примеру, руководитель, главный бухгалтер) не были вовлечены в уголовный процесс по данному налоговому преступлению.
Во втором параграфе «Характеристика субъективных признаков состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ» исследуются субъективная сторона и субъект указанного преступления.
Субъективная сторона неисполнения обязанностей налогового агента выражена прямым умыслом. С учетом анализа правоприменительной практики утверждается, что установление умысла на совершение преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, не вызывает особых трудностей. При отсутствии действий, направленных на использование средств, которые подлежат перечислению в бюджет в личных интересах, правоприменительные органы делают вывод об отсутствии умысла на совершение преступления и отказывают в возбуждении уголовного дела. Такая ситуация обусловлена тем, что в настоящее время мотив является обязательным признаком состава рассматриваемого преступления, т. е. его отсутствие свидетельствует об отсутствии состава преступного деяния в целом, и ответственность не наступает. В доказательство этой позиции приведены примеры из правоприменительной практики.
Вместе с тем в настоящее время правоприменительным органам нужно обращать пристальное внимание на личные интересы, которые преследовал виновный при совершении преступления, и в обязательном порядке учитывать их наличие либо отсутствие при
разрешении вопроса о привлечении виновных лиц к уголовной ответственности либо принятии решения о прекращении уголовного преследования, а равно об отказе в возбуждении уголовного дела. При этом вывод о наличии личной заинтересованности должен основываться на всех обстоятельствах дела, свидетельствующих как о личной имущественной заинтересованности виновного, так и о его заинтересованности неимущественного характера. Однако доказывание личных интересов вызывает существенные трудности у правоприменителей, но само по себе не влияет на уголовно-правовую охрану налоговых отношений. На данном основании предлагается исключить ссылку на личные интересы из текста ст. 199' УК РФ.
Субъект преступления, предусмотренного ст. 199' УК РФ, понимается автором как физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста и исполняющее функции руководителя, главного (старшего) бухгалтера в организации-налоговом агенте, либо физическое лицо-налоговый агент, причем как имеющее статус индивидуального предпринимателя, гак и не имеющее его. Представляется, что в правоприменительных целях соответствующее дополнение необходимо внести в постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
В целом понимание субъекта преступления, предусмотренного ст. 199' УК РФ, не вызывает особых разночтений в науке уголовного права. Очевидно, что это обусловлено достаточной конкретностью понятия «налоговый агент», выработанного налогово-правовой доктриной и закрепленного в п. 1 ст. 24 НК РФ. В частности, налоговыми агентами признаются лица, на ко-торых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Проведенное исследование позволило сделать вывод, что действующая редакция ст. 1991 УК РФ требует уточнения, и предложить такую ее формулу:
«Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента
1. Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечис-
лению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере, -...
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере,
Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 10 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая тридцать миллионов рублей».
В заключении подводятся основные итоги исследования, формулируются предложения по совершенствованию уголовного законодательства.
Основные положения и выводы диссертационного исследования отражены в следующих работах
Статьи,
опубликованные в ведущих рецензируемых научных изданиях, указанных в перечне ВАК Министерства образования и науки РФ
1. Ефимов И. А. Личная заинтересованность ~ обязательный признак неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ), или возвращаясь к правилу «Казнить нельзя помиловать» // Налоги и финансовое право. - 2010. - № 7. С. 202 - 207. -0,46 п. л.
Статьи, опубликованные в иных изданиях
2. Ефимов И. А. Упразднение «иного способа» уклонения от уплаты налогов как предпосылка появления ст. 199' УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента» // Правоохранительные органы: теория и практика. - 2009. - № 2. - С. 59-62. - 0,32 п. л.
3. Ефимов И. А. Субъективная сторона неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) // Правоохранительные органы: теория и практика. - 2010. - № 1. - С. 22-25. - 0,38 п. л.
4. Ефимов И. А. Особенности объекта преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ («Неисполнение обязанностей налогового агента») // Экономика и право: история, современность и перспективы развития: сб. науч. тр. / Уральский финансово-юридический институт. - Екатеринбург, 2010. - С. 126-136. - 0,42 п. л.
5. Ефимов И. А., Токарев Д. С. Особенности ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента по законодательству зарубежных стран // Проблемные вопросы совершенствования уголовного законодательства в современный период: сб. науч. тр. / под общ. ред. М. Б. Фаткуллиной. - Екатеринбург: УрЮИ МВД России, 2011. - С. 50-54. - 0,4 / 0,36 п. л.
6. Сабанин С. Н., Ефимов И. А. Проблема установления момента окончания преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ («Не-
исполнение обязанностей налогового агента») // Дни науки. Проблемы интеграции инновационных технологий в правовую сферу: материалы науч.-практ. конф. - Екатеринбург: Изд-во Уральского гуманитарного ин-та, 2011. - С. 19-22. - 0,3 / 0,15 п. л.
