Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практикитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики»

□□344521 Гусева Татьяна Алексеевна

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ

12.00.14 — административное право, финансовое право, информационное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук

3 1 \'Ш 2GG3

Саратов 2008

003445217

Диссертация выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования "Саратовская государственная академия права"

Научный консультант

Официальные оппоненты -

Ведущая организация

доктор юридических наук, профессор Заслуженный работник высшей школы Российской Федерации Химичева Нина Ивановна доктор юридических наук, профессор, Заслуженный юрист Российской Федерации Запольский Сергей Васильевич

доктор юридических наук, профессор Петрова Галина Владиславовна доктор юридических наук, доцент Гриценко Валентина Васильевна

ГОУ ВПО "Саратовский государственный университет имени Н.Г. Чернышевского"

(юридический факультет)

Защита состоится 28 октября 2008 г в 14 00 на заседании Диссертационного совета Д 212 239 02 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования "Саратовская государственная академия права" по адресу 410056, г Саратов, ул Чернышевского, д 104, ауд 102

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Саратовская государственная академия права"

Автореферат разослан 9 июля 2008 г

Ученый секретарь диссертационного совета

И С Морозова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальпость темы исследования. Правовые аспекты налогового планирования в предпринимательской деятельности1 — в настоящее время наименее разработанная область научных знаний Целевая направленность налогового планирования на уменьшение налогообложения, конфликтующая с государственным интересом, диктует необходимость законодательного регулирования этого явления, в частности, через установление его принципов, методов, точного разграничения правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков

Несмотря на то, что большинство хозяйствующих субъектов применяют налоговое планирование в современной предпринимательской практике, его правовое обеспечение в значительной степени отстает от требований времени Анализ состояния правового регулирования данного понятия выявляет множество проблем в законодательстве отсутствует его определение, не проводится разграничение законного налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения, имеет место массовое использование различных схем уклонения от уплаты налогов и др

В связи с изложенным возникла необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции, раскрывающей природу и сущность, способы осуществления налогового планирования как неотъемлемой части финансово-хозяйственной деятельности субъекта, которая была бы положена в основу разработки соответствующего законодательства

В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 26 мая 2004 г "О важнейших общенациональных задачах"2 была поставлена задача создания конкурентоспособной в условиях глобализации налоговой системы, указывалось на необходимость отграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов Отмечено, что налоговая политика должна формироваться,

1 Налоговое планирование в настоящей работе рассмотрено в основном применительно к деятельности хозяйствующих субъектов, под которыми понимаются индивидуальные предприниматели, коммерческие организации, а 1акже некоммерческие организации, ииуще^&яяющйё Деятельность, приносящую ей доход (ст 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г № 135-Ф3 "О защите конкуренции" // Российская газета. 2006 27 июля

2 Российская газета 2004 27 мая

исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования1

11 мая 2005 г Администрацией Президента Российской Федерации был объявлен конкурс на выполнение научно-исследовательской работы "Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения"2, что придало актуальность проблемам налогового планирования в предпринимательской деятельности, de facto существующим уже давно, de jure не признанным законодательно

В свете изложенного приобретает особую значимость не только разграничение правомерного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, но и разработка теоретических основ налогового планирования, определение его места в системе налогообложения

Между тем в научной литературе до сих пор не проведена четкая граница между такими понятиями как "уклонение от уплаты налогов", "избежание налогов", "минимизация налогов", "налоговое планирование", "налоговая оптимизация", нет единства и в понимании сущности налогового планирования Большинство исследований посвящены либо вариантам использования налоговых льгот и специальных режимов налогообложения, либо особенностям правового регулирования офшорного бизнеса

Автор полагает, что при постоянном изменении налоговых ставок и, соответственно, уровня налогового бремени, баланс публичных и частных интересов не достижим, поскольку дефицит финансирования будет существовать всегда по мере возникновения новых социальных программ Решение данного вопроса возможно путем установления границ дозволенного поведения

Вместе с тем четкая правовая урегулированность рассматриваемого явления позволяет строить долговременные и устойчивые отношения между государством и субъектами финансово-хозяйственных отношений, стимулировать процесс инвестирования и достигать паритета между различными экономическими интересами

1 См. Бюджетное Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 30 мая 2006 г "О бюджетной политике в 2007 году" // Официально опубликовано не было СПС "Гарант", Указ Президента Российской Федерации от 14 мая 2008 г "О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" // http, //www/ akdi ru/buhuch/norm/ZAKON/37 htm

2 http //www kremhnru/text/docs/2005/05/88063 shtml

Цели настоящего исследования ограничены созданием концепции налогового планирования хозяйствующего субъекта в процессе осуществления предпринимательской деятельности За пределами настоящего исследования остаются вопросы налогового планирования на государственном уровне, в том числе вопросы построения и эффективности налоговой системы России, международное налоговое планирование Ряд элементов налогового планирования (например, амортизация, переоценка основных фондов, создание резервов предстоящих расходов и платежей, планирование платежей по отдельным видам налогов и т д) имеют, прежде всего, экономическую основу, а потому не стали предметом подробного изучения и освещения в настоящем исследовании

Настоящее концептуальное обоснование налогового планирования не предполагает рассмотрение всех без исключения способов, методов, схем налогового планирования, в том числе анализа бухгалтерских и налоговых последствий всех хозяйственных операций, налогового планирования каждого из видов налогов Поэтому рассмотренные элементы, виды, этапы налогового планирования приведены в качестве примеров характеристики общих теоретических положений о налоговом планировании как качественно обособленном правовом явлении

Степень научной разработанности темы. Имеющиеся по данной тематике работы не исчерпали потребностей в исследовании налогового планирования как в целом, так и его отдельных аспектов, обусловленных продолжающимися процессами формирования современного налогового права, выработкой государственной политики, направленной на создание конкурентных преимуществ налоговой системы России в масштабах мировой глобализации экономики

В российской правовой науке не проводилось целостного, всестороннего теоретико-правового исследования в целях обоснования концепции налогового планирования в предпринимательской деятельности, обоснования налогового планирования как правового явления Между тем игнорирование реально существующего явления чревато нарушением прав и интересов государства или налогоплательщика, либо, при обострении конфликтов между бизнесом и государством, и тех и других в той или иной очередности

Теоретическую базу настоящего исследования образуют фундаментальные положения общей теории права, теории конституционного, административного права, гражданского и предпринимательского права В диссертационном исследовании

отражены идеи ведущих ученых в этих областях, таких как С С Алексеев, МИ Байтин, В А Белов, А Б Венгеров, В В Вит-рянский, ГА Гаджиев, С А Герасименко, А И Денисов, СЭ Жи-линский, АН Козырин, АЛ Кононов, НМ Коршунов, А Я Курбатов, О Е Кутафин, В В Лазарев, Е А Лукашева, Н.И Матузов, АВ Малько, М.Н Марченко, В И Новоселов, АС Пиголкин, И А Покровский, ОЮ. Рыбаков, С В Сарбаш, ЕА Суханов, ЮА Тихомиров, Г Ф Шершеневич, И С Шиткина, Б С Эбзееев и др

Теоретическая основа исследования отразила труды ученых, занимающихся проблемами финансового и налогового права, таких как О Ю Бакаева, К С Вельский, Д В Винницкий, Л К Воронова, ОН Горбунова, ЕЮ Грачева, В В Гриценко, С В Запольский, ЮА Крохина, ИИ Кучеров, НП Кучерявенко, Г В Петрова, А И Погорлецкий, Е В Покачалова, Е А Ровинский, Б А Рагозин, ИВ Рукавишникова, ГФ Ручкина, МВ Сенцова (Карасева), ЭД Соколова, И Н Соловьев, Г П Толстопятенко, Н И Химиче-ва, Н А Шевелева, А А Ялбулганов и др

В ходе работы над диссертацией изучались труды дореволюционных ученых в области финансового права И Я Горлова, Н И Тургенева, И И Янжул и др

Особое внимание было уделено научным работам экономического характера, посвященным вопросам налогообложения, в том числе налогового планирования, которые выполнили ЕС Выл-кова, СМ Джаарбеков, ЕН Евстигнеев, К И Оганян, В Г Пансков, МЛ Пятов, АН Медведев, МВ Романовский, ДГ Черник, С Д Шаталов и др

Настоящее диссертационное исследование отразило процесс накопления знаний в области налогового планирования и труды современных авторов, которые стояли у истоков формирования теории налогового планирования и непосредственно оказали влияние на формирование взглядов диссертанта Среди них следует отметить работы В Л Ардашева, А В Брызгалина, В В Брызгалина, НВ Бересневой, МВ Барышниковой, ВМ Зарипова, АП Зре-лова, МВ Корнаухова, ЭН Нагорной, С Г Пепеляева, С В Сав-сериса, Д М Щекина, Э М Цыганкова и др

Начало исследования налогового планирования как самостоятельного правового явления положено в работах М А Громова, А В Гли-нова, С В Жесткова, Б В Мышкина и некоторых других авторов

При исследовании зарубежного опыта налогового планирования использовались труды и публикации иностранных ученых Среди них Г Ардан, Ж Вандеркапеллен, ВД Вильяме,

П М Годме, Ж Гулар, П Дибу, П Бельтрам, М Козьян, Л Кадье, К Коллет, Д Клевено, Л Т Ламберт, Г Ленг, Д Лекомт, М Ле-руа, Ж -К Мартинез, Т В Монэгэн, Дж. Морс, Б Наватт, Р Познер, Ж -К Понсар, Паоло деуКапитани ди Вимеркейт, Г Рипер, Р Робло, Ж Руэ, В Хаарман, Д Чаун и др.

Исследования этих ученых послужили стимулом к дальнейшему изучению сложного характера причинно-следственных взаимосвязей, лежащих в основе налогового планирования, определению границ его предмета Принимая во внимание научные достижения предшественников, осмысливая и оценивая накопленный ими опыт, автор попытался развить идею системного налогового планирования в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, обосновать необходимость законодательного закрепления права хозяйствующего субъекта на налоговое планирование, его отграничения от уклонения от уплаты налогов

Цель диссертационного исследования - комплексный анализ основных теоретических и практических вопросов осуществления налогового планирования в процессе предпринимательской деятельности, детерминированных публично-правовой природой уплачиваемых налогов; углубление научных знаний о месте налогового планирования в системе налогового права; выявление пробелов современного регулирования и выработка практических рекомендаций и предложений о повышении эффективности правотворческой, правоприменительной, договорной деятельности в сфере налоговых правоотношений, а также разработка концепции налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта

Для реализации данной цели диссертантом поставлены следующие научные задачи:

- определить и раскрыть на основе анализа конституционных, налоговых, гражданско-правовых и иных отраслевых норм сущность налогового планирования как финансово-правовой категории, дать научное обоснование и сформулировать понятие налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности,

— обосновать концепцию налогового планирования хозяйствующим субъектом,

- определить содержание налогового планирования, сформулировать принципы и методы налогового планирования,

— гтрпяпя лтироиять существующие правовые основы налогового планирования, а также обосновать необходимость прямого закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) права хозяйствующего субъекта на налоговое планирование,

— выявить правовые границы налогового планирования, в этой связи рассмотреть роль судебных доктрин (как, например, "деловая цель", "существо над формой" и др), проанализировать понятия "недобросовестный налогоплательщик", "налоговая выгода"),

— обосновать необходимость установления общего запрета на недопустимость злоупотребления налогоплательщиком своими правами как основу ограничения свободы налогового планирования,

- раскрыть роль судебных актов по налоговым спорам в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений, способствующих обоснованию и развитию юридических понятий в сфере налогового планирования,

- выявить роль и значение налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности, определить степень влияния налогов на принимаемые решения,

— исследовать зависимость элементов налогового планирования (выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, вида юридического лица, системы налогообложения, порядка размещения активов (распределения финансовых потоков), места осуществления деятельности, основных направлений (видов) экономической деятельности; применение налоговых льгот и освобождений, учетной политики и т д) и налоговых обязательств,

— определить роль гражданско-правового договора и его условий в налоговом планировании хозяйствующим субъектом, выявить зависимость налоговых обязательств от вида договора с учетом требований законодательства и задач налогового планирования,

- обосновать зависимость возникновения налоговых обязательств от экономического содержания фактически складывающихся отношений,

- рассмотреть целесообразность применения института недействительных сделок как правового механизма, используемого с целью опорочить фиктивные сделки налогоплательщика, и определить, имеют ли налоговые органы право на предъявление таких исков,

- исследовать соотношение права налоговых органов на изменение юридической квалификации сделок налогоплательщика (ст 45 НК РФ) и права налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными как механизмов разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения,

— проанализировать право налоговых органов инициировать иски о признании сделок недействительными по ст 169 ГК РФ, предусматривающей взыскание в доход бюджета всего полученного по сделке, противной основам правопорядка и нравственности,

— провести сравнительно-правовой анализ российского налогового законодательства с налогово-правовыми актами зарубежных стран, касающимися налогового планирования и практики его отграничения от уклонения от уплаты налогов, выявить приоритеты налоговой политики и налогового права развитых стран с целью использования положительного зарубежного опыта

Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе предпринимательской деятельности налогоплательщика, направленные на выбор наиболее выгодных правовых форм осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью уменьшения налоговых платежей

Предмет исследования — нормативно-правовые акты, регламентирующие налогообложение, административная и судебная практика их применения, теоретические и практические аспекты осуществления налогового планирования хозяйствующим субъектом Методологическую основу исследования составили диалектическая теория познания, а также основанные на ней общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе исторический, статистический, сравнительно-правовой и др

Исходным способом диссертационного исследования выступил диалектический метод, обосновывающий взаимосвязь и взаимообусловленность всех социальных процессов, протекающих в ходе налогового планирования в предпринимательской деятельности

Сочетание сравнительно-правового и историко-правового методов дало возможность выявить специфику воздействия конкретно-исторических условий на эволюцию налогового планирования, а также на правовое регулирование налогового планирования в различных странах на определенных исторических этапах

Использование социологического метода позволило обосновать выводы, предложения и рекомендации с учетом информации, содержащейся в материалах органов государственной власти и управления, периодических изданиях. Применение лингвистического метода помогло выявить и принять во внимание смысловые аспекты анализируемых понятий Использование системного метода дало возможность рассмотреть налоговое планирование как институт налогового права, определить его место и роль в регулировании предпринимательской деятельности На основе прогностического подхода определены тенденции развития исследуемых 01 ношений Работа основана на достижениях общей теории права, конституционного, административного, финансового, гражданского,

уголовного и иных отраслей права Автор использовал выводы, содержащиеся в трудах видных теоретиков западных и российских правовых и экономических школ

Эмпирическую базу исследования составили судебные акты всех инстанций с начала 90-х годов XX в по настоящее время, предпринимательская практика, личный опыт автора работы юрисконсультом предприятия, юристом в налоговой инспекции, налоговым консультантом, опыт 10-летней научно-педагогической работы

В процессе теоретического анализа исследовались иностранные источники на французском языке, предоставленные автору в рамках широкомасштабного проекта ТЕМПУС СБ_^ЕР-23129-2002 между Орловским государственным техническим университетом и университетами-партнерами из Западной Европы (г Реймс (Франция), г Ленебург (Германия), г Александрия (Италия)) при поддержке провинции Шампань-Арден Целью проекта было развитие системы подготовки специалистов для налоговых органов регионов Центральной России с учетом опыта стран Евросоюза

Научная новизна исследования состоит в следующем:

— впервые в российской юридической науке на уровне докторской диссертации разработана концепция правового регулирования налогового планирования в предпринимательской деятельности, предлагается новый подход к пониманию роли этого феномена в условиях современной российской действительности на уровне хозяйствующего субъекта, сформулировано понятие налогового планирования и обоснована необходимость его легального закрепления,

— позиционируя налоговое планирование как законный интерес налогоплательщика, как правовое дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону, обосновано, что на современном этапе развития общественных, в том числе налоговых отношений, этот законный интерес налогоплательщика может быть трансформирован в субъективное право путем его законодательного закрепления,

— обосновано, что необходимость признания права на налоговое планирование хозяйствующего субъекта детерминировано конституционно закрепленной свободой экономической деятельности и правом частной собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления,

— выявлено воздействие налогового планирования на конституционную обязанность по уплате законно установленных

налогов и обосновывается, что государством поддерживается конкуренция, как основной закон развития рыночный экономики, а уменьшение уплачиваемых налогов становится средством конкурентной борьбы, которое должно осуществляться на законных основаниях В долгосрочной перспективе налоговое планирование должно привести к обеспечению устойчивого роста предпринимательской активности и развитию экономики страны,

— обоснована необходимость правового закрепления ограничений налогового планирования, предложено принятие общей нормы права, устанавливающей запрет злоупотребления правом в налоговых отношениях и определяющей налоговые обязательства из фактически складывающихся отношений,

— аргументируется вывод о том, что налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта не может быть запрещено, так как оно имеет объективный характер, продиктованный требованиями рыночной конкуренции и стремлением хозяйствующего субъекта к сокращению своих налоговых обязательств, в связи с этим представляется особенно важным разработка механизмов на уровне общей и специальных норм, противодействующих злоупотреблению правом в налоговых отношениях,

— понятия "недобросовестный налогоплательщик", "злоупотребление правом", "деловая цель сделки", "налоговая выгода", "экономическая оправданность затрат" рассмотрены в свете концепции пределов налогового планирования и установления критериев правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков,

— обоснована целесообразность введения в государственный образовательный стандарт по специальности "Юриспруденция" учебной дисциплины "Налоговое планирование в предпринимательской деятельности".

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в обосновании концепции правового регулирования налогового планирования хозяйствующего субъекта, в формировании научных взглядов на процесс налогового планирования и прикладных подходов к его организации

Результаты диссертационной работы расширяют теоретическое представление о налоговом планировании В условиях продолжающейся реформы налогового права практическая значимость работы определяется возможностью учета ее положении и выводов при подготовке нормативных актов в области налогообложения и их применении

Апробация результатов исследования. Диссертация рассмотрена и одобрена на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Саратовская государственная академия права"

Основные положения диссертационной работы излагались на следующих научно-практических конференциях

Международная научно-практическая конференция "Становление налоговой системы России в новых исторических условиях" (Орловский государственный университет - Реймский университет, 1999 г), Российско-французский семинар "Налогообложение и уклонение от налогов" (Орел, Париж 17—21 сентября 2002 г), Международный семинар "Проблемы глобализации налогового законодательства" (Орловский государственный технический университет 14—15 ноября 2005 г), Всероссийская научно-практическая конференция "Гуманитарный анализ состояния и перспектив развития высшего образования в России" (Сочи, 26—30 сентября

2005 г), Международная научно-практическая конференция "Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в 2005 году" (Москва, 14-15 апреля 2006 г), Международная научно-практическая конференция "Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в

2006 году" (Москва, 15-16 апреля 2007 г), семинар "Национальные системы налоговых органов Германии, Франции, Италии, России" (г Орел, 8-9 июня 2006 г) в рамках Международного проекта CD_JEP-23129 TEMPUS "Подготовка специалистов для налоговых органов центральной России"; Международная научная конференция "Современные проблемы теории налогового права" (Воронеж, 4~6 сентября 2007 г), Международная научно-практическая конференция "Современное состояние и перспективы развития финансового права" (г Ирпень, Украина, 23-24 ноября 2007 г) и др

Диссертант — активный участник широкомасштабного проекта ТЕМПУС CD_JEP-23129-2002 между Орловским государственным техническим университетом и университетами-партнерами из Западной Европы (г Реймс (Франция), г Ленебург (Германия), г Александрия (Италия)) при поддержке провинции Шампань-Арден Диссертантом принято самое активное участие в разработке новых учебных курсов, создании специализированных Интернет-ресурсов

Основные теоретические положения, выводы и практические рекомендации, сформулированные в результате проведенного исследования, нашли применение в процессе преподавания финансового, налогового, предпринимательского права, а также в изданных трудах

автора монографиях, учебниках и учебных пособиях, в выступлениях на конференциях, более чем в 30 статьях, опубликованных в ведущих юридических изданиях, рекомендуемых ВАК Минобрна-уки РФ для опубликования результатов докторских исследований, и других работах автора, общим объемом более 100 п л

Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения

1 На основе анализа действующего законодательства обосновывается, что в российской системе права существуют все предпосылки для формирования в налоговом праве как подотрасли финансового права такого правового института как налоговое планирование хозяйствующим субъектом Обосновывается, что налоговое планирование обладает признаками правового явления, проявляется в совокупности правовых отношений между налогоплательщиком и государством В связи с этим данный институт должен получить законодательное закрепление и стать одним из важнейших объектов исследования в теории налогового права Легитимация налогового планирования, его направленность на реализацию объективного интереса налогоплательщика и экономического интереса государства в долгосрочной перспективе позволяют рассматривать налоговое планирование как объективное положительное социально-экономическое явление современности

Согласно концепции автора налоговое планирование - вид правового дозволения Обосновано, что на современном этапе развития общественных, в том числе налоговых отношений, законный интерес налогоплательщика может быть трансформирован в субъективное право путем его законодательного закрепления

Субъективному праву на налоговое планирование противостоит обязанность налогового органа принимать юридическую форму деятельности1 налогоплательщика, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, пока не доказано иное

2 Анализ воздействия налогового планирования на принятие решений в процессе осуществления предпринимательской деятельности, дает возможность утверждать, что налоги, являясь рыночным фактором, в том числе средством конкурентной борьбы, могут играть определяющую роль в выборе организационно-правовой

1 При этом под юридической формой деятельности следует понимать выбор организационно-правовой формы осуществления деятельности, налогового режима, учетной политики, вида и условий гражданско-правового договора, использование льгот, различные формы инвестирования вклад в уставный капитал, ссуда, заем, дивиденды и т д.