7. Ефимов И. А. Особенности субъекта преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ («Неисполнение обязанностей налогового агента») //' Дни науки. Проблемы интеграции инновационных технологий в правовую сферу: материалы науч.-практ. конф. - Екатеринбург: Изд-во Уральского гуманитарного ин-та, 2011. - С. 51-52. -0,16 п. л.
Подписано в печать 27.02.12. Бумага писчая. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1,50. Уч.-изд. л. 1,45. Тираж 130 экз. Заказ № 9
Отдел дизайна и полиграфии Издательского дома «Уральская государственная юридическая академия». 620137, Екатеринбург, ул. Комсомольская, 23
ИЗДАТЕЛЬСКИМ дом
«Уральская государственная юридическая академия»
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента»
61 12-12/675
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего профессионального образования «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации Уральский институт»
Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
Ефимов Иван Александрович
Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента (статья 1991 УК РФ)
Специальность: 12.00.08 -
ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель -
Заслуженный юрист Российской Федерации доктор юридических наук профессор С.Н. Сабанин
Екатеринбург - 2012
Оглавление
ВВЕДЕНИЕ..........................................................................................................3
ГЛАВА 1. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА ПО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ
РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН..................................................................14
§ 1. Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по
законодательству России......................................................................................14
§ 2. Ответственность за неисполнение обязанностей налогового
агента по
с/:
законодательству зарубежных стран...................................................................
ГЛАВА 2. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СОСТАВА ПРЕСТУПЛЕНИЯ, ПРЕДУСМОТРЕННОГО СТ. 1991 УК РФ.......................89
§ 1. Характеристика объективных признаков состава преступления,
1 89 предусмотренного ст. 199 УК РФ.......................................................................
§ 2. Характеристика субъективных признаков состава преступления,
предусмотренного ст. 1991 УК РФ.....................................................................139
ЗАКЛЮЧЕНИЕ................................................................................................163
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Внесение в 2003 г. в Уголовный кодекс РФ (далее - УК РФ) ряда изменений и дополнений, непосредственно касающихся проблем уголовно-правовой охраны налоговой системы, а также принятие налоговых новелл привели к возникновению новых вопросов в
деятельности правоохранительных органов.
Важность экономических отношений в современном мире несомненна: они составляют основу формирования валового внутреннего продукта, благосостояния граждан, общества и государства, а также способствуют финансированию государственных функций социальной направленности (образование, здравоохранение, социальное и пенсионное обеспечение, государственная безопасность и др.). Все это свидетельствует о значимости их роли в современной России и указывает на необходимость обеспечить установленный законодательством порядок данных отношений правовыми средст-вами, в том числе уголовно-правовой направленности.
Применение налоговых составов сегодня вызывает значительные трудности, что в первую очередь вызвано их несовершенством. Статистика свидетельствует о том, что в настоящее время государство широко использует уголовно-правовые методы борьбы с налоговыми преступлениями, в том числе ст. 1991 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента». Так, количество выявленных преступлений, предусмотренных ст. 1991 УК РФ, в 2005 - 2008 гг. постоянно росло: в 2005 г. - 672, в 2006 г. - 1129, в 2007 г. - 1338, в 2008 г. - 15061. В суд по результатам следственных действий в 2005 г. было передано 268 уголовных дел, в 2006 г. - 456, в 2007 г. - 496, в 2008 г. - 479. Увеличилось и число лиц, привлеченных к уголовной ответственности по данной статье: в 2005 г. - 164 человека, в 2006 г. - 319, в 2007 г. - 393, в 2008 г. - 408.
Здесь и далее статистика приводится по данным сайта МВД РФ ( URL: www.mvd.ru/stats/).
В период 2009-2011 гг. количество выявленных и оконченных предварительным расследованием налоговых преступлений2 резко снизилось: в 2009 г. - 22316, в 2010 г. - 14449, за 9 мес. 2011 г. - 8010. Это произошло в связи с декриминализацией значительного количества налоговых посягательств из-за увеличения критериев крупного (особо крупного) размера, закрепленных в примечании к ст. 199 УК РФ, которые применяются и при квалификации преступлений, предусмотренных ст. 1991 УК РФ (Федеральный закон от 29.12.2009 г. № 383-ФЭ). Кроме того, причиной такой динамики помимо декриминализации могло стать снижение числа совершаемых налоговых преступлений и их высокая латентность.
Отметим, что понятие «налоговый агент» выработано налогово-пра-вовой доктриной и закреплено в п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ (далее -НК РФ). В частности, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Правоприменительная практика подтверждает, что данное определение в полной мере раскрывает сущность обязанностей налогового агента как субъекта налоговых правоотношений, актуально и не требует корректировок.
Налоговые преступления обладают высокой общественной опасностью, выражающейся в причинении существенного ущерба финансовой системе государства и налоговому администрированию. Вместе с тем анализ правоприменительной деятельности свидетельствует о недостаточной эффективности нормы ст. 1991 УК РФ. Подобная ситуация обусловлена, прежде всего, ее относительной новизной и недостаточной изученностью (введена в действие Федеральным законом от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ), наличием законодательных пробелов и отсутствием официального толкования бланкетных и оценочных признаков состава преступления, ею предусмотренного. Противоречивое толкование признаков данного состава в
2 Статистика за 2009-2011 гг. приводится обобщенно по всем налоговым преступлениям по данным сайта МВД РФ: детализация по отдельным составам налоговых преступлений отсутствует: ( URL: www.mvd.ru/stats/).
научной литературе, неоднозначно разрешаемые на практике вопросы квалификации соответствующих преступлений указывают на целесообразность обстоятельного исследования этой проблематики.
Все изложенное и предопределило выбор темы настоящего диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время составы налоговых преступлений исследуются достаточно активно. Особое внимание им уделяли М. В. Абанин, А. В. Бакаев, А. X. Бен-Акил, М. И. Воронин, Д. А. Глебов, Н. В. Данилов, Р. В. Дубовицкий, А. В. Елинский, Н. А. Ермолаева, А. П. Зрелов, И. Ю. Касницкая, И. А. Клепицкий, С. В. Козлов, 3. А. Коновалова, М. В. Краснов, И. И. Кучеров, Н. А. Лопашенко, С. Л. Нудель, А. И. Ролик, Е. В. Румянцева, С. Н. Сабанин, А. К. Саркисов, Н. Ф. Семенова, И. М. Середа, А. Р. Сиюхов, И. Н. Соловьев, В. И. Тюнин, О. А. Цирит, О. В. Челышева, М. В. Феськов, Б. В. Яцеленко.
Комплексно исследовали признаки состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, такие ученые, как В. А. Меженин, И. Г. Рагозина, Е. В. Хуснутдинова. Тем не менее многие вопросы в этой сфере остаются недостаточно ясными, не нашли разрешения в уголовно-правовой литературе и правоприменительной деятельности. К примеру, детально не рассматривались такие важные аспекты уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, как объективная сторона данного преступления в системной взаимосвязи с подобным налоговым правонарушением (ст. 123 Налогового кодекса РФ), само это общественно опасное деяние на предмет выявления взаимосвязи с содержанием конкретных обязанностей налогового агента, закрепленных налоговым законодательством, особенности определения в соответствующих ситуациях крупного (особо крупного) размера деяния. Не изучалась и правоприменительная практика для выявления обстоятельств и доказательств, свидетельствующих о наличии вины в совершении преступления и личной заинтересованности виновных лиц.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования — изучение вопросов противодействия неисполнению обязанностей налогового агента и разработка предложений по совершенствованию уголовного законодательства в данной сфере и рекомендаций по его применению.
Достижение указанной цели обусловило необходимость решения следующих задач:
- показать процесс становления специальной нормы, предусматривающей уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента в России;
- сравнить складывающиеся тенденции в практике применения ст. 1991 УК РФ с доктринальным толкованием содержащейся в ней нормы, выявить пробелы в законодательном регулировании данных отношений и возможные направления усовершенствования содержания этой статьи;
- проанализировать вопросы противодействия неисполнению обязанностей налогового агента, а также высказанные в литературе предложения по совершенствованию уголовного законодательства в этой сфере и рекомендации по его применению;
- разрешить вопросы соотношения состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, со смежными составами;
- выявить средства, способные помочь разрешению проблем толкования и правоприменения положений ст. 1991 УК РФ;
- предложить авторскую редакцию ст. 1991 УК РФ, а также корреспондирующих ей положений законодательства о налогах и сборах (ст. 123 НК РФ).
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования стали общественные отношения, складывающиеся в сфере уголовно-правовой охраны надлежащего исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет. Предмет исследования - нормы действующего и утратившего силу уголовного законодательства Российской Федерации, предусматривающие и
предусматривавшие ответственность за совершение налоговых преступлений, нормы международного права, гражданского и налогового законодательства, законодательства об исполнительном производстве, практика применения норм, закрепляющих ответственность за совершение налоговых преступлений, статистические данные, законодательство
иностранных государств.
Методологическая основа диссертационного исследования -
диалектический метод познания социальных явлений и процессов.
Использовались также общенаучные методы - анализа, синтеза, обобщения,
дедукции. Системный подход к изучению объекта и предмета исследования
позволил определить место состава преступления, предусматривающего
уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового
агента, в системе преступлений в сфере экономической деятельности, в том
числе налоговых преступлений.