формы ведения предпринимательской деятельности, режима налогообложения, учетной политики, договорной конструкции В связи с этим целесообразно законодательно признать право налогоплательщика на налоговое планирование и отграничить его от поведения, направленного на избежание налогообложения

Обоснована необходимость закрепления в ст 3 НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах" права на налоговое планирование, под которым автор понимает выбор налогоплательщиком наиболее выгодных правовых форм осуществления деятельности с целью исчисления оптимальной суммы налогов в конкретных условиях хозяйствования в соответствии с действующим законодательством При этом под правовыми формами деятельности автор понимает предусмотренные законодательством варианты поведения выбор организационно-правовой формы осуществления деятельности, налогового режима, учетной политики, вида и условий гражданско-правового договора, использование льгот и т д

3 Позиционируя налоговое планирование как новую область научного знания, можно утверждать, что налоговое планирование необходимо хозяйствующему субъекту не столько для разового снижения налогов, сколько для того, чтобы в перспективе увеличить финансовые ресурсы, регулировать величину и структуру налоговой базы, воздействовать на эффективность управленческих решений и обеспечивать своевременные расчеты с бюджетом в соответствии с действующим законодательством, что служит регулятором процесса управления бизнесом, рационализации бизнеса

4 Представлена авторская модель двух направлений правового регулирования налогового планирования предоставление права на осуществление налогового планирования и его ограничение, являющихся, по мнению автора, проявлением теории двоичности юридической информации, где правовое регулирование так же, как и любой иной управленческий процесс, осуществляется с помощью двух основных информационных средств правовые стимулы (законный интерес, субъективное право, льгота и др) и правовые ограничения (юридические обязанности, запреты, наказания и др)

Правовые стимулы и правовые ограничения осуществления налогового планирования являются равновероятными альтернативами, из которых строится правовое регулирование С точки зрения диалектической связи они противоположны друг другу Признаком парности выступает их взаимообеспеченность в процессе правового регулирования Налоговое планирование имеет в своей основе право частной собственности Установленное в ст 8

Конституции РФ право частной собственности создает мощные юридические стимулы Вместе с тем государство фиксирует юридические ограничения, устраняя тем самым нежелательные для общества крайности в использовании собственности

Право на налоговое планирование хозяйствующим субъектом и ограничение налогового планирования (законодательные ограничения, меры административного воздействия, специальные судебные доктрины) взаимосогласуются и взаимосоотносятся друг с другом, создавая и сохраняя тем самым определенное равновесие в правовом регулировании, специфический баланс правовых средств на уровне действия права и обеспечивая тем самым баланс частных и публичных интересов

5 Обоснован вывод, что осуществление права на налоговое планирование не может быть безграничным Правоограничительными средствами должны выступать не только ответственность за неуплату налогов, уклонение от уплаты налогов (ст 122 Налогового кодекса РФ, стст 198-199 2 Уголовного кодекса РФ), но и запрет на совершение фиктивных действий — внешне правомерных, но имеющих исключительно цель экономию на налогах (налоговую цель), запрет на злоупотребление правом

В НК РФ должна быть закреплена общая норма о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, применение которой было бы обусловлено опровержением презумпции деловой цели сделки налогоплательщиков в судебном порядке (в предпринимательской деятельности деловая цель детерминирована направленностью на получение прибыли)

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений неналоговыми причинами, является формой злоупотребления правом

Следовательно, разграничение налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от налогообложения, должно быть перенесено из области применения права в сферу законодательства

6 Исследуется значение специальных норм, противодействующих уклонению от уплаты налогов, делается вывод, что специальные нормы НК РФ, устанавливающие порядок уплаты налогов в конкретной ситуации (при реорганизации, осуществлении деятельности при заключении договора простого товарищества, при посреднических сделках и т д.), являются примером правового ограничения

Значение специальных норм заключается в том, что в них должен содержаться механизм, противодействующий возможности злоупотребления правом в налоговых правоотношениях

7 Обоснована позиция о необходимости уточнения нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика Так, ст 108 НК РФ следует дополнить положением следующего содержания "Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности"

8 Определены и раскрыты принципы налогового планирования как правового института

- принцип допустимости налоговой экономии,

- принцип экономической обоснованности налога и документального подтверждения совершенной хозяйственной операции,

- принцип деловой цели сделки,

- принцип признания юридической формы деятельности налогоплательщика и невмешательства налогового органа в его деятельность,

- принцип взаимосвязи налогового, административного, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства,

- принцип относительной автономии налогового права

9 При рассмотрении особенностей способов (методов) правового регулирования (запрещение, дозволение, обязывание, поощрение, согласование, договорно-правовое регулирование и др) применительно к институту налогового планирования сделан вывод, что помимо прямого запрета на уклонение от уплаты налогов (ст 198— 199 2 УК РФ), неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (ст 122 НК РФ), в НК РФ должна быть предусмотрена норма, устанавливающая запрет на совершение фиктивных действий, не имеющих своим содержанием экономической (деловой) цели, и направленных исключительно на уменьшение налоговой обязанности Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений неналоговыми причинами, следует рассматривать как злоупотребление правом Следствием указанной ситуации является перерасчет налоговых обязательств на основе концепции деловой цели

Очерчивая крут юридических дозволений диспозитивного типа, например, выбор линейною или нелинейного способа амортизации, использование повышающих коэффициентов налоговой амортизации, определение перечня косвенных и прямых расходов и др, делается вывод, что юридические дозволения диспозитивного типа

предоставляют налогоплательщику возможность самостоятельно влиять на процесс налогообложения Они повышают уровень правосознания налогоплательщика и его заинтересованность в выполнении налоговых обязательств наиболее эффективным способом

10 Дана оценка используемых судебной практикой подходов разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения Так, в отсутствии в НК РФ обших запретов ттгоупотребления правом в налоговых отношениях на уровне судебной практики было сформулировано понятие "налоговая выгода" в качестве критерия такого разграничения1

"Налоговая выгода" лишь элемент конструкции запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях, признанной в странах с устоявшимися традициями Без установления общего запрета злоупотребления правом, определяемого через отсутствие в действиях налогоплательщика деловой цели сделки, "налоговая выгода" не является понятием, способным решить проблему отграничения налогового планирования от поведения, направленного на уклонения от налогообложения

11 Проведено разграничение понятий "налоговое планирование", "налоговая оптимизация", "налоговая минимизация", "налоговая выгода" Обосновывается, что более точно отражает весь комплекс отношений, связанных с уменьшением налогов, именно понятие "налоговое планирование", как более емкое

Налоговое планирование начинается практически с момента принятия решения о предпринимательской деятельности, хотя на этом этапе налоговое планирование не является определяющим мотивом Налоговая оптимизация осуществляется уже в процессе ведения предпринимательской деятельности Понятие "налоговая выгода' связано, прежде всего, с применением налоговых льгот, в то время как налоговое планирование связано со свободой выбора различных правовых форм предпринимательской деятельности в целом

Предлагается законодательно закрепить понятие "налоговое планирование" в ст 11 части первой Налогового кодекса РФ "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе"

Понятия "налоговая оптимизация", "налоговая минимизация", "налоговая выгода" предложено использовать как синонимы в доктрине налогового права

1 В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимаются действия налогоплательщика, ведущие к минимизации сумм налоговых выплат или устранению обязанности по уплате налогов (обоснованная и необоснованная налоговая выгода)

12 Выведена структура налогового планирования, предложено два этапа (стадии) налогового планирования, названы их элементы Первый этап связан с реализацией желания заниматься предпринимательской деятельностью Он заключается в выборе вида деятельности, организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, места осуществления деятельности, оценки льгот, предоставляемых налогоплательщикам Второй этап налогового планирования осуществляется уже в процессе самой деятельности, когда возможно выделение следующих элементов выбор режима налогообложения в установленных законом случаях, вида, условий гражданско-правового договора для оформления хозяйственных отношений, использование налоговых льгот, формирование учетной политики (выбор вариантов налогового учета, амортизационной политики, оценка материально-производственных запасов при принятии к учету, при отпуске в производство и ином выбытии, метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости, порядок создания производственных резервов), оценка роли и значения судебной практики в налоговом планировании, использование пробелов и неясностей в законодательстве и др

13 С позиций системного анализа выявлены и дифференцированы элементы налогового планирования, которые проанализированы с точки зрения налоговых рисков и необходимости совершенствования законодательства с целью исключения использования различных правовых конструкций для уклонения от налогообложения Существующие организационно-правовые формы предпринимательской деятельности (индивидуальный предприниматель или юридическое лицо) позволяют осуществлять налоговое планирование на этапе формирования решения о занятии предпринимательской деятельностью Однако в целом этот институт нуждается в совершенствовании в целях пресечения злоупотребления правом Так, обоснована необходимость легализации понятия "фирмы-однодневки", учитывая их массовое использование в схемах уклонения от уплаты налогов, а также установление их признаков (отсутствие фактической деятельности, непредставление отчетности, неуплата налогов, регистрация на утерянные и недействительные паспорта, регистрация по "массовым" адресам на "общих" директоров, отсутствие по юридическому адресу и т д)

Доказана необходимость законодательного закрепления для налогоплательщиков проявления должной осмотрительности и осторожности, и возложение рисков неблагоприятных последствий за договоры с отсутствующими контрагентами на них самих

отказ в вычетах по НДС и в учете расходов в целях налогообложения прибыли и т д при отсутствии должной осмотрительности, которую можно требовать с учетом характера обстановки, в которой они находятся и действуют

Для прекращения практики использования фирм-однодневок в схемах уклонения от уплаты налогов необходимо установление ответственности руководителя (учредителя) юридического лица за нарушение сроков преде1авления отчетности и неисполнение обязанности по добровольной ликвидации юридического лица или по направлению в суд заявления о признании должника банкротом В зависимости от суммы задолженности ответственность следует предусмотреть в Кодексе РФ об административных правонарушениях или Уголовном кодексе РФ

14 Резюмировано, что применение специальных налоговых режимов не может быть поставлено под сомнение в качестве элемента налогового планирования, так как это связано с реализацией права выбора режима налогообложения На предмет выявления злоупотребления правом могут быть проверены отдельные действия налогоплательщика в рамках того или иного режима налогообложения

Вместе с тем необходимо уточнить критерии по идентификации субъектов предпринимательской деятельности для предоставления права применения специальных налоговых режимов таким образом, чтобы выгоды от использования таких режимов действительно получали представители малого предпринимательства

15 Исследование темы позволяет утверждать, что грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством — один из самых эффективных элементов налогового планирования Налоговые льготы являются социально- ориентированным стимулом в налогообложении

Различие в налогообложении разных категорий налогоплательщиков, обусловленное характером, условиями их деятельности, иными юридически значимыми обстоятельствами, не нарушает принципа равенства налогоплательщиков

Учитывая социальную и экономическую значимость такой категории налогоплательщиков, как субъекты малого предпринимательства, и частоту вносимых изменений в налоговое законодательство, обоснована целесообразность восстановления льготы в виде моратория на изменение налогообложения в первые четыре года деятельности.

16 Обосновано, что выбор формы осуществления денежных расчетов непосредственно связан с вопросами налогообложения и является актуальным в процессе планирования финансово-хозяйственной деятельности

Целесообразно установление для индивидуальных предпринимателей нормативного ограничения экономической свободы в сфере наличного денежного обращения требования об обязательном открытии расчетного счета в банке, распространения на них Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв решением Совета директоров ЦБР 22 сентября 1993 г № 40)

17 Сделаны выводы о значении учетной политики как элемента налогового планирования, которое определяется тем, что определяя порядок учета выручки и затрат для целей налогообложения, налогоплательщик руководствуется получением выигрыша во времени в уплате налогов, поскольку всегда имеется дефицит свободных денежных фондов для субъектов предпринимательской деятельности и возможность формирования налогооблагаемой базы

18 Предварительное согласование с налоговыми органами налоговых последствий хозяйственных операций рассматривается как один из элементов налогового планирования, который может исключить в будущем не только применение налоговых санкций, но и взимание самого налога

С учетом изложенного ст 21 НК РФ "Права налогоплательщиков" следует дополнить следующим положением "Налогоплательщик имеет право на предварительное заключение налоговых органов о налоговых последствиях сделок, инновационных проектов, ценообразования, распределения прибыли, иных хозяйственных операций Предварительное заключение - это обязательное в последующем мнение налогового органа, которое описывает налоговые последствия хозяйственной деятельности налогоплательщика"

19 Сформулировано определение договорной политики как элемента налогового планирования, под которой следует понимать определение видов, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов Значение гражданско-правовых сделок в процессе налогового планирования объясняется тем, что в современной экономике налоговые обязательства хозяйствующих субъектов в большинстве своем являются следствием их практических юридических действий в процессе становления и реализации договорных отношений

20 Выявлено, что оценка действий налогоплательщика с точки зрения соблюдения закона осуществляется в настоящее время налоговыми органами и судами через анализ заключаемых им сделок. В связи с этим в подп. 3 п. 2 ст 45 НК РФ следует конкретизировать право налоговых органов "изменять юридическую квалификацию сделок",

а также предусмотреть право реконструировать иные налоговые последствия в правовой норме следующего содержания "Если в ходе проведения налоговой проверки выявляются операции, учет которых не соответствует их экономическому смыслу, то налоговые органы имеют право на иную юридическую квалификацию сделки (оценку фактических отношений) При этом налоговые обязательства определяются в соответствии с фактическим содержанием сделки

Взыскание налогов в результате иной юридической квалификации сделки осуществляется налоговыми органами в судебном порядке"

Право иной юридической квалификации сделки налогоплательщика является способом разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов При этом под юридической квалификацией, по мнению автора, следует понимать как оценку действий налогоплательщика с точки зрения действительности (недействительности) сделки, так и с точки зрения видовой принадлежности договора

Применение к налоговым отношениям ст 169 ГК РФ 'Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности" расценивается автором как неоправданно подменяющий механизм налогового, административною и уголовного преследования недобросовестных участников гражданского оборота

21В настоящее время особенности процесса налогообложения и его значимость как для формирования доходной части бюджетов, так и для осуществления предпринимательской деятельности вызывают необходимость выделения налогового планирования в качестве самостоятельного научно-практического направления Поставленная задача может быть решена путем включения учебной дисциплины "Налоговое планирование в предпринимательской деятельности" в цикл дисциплин специализаций, утверждаемых Советом вуза (факультета) в соответствии с Требованиями к обязательному минимум у содерясания основной обязательной программы подготовки юриста по специальности - 030501 "Юриспруденция", содержащимися в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования

Структура диссертащш отражает логику диссертационного исследования и состоит из введения, пяти глав, объединяющих двадцать восемь параграфов, заключения и списка использованной литературы В приложении структурирована концепция налогового планировании, «.иыиищал 1и 1 еорехической и практической части, предложений по совершенствованию действующего законодательства

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяется объект и предмет исследования, устанавливается цель и ставятся задачи исследования, ее методологическая и теоретическая основы, характеризуется научная новизна исследования, формулируются положения, выносимые на защиту, практическая значимость и апробация полученных результатов исследования

Первая глава "Теоретические и правовые основы налогового планирования" посвящена генезису налогового планирования хозяйствующего субъекта, исследуются его правовые и теоретические основы, определяется его место в системе финансово-правовых категорий, выявляются структурные элементы налогового планирования В главе обосновывается, что на уровне законодательства необходимо закрепить понятие "налоговое планирование" В главе формулируется проблема теоретического исследования юридическая наука должна разработать теорию налогового планирования хозяйствующим субъектом, поскольку управление налогообложением прочно вошло в предпринимательскую деятельность, определить роль и значение этого института в системе законодательства

В первом параграфе "Социально-экономические предпосылки возникновения налогового планирования хозяйствующего субъекта" обосновывается вывод, что налоговое планирование следует отнести к экономическим правам, поскольку оно основывается на конституционном праве частной собственности и праве свободно использовать свои способности, имущество для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст 34, 35 Конституции РФ) Экономические права имеют естественно-правовую природу, так как их формирование обусловлено объективными потребностями людей вступать между собой в отношения по поводу создания, перемещения, обмена и потребления материальных благ

В отличие от криминального уклонения от уплаты налогов и неуплаты или неполной уплаты налога в результате занижения налоговой базы, иного неправомерного действия (бездействия) налоговое планирование предполагает поведение хозяйствующего субъекта, стремящегося к достижению более низкого уровня налоговых обязательств путем выбора различных вариантов деятельности и размещения активов в рамках действующего законодательства

Научное осмысление юридического наполнения различных признаков, элементов налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности, позволяет определить налоговое планирование хозяйствующего субъекта как выбор налогоплательщиком наиболее выгодных правовых форм осуществления деятельности с целью исчисления оптимальной суммы налогов в конкретных условиях хозяйствования в соответствии с действующим законодательством

Во втором параграфе "Понятие налогового планирования в экономической теории" обращается внимание на то, что в отличие от юридической науки экономическая наука уже давно и серьезно исследует такие явления как "оптимизация", "минимизация", "налоговое планирование", "налоговый менеджмент", возникшие одновременно со становлением налоговой системы рыночной экономики России

В экономической науке налоговое планирование определяется как часть финансового менеджмента - управления денежными потоками предприятия Его целью является уменьшение налоговых выплат с целью получения максимальной прибыли

Обосновывается, что определения налогового планирования, выработанные в экономической теории, недостаточно полно отражают его сущность, поскольку не затрагивают основного — права выбора налогоплательщика Именно выбор наиболее выгодных правовых форм осуществления деятельности способствует увеличению финансовых ресурсов, позволяет регулировать величину и структуру налоговой базы, воздействовать на эффективность управленческих решений, обеспечивает своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству, что и определяет содержание налогового планирования Хозяйственная деятельность осуществляется в правовом поле, и легитимация предпринимательской деятельности предполагает использование, прежде всего, правовых средств При том, что все без исключения хозяйствующие субъекты в той или иной степени занимаются планированием своих налоговых платежей, государство не имеет правой базы разрешения конфликтов в этой сфере Сегодня споры по поводу налоговой политики каждого отдельного субъекта переместились в суд, который вынужден рассматривать споры, не имея четкой правой базы разрешения подобных конфликтов

В третьем параграфе "Правовые основы налогового планирования в России" делается вывод, что правовыми основами налого-

ПОГС ПЛмПЗхрСБиИИЛ ¿шЛ/иС Л. СпьИ^ИИи^С А Ъ^ИЧт 1 ^ ^ -1- Т" ии*-»

частной собственности (ст 35 Конституции РФ), право на защиту своих прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом,

в том числе имущества (ст 45 Конституции РФ), право распоряжаться по своему усмотрению и совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (ч. 2 ст 209 ГК РФ), учет фактической способности к уплате налога при его установлении (п 1 ст 3 НК РФ), добровольный порядок использования налоговых льгот (подп 3 п. 1 ст 21 НК РФ, п. 2 ст 56 НК РФ), самостоятельный выбор налогоплательщиком системы налогообложения (п 1 ст 34611 НК РФ), выбор формы осуществления предпринимательской деятельности (стст 2, 23, 48 ГК РФ); свобода заключения гражданско-правового договора (ст 421 ГК РФ), выбор формы ведения денежных расчетов (ст 861 ГК РФ), при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (ст 3 НК РФ)

Анализ названных правовых основ налогового планирования предопределил выдвижение автором ряда предложений

— о необходимости легального закрепления права на налоговое планирование,

— законодательного разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения,

— определения критериев такого разграничения Отмечается, что при отсутствии законодательного определения

налогового планирования, право на уменьшение налогов, не нарушающее закон, подтвердил Конституционный Суд РФ в Определении от 23 мая 2003 г № 9-П, иные судебные инстанции, которые в своих актах фактически подтвердили допустимость законной оптимизации налоговых платежей - таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г № 3 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" принято в развитие правовой позиции Конституционного Суда РФ и фактически закрепляет на уровне судебной практики право на налоговое планирование (налоговую выгоду) хозяйствующим субъектом

В современный период бурного развития налогового законодательства в финансово-правовой науке обоснованно ставится вопрос о необходимости правового урегулирования налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта

Исходными позициями для теоретических построений концепции налогового планировании и его месте в отечественной правовой системе являются выявление его сущности, структурных элементов, разграничение практики легального налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения

В четвертом параграфе "Содержание налогового планирования (этапы, виды, элементы)" раскрыто содержание и анализируются дискуссионные вопросы о классификации налогового планирования Отмечается, что в литературе нет единства взглядов относительно структурирования налогового планирования В теории налогового права под содержанием налогового планирования понимаются его основы, этапы, элементы, принципы, методы, стадии, схемы

С точки зрения последовательности действий при налоговом планировании целесообразно выделить его этапы предшествующий государственной регистрации субъекта и осуществляемый уже в ходе предпринимательской деятельности

По мнению автора, наиболее удачной является классификация налогового планирования на текущее и перспективное (виды), которая включает в себя классификацию и по другим группировоч-ным признакам (в зависимости от организационно-правовой формы, вида юридического лица, от размера бизнеса и др)

Исходя из философского положения о том, что элемент это часть целого, и налоговое планирование представлено целым комплексом отношений и правоотношений, имеет смысл говорить об элементах налогового планирования, которыми являются выбор организационно-правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, режим налогообложения, использование налоговых льгот, формирование учетной политики, построение договорных отношений и т д При этом налоговое планирование ставит задачи стратегического характера по снижению налоговой нагрузки, однако, не предполагающие применение всех без исключения элементов планирования

Давая оценку различным основаниям классификации налогового планирования, имеющимся в литературе, отмечается, что в основном они носят прикладной характер Принципиальным же, по мнению автора, является признание на законодательном уровне самой возможности налогового планирования и отграничение законного налогового планирования от уклонения от уплаты налогов, от поведения, направленного на избежание налогообложения пятом параграфе "Принципы иалшшшш планирования " сформулированы принципы налогового планирования, что важно для разработки его концепции и формирования как правового института

В диссертации определены следующие принципы Принцип допустимости налоговой экономии предполагает, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -достоверны При этом под налоговой выгодой (налоговой экономией) следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета

Принцип экономической обоснованности налога и документального подтверждения совершенной хозяйственной операции, основан на следующих положениях НК РФ в соответствии с п 3 ст 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п 2 ст 252 НК РФ), в силу принципа свободы экономической деятельности (ч 1 ст 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность

Принцип деловой цели сделки Действия налогоплательщика должны предусматривать конкретную хозяйственную цель, быть обусловлены разумными соображениями, такими как рационализация предпринимательской деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т п Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям В соответствии со ст 45 НК РФ налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки, характера деятельности, статуса налогоплательщика

Принцип признания юридической формы деятельности налогоплательщика и невмешательства налогового органа в его деятельность Налоговый орган не вправе вмешиваться в хозяйственную деятельность налогоплательщика и должен признавать ее юридическую форму, при этом налоговый орган не лишен возможности доказывать фиктивность деятельности налогоплательщика, если таковая имеет место с целью скрыть истинное положение для целей налогообложения Признание

налоговым органом использования юридической формы деятельности следует из презумпции добросовестности и невиновности налогоплательщика (стст 3, 108 НК РФ)

Принцип взаимосвязи налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства Из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора, возникает большинство объектов налогообложения В действующем законодательстве о налогах и сборах существует прямая взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права Это означает, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная сделка трактуется гражданским законодательством

Принцип относительной автономии налогового законодательства которое реализуется в собственной правовой плоскости и может не учитывать положения других отраслей законодательства Так, безвозмездный с позиций ГК РФ договор ссуды влечет налоговые обязательства для ссудополучателя в виде внереализационного дохода, подлежащего налогообложению налогом на прибыль организаций (п 8 ст 250 НК РФ) Согласно нормам гражданского права договор дарения предполагается полностью безвозмездным, тем не менее, у сторон договора дарения возникают определенные налоговые обязательства, например, операции безвозмездной передачи облагаются НДС

Легальное налоговое планирование исключает уклонение от постановки на налоговый учет, искажение и/или игнорирование правил бухгалтерского/налогового учета, неправомерный "увод прибыли в офшорную зону", иные признаки фиктивности и использования схем, невыполнение обязанностей налогового агента, осуществление деятельности, противоречащей принципу доктрины "деловой цели", экономической оправданности и производственной целесообразности, нерыночное ценообразование и др

От принципов налогового планирования как принципов правового института следует отличать принципы налогового планирования как финансовой деятельности налогоплательщика, направленной па уменьшение налоговых платежей (осуществлять уплату налога в последний день установленного срока, платить минимум из положенного, использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязанной системы налогообложения и др)

Приведенные выводы опираются на понимание сущности принципов как исходных положений, основных идей, ведущих начал, устанавливающих пределы и содержание законодательных ограничений экономических прав граждан

В шестом параграфе "Методы налогового планирования" рассмотрены особенности способов правового регулирования (запрещение, дозволение, обязывание, поощрение, согласование, договорно-правовое регулирование и др) применительно к налоговому планированию хозяйствующего субъекта

Очерчивая круг юридических дозволений диспозитивного типа, например, выбор линейного или нелинейного способа амортизации (ст 259 НК РФ), использование повышающих коэффициентов налоговой амортизации (п 1 1 ст 259 НК РФ), определение перечня косвенных и прямых расходов (ст 390 НК РФ), выбор метода списания товаров (ст 254 НК РФ), создание резервов по сомнительным долгам (ст 266 НК РФ), гарантийному ремонту и обслуживанию (ст 267 НК РФ), на обеспечение и социальную защиту инвалидов (ст 287 1 НК РФ), на ремонт основных средств (ст 324 НК РФ), на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет (ст 324 1 НК РФ), выбор способа учета расходов на государственную и муниципальную землю (ст 264 1 НК РФ), выбор способа учета процентов по кредитам и займам (п 1 ст 269 НК РФ), уплаты авансовых платежей (п 2 ст 266 НК РФ) и т д), делается вывод, что юридические дозволения диспозитивного типа предоставляют налогоплательщику возможность самостоятельно влиять на процесс налогообложения Диспозитивные дозволения повышают уровень правосознания налогоплательщика и его заинтересованность в выполнении налоговых обязательств наиболее эффективным способом Обоснован вывод, что при регулировании налогового планирования хозяйствующего субъекта применяются как элементы императивного, так и диспозитивного начал, с преобладанием, в конечном счете, диспозитивных способов юридического воздействия

В седьмом параграфе "Налоговое планирование как научное направление юридической науки" выдвигается гипотеза о формировании нового научного направления - налоговое планирование в предпринимательской деятельности, имеющего своим содержанием выбор различных вариантов деятельности и размещения активов для достижения более низкого уровня налоговых обязательств в соответствии с действующим законодательством

Современное состояние законодательства о налогах и сборах и науки налогового права не дают цельного представления о налоговом планировании как полностью сформировавшемся правовом явлении в законодательстве Поэтому стало актуальным обоснование понятийного аппарата налогового планирования,

определение и исследование его основных элементов, разработка и освоение предложений и рекомендаций по совершенствованию правовой регламентации налогового планирования

По итогам исследования в первой главе делается вывод, что налоговое планирование как понятие может быть включено в законодательство, поскольку в современных условиях в этом существует объективная необходимость Ключевым моментом диссертационного исследования, помимо обоснования законодательного закрепления права на налоговое планирование для хозяйствующего субъекта, является разработка концепции ограничения этого права Установление общего запрета, противодействующего нарушению налогового законодательства необходимо в связи с тем, что практика уклонения от уплаты налогов продолжает оставаться массовой, перечень всех недобросовестных (неправомерных) действий закрепить в законе не возможно, неуплата налогов стала элементом конкурентной среды (тот, кто платит налоги, оказывается в неравном положении по отношению к тем, кто налога не платит)

В восьмом параграфе "О совершенствовании системы правового образования в области налогообложения" изложена авторская позиция о том, что при подготовке юристов в учебном процессе должен последовательно реализовываться принцип синтеза экономических и правовых знаний, гражданского и налогового права, что позволит в целом получить объективное представление о характере хозяйственных отношений между различными субъектами, имея в виду, в первую очередь, анализ заключаемых предпринимательских договоров, их налоговые и бухгалтерские последствия, прогнозировать налоговые обязательства в зависимости от формы осуществления предпринимательской деятельности и т д

По мнению автора, поставленная задача может быть решена путем введения учебной дисциплины "Налоговое планирование в предпринимательской деятельности" в цикл дисциплин специализаций, утверждаемых Советом вуза (факультета) в соответствии с Требованиями к обязательному минимуму содержания основной обязательной программы подготовки юриста по специальности — 030501 "Юриспруденция", содержащимися в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования По мнению автора, с противозаконным налоговым планированием надо бороться, а правомерному налоговому планированию надо обучать, надо его пропагандировать, поддерживать на государственном уровне, поскольку это, в конечном счете, делает бизнес конкурентоспособным, привлекательным для инвестиций, способствует развитию экономики государства в целом

С целью заимствования положительного опыта автором проанализирована зарубежная практика подготовки налоговых консультантов в рамках юридической специальности

Глава вторая "Правовые ограниченна налогового планирования" посвящена анализу пределов налогового планирования, критериев разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов (неуплаты налогов) с учетом зарубежного опыта В связи с этим рассматривается эволюция понятий, связанных с их разграничением ("недобросовестный налогоплательщик", "налоговая выгода", "злоупотребление правом", "общие нормы против обхода налога" и др), проведен сравнительный анализ указанных понятий, обобщаются дискуссионные вопросы, возникающие в определении границ допустимого поведения при налоговом планировании

Обосновано, что стремление налогоплательщика уклониться от уплаты налогов должно быть ограничено не только нормами налоговой, административной и уголовной ответственности, пресекающими лишь очевидные незаконные схемы, но и общими нормами НК РФ, устанавливающими запрет на уклонение от уплаты налогов путем совершения фиктивных сделок (не имеющих деловой цели) Рассмотрены применяемые в ряде стран общие нормы против обхода налогов на предмет их возможного заимствования в российское налоговое законодательство, а также специальные нормы против обхода налогов, право налоговых органов на реконструкцию налоговых последствий сделок, использование категорий "налоговая выгода", "недобросовестный налогоплательщик", иные пути пресечения уклонения от налогов

В первом параграфе "Законодательные ограничения налогового планирования" сделан вывод о том, что к ограничениям налогового планирования относятся юридические обязанности (обязанность по регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика, по предоставлению сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, установление ответственности за нарушение налогового законодательства и др), меры административного воздействия (налоговые проверки и др) Исследуется значение специальных норм, противодействующих уклонению от уплаты налогов, делается вывод, что специальные нормы НК РФ, устанавливающие порядок уплаты налогов в конкретной ситуации (при реорганизации, осуществлении деятельности при заключении договора простого товарищества, при посреднических сделках и т д), являются примером правового ограничения

Рассматривая значение специальных норм, отмечается, что постоянные изменения в НК РФ направлены на устранение имеющихся коллизий в законодательстве

В отличие от общих норм, требования к налогоплательщикам в специальных нормах более четко сформулированы, однако, в качестве недостатка отмечается то, что налогоплательщики могут разрабатывать сделки, формально не подпадающие под воздействие данных норм

В связи с тем, что в настоящее время идет активная работа над законопроектами о трансфертном ценообразовании, о консолидированном налогоплательщике, можно спрогнозировать, что приоритет в способах предотвращения уклонений от налогообложения в ближайшее время будет отдан специальным нормам

Во втором параграфе "Запрет на злоупотребление правом, отсутствие деловой цели сделки как ограничения налогового планирования" обосновывается межотраслевой характер доктрины злоупотребления правом и необходимость ее закрепления в НК РФ путем принятия общей нормы, устанавливающей запрет совершения фиктивных сделок (имеющих исключительно цель избежания налогов)

Диссертант полемизирует с теми авторами, которые считают, что имеющихся ограничений достаточно для реагирования на поведение налогоплательщиков, стремящихся избежать уплаты налогов, и введение оценочных категорий нежелательно

Налоговое планирование относится к той сфере деятельности налогоплательщика, когда последний снижает размер уплачиваемых налогов В этом случае государство обязано защитить свои интересы, не нарушая конституционных гарантий частной собственности

Диссертантом обосновывается необходимость законодательного установления запрета злоупотребления правом, понятия "налоговое злоупотребление" При этом под злоупотреблением в налоговом праве следует понимать использование налогоплательщиком правовых конструкций (способов), то есть любых прав и возможностей, включая заключение и использование договоров, совершение сделок и действий, в противоречии с их целевым назначением

При разработке понятия "налоговое злоупотребление" следует иметь в виду, что рецепция в НК РФ понятия "злоупотребления правом" из Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) недопустима в силу п 3 ст ? ГК РФ Но вполпс допустима конкретизация (развитие) в налоговом праве общей конституционной нормы (ч 3 ст 17 Конституции России) о запрете злоупотребления правом

Предлагается для отграничения от гражданско-правового "злоупотребления правом" ввести понятие "налоговое злоупотребление", ибо есть принципиальные отличия между правовой природой термина "злоупотребление правом" и вводимого термина "налоговое злоупотребление"

Особенность налогового права в том, что налоговые обязательства возникают на основании интерпретации публичных обязанностей по результатам гражданско-правовых сделок и фактов Именно сделки потенциально содержат в себе возможности злоупотребления правом, имеющим причинно-следственную связь с неисполнением (ненадлежащим исполнением) налоговых обязанностей Вот почему, для целей налогового права признаки понятия "налоговое злоупотребление" должны лежать в гражданско-правовой природе сделок, которые, являются причиной налоговых последствий Другими словами, говоря о налоговом злоупотреблении, предполагается его неразрывная причинно-следственная связь со злоупотреблением правом в гражданско-правовом смысле (ст 10 ГК РФ, без такой связи нет налогового злоупотребления)

Выбор налогоплательщиком дозволенного диспозитивными нормами налогового права поведения не может рассматриваться как налоговое злоупотребление Нарушение налогоплательщиком или должностным лицом государственного органа норм налогового права не может рассматриваться как налоговое злоупотребление, а является неисполнением (ненадлежащим исполнением) налогового права

Хозяйствующий субъект, пользуясь свободой предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определять какая из форм сделок наилучшим образом отражает его внутреннюю волю и позволяет достичь желаемого результата Если при этом имеет место налоговая экономия, такие действия необходимо признать правомерными, даже в том случае, если были и другие варианты реализации деловой цели Если цель сделки направлена исключительно на уклонение от уплаты налогов, такие действия налогоплательщика могут быть квалифицированы как злоупотребление правом Злоупотреблением правом может быть признано использование налоговых преимуществ в результате буквального толкования налогового закона в противовес его целевой сути Если налоговый орган доказывает, что деловая цель отсутствует или не соответствует тем сделкам, которые были совершены, то он имеет право пересчитать налоги, исходя из фактических отношений, в результате изменения юридической квалификации сделки

В третьем параграфе "Использование понятия "недобросовестный" для оценки действий налогоплательщика" исследованию подлежит понятие "недобросовестный" налогоплательщик, которое появилось в связи с отсутствием законодательного разграничения практики налогового планирования и уклонения от уплаты налогов Отсутствие в НК РФ инструментов борьбы со злоупотреблениями со стороны налогоплательщика вызвя по создание такого инструмента на уровне судебной практики Им стало понятие "недобросовестность" В юридическом сообществе общепризнанным стало суждение о невозможности использования неюридических морально-нравственных конструкций при оценке действий налогоплательщика

Вместе с тем, значение использования категории "недобросовестный налогоплательщик" заключалось в наработке совокупности прецедентных подходов, позволяющих комплексно оценить деятельность налогоплательщика, выявить фактическое и волевое содержание его действий как субъекта экономических отношений

Диссертант отмечает, что зарубежная практика не отказалась от использования термина "недобросовестный налогоплательщик". Многие нормы базируются на принципе, что сделки должны заключаться на коммерческих началах добросовестности, с точки зрения обычного делового поведения, когда обход налога не является основной целью

Автором критически оценена позиция тех ученых, которые отрицательно относятся к включению в понятийный аппарат для оценки действий налогоплательщика понятия "недобросовестный" Доводом в пользу возможности использования понятия "недобросовестный" налогоплательщик является то, что без этого понятия не представляется возможным дать правильную квалификацию действий по оптимизации налоговых обязательств Критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям Сделки совершаются волевыми действиями лиц, обладающих гражданской дееспособностью Внутренняя воля лица проявляется через вид (форму) сделки Хозяйствующий субъект, пользуясь свободой предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определить, какая из видов сделок наилучшим образом отражает его внутреннюю волю и позволяет достичь желаемый ротуттктят1 Умышленно уклоняясь от уплсиы налогов,

1 См. Барышникова М В Деловая цель как внутренняя воля субъекта // Налоговые споры теория и практика 2007 № 7 С 8-12

налогоплательщик не может не осознавать противоправного характера своей деятельности Если налогоплательщик не проявляет необходимую заботливость и осмотрительность, которую можно требовать с него с учетом характера обстановки, в которой он находится и действует, то такого субъекта следует признать действующим недобросовестно

Следовательно, понятие "деловая цель" и "добросовестность" не должны конкурировать в правоприменительной практике при рассмотрении налоговых споров, поскольку детерминированы характером предпринимательской деятельности, направленной на прибыльный результат

В четвертом параграфе "Необоснованная налоговая выгода как основание ограничения налогового планирования" проводится сравнительный анализ понятия "налоговая выгода" с другими, используемыми для оценки разграничения налогового планирования, и поведения, имеющего целью уйти от налогообложения

Отмечается, что на уровне судебной практики предлагается для оценки действий налогоплательщика использовать понятие "налоговой выгоды" (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды")

При этом под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета

Тем самым на уровне судебной практики вновь признано право на налоговое планирование Налоговая выгода может быть признана необоснованной (незаконное снижение налогового бремени), в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) Оценивая замену термина "недобросовестный налогоплательщик" на "необоснованную налоговую выгоду", отмечается, что принципиально в отношениях налогоплательщика и государства в связи с заменой терминов ничего не меняется Делается вывод, что закреплять в НК РФ понятие "налоговая выгода" нет необходимости, поскольку при разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, речь идет об оценке фактических обстоятельств Важным представляется именно законодательно закрепить

право на налоговое планирование и разграничение правомерного и неправомерного поведения в виде установления общего запрета злоупотребления правом Недостатком предложенного судебной практикой термина является также то, что перечень случаев "необоснованной налоговой выгоды" носит ориентировочный характер, поскольку не может охватить все многообразие возможных операций

В третьей главе "Налоговое планирование в процессе осуществления предпринимательской деятельности" рассматриваются различные элементы налогового планирования с точки зрения налоговых рисков, необходимость совершенствования законодательства с целью исключения использования различных правовых конструкций для уклонения от налогообложения

В первом параграфе "Выбор организационно-правовой формы осуществления предпринимательской дельности как элемент налогового планирования", рассуждая о зависимости налогового бремени от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, автор отмечает, что налоговое планирование начинается с выбора этой формы Проанализированы преимущества и недостатки осуществления предпринимательской деятельности в форме юридического лица и индивидуального предпринимателя, обоснованы различия в уплате налогов в зависимости от формы осуществления предпринимательской деятельности Подводя итоги анализа нормативно-правового регулирования форм осуществления предпринимательской деятельности, в работе сделан вывод, что несовершенство законодательного регулирования (отсутствие ответственности учредителей по долгам созданных им обществ, совершенно неконтролируемый процесс создания и ликвидации организаций, существующий заявительный порядок государственной регистрации, невыполнение уставным капиталом, возложенных на него обеспечительных функций, отсутствие механизмов реального контроля за наличием имущества внесенного в качестве вклада в уставный капитал, низкая эффективность государственного контроля) непосредственно сказывается на состоянии борьбы с уклонением от уплаты налогов В связи с этим внесены и обоснованы предложения по установлению ответственности за недоведение процедуры исключения юридического лица из государственного реестра при прекращении деятельности, а также по увеличению размера уставного капитала в ООО, ЗАО, ОАО, необходимость законодательного уотяттгтттения осмотрительности при выборе контрагента и возложение рисков неблагоприятных последствий такого выбора на самого налогоплательщика

В параграфе исследуются механизмы взаимного влияния размера налогового бремени на предпринимательские решения, и наоборот — зависимость организационно-правовой формы, вида осуществления предпринимательской деятельности на величину уплачиваемых налогов

В заключении делается вывод о том, что свобода выбора налогоплательщиком организационно-правовой формы осуществления деятельности и соответственно, системы налогообложения, является юридическим фактом, способным выполнять функцию "предварительного" стимулятора, равно как и другие элементы, рассмотренные в следующем параграфе

Во втором параграфе "Влияние налогообложения на принятие управленческого решения по результатам налогового планирования" рассмотрены иные факторы, оказывающие влияние на налоговые обязательства хозяйствующего субъекта, а потому являющиеся элементами налогового планирования. Делается вывод, что использование того или иного элемента налогового планирования является нейтральным относительно соблюдения закона Все зависит от цели использования той или иной юридической конструкции соответствует ли она действительному экономическому содержанию хозяйственной операции или имеет исключительно или преимущественно "налоговую цель", цель уклонения от уплаты налогов

Так, место расположения бизнеса как элемент налогового планирования может быть рассмотрено в нескольких аспектах место нахождения структурного подразделения, ведение предпринимательской деятельности в офшоре, перенос деятельности в другую страну и т д Например, выгодность использования механизма офшорных центров обусловлена возможностью снижения налоговых отчислений путем использования предоставляемых льгот Федеральный закон от 22 июля 2005 г № 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" закрепил правовой статус российских офшоров, урегулировал порядок их создания, функционирования и ликвидации, а также сохранил их привлекательность, прежде всего за счет возможности предоставления дополнительных налоговых льгот и схем легальной оптимизации уровня налогообложения

Автор обращает внимание на мировую практику, которая показывает, что борьба за прозрачность финансовой системы ведет не к отмиранию офшоров в целом, а к введению их деятельности в цивилизованное русло

Обоснован вывод, что на законодательном уровне меняется политика в отношении офшоров как механизма налоговой минимизации

из средства, позволяющего уходить от уплаты налогов, офшоры должны превратиться в средство стимулирования развития экономически приоритетных направлений, о чем свидетельствует принятие упомянутого Федерального закона № 116-ФЗ

В параграфе указано, что на налоговые обязательства влияют также множество и других факторов перенос деятельности в другую страну, организация бизнеса в рамках холдинга, состав учредителей и долей акционерного капитала, отношения взаимозависимости, выбор основных направлений деятельности (видов экономической деятельности) в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, Общероссийским классификатором услуг населению Так, внесение имущества в уставный капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество У субъекта экономической деятельности существует возможность выбора порядка формирования уставного капитала (денежными средствами или имуществом, сроки формирования и т д), получение дохода в виде заработной платы или в виде дивидендов и т д Каждая из хозяйственных операций влечет разные налоговые обязательства

Сделан вывод, что возможная вариантность ведения финансово-хозяйственной деятельности, ведущая к уменьшению налоговой обязанности, сама по себе не свидетельствует о злоупотреблении правом Возможность получить тот же хозяйственный результат иными способами не является основанием для вывода о том, что вариант налогоплательщика — искусственная схема Искусственными являются схемы, не отражающие экономическую реальность и направленные исключительно на уклонение от уплаты налогов

В третьем параграфе "Применение налоговых льгот", учитывая значимость этого элемента налогового планирования, показывается, что в механизме его использования наиболее ярко проявляются налогово-правовые аспекты законодательства Обосновывается точка зрения, что налоговая льгота — необходимая предпосылка соблюдения и реализации прав граждан в социальном государстве, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, налоговые льготы являются социально ориентированным стимулирующим налогообложением Автор возражает тем, кто считает, что бизнесу нужны равные конкурентные условия и обеспечение фискальной функции не может быть возложено избирательно

Предусмотренные как российским, так и зарубежным законодательством налоговые льготы направлены, прежде всего, на поддержку отдельных категорий хозяйствующих субъектов или на развитие неблагополучных территориальных образований Такая льготная политика, с одной стороны, стимулирует определенные области коммерческой или промышленной деятельности, с другой стороны, способствует более эффективной реализации налогового планирования законными методами

Наиболее значимой является государственная поддержка субъектов малого предпринимательства, которые решают значительные экономические и социальные задачи (самозанятость, дополнительные рабочие места)

Дана оценка применению таких льгот в России, как освобождение субъектов малого предпринимательства от уплаты вновь вводимых налогов, частичное освобождение от уплаты налогов в особых экономических зонах, региональные льготы для инвесторов

При исследовании вопросов предоставления льгот используется сравнительно-правовой метод, с помощью которого автор исследует опыт Евросоюза в предоставлении налоговых льгот странам - участницам, где выработаны международные принципы установления налоговых льгот: принцип запрета общей помощи (возможности отступления от этого принципа должны быть максимально ограничены), принцип исключительности и ограниченности во времени при предоставлении льгот, (исчезновение неконкурентоспособных предприятий создает нормальные условия для рынка, предоставление налоговой помощи может быть обжаловано в суде), а также названы обстоятельства, по которым система налоговых льгот может быть оправдана в целом по причинам социальной или региональной политики (создание новых рабочих мест, сохранение окружающей среды, стимулирование научных исследований и др) Их влияние на торговые контракты и внутреннее российское законодательство

В НК РФ отсутствует указание на льготный характер специальных налоговых режимов и цели их применения В научной литературе по вопросу соотношения понятий "налоговые льготы" и "специальные налоговые режимы" нет однозначного мнения В рамках проведенного исследования отмечено, что общим между ними является то, что снижение налогового бремени и (или) предоставление иных преимуществ (как основополагающий принцип специальных налоговых режимов) имеет определенные основания, необходимые для реализации задач государства по стимулированию развития тех или иных отраслей хозяйствования привлечение инвестиций в разработку недр, подъем сельского хозяйства, развитие малого предпринимательства и т п

В четвертом параграфе "Примепепие специальных налоговых режимов" на основании проведенного апализа сделан вывод о том, что однозначного ответа на вопрос о преимуществах той или иной системы налогообложения не существует В целом при применении специальных налоговых режимов налоговая нагрузка на бизнес значительно ниже, но применение общего режима налогообложения в ряде случаев оказывается более выгодным, поскольку учитывает разные нюансы предпринимательской деятельности Существование специальных налоговых режимов представляет собой пример баланса частных и публичных интересов, поскольку с одной стороны устанавливается контроль за теми сферами деятельности, где налоговый контроль невозможен или существенно затруднен, с другой стороны, более низкая налоговая нагрузка, чем при обычной системе налогообложения, позволяет легализовать значительную часть теневого бизнеса

Резюмируется, что само применение специальных налоговых режимов не может быть поставлено под сомнение как элемент налогового планирования, так как это связано с реализацией права выбора режима налогообложения. На предмет злоупотребления правом могут быть проверены отдельные действия налогоплательщика в рамках того или иного режима налогообложения Например, использование торгового места как базового показателя для расчета вмененного дохода вместо торговой площади при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Как показала судебная практика, специальные налоговые режимы используются в схемах, направленных на уклонение от налогообложения Такие действия налогоплательщика могут быть квалифицированы как злоупотребление правом при отсутствии реальной экономической деятельности, деловой цели

Так, практика применения специальных налоговых режимов выявила ряд негативных тенденций, отрицательно влияющих на поступление налогов в бюджет, например, налоговыми органами выявляются факты искусственного разделения организаций для получения доступа к специальным налоговым режимам в целях минимизации налогообложения

В связи с вышеизложенным необходимо уточнить критерии по идентификации субъектов предпринимательской деятельности для предоставления права применения специальных налоговых режимов тяк-им образом, чтобы выгоды и1 использования таких режимов действительно получали представители малого предпринимательства

Для исключения практики использования преимуществ специальных налоговых режимов крупным и средним бизнесом, необходимо принять поправки в Налоговый кодекс РФ, запрещающие использовать единый налог на вмененный доход компаниями с оборотом свыше определенной суммы

В пятом параграфе "Учетная политика организаций" отмечается, что, определяя порядок учета выручки и затрат для целей налогообложения, налогоплательщик руководствуется получением выигрыша во времени при уплате налогов, поскольку всегда имеется дефицит свободных денежных средств у субъектов предпринимательской деятельности

Обосновано, что учетная политика для целей налогообложения, в рамках которой используются существующие механизмы переноса расходов на последующие периоды, не может считаться злоупотреблением Перенос расходов на последующие налоговые периоды обеспечивает однократность налогообложения прибыли и, следовательно, не допускает взимания налога с "вмененной" прибыли Использование переноса расходов на последующие периоды стимулирует распределение налогов с учетом принципа способности платить налог

Анализируя учетную политику предприятия на предмет возможного использования в целях уклонения от уплаты налогов, налоговые органы могут проверить экономическую обоснованность той или иной хозяйственной операции, даже если такие методы налогового планирования прямо прописаны в НК РФ (порядок начисления амортизации по основным средствам, оценка материально-производственных запасов при принятии к учету, при отпуске в производство и ином выбытии, метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости, порядок создания производственных резервов)

Так, введение в действующее налоговое законодательство, различных способов ускорения начисления амортизации, не сопровождалось введением мер, противодействующих использованию этих инструментов в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем, требуется совершенствование налогового законодательства в области учетной политики организации

В шестом параграфе "Порядок ведения денежных расчетов" обосновывается, что выбор формы осуществления денежных расчетов непосредственно связан с вопросами налогообложения и является актуальным в процессе планирования хозяйственной деятельности Отношения, возникающие в процессе осуществления денежных расчетов в предпринимательской деятельности, в настоящее время в законодательстве прописаны не достаточно четко

Ограничение по поличному денежному расчету до недавнего времени распространялось только на сделки между юридическими лицами, поэтому сотрудничество с предпринимателями позволяло организациям избегать безналичные расчеты, а наличные расчеты активно использовались в различных схемах по уклонению от уплаты налогов, в связи с чем законодательное урегулирование порядка ведения денежных расчетов индивидуальными предпринимателями представляется актуальным

Обосновывается, что распространение установленного порядка ведения денежных расчетов для юридических лиц (безналичные расчеты, хранение свободных денежных средств в банке, соблюдение установленного лимита хранения денежных средств в кассе и др) на индивидуальных предпринимателей, уравняет в правах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, повысит эффективность контрольных мероприятий за полнотой и своевременностью уплаты налогов в различные уровни бюджетной системы

В седьмом параграфе "Получение предварительного заключения налогового органа" исследуются возможности такого элемента налогового планирования, как получение предварительного заключения налогового органа Обращается внимание на то, что действующий в настоящее время в России механизм разъяснения финансовыми органами действующего законодательства, которые налогоплательщики вправе получать на основании под 2 п 1 ст 21 НК РФ, оказался малоэффективным при решении проблем правоприменения и обладает рядом недостатков Так, в письме Минфина России от 7 августа 2007 г № 03-02-07/2-138 выражена позиция, в соответствии с которой письменные разъяснения Минфина России не обязательны для налоговых органов и не освобождают налогоплательщиков от обязанности заплатить штраф и пени Представляется, что к эффективным средствам налогового планирования может относиться предварительное согласование с налоговыми органами последствий сделок, инвестиционных проектов, хозяйственных операций, как это практикуется во многих странах. Предварительное согласование исключает в будущем не только применение к предприятию налоговых санкций, но и взимание всего налога Автором высказано предложение о дополнении НК РФ положением, соответствующего содержания

Проведено разграничение между имеющимся правом на разъяснение действующего законодательства и получением предварительного заключения налогового органа по конкретной хозяйственной операции

В восьмом параграфе "Использование пробелов и коллизий законодательства в целях снижения налогового бремени", характеризуя сложившуюся практику активного использования пробелов и коллизий в законодательстве, автор делает вывод, что этот элемент относится к наиболее рискованным способам налогового планирования Отмечено, что всегда в НК РФ были положения, которые по-разному толковались налогоплательщиком и налоговыми органами Использование налогоплательщиком пробелов в законодательстве является сигналом законодателю к совершенствованию налоговых норм и ликвидации пробелов

Автором отмечено, что, несмотря на негативное в целом отношение налоговых органов к использованию пробелов, неясностей и неточностей налогового закона, большинство специалистов сходятся во мнении, что такое налоговое планирование является допустимым с точки зрения закона В этой ситуации применимо правило п 7 ст 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика

В работе выявлено, что технико-юридические причины предопределяют использование только краткосрочного налогового планирования. Долгосрочное налоговое планирование невозможно при применении только методов и способов, обусловленных технико-юридическими причинами, так как законодатель постоянно стремится исправить противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах.

В обосновании данного вывода приведены примеры, когда налогоплательщик использовал действующее законодательство в целях уменьшения налогов до внесения в него изменений Так, до 1 января 2006 г при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал, у передающей стороны обязанности по восстановлению НДС не возникало, что способствовало созданию новых субъектов и оставлению долгов на старом предприятии

Заключение договора простого товарищества активно применялось для того, чтобы основная часть доходов приходилась на того участника, кто применял ЕНВД В настоящее время участники договора о совместной деятельности не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД (п 2 1 ст 346 26 НК РФ)

Первоначальная редакция ст 236 НК РФ предусматривала в качестве объекта по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисляемые работодателем в пользу работников по всем основаниям При данной формулировке из сферы налогообложения выпадали вознаграждения по гражданско-правовым договорам, что в итоге привело к уточнению соответствующей формулировки

В девятом параграфе "Роль и зпачение судебной практики в налоговом планировании" отмечается, что в настоящее время право хозяйствующего субъекта на налоговое планирование признано именно на уровне судебной практики

Налоговое планирование предполагает учет складывающейся судебной практики разрешения конкретных спорных ситуаций

На основе анализа конкретных судебных решений автором показано, что активная позиция налогоплательщиков по оттаиванию своих интересов может влиять на законотворческую деятельность в целом, вплоть до принятия новых законов

До недавнего времени в связи с крайне противоречивой судебной практикой и направленностью налоговых органов на прохождение всех инстанций, прогнозировать конкретное судебное решение было практически невозможно В настоящее время значение судебной практики в налоговом планировании значительно возрастает в связи с тем, что ФНС России принято решение об учете сложившейся в регионе судебно-арбитражной практики, если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, а также в целях избежания потерь бюджета, связанных с судебными расходами

Глава четвертая "Налоговое планирование, осуществляемое посредством гражданско-правового договора. Недействительность сделки как основание изменения налоговых обязательств" нацелена на уяснение места в налоговом планировании гражданско-правового договора и права налоговых органов на иски о признании договора недействительным, как механизма ограничения налогового планирования

Автором отмечается, что налоговое планирование через выбор того или иного вида гражданско-правового договора является наиболее спорным моментом налогового планирования, так как налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки для целей налогообложения Делается теоретическое обобщение, что законное налоговое планирование предполагает, что снижение налогового бремени не должно быть единственным критерием при выборе формы сделки Уменьшение сумм налогов, подлежащих уплате, наоборот, должно быть следствием применения формы сделки, соответствующей, прежде всего, предпринимательским интересам, а не цели экономии налогов

Обоснован вывод, что злоупотребление правом может проявляться в недобросовестном использовании налогоплательщиком предоставленных ему законом гражданских прав Поэтому налоговые органы не должны быть лишены возможности давать правовую оценку сделкам налогоплательщика Однако разрешение спора между ними о видовой принадлежности договора (его действительности или недействительности) должно стать компетенцией суда Кроме того, запрет на злоупотребление использования гражданско-правовых договоров в налоговой сфере должен быть установлен нормами налогового законодательства

Аргументируется мнение о том, что для исследования соотношения понятий "свобода выбора договора (условий договора)" и "экономическая обоснованность налога" важна сама хозяйственная операция с ее реальным финансовым результатом как факт объективной реальности, влекущий налоговое обязательство, а не ее квалификация через призму договорных конструкций частного права Актуальность исследования данного элемента налогового планирования подтверждается анализом судебной практики, которая выявила, что большинство схем уклонения от уплаты налогов признаны недопустимыми (криминальными) не в силу статуса налогоплательщика или используемого специального налогового режима, а в силу использования недопустимых договорных конструкций

В первом параграфе "Соотношение свободы выбора вида, условий договора и экономической обоснованности налога" развивается идея о том, что налогообложение — вопрос факта, а не юридической формы оформления. Претендуя на обоснованность учета затрат при исчислении налога на прибыль или для возмещения НДС из бюджета, следует доказывать фактическую уплату (во исполнение обязанности из такого-то договора), факт производства, факт экспорта Сами по себе документы о сделках без доказательств фактического исполнения такой сделки не могут служить основанием для учета затрат, для возмещения НДС Рассмотрены налоговые риски, возникающие при заключении отдельных видов договоров с целью оптимизации налогообложения Частные случаи налоговых последствий приведены как примеры, характеризующие общие теоретические положения о налоговом планировании как качественно обособленном правовом явлении, имеющем место в хозяйственной практике

Обосновано, что налоговые органы не имеют право вмешиваться в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика Следовательно, они должны признавать юридическую форму хозяйственной операции, даже, если она влечет уменьшение величины

уплачиваемых налогов Сказанное неприменимо к ситуации, когда фактические отношения не соответствуют форме сделки

Во втором параграфе "Влияние на налоговые обязательства требований иных отраслей законодательства" обосновывается, что экономическая сущность налога позволяет законодателю при наличии экономического обоснования устанавливать иное, отличное от других отраслей законодательства, значение терминов и определений, что объясняется публично-правовым характером налоговых правоотношений

В параграфе рассмотрено соотношение института государственной регистрации документального оформления прав на земельный участок, на недвижимость с обязанностью уплаты земельного налога, налога на имущество При этом отмечается, что правоприменительная практика исходит из того, что, если владелец не принимает меры к закреплению за ним прав на имущество, землю и у него в связи с этим отсутствует документ, удостоверяющий такое право, это не может служить обстоятельством для освобождения от уплаты налога

Рассмотрена зависимость уплаты налога от формы сделки и порядка ведения денежных расчетов на примере единого налога на вмененный доход

В третьем параграфе "Правовые дефекты сделок и их последствия для налогообложения" обоснован вывод о том, что в настоящее время право налоговых органов на признание сделки налогоплательщика недействительной рассматривается как институт, противодействующий уклонению от уплаты налогов, поскольку основная масса налоговых правонарушений совершается посредством заключения мнимых и притворных сделок

Раскрывая содержание права налоговых органов на иную юридическую квалификацию сделки (ст 45 НК РФ), были подвергнуты критическому анализу диаметрально противоположные научные взгляды по данному вопросу, спорность положений которых заключается в том, что в НК РФ не раскрыто правомочие налоговых органов на изменение юридической квалификации сделки, а право на иски о признании сделок налогоплательщика недействительными является предметом нескончаемых дискуссий

В настоящее время налоговые органы, исходя из ничтожности сделок (мнимых, притворных), не заявляют иски о признании этих сделок недействительными По их мнению, такие сделки не требуют иной юридической квалификации, а, следовательно, доначисленные налоги взыскиваются в бесспорном порядке

(в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки налоги взыскиваются в судебном порядке (ст 45 НК РФ)) Чтобы оставить за собой право на бесспорное взыскание налога, налоговые органы толкуют "иную юридическую квалификацию" как оценку сделки только с точки зрения видовой принадлежности договора (купля-продажа или аренда, купля-продажа или договор о совместной деятельности и т д)

Критикуя сложившуюся практику работы налоговых органов, диссертант приходит к выводу, что при установлении в действиях налогоплательщика признаков злоупотребления правом, необоснованной налоговой выгоды, отсутствия деловой цели право налоговых органов на иную юридическую квалификацию сделки (ст 45 НК РФ) предполагает оценку фактических отношений для целей налогообложения Оценка налоговыми органами отношений как иных, чем те, за которые их выдавал налогоплательщик (дается иная юридическая квалификация сделки, характера деятельности, статуса налогоплательщика в соответствии со ст 45 НК РФ), требует взыскание налогов в судебном порядке Ведь налогоплательщик исходит из действительности отношений, опровержение которых возможно только в судебном порядке

Диссертантом излагается позиция о том, что "иная юридическая квалификация сделки" включает в себя и ничтожность сделки в гражданско-правовом смысле, следовательно, налоговые органы при иной юридической квалификации сделки не имеют право на бесспорное взыскание налога.

В четвертом параграфе "Проблемы теории и практики признания недействительности сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности" автор анализирует и поддерживает мнения ученых и практиков о том, что положения ст 169 ГК РФ о взыскании в доход государства всего полученного по недействительным сделкам, противным правопорядку и нравственности, не могут применяться к налоговым отношениям, как неоправданно подменяющие механизм налогового, административного и уголовного преследования недобросовестных участников гражданского оборота Требование налогового органа о применении предусмотренных ст 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитающегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов

В пятой главе "Зарубежный опыт налогового планирования" в целях сравнительно-правового исследования изучена литература зарубежных авторов и осуществлен теоретический анализ правового регулирования налогового планирования в зарубежных станах Выработаны предложения по использованию позитивных тенденций при совершенствовании норм российского законодательства

В первом параграфе "Зарубежная првктшСа рбх улировйпия налогового планирования", анализируя практику налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов разных стан, диссертант отмечает, что налоговое планирование осуществляется в рамках общего менеджмента предприятия, тесно соприкасаясь с финансовым и бухгалтерским управлением При этом в зарубежной практике понятие налогового управления получило теоретическую разработку исключительно как правовое явление, выступая в роли одного из институтов налогового права в сфере предпринимательской деятельности, в частности во Франции, где оно отождествляется с системой способов и методов законного уменьшения налогового бремени Напротив, в России налоговому планированию, как уже отмечалось, большее внимание уделялось учеными-экономистами Значительная часть трудов по исследуемому вопросу посвящены именно экономическим аспектам деятельности по планированию налогов

На уровне судебной практики выработаны подходы к оценке налогового планирования хозяйствующего субъекта Так, Европейский Суд по правам человека, давая оценку действиям налогоплательщика, результатам которых стало уменьшение уплачиваемых налоговых платежей, исходит из того, что ст 1 Протокола №1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод ETS N 009 утверждает принцип беспрепятственного пользования собственностью, лишение имущества оговаривается рядом условий, государства - участники имеют право контролировать использование собственности в соответствии с интересами общества, вводя такие законы, которые они считают необходимыми для этой цели

Во втором параграфе "Законодательный и доктринальный опыт ограничения налогового планирования" автор обосновывает, что законодателем должны быть восприняты положения, уже выработанные доктриной налогового права стран с устоявшимися традициями по ограничению налогового планирования

Для разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов используются разные законодательные и судебные подходы общие нормы против обхода налогов (ОНПО),

специальные нормы против обхода налогов (СНПО), нормы о "недопустимости несоответствующих юридических конструкций" (мнимые и притворные сделки), различные судебные и правовые доктрины В странах континентального права доктрины используются для толкования имеющихся норм, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов

Приводятся аргументы того, что в настоящее время в Европейском Союзе идет процесс унификации понятий, связанных со злоупотреблением правом Так, во французском праве под злоупотреблением понимается как обход закона (внешне правомерные действия, но имеющие исключительно налоговую цель), так и фикция (обман, мошенничество)

Поиском путей гармонизации понятий, связанных со злоупотреблением правом занимается Европейский суд, который в своих решениях отмечает, что между злоупотреблением правом как обходом закона и налоговым мошенничеством нет принципиальных различий, так как и обход налога предполагает мошенничество

В третьем параграфе "Зарубежный опыт применения института недействительных сделок" обобщен опыт противодействия использования сделок для минимизации налогов в Германии, Франции, США, Австралии и ряде других стран Автор отмечает, что, как правило, в упомянутых странах совершенные сделки не признаются недействительными в сфере гражданско-правового регулирования, фискальные органы имеют право переквалификации сделки только для целей налогообложения, заключение притворных сделок и совершение притворных действий не учитывается для целей налогообложения Если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, то для целей налогообложения учитывается прикрываемая сделка Причем данная переквалификация ограничивается исключительно целями налогообложения контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами

Диссертантом сделан вывод о том, что в настоящее время в России произошел перелом в судебной практике, суд от формальной проверки соблюдения требований законодательства перешел к рассмотрению фактических отношений сторон в целях установления налоговых обязательств

Российским законодательством может быть заимствована правовая позиция Европейского Суда по правам человека, в соответствии с которой, при выявлении злоупотребления правом образующие его операции следует переквалифицировать с тем,

чтобы восстановить ситуацию, которая имела бы место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление1

В заключении диссертантом приводятся основные результаты исследования, резюмируются теоретические выводы, формулируются рекомендации и предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, а также практики его применения, структурирована концепция налогового планирования хозяйствующего субъекта (теоретическая часть, практическая часть, предложения по совершенствованию действующего законодательства)

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

Монографии:

1 Гусева Т А Налоговое планирование концепция правового регулирования Орел ОрелГТУ, изд 2-е, дополненное и переработанное, 2008 (24,3 пл),

2 Гусева Т А Налоговое планирование в предпринимательской деятельности M Волтерс Клувер, изд 2-е, дополненное и переработанное, 2007 (27 пл);

3 Гусева Т А Налоговое планирование в предпринимательской деятельности M Волтерс Клувер, 2006 (26 пл)

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых

научных журналах и изданиях, указанных в перечне ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации:

4 Гусева ТА Свобода выбора договора и экономическая обоснованность налога // Законы России опыт, анализ, практика 2008 № 3 (1 пл),

5 Гусева ТЛ Учетная политика как элемент налогового планирования // Законы России опыт, анализ, практика 2007 № 12 (0,8 п.л),

6 Гусева Т А , Чуряев А В Уставный капитал юридического лица // Хозяйство и право Приложение 2007 № 7 (0,1/0, 05 пл),

7 Гусева Т А , Толкачев Р А Сравнительный анализ категорий "недобросовестный налогоплательщик", "необоснованная налоговая выгода", "обход налога" "экономическая оправданность" и других в налоговом праве, используемых в практике пресечения избежания уплаты налогов // Налоги и финансовое право

1 Решение Суда ЕС от 21 февраля 2006 г С-2555/02 "Халифакс плс" (Halifax pic), "Лидс Перманент Девелопмент Сервисез Лтд" (Leeds Pprmanpnt Development bervices Ltd), "Каунти Уайд Проперти Инвестментс ЛТД" (County Wide Property Investments Ltd) против Национального управления таможенных и налоговых сборов Великобритании

Сборник статей "Актуальные вопросы налогообложения, налогового и бюджетного права 2007 № 4 Приложение (1 /0,5 пл),

8 Гусева Т А Недействительные сделки налогоплательщика как способ уклонения от налогообложения // Хозяйство и право 2007 № 3 (1 пл),

9 Гусева ТА Нужны ли иски налоговых органов о признании сделок налогоплательщика недействительными' // Налоги 2007 № 2 (0,1 пл),

10 Гусева ТА Получение предварительного заключения налогового органа как способ налогового планирования // Право и экономика 2006 № 11 (0,45 пл),

11 Гусева ТА Экономическая обоснованность затрат как элемент налогового планирования // Право и экономика 2006 № 10 (1,09 пл),

12 Гусева ТА, Сенъкин ВД Современные аспекты применения бланков строгой отчетности // Законодательство 2006 № 10 (0,5/0,25),

13 Гусева Т.А , Матовых Е Н Особенности системы налогового контроля и ответственности за совершение налоговых правонарушений во Франции // Налоги и финансовое право Сборник статей "Актуальные вопросы налогообложения, налогового и бюджетного права 2006 № 10 Приложение (1,2/0,6 пл.),

14 Гусева Т А Индивидуальные предприниматели и наличные расчеты // Налоги и финансовое право Сборник статей "Актуальные вопросы налогообложения, налогового и бюджетного права 2006 № 10 Приложение (0,3 пл),

15 Гусева ТА Выбор формы осуществления предпринимательской дельности как элемент налогового планирования // Право и экономика 2006 № 8 (0,53 пл),

16 Гусева Т А ,Чуряев А В Выбор формы осуществления предпринимательской деятельности на подготовительном этапе создания юридического лица // Современное управление 2006 № 7 (0,2/0,1 пл),

17 Гусева ТА Индивидуальные предприниматели и наличные расчеты, проблема правоприменения // Налоги и финансовое право 2006 № 10 Приложение (0,2 пл),

18 Лопез К, Гусева ТА, Сальникова И Н Полномочия финансовых служб Западной Европы в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков // Право и экономика 2006 № 5 (0,72/0,1/01 пл.),

19 Гусева ТА Комплексная подготовка управленческих кадров с целью ведения договорной работы // Право и образование 2006 № 2 (0,5 пл),

20 Гусева ТА Понятие розничной торговли в интерпретации налоговых органов // Право и экономика 2006 № 2 (0,15 пл),

21 ГусеваТ А Новые правила государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности // Право и экономика 2005 № 4 (0,8 пл),

22 Гусева Т А Взаимосвязь гражданского и налогового права при толковании договора // Законодательство и экономика 2005 № 7 (1,8 пл),

23 Гусева Т А Право налоговых органов на предъявление исков о недействительности гражданско-правовых сделок // Право и экономика 2005 № 7 (1,13 пл),

24 Гусева Т А Единый налог на вмененный доход при осуществлении рекламной деятельности // Право и экономика 2005 № 3 (0,19 пл),

25 Гусева Т А , Дракина М Н Правовое регулирование безналичных форм расчетов // Банковское право 2004 № 1 (0,8/04 пл),

26 Гусева ТА НДС с авансовых платежей // Законодательство 2004 № 7 (0,5 пл)

27 Гусева Т А Практика применения контрольно-касссовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов с клиентами // Право и экономика 2004 № 10 (0,65 пл),

28 Гусева Т А Федеральная налоговая служба новые полномочия и компетенция // Право и экономика 2004 № 12 (0,8 пл),

29 Гусева Т А , Дракина М Н Административная ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах // Банковское право 2003 № 2 (1/0,5 пл),

30 Гусева Т А Новые правила применения контрольно-кассовой техники // Право и экономика 2003 № 9 (0,2 пл),

31 Гусева ТА, Ларина НВ Предпринимательская деятельность гражданина Государственная регистрация // Право и экономика 2003 № 11 (0,8/0,4 п.л),

32 Гусева Т А Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах // Налоги Выпуск первый 2003 (0,8 пл),

33 Гусева Т А Ликвидация юридических лиц по искам налоговых органов // Налоги 2002 №1 (1 пл),

34 Гусева Т А Анализ судебной практики по налоговым спорам // Уголовное право 2002 № 4 (0,1 пл):

35 Гусева ТА За налоговые правонарушения — административная ответственность7 // Финансы 2001 № 12 (0,5 пл)

Работы, опубликованные в материалах всероссийских и международных конференций:

36 Гусева Т А Специальные и общие нормы, противодействующие уклонению от уплаты налогов // Сучасный стан та перспекти-ви розвитку фшансового права Тези доп М:жнародно1 науково-практично1, 23-24 листопада 2007 року / Науково-дослщний шститут фшансового права К ПП "Укртехнопршт", 2007 (0,1 пл),

37 Гусева ТА. Обоснование и структурирование налогового планирования хозяйствующего субъекта Материалы международной научной конференции Воронеж, 4—6 сентября 2007 года "Современные проблемы теории налогового права (The Modern Problems of Tax Law Th eory)/ под ред MB Карасевой Воронеж Из-во Воронежского государственного университета, 2007 (0,8 пл),

38 Гусева Т А Эволюция понятий, связанных со злоупотреблением правом конституционно-правовой аспект Сборник "Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2006 года по материалам 4-й Международной научно-практической конференции 13-14 апреля 2007 г", Москва сборник / состав ВМ' Зарипов, под ред С Г Пепеляева M Волтерс Клувер, 2007 (0,1 пл),

39 Гусева ТА Использование понятий, связанных со злоупотреблением правом, в странах Евросоюза // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 по материалам 3-й Международной науч-практич конф 14—15 апреля 2006 г Москва сборник / состав В M Зарипов, под ред С Г Пепеляева M Волтерс Клувер, 2007 (0,05 пл),

40 Гусева Т А Концепция налогового планирования Научные труды РАН Вып 7 Т 1 M Юрист, 2007 (0,1 пл),

41 Гусева ТА L'imposition du revenu des personne physioues dans la Federation Russe Fiscalité et eviteman de l'impôt une comparaison gpanco-russe Papis 4 L'Harmattan, 2003 Сборник трудов международного семинара "Налогообложение и уклонение

% от налогов" Франция, 2003 (0,2 пл),

42 Гусева ТА Le sistem fiscal en Russie d'aujourdhui 2001, L'Harmattan Papis 4 (0,1 пл),

43 Гусева TA Налоговая система России В сборнике трудов Орловского государственного университета и Реймского университета Франция Париж, 1999 (0,1 пл)

Статьи, опубликованные в научно-практических изданиях:

44 Гусева Т А Кодексу об административных правонарушениях пять лет изменение административной ответственности в сфере предпринимательской деятельности // Право и экономика 2007 № 12 (0,51 пл),

45 Гусева ТА Новый порядок расчета наличными // Регламентация банковских операций Документы и комментарии 2007 № 5 (0,3 пл),

46 Гусева Т А Актуальные вопросы российского налогового права // Судебный вестник (ФАС Центрального округа) 2007 № 1 (0,5 пл),

47 Гусева Т А Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговые споры теория и практика 2007 № 5 (0,2 пл),

48 Гусева ТА А ты добросовестный или недобросовестный7 / / Налоговые споры теория и практика 2006 №7 (0,2 пл),

49 Гусева Т А Ликвидация юридических лиц проблемы налогообложения // Налоговые споры теория и практика 2006 № 1 (0,8 пл),

50 Гусева Т А Правовое регулирование залога Налоговый аспект // Налоговые споры теория и практика 2006 № 3 (0,2 п.л),

51 Jlepya М, Гусева Т А , Сальникова И Н Социология налогоплательщика и проблемы налогообложения // Налоги и налогообложение 2006 №4 (1/0,1/0,1 пл),

52 Гусева ТА О зависимости налоговых преференций от наличия госрегистрации юридического лица // Налоговые споры теория и практика 2006 № 7 (0,5 п.л),

53 Гусева Т А , Толкачев Р А Разграничение налогового планирования от избежания налогообложения опыт Франции // Нало-говед 2006 № 9 (0,5/0,25),

54 Гусева Т А Проблемы правового регулирования налогового планирования в предпринимательской деятельности // Известия ОрелГТУ 2006 № 3-4 (0,1 пл),

55 Гусева Т А Пределы осуществления налогового планирования с учетом международного опыта // Вестник Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа 2006 №6 (1 пл),

56 Гусева ТА Правовые основы налогового планирования // Ваш налоговый адвокат 2005 № 5(35) (0,84 пл),

57. Гусева ТА Совершенствование процедур контроля за порядком paooibi с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций // Расчеты и операционная работа в коммерческом банке 2005 № 5 (0,2 пл),

58 Гусева Т А Обоснованность расходов налогоплательщика для целей налогообложения // Налоговые споры теория и практика 2005 № 9 (1 пл);

59 Гусева ТА О внесудебном порядке взыскания налоговых платежей//Налоговые споры теория и практика 2005 №12 (0,7 п л),

60 Гусева ТА Практика применения специальных налоговых режимов Налоговые споры теория и практика 2005 № 8 (1 пл),

61 Гусева ТА, Ларина НВ Уголовная ответственность за неуплату налогов изменения в УК РФ // Все о налогах 2004 № 1 (08/0,4 пл),

62 Гусева Т А , Ларина Н В За налоговые правонарушения -ответственность по новому // Современная экономика и право 2004 № 1 (8/0,4 пл),

63 Гусева ТА Практика применения специальных налоговых режимов // Налоговые споры теория и практика 2004 № 8-9 (0,8 пл),

64 Гусева Т А Федеральная налоговая служба новый статус // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке 2004 № 12 (0,6 пл.),

65 Гусева Т А Проблемы правового регулирования взаимодействия органов налоговой полиции и налоговых органов // Ежеквартальный сборник Издательский дом "ФБК-ПРЕСС", Москва, Ваш налоговый адвокат 2002 № 3 (0,3 пл),

66 Гусева ТА Отличие договора ссуды, займа, кредита // Финансы и кредит Серия "Все для бухгалтера" 2002 № 11 (0,5 пл),

67 Гусева Т А Признание договора недействительным по иску налогового органа // Консультант 2002 № 19 (1 пл),

68 Гусева Т.А Государственная регистрация юридических лиц — вопросы ответственности // Финансовые и бухгалтерские консультации 2002 № 12 (0,5 пл)

69 Гусева Т А , Барабанова Е Е Создаем товарищество, а почему бы и нет' // Консультант 2003 № 6 (1/0,8 пл),

70 Гусева Т А , Панкратов В В Ответственность за налоговые правонарушения, содержащие признаки состава преступления // Гражданин и право 2001 № 5 (0,8 / 0,4 пл),

71 Гусева ТА Отраслевая идентификация налоговой ответственности // Современный бухучет 2001 № 3 (0,2 пл),

72 Гусева ТА Момент возникновения права на освобождение от обязанностей плательщика НДС // Все о налогах 2001 № 5 (0,2 пл),

73 Гусева Т А Обзор судебной практики по искам о привлечении к ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе // Ежеквартальный сборник Издательский дом "ФБК-ПРЕСС", Москва, "Ваш налоговый адвокат", 2001 Выпуск 2 (16) (0,2 пл.),

74 Гусева ТА. Актуальные проблемы применения упрощенной системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства // Ежеквартальный сборник. Издательский дом "ФБК-ПРЕСС", Москва, "Ваш налоговый адвокат". 2001 Выпуск 4 (18) (0,2 пл),

75 Гусева Т А Проблемы разграничения договора поставки от договора розничной купли продажи // Все о налогах. 2001 № 4 (0,5 пл),

76 Гусева ТА Проблемы определения взимания налога расчетным путем // Все о налогах 2001 № 10 (0,2 пл.),

77 Гусева ТА Привлечение к ответственности за несоблюдение условий работы с денежной наличностью и нарушение порядка ведения кассовых операций // Новое в бухгалтерском учете и отчетности 2001 № 22 (0,2 пл),

78 Гусева Т А Презумпция невиновности и возвращение экспортного НДС // Юридический мир 2000 № 9 (0,2 пл),

79 Гусева Т А (Не)уплата налогов через проблемные банки (статья) // Налоги 2000 № 24 (0,2 пл),

80 Гусева Т.А О сроке обжалования решений налоговых органов // Хозяйство и право 2000 Приложение "Налоговые правоотношения и налоговая ответственность теория и практика" к № 6 (0,2 пл),

81 Гусева Т А Арбитражная практика по искам налогоплательщиков, уплативших налоги через проблемные банки // Бухгалтерский учет 2000 № 15 (0,2 пл.),

82 Гусева Т А Взыскание задолженности по налогам при ликвидации предприятия // Хозяйство и право 2000 Приложение к № 1 (0,2 пл),

83 Гусева ТА Налоговая система России на современном этапе // Человек и закон 2000 № 1 (0,1 пл),

84 Гусева ТА Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов // Все о налогах 2000 № 7 (0,1 пл),

85 Гусева Т А Очередность уплаты налогов при банкротстве // Бухгалтерский бюллетень 2000 № 8 (0,1 пл),

86 Гусева ТА Приостановление опрпяттий ттп тортам налогоплательщика // Финансовые и бухгалтерские консультации 2000 № 9 (0,1 пл),

87. Гусева Т А Налоговый период и ответственность за налоговые правонарушения, совершенные в текущем году // Все о налогах 2000 № 9 (0,5 пл),

88 Гусева ТА О правомерности штрафных санкций // Настольный аудитор бухгалтера 2000 № 3 (0,1 пл),

89 Гусева Т А Очередность уплаты налоговых платежей в процессе конкурсного производства // Налоговое планирование 2000 № 3 (0,2 пл),

90 Гусева Т А Приостановление операций по счетам налогоплательщика как способ обеспечения обязанностей по уплате налогов // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке 2000 № 9 (0,2 л л),

91 Гусева Т А Нерешенные вопросы привлечения к ответственности за нарушения правил применения контрольно-кассовых машин // Вестник Высшего Арбитражного Суда 2000 № 3 (0,2 пл),

92. Гусева ТА Проблемы применение налоговой ответственности при наличии переплаты по налогам // Консультант 1999 № 16 (0,1 пл),

93 Гусева Т А , Чижова Ж Н Давность взыскания налоговых санкций // Консультант 1999 № 13 (0,1/0,05 пл),

94 Гусева Т А , Панкратов В В Ответственность за осуществление денежных расчетов с населением без применения ККМ // Консультант 1999 № 11 (0,1 /0,05 п.л),

95 Гусева Т.А Нотариус как субъект налоговых отношений // Нотариальный вестник 1999 № 10 (0,1 пл)

Книги и учебно-методические материалы

96 Гусева Т А , Дихтяр А И Налоговые последствия предпринимательских договоров Учебное пособие Орел ОрелГТУ, 2008 (24/12 пл.),

97 Гусева Т А , Чуряев А В Налоговые споры судебная практика Учебное пособие М Деловой двор, 2008 (30/15 пл),

98 Гусева Т А , Чуряев А В Государственная регистрация юридических лиц Рекомендовано в качестве учебного пособия УМС МГУ М Деловой двор, 2008 (18/9 пл),

99 Предпринимательское право Учебник / Отв ред ГФ Руч-кина М ВГНА Минфина России, 2007 (44,6/4 пл),

100 Гусева ТА, Чуряев А В Постатейный комментарий к ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" М Юстицинформ Изд 2-е допол и перераб 2007 (20/10 пл),

101 Гусева Т А Предпринимательское право Учебник М Экзамен, 2006 (26,69 пл),

102 Гусева ТА Постатейный комментарий к ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" М Юстицинформ, 2005 (18 пл),

103 Гусева Т А , Ларина Н В Индивидуальный предприниматель от регистрации до прекращения деятельности Изд 3 до-полн и перераб М Юстицинфор, 2005 (31/20 пл),

104 Гусева Т А, Чапкевич Л Е Новая структура и система органов исполнительной власти М Волтерс Клувер, 2004 (40/20 пл.),

105 Гусева Т А , Ларина Н В Индивидуальный предприниматель от регистрации до прекращения деятельности Изд 2-е, стереотипное, М Юстицинформ, 2004 (19/10 пл)

106 Гусева ТА, Владыка ЕЕ Арбитражный управляющий как участник процедур банкротства М Волтерс Клувер, 2004 (20/10 пл),

107 Гусева ТА, Ларина HB Индивидуальный предприниматель от регистрации до прекращения деятельности М Юстицинформ, 2005 (19/10 пл),

108 Гусева ТА Коммерческое право Учебное пособие Издание 2-е стереотипное М Риор, 2004 (5,6 пл),

109 Гусева ТА Коммерческое право Учебное пособие М'Риор, 2004 (5,6 пл),

110 Гусева ТА Предпринимательское право Издание 2-е, стереотипное Учебное пособие, М Риор, 2004 (3,2 пл),

111 Гусева Т А Предпринимательское право Учебное пособие. М Риор, 2004 (3,2 пл),

112 Гусева Т А , Ларина Н В , Зубов В В Ликвидация юридических лиц теория и практика М Издательский Дом "ФБК-Пресс", 2003 (10/2,5/2,5 пл),

113 Гусева Т А , Дихтяр А И, Дракина М Н Административная ответственность за правонарушения в предпринимательской деятельности М Издательский Дом "ФБК-ПРЕСС", 2003 (10/5/ 2,5/2,5 пл)

ГУСЕВА Татьяна Алексеевна

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ

Подписано в печать 25 06 2008 Уел печ 2,5 пл Тираж 100 экз Заказ 315 Организационно-научный и редакционно-издательский отдел Орловского государственного технического университета г Орел, Наугорское шоссе, 40

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Гусева, Татьяна Алексеевна, доктора юридических наук

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ.

1.1 Социально-экономические предпосылки возникновения налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.

1.2 Понятие налогового планирования в экономической теории.

1.3 Правовые основы налогового планирования в России.

1.4 Содержание налогового планирования (этапы, виды, элементы).

1.5 Принципы налогового планирования.

1.6 Методы налогового планирования.

1.7 Налоговое планирование как научное направление юридической науки

1.8 О совершенствовании системы правового образования в области налогообложения.

ГЛАВА 2. ПРАВОВЫЕ ОГРАНИЧЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ.

2.1 Законодательные ограничения налогового планирования.

2.2 Запрет на злоупотребление правом, отсутствие деловой цели сделки как ограничения налогового планирования.

2.3 Использование понятия «недобросовестный» для оценки действий налогоплательщика.

2.4 Необоснованная налоговая выгода как основание ограничения налогового планирования.

ГЛАВА 3. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В

ПРОЦЕССЕ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

3.1 Выбор организационно-правовой формы осуществления предпринимательской дельности как элемент налогового планирования.

3.2 Влияние налогообложения на принятие управленческих решений по результатам налогового планирования.

3.3 Применение налоговых льгот.

3.4 Применение специальных налоговых режимов.

3.5 Учетная политика организаций.

3.6 Порядок ведения денежных расчетов.

3.7 Получение предварительного заключения налогового органа.

3.8 Использование пробелов и коллизий законодательства в целях снижения налогового бремени.

3.9 Роль и значение судебной практики в налоговом планировании.

ГЛАВА 4. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ,

ОСУЩЕСТВЛЯЕМОЕ ПОСРЕДСТВОМ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ДОГОВОРА. НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТЬ СДЕЛКИ КАК ОСНОВАНИЕ ИЗМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ

ПОСЛЕДСТВИЙ.

4.1 Соотношение свободы выбора вида, условий договора и экономической обоснованность налога.

4.2 Влияние на налоговые обязательства требований иных отраслей законодательства.

4.3 Правовые дефекты сделок и их последствия для налогообложения.

4.4 Проблемы теории и практики признания недействительными сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности.

ГЛАВА 5. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ НАЛОГОВОГО

ПЛАНИРОВАНИЯ.

5.1 Практика регулирования налогового планирования.

5.2 Законодательные и доктринальные ограничения налогового планирования.

5.3 Опыт применения института недействительных сделок.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики"

Актуальность темы исследования. Правовые аспекты налогового планирования в предпринимательской деятельности1 - в настоящее время наименее разработанная область научных знаний. Целевая направленность налогового планирования на уменьшение налогообложения, конфликтующая с государственным интересом, диктует необходимость законодательного регулирования этого явления, в частности, через установление его принципов, методов, точного разграничения правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков.

Несмотря на то, что большинство хозяйствующих субъектов применяют налоговое планирование в современной предпринимательской практике, его правовое обеспечение в значительной степени отстает от требований времени. Анализ состояния правового регулирования данного понятия выявляет множество проблем: в законодательстве отсутствует его определение, не проводится разграничение законного налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения, имеет место массовое использование различных схем уклонения от уплаты налогов и др.

В связи с изложенным возникла необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции, раскрывающей природу и сущность, способы осуществления налогового планирования как неотъемлемой части финансово-хозяйственной деятельности субъекта, которая была бы положена в основу разработки соответствующего законодательства.

В Послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 26 мая 2004 г. «О важнейших общенациональных задачах»2 была поставлена задача создания конкурентоспособной в условиях глобализации налоговой системы,

1 Налоговое планирование в настоящей работе рассмотрено в основном применительно к деятельности хозяйствующих субъектов, под которыми понимаются индивидуальные предприниматели, коммерческие организации, а также некоммерческие организации, осуществляющие деятельность, приносящую ей доход (ст. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 1Э5-ФЗ «О защите конкуренции» // Российская газета. 2006. 27 июля.

2 Российская газета. 2004. 27 мая 7 указывалось на необходимость отграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов. Отмечено, что налоговая политика должна формироваться, исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования1.

11 мая 2005 г. Администрацией Президента РФ был объявлен конкурс на выполнение научно-исследовательской работы «Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения»2, что придало актуальность проблемам налогового планирования в предпринимательской деятельности, de facto существующим уже давно, de jure не признанным законодательно.

В свете изложенного приобретает особую значимость не только разграничение правомерного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, но и разработка теоретических основ налогового планирования, определение его места в системе налогообложения.

Между тем в научной литературе до сих пор не проведена четкая граница между такими понятиями как «уклонение от уплаты налогов», «избежание налогов», «минимизация налогов», «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», нет единства и в понимании сущности налогового планирования. Большинство исследований посвящены либо вариантам использования налоговых льгот и специальных режимов налогообложения, либо особенностям правового регулирования офшорного бизнеса.

Автор полагает, что при постоянном изменении налоговых ставок и, соответственно, уровня налогового бремени, баланс публичных и частных

1 См.: Бюджетное Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 30 мая 2006 г. «О бюджетной политике в 2007 году» // Официально опубликовано не было. СПС «Гарант»; Указ Президента Российской Федерации от 14 мая 2008 г. «О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности» // http: //www/ akdi.ru/buhuch/norm/ZAKON/37.htm.

2 http://www.kremlin.ru/text/docs/2005/05/88063.shtml 8 интересов не достижим, поскольку дефицит финансирования будет существовать всегда по мере возникновения новых социальных программ. Решение данного вопроса возможно путем установления границ дозволенного поведения.

Вместе с тем четкая правовая урегулированность рассматриваемого явления позволяет строить долговременные и устойчивые отношения между государством и субъектами финансово-хозяйственных отношений, стимулировать процесс инвестирования и достигать паритета между различными экономическими интересами.

Цели настоящей работы ограничены созданием концепции налогового планирования хозяйствующим субъектом в процессе осуществления предпринимательской деятельности. За пределами настоящего исследования остаются вопросы налогового планирования на государственном уровне, в том числе вопросы построения и эффективности налоговой системы России, международное налоговое планирование. Ряд элементов налогового планирования (например, амортизация, переоценка основных фондов, создание резервов предстоящих расходов и платежей, планирование платежей по отдельным видам налогов и т.д.) имеют, прежде всего, экономическую основу, а потому не стали предметом подробного изучения и освещения в настоящем исследовании.

Настоящее концептуальное обоснование налогового планирования не предполагает рассмотрение всех без исключения способов, методов, схем налогового планирования, в том числе анализа бухгалтерских и налоговых последствий всех хозяйственных операций, налогового планирования каждого из видов налогов. Поэтому рассмотренные элементы, виды, этапы налогового планирования приведены в качестве примеров характеристики общих теоретических положений о налоговом планировании как качественно обособленном правовом явлении.

Степень научной разработанности темы. Имеющиеся по данной тематике работы не исчерпали потребностей в исследовании налогового 9 планирования как в целом, так и его отдельных аспектов, обусловленных продолжающимися процессами формирования современного налогового права, выработкой государственной политики, направленной на создание конкурентных преимуществ налоговой системы России в масштабах мировой глобализации экономики.

В российской правовой науке не проводилось целостного, всестороннего теоретико-правового исследования в целях обоснования концепции налогового планирования в предпринимательской деятельности, обоснования налогового планирования как правового явления. Между тем игнорирование реально существующего явления чревато нарушением прав и интересов государства или налогоплательщика, либо, при обострении конфликтов между бизнесом и государством, и тех и других в той или иной очередности.

В работах Г. В. Петровой имеется вывод о необходимости дальнейшего исследования правового регулирования налоговых отношений как конституционных, организационно-властных имущественных отношений. Однако ее работы посвящены в целом совершенствованию норм налогового законодательства, налоговое планирование она рассматривает, прежде всего, как элемент финансового менеджмента1.

Налоговое планирование в системе управления финансами хозяйствующих субъектов рассмотрено в работах Е. С. Вылковой . Налоговое планирование в о рамках налогового аудита представлено в работах А. Ю. Ларичева . Предметом отдельного исследования стали вопросы налогового планирования налогов

1 См.: Петрова Г. В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Дис. . докт. юрид. наук. М., 2003. С. 356; Она же. Применение права в налоговых спорах. Монография. М.: Алкиной Лимитед, 1996; Она же. Гражданский кодекс Российской Федерации и налоговое законодательство. Статья/Сборник научных трудов ИЗиСП: Новый гражданский кодекс России и отраслевое законодательство. М., 1995. № 59; Она же. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. № 7 и др.

2 См.: Вылкова Е. С. Налоговое планирование в системе управления финансами хозяйствующих субъектов: Дис. . докт. экон. наук. Санкт-Петербург, 2002.

3 См.: Ларичев А. Ю. Экономический анализ в налоговом аудите: Автореф. . канд. экон. наук. М., 2005.

10 физическими лицами, на корпоративном уровне, на промышленном предприятии1.

Начало исследования налогового планирования как самостоятельного правового явления положено в работах М. А. Громова, А. В. Глинова, С. В. Жесткова, Б. В. Мышкина и некоторых других авторов.

Представляется важным сделанный Б. В. Мышкиным вывод о том, что налоговое планирование является правовым инструментарием, способствующим сбалансированию публичного интереса государства и частного интереса налогоплательщиков2.

М. А. Громов, развивая правовую доктрину налогового планирования, не считает возможным его законодательное закрепление. Наиболее значимым в его исследовании является обоснование необходимости введения в российское налоговое законодательство норм, препятствующих действиям налогоплательщика по обходу налогов в качестве законодательного отграничения налогового планирования3.

Теоретическую базу настоящего исследования образуют фундаментальные положения общей теории права, теории конституционного, административного права, гражданского и предпринимательского права. В диссертационном исследовании отражены идеи ведущих ученых в этих областях, таких как С. С. Алексеев, М. И. Байтин, В. А. Белов, А. Б. Венгеров, В. В. Витрянский, Г. А. Гаджиев, С. А. Герасименко, А. И. Денисов, С. Э. Жилинский, А. Н. Козырин, А. Л. Кононов, Н. М. Коршунов, А. Я. Курбатов, О. Е. Кутафин, В. В. Лазарев, Е. А. Лукашева, Н. И. Матузов, А. В. Малько, М. Н. Марченко, В. И. Новоселов, А. С. Пиголкин, И. А. Покровский, О. Ю. Рыбаков, С. В. Сарбаш, Е. А.

1 См.: Стороженко О. Г. Налоговое планирование на корпоративном уровне: Дис. . канд. экон. наук. М., 2004; Тихонов Д. Н. Налоговое планирование на российских предприятиях: Дис. . канд. экон. наук. М., 2003.

2 См.: Мышкин Б. В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: Дис. . канд. юрид. наук. М., 2004.

3 Громов М. А. Правовое регулирование налогового планирования (проблемы правовой сущности). Дис. . канд. юрид. наук. М., 2003. См.: Он же Зарубежный опыт. Зарубежные нормы против обхода налога. Налоговед. 2005. № 1 и др.

11

Суханов, Ю. А. Тихомиров, Г. Ф. Шершеневич, И. С. Шиткина, Б. С. Эбзееев и др.

Теоретическая основа исследования отразила труды ученых, занимающихся проблемами финансового и налогового права, таких как: О. Ю. Бакаева, К. С. Вельский, Д. В. Винницкий, Л. К. Воронова, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, В. В. Гриценко, С. В. Запольский, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, Г. В. Петрова, А. И. Погорлецкий, Е. В. Покачалова, Е. А. Ровинский, Б.А. Рагозин, И. В. Рукавишникова, Г. Ф. Ручкина, М. В. Сенцова (Карасева), Э.Д. Соколова, И. Н. Соловьев, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева, Н. А. Шевелева, А. А. Ялбулганов и др.

В ходе работы над диссертацией изучались труды дореволюционных ученых в области финансового права: И. Я. Горлова, Н. И. Тургенева, И. И. Янжул и др.

Особое внимание было уделено научным работам экономического характера, посвященным вопросам налогообложения, в том числе налогового планирования, которые выполнили: Е. С. Вылкова, С. М. Джаарбеков, Е. Н. Евстигнеев, К. И. Оганян, В. Г. Пансков, М. Л. Пятов, А. Н. Медведев, М. В. Романовский, Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов и др.

Настоящее диссертационное исследование отразило процесс накопления знаний в области налогового планирования и труды современных авторов, которые стояли у истоков формирования теории налогового планирования и непосредственно оказали влияние на формирование взглядов диссертанта. Среди них следует отметить работы В. Л. Ардашева, А. В. Брызгалина, В. В. Брызгалина, Н. В. Бересневой, М. В. Барышниковой, В. М. Зарипова А. П. Зрелова, М. В. Корнаухова, Э. Н. Нагорной, С. Г. Пепеляева, С. В. Савсериса, Д. М. Щекина, Э. М. Цыганкова и др.

При исследовании зарубежного опыта налогового планирования использовались труды и публикации иностранных ученых. Среди них: Г. Ардан, Ж. Вандеркапеллен, В. Д. Вильяме, П. М. Годме, Ж. Гулар, П. Дибу, П. Бельтрам, М. Козьян, Л. Кадье, К. Коллет, Д. Клевено, Л.Т. Ламберт, Г. Ленг, Д.

12

Лекомт, М. Леруа, Ж.-К. Мартинез, Т. В. Монэгэн, Дж. Морс, Б. Наватт, Р. Познер, Ж.-К. Понсар, Паоло де'Капитани ди Вимеркейт, Г. Рипер, Р. Робло, Ж. Руэ, В. Хаарман, Д. Чаун и др.

Исследования этих ученых послужили стимулом к дальнейшему изучению сложного характера причинно-следственных взаимосвязей, лежащих в основе налогового планирования, определению границ его предмета. Принимая во внимание научные достижения предшественников, осмысливая и оценивая накопленный ими опыт, автор попытался развить идею системного налогового планирования в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, обосновать необходимость законодательного закрепления права хозяйствующего субъекта на налоговое планирование, его отграничения от уклонения от уплаты налогов.

Цель диссертационного исследования - комплексный анализ основных теоретических и практических вопросов осуществления налогового планирования в процессе предпринимательской деятельности, детерминированных публично-правовой природой уплачиваемых налогов; углубление научных знаний о месте налогового планирования в системе налогового права; выявление пробелов современного регулирования и выработка практических рекомендаций и предложений о повышении эффективности правотворческой, правоприменительной, договорной деятельности в сфере налоговых правоотношений, а также разработка концепции налогового планирования хозяйствующим субъектом.

Для реализации данной цели диссертантом поставлены следующие научные задачи:

- определить и раскрыть на основе анализа конституционных, налоговых, гражданско-правовых и иных отраслевых норм сущность налогового планирования как финансово-правовой категории, дать научное обоснование и сформулировать понятие налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности;

13

- обосновать концепцию налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта;

- определить содержание налогового планирования, сформулировать принципы и методы налогового планирования;

- проанализировать существующие правовые основы налогового планирования, а также обосновать необходимость прямого закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) права на налоговое планирование хозяйствующим субъектом;

- выявить правовые границы налогового планирования, в этой связи рассмотреть роль судебных доктрин (как, например, «деловая цель», «существо над формой» и др.), проанализировать понятия «недобросовестный налогоплательщик», «налоговая выгода»);

- обосновать необходимость установления общего запрета на недопустимость злоупотребления налогоплательщиком своими правами как основу ограничения свободы налогового планирования;

- раскрыть роль судебных актов по налоговым спорам в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений, способствующих обоснованию и развитию юридических понятий в сфере налогового планирования;

- выявить роль и значение налогового планирования в процессе осуществления предпринимательской деятельности, определить степень влияния налогов на принимаемые решения;

- исследовать зависимость элементов налогового планирования (выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, вида юридического лица, системы налогообложения, порядка размещения активов (распределения финансовых потоков), места осуществления деятельности, основных направлений (видов) экономической деятельности; применение налоговых льгот и освобождений, учетной политики и т.д.) и налоговых обязательств;

- определить роль гражданско-правового договора и его условий в налоговом планировании хозяйствующим субъектом; выявить зависимость

14 налоговых обязательств от вида договора с учетом требований законодательства и задач налогового планирования;

- обосновать зависимость возникновения налоговых обязательств от экономического содержания фактически складывающихся отношений;

- рассмотреть целесообразность применения института недействительных сделок как правового механизма, используемого с целью опорочить фиктивные сделки налогоплательщика, и определить, имеют ли налоговые органы право на предъявление таких исков;

- исследовать соотношение права налоговых органов на изменение юридической квалификации сделок налогоплательщика (ст. 45 НК РФ) и права налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными как механизмов разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения;

- проанализировать право налоговых органов инициировать иски о признании сделок недействительными по ст. 169 ГК РФ, предусматривающей взыскание в доход бюджета всего полученного по сделке, противной основам правопорядка и нравственности;

- провести сравнительно-правовой анализ российского налогового законодательства с налогово-правовыми актами зарубежных стран, касающимися налогового планирования и практики его отграничения от уклонения от уплаты налогов; выявить приоритеты налоговой политики и налогового права развитых стран с целью использования положительного зарубежного опыта.

Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе предпринимательской деятельности налогоплательщика, направленные на выбор наиболее выгодных правовых форм осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью уменьшения налоговых платежей.

Предмет исследования - нормативно-правовые акты, регламентирующие налогообложение, административная и судебная практика их применения,

15 теоретические и практические аспекты осуществления налогового планирования хозяйствующим субъектом.

Методологическую основу исследования составили диалектическая теория познания, а также основанные на ней общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе исторический, статистический, сравнительно-правовой и др.

Исходным способом диссертационного исследования выступил диалектический метод, обосновывающий взаимосвязь и взаимообусловленность всех социальных процессов, протекающих в ходе налогового планирования в предпринимательской деятельности.

Сочетание сравнительно-правового и историко-правового методов дало возможность выявить специфику воздействия конкретно-исторических условий на эволюцию налогового планирования, а также на правовое регулирование налогового планирования в различных странах на определенных исторических этапах.

Использование социологического метода позволило обосновать выводы, предложения и рекомендации с учетом информации, содержащейся в материалах органов государственной власти и управления, периодических изданиях. Применение лингвистического метода помогло выявить и принять во внимание смысловые аспекты анализируемых понятий. Использование системного метода дало возможность рассмотреть налоговое планирование как институт налогового права, определить его место и роль в регулировании предпринимательской деятельности. На основе прогностического подхода определены тенденции развития исследуемых отношений. Работа основана на достижениях общей теории права, конституционного, административного, финансового, гражданского, уголовного и иных отраслей права. Автор использовал выводы, содержащиеся в трудах видных теоретиков западных и российских правовых и экономических школ.

Эмпирическую базу исследования составили судебные акты всех инстанций с начала 90-х годов XX в. по настоящее время, предпринимательская

16 практика, личный опыт автора работы юрисконсультом предприятия, юристом в налоговой инспекции, налоговым консультантом, опыт 10-летней научно-педагогической работы.

В процессе теоретического анализа исследовались иностранные источники на французском языке, предоставленные автору в рамках широкомасштабного проекта ТЕМПУС СО1ЕР-23129-2002 между Орловским государственным техническим университетом и университетами-партнерами из Западной Европы (г. Реймс (Франция), г. Ленебург (Германия), г. Александрия (Италия)) при поддержке провинции Шампань-Арден. Целью проекта было развитие системы подготовки специалистов для налоговых органов регионов Центральной России с учетом опыта стран Евросоюза.

Научная новизна исследования состоит в следующем:

- впервые в российской юридической науке на уровне докторской диссертации разработана концепция правового регулирования налогового планирования в предпринимательской деятельности; предлагается новый подход к пониманию роли этого феномена в условиях современной российской действительности на уровне хозяйствующего субъекта; сформулировано понятие налогового планирования и обоснована необходимость его легального закрепления;

- позиционируя налоговое планирование как законный интерес налогоплательщика, как правовое дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону, обосновано, что на современном этапе развития общественных, в том числе налоговых отношений, этот законный интерес налогоплательщика может быть трансформирован в субъективное право путем его законодательного закрепления;

- обосновано, что необходимость признания права на налоговое планирование хозяйствующим субъектом детерминировано конституционно закрепленной свободой экономической деятельности и правом частной собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;

17

- выявлено воздействие налогового планирования на конституционную обязанность по уплате законно установленных налогов и обосновывается, что государством поддерживается конкуренция, как основной закон развития рыночный экономики, а уменьшение уплачиваемых налогов становится средством конкурентной борьбы, которое должно осуществляться на законных основаниях. В долгосрочной перспективе налоговое планирование должно привести к обеспечению устойчивого роста предпринимательской активности и развитию экономики страны;

- обоснована необходимость правового закрепления ограничений налогового планирования; предложено принятие общей нормы права, устанавливающей запрет злоупотребления правом в налоговых отношениях и определяющей налоговые обязательства из фактически складывающихся отношений;

- понятия «недобросовестный налогоплательщик», «злоупотребление правом», «деловая цель сделки», «налоговая выгода», «экономическая оправданность затрат» рассмотрены в свете концепции пределов налогового планирования и установления критериев правомерного и неправомерного поведения налогоплательщиков;

- обоснована целесообразность введения в государственный образовательный стандарт по специальности «Юриспруденция» учебной дисциплины «Налоговое планирование в предпринимательской деятельности».

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в обосновании концепции правового регулирования налогового планирования хозяйствующим субъектом, в формировании научных взглядов на процесс налогового планирования и прикладных подходов к его организации.

Результаты диссертационной работы расширяют теоретическое представление о налоговом планировании. В условиях продолжающейся реформы налогового права практическая значимость работы определяется возможностью учета ее положений и выводов при подготовке нормативных актов в области налогообложения и их применения.

18

Апробация результатов исследования. Диссертация рассмотрена и одобрена на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права».

Основные положения диссертационной работы излагались на следующих научно-практических конференциях:

Международная научно-практическая конференция «Становление налоговой системы России в новых исторических условиях» (Орловский государственный университет - Реймский университет, 1999 г.); Российско-французский семинар «Налогообложение и уклонение от налогов» (Орел, Париж 17-21 сентября 2002 г.); Международный семинар «Проблемы глобализации налогового законодательства» (Орловский государственный технический университет 14-15 ноября 2005 г.); Всероссийская научно-практическая конференция «Гуманитарный анализ состояния и перспектив развития высшего образования в России» (Сочи, 26-30 сентября 2005 г); Международная научно - практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в 2005 году» (Москва, 14-15 апреля 2006 г.); Международная научно-практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в 2006 году» (Москва, 15-16 апреля 2007 г.); семинар «Национальные системы налоговых органов Германии, Франции, Италии, России» (г. Орел, 8-9 июня 2006 г.) в рамках Международного проекта CD JEP-23129 TEMPUS «Подготовка специалистов для налоговых органов центральной России»; Международная научная конференция «Современные проблемы теории налогового права» (Воронеж, 4-6 сентября 2007 г.), Международная научно-практическая конференция «Современное состояние и перспективы развития финансового права» (г. Ирпень, Украина, 23-24 ноября 2007 г.) и др.

Диссертант - активный участник широкомасштабного проекта ТЕМПУС CDJEP-23129-2002 между Орловским государственным техническим

19 университетом и университетами-партнерами из Западной Европы (г. Реймс (Франция), г. Ленебург (Германия), г. Александрия (Италия)) при поддержке провинции Шампань-Арден. Диссертантом принято самое активное участие в разработке новых учебных курсов, создании специализированных Интернет-ресурсов.

Основные теоретические положения, выводы и практические рекомендации, сформулированные в результате проведенного исследования, нашли применение в процессе преподавания финансового, налогового, предпринимательского права, а также в изданных трудах автора: монографиях, учебниках и учебных пособиях, в выступлениях на конференциях, более чем в 30 статьях, опубликованных в ведущих юридических изданиях, рекомендуемых ВАК Минобрнауки РФ для опубликования результатов докторских исследований, и других работах автора, общим объемом более 100 п.л.

20

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Гусева, Татьяна Алексеевна, Саратов

Заключение

В результате проведенного исследования сделаны следующие выводы:

1. На основе анализа действующего законодательства обосновывается, что в российской системе права существуют все предпосылки для формирования в налоговом праве как подотрасли финансового права такого правового института как налоговое планирование хозяйствующим субъектом. Обосновывается, что налоговое планирование обладает признаками правового явления, проявляется в совокупности правовых отношений между налогоплательщиком и государством. В связи с этим данный институт должен получить законодательное закрепление и стать одним из важнейших объектов исследования в теории налогового права. Легитимация налогового планирования, его направленность на реализацию объективного интереса налогоплательщика и экономического интереса государства в долгосрочной перспективе позволяют рассматривать налоговое планирование как объективное положительное социально-экономическое явление современности.

Согласно концепции автора налоговое планирование - вид правового дозволения. Обосновано, что на современном этапе развития общественных, в том числе налоговых отношений, законный интерес налогоплательщика может быть трансформирован в субъективное право путем его законодательного закрепления.

Субъективному праву на налоговое планирование противостоит обязанность налогового органа принимать юридическую форму деятельности налогоплательщика, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, пока не доказано иное.

2. Анализ воздействия налогового планирования на принятие решений в процессе осуществления предпринимательской деятельности, дает возможность утверждать, что налоги, являясь рыночным фактором, в том числе средством конкурентной борьбы, могут играть определяющую роль в выборе организационно-правовой формы ведения предпринимательской деятельности, режима налогообложения, учетной политики, договорной конструкции. В связи

375 с этим целесообразно законодательно признать право налогоплательщика на налоговое планирование и отграничить его от поведения, направленного на избежание налогообложения.

Обоснована необходимость закрепления в ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах» права на налоговое планирование, под которым автор понимает выбор налогоплательщиком наиболее выгодных правовых форм осуществления деятельности с целью исчисления оптимальной суммы налогов в конкретных условиях хозяйствования в соответствии с действующим законодательством. При этом под правовыми формами деятельности автор понимает предусмотренные законодательством варианты поведения: выбор организационно-правовой формы осуществления деятельности, налогового режима, учетной политики, вида и условий гражданско-правового договора, использование льгот и т.д.

3. Позиционируя налоговое планирование как новую область научного знания, можно утверждать, что налоговое планирование необходимо хозяйствующему субъекту не столько для разового снижения налогов, сколько для того, чтобы в перспективе увеличить финансовые ресурсы, регулировать величину и структуру налоговой базы, воздействовать на эффективность управленческих решений и обеспечивать своевременные расчеты с бюджетом в соответствии с действующим законодательством, что служит регулятором процесса управления бизнесом, рационализации бизнеса.

4. Представлена авторская модель двух направлений правового регулирования налогового планирования: предоставление права на осуществление налогового планирования) и его ограничение, являющихся, по мнению автора, проявлением теории двоичности юридической информации, где правовое регулирование так же, как и любой иной управленческий процесс, осуществляется с помощью двух основных информационных средств: правовые стимулы (законный интерес, субъективное право, льгота и др.) и правовые ограничения (юридические обязанности, запреты, наказания и др.).

376

Правовые стимулы и правовые ограничения осуществления налогового планирования являются равновероятными альтернативами, из которых строится правовое регулирование. С точки зрения диалектической связи они противоположны друг другу. Признаком парности выступает их взаимообеспеченность в процессе правового регулирования. Налоговое планирование имеет в своей основе право частной собственности. Установленное в ст. 8 Конституции РФ право частной собственности создает мощные юридические стимулы. Вместе с тем государство фиксирует юридические ограничения, устраняя тем самым нежелательные для общества крайности в использовании собственности.

Право на налоговое планирование хозяйствующим субъектом и ограничение налогового планирования (законодательные ограничения, меры административного воздействия, специальные судебные доктрины) взаимосогласуются и взаимосоотносятся друг с другом, создавая и сохраняя тем самым определенное равновесие в правовом регулировании, специфический баланс правовых средств на уровне действия права и обеспечивая тем самым баланс частных и публичных интересов.

5. Обоснован вывод, что осуществление права на налоговое планирование не может быть безграничным. Правоограничительными средствами должны выступать не только ответственность за неуплату налогов, уклонение от уплаты налогов (ст. 122 Налогового кодекса РФ, ст.ст. 198-199.2 Уголовного кодекса РФ), но и запрет на совершение фиктивных действий - внешне правомерных, но имеющих исключительно цель экономию на налогах (налоговую цель), запрет на злоупотребление правом.

В НК РФ должна быть закреплена общая норма о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, применение которой было бы обусловлено опровержением презумпции деловой цели сделки налогоплательщиков в судебном порядке (в предпринимательской деятельности деловая цель детерминирована направленностью на получение прибыли).

377

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений неналоговыми причинами, является формой злоупотребления правом.

Следовательно, разграничение налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от налогообложения, должно быть перенесено из области применения права в сферу законодательства.

6. Исследуется значение специальных норм, противодействующих уклонению от уплаты налогов, делается вывод, что специальные нормы НК РФ, устанавливающие порядок уплаты налогов в конкретной ситуации (при реорганизации, осуществлении деятельности при заключении договора простого товарищества, при посреднических сделках и т.д.), являются примером правового ограничения.

Значение специальных норм заключается в том, что в них должен содержаться механизм, противодействующий возможности злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.

7. Обоснована позиция о необходимости уточнения нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика. Так, ст. 108 НК РФ следует дополнить положением следующего содержания: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности».

8. Определены и раскрыты принципы налогового планирования как правового института:

- принцип допустимости налоговой экономии,

- принцип экономической обоснованности налога и документального подтверждения совершенной хозяйственной операции,

- принцип деловой цели сделки,

378

- принцип признания юридической формы деятельности налогоплательщика и невмешательства налогового органа в его деятельность,

- принцип взаимосвязи налогового, административного, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства,

- принцип относительной автономии налогового права.

9. При рассмотрении особенностей способов (методов) правового регулирования (запрещение, дозволение, обязывание, поощрение, согласование, договорно-правовое регулирование и др.) применительно к институту налогового планирования сделан вывод, что помимо прямого запрета на уклонение от уплаты налогов (ст. 198-199.2 УК РФ), неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (ст. 122 НК РФ), в НК РФ должна быть предусмотрена норма, устанавливающая запрет на совершение фиктивных действий, не имеющих своим содержанием экономической (деловой) цели, и направленных исключительно на уменьшение налоговой обязанности. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не имеющих объяснений неналоговыми причинами, следует рассматривать как злоупотребление правом. Следствием указанной ситуации является перерасчет налоговых обязательств на основе концепции деловой цели.

Очерчивая круг юридических дозволений диспозитивного типа, например, выбор линейного или нелинейного способа амортизации; использование повышающих коэффициентов налоговой амортизации; определение перечня косвенных и прямых расходов и др., делается вывод, что юридические дозволения диспозитивного типа предоставляют налогоплательщику возможность самостоятельно влиять на процесс налогообложения. Они повышают уровень правосознания налогоплательщика и его заинтересованность в выполнении налоговых обязательств наиболее эффективным способом.

379

10. Дана оценка используемых судебной практикой подходов разграничения налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения. Так, в отсутствии в НК РФ общих запретов злоупотребления правом в налоговых отношениях на уровне судебной практики было сформулировано понятие «налоговая выгода» в качестве критерия такого разграничения1.

Налоговая выгода» лишь элемент конструкции запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях, признанной в странах с устоявшимися традициями. Без установления общего запрета злоупотребления правом, определяемого через отсутствие в действиях налогоплательщика деловой цели сделки, «налоговая выгода» не является понятием, способным решить проблему отграничения налогового планирования от поведения, направленного на уклонения от налогообложения.

11. Проведено разграничение понятий «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговая выгода». Обосновывается, что более точно отражает весь комплекс отношений, связанных с уменьшением налогов, именно понятие «налоговое планирование», как более емкое.

Налоговое планирование начинается практически с момента принятия решения о предпринимательской деятельности, хотя на этом этапе налоговое планирование не является определяющим мотивом. Налоговая оптимизация осуществляется уже в процессе ведения предпринимательской деятельности. Понятие «налоговая выгода» связано, прежде всего, с применением налоговых льгот, в то время как налоговое планирование связано со свободой выбора различных правовых форм предпринимательской деятельности в целом.

1 В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимаются действия налогоплательщика, ведущие к минимизации сумм налоговых выплат или устранению обязанности по уплате налогов (обоснованная и необоснованная налоговая выгода).

380

Предлагается законодательно закрепить понятие «налоговое планирование» в ст. 11 части первой Налогового кодекса РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе».

Понятия «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговая выгода» предложено использовать как синонимы в доктрине налогового права.

12. Выведена структура налогового планирования; предложено два этапа (стадии) налогового планирования, названы их элементы. Первый этап связан с реализацией желания заниматься предпринимательской деятельностью. Он заключается в выборе вида деятельности, организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, места осуществления деятельности, оценки льгот, предоставляемых налогоплательщикам. Второй этап налогового планирования осуществляется уже в процессе самой деятельности, когда возможно выделение следующих элементов: выбор режима налогообложения в установленных законом случаях; вида, условий гражданско-правового договора для оформления хозяйственных отношений; использование налоговых льгот; формирование учетной политики (выбор вариантов налогового учета, амортизационной политики, оценка материально-производственных запасов при принятии к учету, при отпуске в производство и ином выбытии, метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости, порядок создания производственных резервов); оценка роли и значения судебной практики в налоговом планировании; использование пробелов и неясностей в законодательстве и др.

13. С позиций системного анализа выявлены и дифференцированы элементы налогового планирования, которые проанализированы с точки зрения налоговых рисков и необходимости совершенствования законодательства с целью исключения использования различных правовых конструкций для уклонения от налогообложения. Существующие организационно-правовые формы предпринимательской деятельности (индивидуальный предприниматель или юридическое лицо) позволяют осуществлять налоговое планирование на этапе формирования решения о занятии предпринимательской деятельностью.

381

Однако в целом этот институт нуждается в совершенствовании в целях пресечения злоупотребления правом. Так, обоснована необходимость легализации понятия «фирмы - однодневки», учитывая их массовое использование в схемах уклонения от уплаты налогов, а также установление их признаков (отсутствие фактической деятельности, непредставление отчетности, неуплата налогов, регистрация на утерянные и недействительные паспорта, регистрация по «массовым» адресам на «общих» директоров, отсутствие по юридическому адресу и т.д.).

Доказана необходимость законодательного закрепления для налогоплательщиков проявления должной осмотрительности и осторожности, и возложение рисков неблагоприятных последствий за договоры с отсутствующими контрагентами на них самих: отказ в вычетах по НДС и в учете расходов в целях налогообложения прибыли и т.д. при отсутствии должной осмотрительности, которую можно требовать с учетом характера обстановки, в которой они находятся и действуют.

Для прекращения практики использования фирм - однодневок в схемах уклонения от уплаты налогов необходимо установление ответственности руководителя (учредителя) юридического лица за нарушение сроков представления отчетности и неисполнение обязанности по добровольной ликвидации юридического лица или по направлению в суд заявления о признании должника банкротом. В зависимости от суммы задолженности ответственность следует предусмотреть в Кодексе РФ об административных правонарушениях или Уголовном кодексе РФ.

14. Резюмировано, что применение специальных налоговых режимов не может быть поставлено под сомнение в качестве элемента налогового планирования, так как это связано с реализацией права выбора режима налогообложения. На предмет выявления злоупотребления правом могут быть проверены отдельные действия налогоплательщика в рамках того или иного режима налогообложения.

382

Вместе с тем необходимо уточнить критерии по идентификации субъектов предпринимательской деятельности для предоставления права применения специальных налоговых режимов таким образом, чтобы выгоды от использования таких режимов действительно получали представители малого предпринимательства.

15. Исследование темы позволяет утверждать, что грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством - один из самых эффективных элементов налогового планирования. Налоговые льготы являются социально - ориентированным стимулом в налогообложении.

Различие в налогообложении разных категорий налогоплательщиков, обусловленное характером, условиями их деятельности, иными юридически значимыми обстоятельствами, не нарушает принципа равенства налогоплательщиков.

Учитывая социальную и экономическую значимость такой категории налогоплательщиков, как субъекты малого предпринимательства, и частоту вносимых изменений в налоговое законодательство, обоснована целесообразность восстановления льготы в виде моратория на изменение налогообложения в первые четыре года деятельности.

16. Обосновано, что выбор формы осуществления денежных расчетов непосредственно связан с вопросами налогообложения и является актуальным в процессе планирования финансово - хозяйственной деятельности.

Целесообразно установления для индивидуальных предпринимателей нормативного ограничения экономической свободы в сфере наличного денежного обращения: требования об обязательном открытии расчетного счета в банке, распространения на них Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. решением Совета директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. № 40).

17. Сделаны выводы о значении учетной политики как элемента налогового планирования, которое определяется тем, что определяя порядок

383 учета выручки и затрат для целей налогообложения, налогоплательщик руководствуется получением выигрыша во времени в уплате налогов, поскольку всегда имеется дефицит свободных денежных фондов для субъектов предпринимательской деятельности и возможность формирования налогооблагаемой базы.

18. Предварительное согласование с налоговыми органами налоговых последствий хозяйственных операций рассматривается как один из элементов налогового планирования, который может исключить в будущем не только применение налоговых санкций, но и взимание самого налога.

С учетом изложенного ст. 21 НК РФ «Права налогоплательщиков» следует дополнить следующим положением: «Налогоплательщик имеет право на предварительное заключение налоговых органов о налоговых последствиях сделок, инновационных проектов, ценообразования, распределения прибыли, иных хозяйственных операций. Предварительное заключение - это обязательное в последующем мнение налогового органа, которое описывает налоговые последствия хозяйственной деятельности налогоплательщика».

19. Сформулировано определение договорной политики как элемента налогового планирования, под которой следует понимать определение видов, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов. Значение гражданско-правовых сделок в процессе налогового планирования объясняется тем, что в современной экономике налоговые обязательства хозяйствующих субъектов в большинстве своем являются следствием их практических юридических действий в процессе становления и реализации договорных отношений.

20. Выявлено, что оценка действий налогоплательщика с точки зрения соблюдения закона осуществляется в настоящее время налоговыми органами и судами через анализ заключаемых им сделок. В связи с этим в подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ следует конкретизировать право налоговых органов «изменять юридическую квалификацию сделок», а также предусмотреть право реконструировать иные налоговые последствия в правовой норме следующего

384 содержания: «Если в ходе проведения налоговой проверки выявляются операции, учет которых не соответствует их экономическому смыслу, то налоговые органы имеют право на иную юридическую квалификацию сделки (оценку фактических отношений). При этом налоговые обязательства определяются в соответствии с фактическим содержанием сделки.

Взыскание налогов в результате иной юридической квалификации сделки осуществляется налоговыми органами в судебном порядке».

Право иной юридической квалификации сделки налогоплательщика является способом разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. При этом под юридической квалификацией, по мнению автора, следует понимать как оценку действий налогоплательщика с точки зрения действительности (недействительности) сделки, так и с точки зрения видовой принадлежности договора.

Применение к налоговым отношениям ст. 169 ГК РФ «Недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности» расценивается автором как неоправданно подменяющий механизм налогового, административного и уголовного преследования недобросовестных участников гражданского оборота.

21. В настоящее время особенности процесса налогообложения и его значимость как для формирования доходной части бюджетов, так и для осуществления предпринимательской деятельности вызывают необходимость выделения налогового планирования в качестве самостоятельного научно-практического направления, а также в процессе подготовки юристов. Поставленная задача может быть решена путем включения учебной дисциплины «Налоговое планирование в предпринимательской деятельности» в цикл дисциплин специализаций, утверждаемых Советом вуза (факультета) в соответствии с Требованиями к обязательному минимуму содержания основной обязательной программы подготовки юриста по специальности-030501 «Юриспруденция», содержащимися в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования.

385

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики»

1. Нормативные акты

2. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) // Российская газета от 25 декабря 1993 г. № 237.

3. Конвенция о защите прав человека и основных свобод ETS № 005 (Рим, 4 ноября 1950 г.) (с изм. и доп. от 21 сентября 1970 г., 20 декабря 1971 г., 1 января 1990 г., 6 ноября 1990 г., 11 мая 1994 г.) // СЗ РФ от 8 января 2001 г., №2. Ст. 163.

4. Протокол № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод ETS № 009 (Париж, 20 марта 1952 г.) // СЗ РФ от 18 мая 1998 г., № 20. Ст. 2143.

5. Всеобщая декларация прав человека (принята на третьей сессии Генеральной Ассамблеи ООН резолюцией 217 А (III) от 10 декабря 1948 г.) // Российская газета от 10 декабря 1998.1. Кодексы

6. Федеральный закон от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» // Российская газета от 6 октября 2007 г. № 223.

7. Федеральный закон от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» // Российская газета от 31 июля 2007 г. № 164.

8. Федеральный закон от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета от 19 мая 2007 г. № 105.

9. Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» // Российская газета от 31 декабря 2006 г. № 297.

10. Федеральный закон от 26 июля 2006 г. № 135-Ф3 «О защите конкуренции» // Российская газета от 27 июля 2006 г. № 162.388

11. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» // Российская газета от 27 июля 2005 г. № 162.

12. Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // Российская газета от 14 июня 2005 г. № 125.

13. Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» // Российская газета от 2 ноября 2002 г. № 209-210.

14. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Российская газета от 1 июня 2002 г. № 98.

15. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете // Российская газета от 28 ноября 1996 г. // Российская газета от 28 ноября 1996 г.

16. Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (утратил силу) // Российская газета от 11 января 1996 г.

17. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (утратил силу) // Российская газета от 6 августа 1998 г.389

18. Федеральный закон от 14 июня 1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» // Российская газета от 20 июня 1995 г.

19. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Российская газета от 10 марта 1992 г.

20. Постановления Правительства Российской Федерации и иные акты органов исполнительной власти

21. Постановление Правительства РФ от 23 декабря 2005 г. № 803 «О Федеральной целевой программе развития образования на 2006-2010 годы» // СЗ РФ от 9 января 2006 г. № 2. Ст. 186.

22. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. решением Совета директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. № 40) // Экономика и жизнь. 1993. - № 42-43.

23. Нормативные акты Министерства финансов Российской Федерации

24. Приказ Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» // Российская газета от 11 сентября 2002 г. № 171.

25. Письма Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России)

26. Письмо Минфина РФ от 25 января 2008 г. № 03-11-04/2/13 «Об учете доходов в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом налогоплательщиками, применяющими УСН» // Документы и комментарии. 2008. - № 4.391

27. Письмо Минфина РФ от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 «О разъяснении положений статьи 34.2 НК РФ» // Документы и комментарии. -2007.-№ 17.

28. Письмо Минфина РФ от 16 апреля 2007 г. № 03-05-06-04/20 «О порядке уплаты транспортного налога организациями, имеющими филиалы» // Учет. Налоги. Право. Официальные документы от 22 мая 2007 г. № 19.

29. Письмо Минфина РФ от 9 апреля 2007 г. № 03-11-04/3/105 «Об определении объекта налогообложения индивидуальным предпринимателем-субагентом, применяющим УСН» // Текст письма официально опубликован не был. СПС «Гарант».

30. Приказ Минфина России от 26 марта 2007 г. № 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» // Российская газета от 12 мая 2007 г. № 99.

31. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 октября 2006 г. № 03-03-04/1/677 «О порядке налогового учета затрат в виде платы за услуги, оказываемые сетевыми магазинами» // Документы и комментарии. 2006. - № 22.

32. Письмо Минфина РФ от 19 июня 2006 г. № 03-11-04/3/297 «О порядке применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» // Нормативные акты для бухгалтера. 2006. - № 13.

33. Письмо Минфина РФ от 26 января 2006 г. №03-03-04/1/60 // Документы и комментарии. 2006. - № 5.

34. Письмо Минфина РФ от 18 ноября 2005 г. № 03-04-11/308 «О восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие» // Документы и комментарии для бухгалтера и юриста. 2006. - № 1.

35. Письмо Минфина РФ от 28 октября 2005 г. № 03-03-04/4/71 «О расходах на аренду офиса в жилом помещении» // Документы и комментарии для бухгалтера и юриста. 2005. - № 23.

36. Письмо Минфина РФ от 26 октября 2005 г. № 03-03-04/1/301 «Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже основного средства» // Учет. Налоги. Право. Официальные документы от 29 ноября 2005 г. № 44.393

37. Письмо Минфина РФ от 10 октября 2005 г. № 03-03-04/1/264 «О порядке амортизации налогоплательщиком модернизированного основного средства» // Документы и комментарии. 2005. - № 22.

38. Письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03-06-01-04/317 «О налоге на имущество при заключении договора с особым переходом права собственности» // Учет. Налоги. Право. Официальные документы от 30 августа 2005 г. №31.

39. Письмо Минфина РФ от 24 марта 2005 г. № 03-06-05-04/71 «Об уплате ЕНВД в рамках договора комиссии и о признании в расходах в целях налогообложения прибыли услуг вневедомственной охраны» // Нормативные акты для бухгалтера. 2005. - № 9.

40. Письмо Минфина РФ от 16 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/74 «О некоторых вопросах по применению специальных режимов налогообложения» // Нормативные акты для бухгалтера. 2005. № 8.

41. Письмо Минфина России от 3 марта 2005 г. № 03-06-05-04/49 «О плательщиках ЕНВД» // Экономика и жизнь. 2005. - № 13.

42. Письмо Минфина РФ от 6 мая 2004 г. № 04-05-12/23 «О налогообложении посреднической деятельности» // Нормативные акты для бухгалтера. 2004. - № 10.

43. Письмо Минфина России от 6 мая 2004 г. № 04-02-05/2/19 «Об амортизации в налоговом учете жилых помещений, используемых в производственной (коммерческой) деятельности» // Документы и комментарии. 2004. - № 13.

44. Приказы, письма Федеральной налоговой службы России (МНС России)

45. Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // Документы и комментарии. 2007. - № 12.394

46. Письмо ФНС России от 11 мая 2007 №ШС-6-14/389@// «Об учете судебной практики налоговыми органами» // Учет. Налоги. Право. Официальные документы. 2007. - № 20.

47. Письмо ФНС России от 18 ноября 2005 г. № ММ-6-02/961@ «Об учете для целей налогообложения расходов организаций на участие в тендерах в случае проигрыша торгов» // Экономика и жизнь. 2005. - № 50.1. Иные акты

48. Указ Президента Российской Федерации от 14 мая 2008 г. «О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности"» // http ://www. akdi .ru/buhuch/norm/ZAKON/3 7 .htm

49. Бюджетное послание Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2008 2010 годах от 9 марта 2007 г. // Текст послания официально опубликован не был. СПС «Гарант»

50. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 30 мая 2006 г. «О бюджетной политике в 2007 году»// Пенсия. 2006. - № 6.

51. Послание Президента Федеральному Собранию РФ от 26 мая 2004 г. «О важнейших общенациональных задачах» // Российская газета от 27 мая 2004 г. № 109.

52. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию РФ от 12 июля 2004 г. «О бюджетной политики в 2005 г.» // Сайт Президента РФ в Iternet, http://www.president.kremlin.ru

53. Основные направления налоговой политики РФ на 2008 2010 гг. // Налоговые споры. - 2007. - № 4.1. Судебная практика

54. Судебные акты Суда Европейского союза

55. Пепеляев, Гольцблат и партнеры» http://www.pgplaw.ru/rus, опубликован в журнале «Налоговед», 2006 г., № 5 - http://www.nalogoved.ru .Официальный текст документа на английском языке размещен на сайте Суда ЕС -http://curia.europa.eu

56. Решение Суда ЕС от 12 сентября 2006 г. по делу «Кэдбери Швеппс»// Налоговед. 2007. № 11.

57. Судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации1. Постановления

58. Постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в РФ» // СЗ РФ от 31 марта 1997. № 13. Ст. 1602.

59. Определения Конституционного Суда Российской Федерации

60. Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 267-0 «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта! статьи 101398

61. Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // Вестник КС РФ. 2006. -№6.

62. Пресс-служба Конституционного Суда Российской Федерации «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0» // СПС «Гарант».401

63. Акты Верховного Суда Российской Федерации

64. Постановление Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета от 31 декабря 2006 г. № 297.

65. Постановление Пленума ВС РФ от 17 марта 2004 г. № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» // Российская газета от 31 декабря 2006. № 297.

66. Акты Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

67. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь от 8 мая 2008 г. № 18.

68. Определение ВАС РФ от 23 мая 2007 г. № 11974/06 // Текст определения размещен на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ в Internet (http://www.arbitr.ru)/ СПС «Гарант».

69. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ.- 2006. -№ 12.

70. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 февраля 1998 г. № «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» // Вестник ВАС РФ. 1998.-№ 10.

71. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» // Вестник ВАС РФ. 2006. - № 3.

72. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 декабря 1999 г. № С1-7/СМП-1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие» // Вестник ВАС РФ. 2000. - № 2.

73. Постановление Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. № 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» // Вестник ВАС РФ. 2001. - № 1.

74. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

75. Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 9010/06 // Текст постановления официально опубликован не был.

76. Постановление Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. № 2748/05 // Вестник ВАС РФ. 2005. - № 10.

77. Постановление Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. № 13885/04 // Вестник ВАС. 2005. - № 7.

78. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 сентября 2005 г. № 2157/05 // Вестнике ВАС РФ. 2006. - № 2.

79. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 октября 2001 г. № 5991/01 // Вестник ВАС РФ. 2002. - № 2.

80. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 августа 2003 г. № 12359/02 // Вестник ВАС РФ. 2004. - № 1.

81. Постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2001 г. № 5991/01 // Вестник ВАС. 2002. - № 2.

82. Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июня 2000 г. № 161/00 // Вестник ВАС РФ. 2000. - № 9.

83. Постановление Президиума ВАС от 17 марта 1998 г. № 4926/97 // Текст постановления официально опубликован не был. СПС Гарант».403

84. Постановления Федеральных арбитражных судов округов

85. Федеральный арбитражный суд Волго-вятского округа

86. Постановление ФАС ВВО от 11 мая 2007 г. № А82-13096/2004-28

87. Постановление ФАС ВВО от 7 сентября 2005 г. № А17-7543/5-2004

88. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа ФАС1. ФАСВСО)

89. Постановление ФАС ВСО от 11 мая 2007 г. № А82-13096/2004-28

90. Постановление ФАС ВСО от 16 марта 2005 г. №А78-4848/2004-С2-9/80-Ф02-549/05-С1

91. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа (ФАС1. ДВО)

92. Постановление ФАС ДВО от 26 марта 2003 г. №Ф03-А73/193-2/204

93. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (ФАС1. ЗСО)34

94. Постановление ФАС СЗО от 12 апреля 2007 г. №А 13-441/2005-21.

95. Постановление ФАС СЗО от 11 декабря 2006 г. № А05-7544/2006

96. Постановление ФАС ЗСО от 17 ноября 2006 № Ф04-7105/2006

97. Постановление ФАС СЗО от 14 декабря 2006 г. № А56-14128/2006

98. Постановление ФАС ЗСО от 17 ноября 2004 г. № Ф04-8178/2004

99. Постановления ФАС ЗСО от 17 ноября 2004 г. № Ф04-8171/2004

100. Постановления ФАС ЗСО от 3 ноября 2004 г. № Ф04-7935/2004

101. Постановление ФАС ЗСО от 26 марта 2003 г. № Ф04/1507-376/А462003

102. Постановление ФАС СЗО от 27 марта 2002 № А26-4055/01-0212/125

103. Федеральный арбитражный суд Московского округа (ФАС МО)

104. Постановление ФАС МО от 1 октября 2007 г. №КА-А41/10014-07

105. Постановление ФАС МО от 5 апреля 2007 г. №КА-40/1692-0701,2.

106. Постановление ФАС МО от 29 марта 2006 г. № КГ-А41/2083-06.404

107. Постановление ФАС МО от 14 марта 2007 № КА-А40/668-07.

108. Постановление ФАС МО от 24 августа 2006 г. № КА-А40/6897-06.

109. Постановление ФАС МО от 7 сентября 2006 г. № КА-А40/8421-06.

110. Постановление ФАС СЗ округа от 19 октября 2005 г. № А66 11937/2004.

111. Постановление ФАС МО от 21 июля 2005 г. № КА-А41/6715-05.

112. Постановление ФАС МО от 29 ноября 2004 г. № КГ-А41/11116-04.

113. Постановление ФАС МО от 5 ноября 2004 г. № КА-А40/10061-04.

114. Постановление ФАС МО от 11 сентября 2003 г. № КА-А41/6715-03

115. Постановление ФАС МО от 19 марта 2003 г. № КГ-А41/1279-03.

116. Постановление ФАС МО от 15 мая 2003 г. № КА-А40/2782-03.

117. Постановление ФАС МО от 19 декабря 2002 г. № А48-1888/02-2к.

118. Постановление ФАС МО от 11 июля 2002 г. № КА А41/4055-02.

119. Постановление ФАС МО от 1 июля 2002 г. № КА А41/4055-02.

120. Постановление ФАС МО от 23 января 2002 № КА-А40/8230-01.

121. Постановление ФАС МО от 4 октября 2001 г. № КА-А40/6562-02.

122. Постановление ФАС МО от 3 марта 2000 г. дело № КА-А41/789

123. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (ФАС ПО)

124. Постановление ФАС ПО от 24 мая 2007 г. № А12-17274/06-С65.

125. Постановление ФАС ПО от 24 апреля 2007 г. № А06-2186У/4-13/06

126. Постановление ФАС ПО от 9 октября 2001 г. №А 06-611у-10/2001.

127. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (ФАС СЗО)

128. Постановление ФАС СЗО от 26 мая 2007 г. № А42-6900/2005

129. Постановление ФАС СЗО от 8 июня 2007 г.№А56-22665/2006.

130. Постановление ФАС СЗО от 14 декабря 2006 г. № А56-14128/2006.

131. Постановление ФАС СЗО от 27 октября 2004 г. № А56-50512/03.

132. Постановления ФАС СЗО от 24 ноября 2003 г. № А56-13169/02.

133. Постановление ФАС СЗО от 13 января 2003 г. №А21-5204/02.2003.2002.405

134. Постановление ФАС ЗСО от 3 марта 2003 г. № Ф04/873-189/А45

135. Постановление ФАС СЗО от 18 марта 2002 г. № Ф04/964-260/А45

136. Постановление ФАС СЗО от 7 июля 1998 г. №А 56-3683/98.

137. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (ФАС СКО)

138. Постановление ФАС СКО от 3 сентября 2001 г. № Ф08-2784/2001.

139. Постановление ФАС СКО от 28 февраля 2000 г. № Ф08-0349/ 2000.

140. Федеральный арбитражный суд Уральского округа (ФАС У О)

141. Постановление ФАС УО от 10 января 2008 г. № Ф09-9325/07-СЗ.

142. Постановление ФАС УО от 4 июля 2007 года № Ф09-5037/07-С2.

143. Постановление ФАС УО от 19 июня 2007 г. № Ф09-4597/07-С2.

144. Постановление ФАС УО от 23 мая 2007 г. № Ф09-3831/07-С2.

145. Постановление ФАС УО от 20 декабря 2006 г. № Ф09-11233/06-С7.

146. Постановление ФАС УО от 22 сентября 2005 г. № Ф09-4201/05-С2.

147. Постановление ФАС УО от 11 сентября 2006 г. №Ф09-6958/06-С7.

148. Постановления ФАС РФ УО от 8 февраля 2006 г. №Ф09-124/06-С1.

149. Постановление ФАС УО от 3 ноября 2004 г. № Ф09-4578/04АК.

150. Постановление ФАС УО от 29 июля 2004 г. № Ф09-3023/04-АК.

151. Постановление ФАС УО от 20 мая 2002 г. № Ф09-1026/02-АК.

152. Постановление ФАС УО от 5 ноября 1999 г. № Ф09-955/99АК.

153. Федеральный арбитражный суд Центрального округа (ФАС ЦО)

154. Постановление ФАС ЦО от 10 декабря 2004 № А35-7460/03-С4.

155. Постановление ФАС ЦО от 5 августа 2003 г. № А68-АП-114/14-02.

156. Постановление ФАС ЦО от 13 марта 2003 г. № А64-1048/02-13.

157. Арбитражные суды субъектов Российской Федерации

158. Решение Арбитражного суда РФ г. Москвы от 26 июля 2007 г. №402592/07-141-24 по делу ОАО НК «РуссНефть» // http://mail.rambler.ru/mail/mail. Налоговые новости и аналитика от проекта TaxHelp.RU.406

159. Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 марта 2005 № А71-609/04-А19 // Учет. Налоги. Право. Официальные документы. -2006. -№34.407

160. Монографии, учебники, комментарии, сборникиА

161. Адашев А. 3., Кирина Л. С. Налоговое планирование в организации // Учебно-практическое пособие. М.: Книжный мир, 2004. - 168 с.

162. Алексеев С. С. Теория права. М.: БЕК, 1995. - 311 с.

163. Алексеев С.С. Общие дозволения и общие запреты в советском праве. М.: Юрид. литература, 1989. - 286 с.

164. Алексеев С. С. Общая теория права: Курс в 2-х т. М.: Юрид. лит., 1981.-359 с.

165. Алексеев Ю. В. Комментарий к Федеральному закону «О государственной регистрации юридических лиц». М.: Юрайт, 2002. - 335 с.Б

166. Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: Крит, анализ правопримен. Практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. - 96 с.

167. Бобоев М. Р., Мамбеталиев Н. Т., Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: Учебное пособие. М.: Гелиос АРВ, 2002. - 622 с.

168. Большой экономический словарь / Под общ. ред. А. Н. Азрилияна. -М.: Фонд «Правовая культура». 1994. 525 с.

169. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право: Общие положения. М.: Статут. - 682 с.

170. Братко А. Г. Запреты в советском праве / Под ред. Матузова. Н. И. Саратов: СГУ, 1979. - 92 с.

171. Брызгалин А. В., Берник А. Р., Головкин А. Н., Брызгалин В. В., Баженов О. И. Методы налоговой оптимизации, изд. 2-е, перераб. и доп. М: Аналитика-Пресс, 2000. - 144 с.

172. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А. В. Брызгалина. Изд. 2-е, перераб., и доп. Екат.: Налоги и финансовое право, 2005.-288 с.

173. Те же. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А. В. Брызгалина. Изд. 3-е, перераб., и доп. -М.: Юрайт-Издат, 2006. 304 с.408В

174. Василевская Т. И., Стасенко В. А. Налоги Беларуси: Теория методика и практика. Мн.: Белпринт, 1999. - С. 416-417.

175. Венгеров А. Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. М.: Юриспруденция, 1999. - 450 с.

176. Вечканов Г. С., Вечканова Г. Я. Словарь рыночной экономики. -СПб.: ТОО ТК «Петрополис», 1995. 379 с.

177. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет. М.; СПб.: Издат. торговый Дом «Герда», 1998. - 496 с.

178. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М.: Международный центр финансово - экономического развития, 1995. - 142 с.

179. Вылкова Е. С. Романовский М. В. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2004. - 634 с.Г

180. Гаджиев Г. А. Предприниматель налогоплательщик -государство. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации: Учебное пособие / Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепеляев. - М.: ФБК ПРЕСС, 1998.-354 с.

181. Гегель Ф. Философия права Пер. с нем. Георг Вильгельм Фридрих Гегель; [Авт. вступ. ст., с. 3-43, и примеч. В. С. Нерсесянц]; АН СССР, Ин-т философии. М., 1990. - 524 с.

182. Годме П. М. Финансовое право / пер. и вст. статья Хавлиной Р. О. -М.: Прогресс, 1978. 425 с.

183. Голубков Д. Ю. Практика ухода от налогов и вывоз капитала. Методы контроля и противодействия. М.: Ось-89, 2004. - 112 с.

184. Горлов И. Теория финансов / Горлов П., докт. филос. орд. проф. полит, экономии и статистики в Имп. Казан, ун-те. 2-е изд., испр. и умнож. -СПб.: Тип. И. Глазунова и К , 1845. - 280 с. - репринтная копия.

185. Грибанов В. П. Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут, 2000. - 269 с.

186. Грищенко В. Я., Демидова Л. Г., Петров А. Я. Теоретические основы прогнозирования и планирования. Ч. 1. СПб.: Изд-во СПбУЭФ, 1995. -112 с.409

187. Гуреев В. И. Российское налоговое право: Учебник для вузов. М., 1997.-383 с.д

188. Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка. СПб., М., 1881. Т.2.-779 с.

189. Джаарбеков С. М. Методы и схемы оптимизации налогообложения.- М.: МЦФЭР, 2004. 672 с.

190. Дернберг Р. Л. Международное налогообложение: Краткий курс International Taxation / Пер. с англ. В. Ф. Назарова, Е. Э. Лалаян. -Перевод, изд.- М.; Будапешт: ЮНИТИ :Colpi,1997. 375 с.

191. Дубовицкая Е. А. Европейское корпоративное право: Свобода перемещения компаний в Европейском сообществе. М: Волтерс Клувер, 2004.- 190 с.

192. Дунаев Р. А. Ограничения экономических прав граждан в Российской Федерации. Учебное пособие. Под редакцией профессора Н. М. Коршунова. М.: Книжный мир. 2005. - 92 с.Е

193. Евстигнеев Е. Н. Основы налогового планирования: корпоратив. налоговый менеджмент. Направления минимизации налогов, имитац. модель налогового планирования, налоговые риски М. и др.. Питер, 2004. - 284 с.

194. Он же. Налоги и налогообложение: учебное пособие. М.: Инфра-М, 2001.-325 с.

195. Он же. Основы налогообложения и налогового права: Учеб. пособие для студентов, обучающихся по товаровед., технол. и экон. спец. и направлениям. М.: ИНФРА-М, 1999. - 119 с.

196. Емельянов В. И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М.: «Лекс-Книга», 2002. - 160 с.Ж

197. Жесткое С. В. Правовые основы налогового планирования. Налоговое право: Учебник / Под. ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристь, 2005. -591 с.410

198. Жилинский С. Э. Предпринимательское право. М.: НОРМА, 2002. -901 с.

199. Заполъский С. В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: монография. М.: РАН, Эксмо, 2008. - 169 с.

200. Зябриков В. В. Налоговое планирование как способ согласования интересов фирмы и государства. СПб., 1997. - 205 с.И

201. Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 2001. -288 с.

202. Она же. Финансовое право Российской Федерации. Учебник / Под ред. М. В. Карасевой. М.: Юристъ, 2002. - 574 с.

203. Карпов Д.В. Критерии правомерности ограничения прав и свобод человека и гражданина. Теория и практика ограничения прав человека по российскому законодательству и международному праву: Сб. научных трудов.411

204. Т.2. / Под ред. В. М. Баранова. Изд-во Нижегор. юрид. ин-та МВД РФ -280 с.

205. Кожинов В. Я. Отраслевые особенности налогообложения и учета. Нормат. док. Разъяснения и коммент. М.: ФБК-пресс, 2000. - 143 с.

206. Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран вопросы теории и практики. - М.: Манускрипт, 1993. - 112 с.

207. Комментарий Федерального закона «Об акционерных обществах» /Бернард Блэк, Рейнир Крэкман, Анна Тарасова. Под общ. ред. А. С. Тарасовой. М.: Издательство «Лабиринт», 1999. - 72- с.

208. Конституции зарубежных государств. М.: Бек, 1996. - 406 с.

209. Краткий экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 2001. - 1087 с.

210. Крохина Ю. А. Финансовое право. М.: Норма, 2003. - 641 с.

211. Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. -М: АО «Центр Юр ИнфоР», 2003. 374 с.

212. Он же. Налоговое право России. М.: ЮрИнфор, 2001. - 358 с.

213. Он же. Налоговые преступления. М: Юринформ. 1997. - 214 с.

214. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права. Харьков: Легас, 2004. -Т.2.-488 с.Л

215. Ламбер Т. Национальная налоговая помощь внутри Европейского союза или свобода под наблюдением. Сравнительный анализ налоговых систем Германии, Франции, Италии, России. М.: ИГ «Юрист», - 2006. - С. 175-195.

216. Jlepya М. Социология налога. М.: Дело и Сервис, 2006. - 96 с.

217. Он же. Проблемы науки о налогах в России. Материалы международного российско-французского научно-практического семинара 17 — 21 сентября 2002. ОрелГТУ, 2003. - 123 с.

218. Он же. Социология налогоплательщика и проблемы налогообложения // Налогообложение и уклонение от налогов. Там же.

219. Лившиц Р.З. Теория права. М.: БЕК, 1994. - 208 с.412

220. Лукаш Ю. А. Как законно уменьшить налоги фирмы. Плюсы и минусы различных схем ухода от налогов. М: ГроссМедиа. 2006. - 432 с.

221. Львов Ю. А. Основы экономики и организации бизнеса. СПб., 1992.-382 с.М

222. Малько А. В. Стимулы и ограничения в праве. Теорет.- информ. аспект / А. В. Малько; Под ред. Н.И. Матузова; Сарат. гос.акад. права -Саратов : Изд-во Сарат. ун-та, 1994, 1995. 180 с.

223. Он же. Стимулы и ограничения в праве. 2-е изд., перераб. и доп. -М.: Юристъ, 2004. - 248 с.

224. Он же. Стимулы и ограничения в праве. Общая теория государства и права. Академический курс. В 2-х томах / Под ред. М. Н. Марченко. Теория права. М., 1998. Т.2. С. 483-505.

225. Медведев А. Н. Хозяйственные договоры и сделки: бухгалтерский и налоговый учет. 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М., 2002. - 586 с.

226. Он же. Как планировать налоговые платежи Практическое руководство для предпринимателей. М.: ИНФОРА, 1996. - 192 с.

227. Мижинский М. Ю. Борьба с уклонением от уплаты налогов: правовой опыт Великобритании // Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н. и др. Актуальные вопросы налогового права. «Налоги и финансовое право», 2006 г. // СПС «Гарант».

228. Международная защита прав и свобод человека: Сборник документов. Сост. и авт. вступ. ст. Г. М. Мелков. М.: Юридическая литература, 1990. - 661 с.Н

229. Нагорна Э. Н. Бремя доказывания в налоговых спорах: Монография. М: ЗОА «Юстицинформ», 2006. - 526 с.

230. Она же. Налоговые споры: Соотношение гражданского и налогового законодательства. М.: ЗАО «Юстицинформ», 2002. - 80 с.

231. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. Русаковой И. Г., Кашина В. А. М.: Финансы: ЮНИТИ, 1998. - 493 с.

232. Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2005.-590 с.

233. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / М. В. Кустова, О. А. Ногина, Н. А. Шевелева; Рук. авт. коллектива и отв. ред. Н. А. Шевелева; С.-Петерб. гос. ун-т. Юрид. фак. М.: Юристъ, 2001. - 490 с.

234. Недействительные сделки: Гражданско-правовые и налоговые последствия / Под общей ред. В. В. Семенихина. М.: Эксмо, - 2006. - 96 с.

235. Недействительность в гражданском праве: проблемы, тенденции, практика.: Сборник статей / Отв. ред. М. А. Рожкова. М.: Статут, 2006. - 445 с.

236. Нерсесянц В, С. Суд не законодательствует и не управляет, а применяет право. Судебная практика как источник права. Отв. ред. Топорнин Б. Н. М.: Изд-во ИГиП РАН, - 1997. - 48 с.О

237. Общая теория прав человека / под ред. Е. А. Лукашевой. М.: НОРМА, 1996.-509 с.

238. Общая теория государства и права. Академический курс: Учебник. Т. 2 / Под ред. М. Н. Марченко. М., 1998. - 408 с.

239. Ожегов С. И, Словарь русского языка. М.: Рус. язык., 1988. - 748с.

240. Основы налогового права / Под. ред. С. Г. Пепеляева. М.: Инвест-Фонд. 1995. - 588 с.П

241. Памятники римского права: Законы XII таблиц. Институции Гая. Дигесты Юстиниана. М.: Зерцало, 1997. - 607 с.

242. Петрова Г. В. Проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения // Законодательство России в XIX веке: По: По414материалам научно-практической конференции. Москва, 17 октября 2000 г. Ред. Тихомиров Ю.А. Год: 2002. 317 с.

243. Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юрист, 2000.-517 с.

244. Петражицкий Л. И. Теория права и государства в связи с теорией нравственности. СПб., 1909. Т. 1. Allpravo.Ru 2005. Ир ://www.allpravo.ru/library/doc 10 8р0/тз1;гит4914/.

245. Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: Изд-во. С.-Петерб. гос. унта, 2005.-386 с.

246. Познер Р. Экономический анализ права. СПб. «