Большую помощь в работе оказали частнонаучные методы познания. Так, с позиции историко-правового метода исследован процесс становления и развития российского законодательства об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Сравнительно-правовой метод позволил проанализировать норму, предусматривающую уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, в сравнении с уголовно-правовыми нормами об ответственности за преступные посягательства в налоговой сфере законодательства некоторых зарубежных
стран.
Многие выводы получены с помощью методов анализа документов,
статистического анализа, экспертной оценки.
Теоретической основой работы послужили труды советских и российских ученых по проблемам уголовной ответственности за налоговые преступления, а также за неисполнение обязанностей налогового агента. Положения диссертации соотнесены с доктринальными концепциями, опираются на судебно-следственную практику.
Нормативную базу исследования составили нормы Конституции Российской Федерации, УК РФ, уголовного законодательства иностранных государств, иных нормативных правовых актов, посвященных правовому регулированию, а также уголовно-правовой охране налоговых отношений. Эмпирическая основа работы:
статистические данные ГУ МВД России по Уральскому федеральному
округу за 2003-2011 гг.;
материалы опубликованной судебной практики Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относящиеся к теме исследования, за 2003-2011 гг.;
данные, полученные в результате изучения материалов 112 уголовных дел по преступлениям, ответственность за которые предусмотрена ст. 1991 УК РФ, и другим налоговым преступлениям, находившихся в производстве следственных и судебных органов Свердловской, Курганской, Челябинской областей, города Санкт-Петербурга, за 2002-2011 гг.;
результаты, полученные в ходе экспертного опроса 82 работников правоприменительных органов: судей, следователей, дознавателей, оперативных сотрудников органов внутренних дел.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что оно представляет собой одну из первых попыток комплексного анализа уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) в системной связи с нормами законодательства о налогах и сборах. В нем также исследуются ранее подробно не рассматривавшиеся вопросы уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента: объективная сторона деяния в системной взаимосвязи с подобным налоговым правонарушением (ст. 123 НК РФ), данное общественно опасное деяние с позиций содержания конкретных обязанностей налогового агента, закрепленных налоговым законодательством, особенности определения крупного (особо крупного) размера деяния применительно к составу преступления, предусмотренному
ст. 1991 УК РФ и др. Изучены выявляемые судебно-следственнои практиком обстоятельства и доказательства, свидетельствующие о наличии вины в совершении преступления и о личной заинтересованности виновных лиц.
На защиту выносятся следующие положения.
1. Статьи 1991 и 198, 199 УК РФ не дублируют друг друга: ст. 1991 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за круг посягательств, не подпадающих под уголовно-правовую охрану ст. 198 и 199 УК РФ. Заимствование в УК РФ подхода европейских стран (Швейцария, Эстония), в законах которых ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента закрепляется в специальных нормах, своевременно и целесообразно, поскольку данное деяние является самостоятельным составом преступления и не подпадает под признаки других налоговых преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ). Наличие в УК РФ самостоятельного состава исключило ранее имевшую место квалификацию данного налогового преступления по статьям, предусматривающим уголовную ответственность за смежные составы преступлений неналогового характера (ст. 165, 201 либо 285 УК РФ - в
зависимости от конкретных обстоятельств).
2. Сформулированы характеристики отдельных обязанностей
налогового агента, неисполнение которых является уголовно наказуемым.
Неисполнение обязанности по исчислению налогов предполагает бездействие налогового агента по поводу расчета суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет с выплаты, производимой в пользу налогоплательщика.
Неисполнение обязанности по удержанию налоговым агентом у налогоплательщика суммы исчисленного налога предполагает полную или частичную выплату положенной суммы налога налогоплательщику.
Неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет имеет место в случае, если исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет обязательно, однако налоговый агент не выполняет возложенную на него обязанность по перечислению суммы налога в бюджет. При этом факт
предшествующего исчисления и удержания налога с выплаты налогоплательщику не имеют принципиального значения.
3. Доказывается, что исключение из содержания ст. 1991 УК РФ положений, касающихся неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога, является нецелесообразным.
4. Примечание к ст. 199 УК РФ недостаточно корректно отражает специфику статуса и обязанностей налогового агента. При определении крупного размера должны учитываться подлежащие перечислению суммы налогов, а не суммы налогов и (или) сборов, подлежащие уплате организацией как налогоплательщиком. На основании изложенного предлагается дополнить содержание ст. 1991 УК РФ самостоятельным примечанием следующего содержания:
«Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 10 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая тридцать миллионов рублей».
5. Между нормами, предусматривающими налоговую и уголовную ответственность за однотипные посягательства, должна существовать определенная преемственность, которая проявляется в первую очередь в сходстве нормативных формулировок. На основании этого во избежание правовых коллизий предлагается изменить наименование и содержан�
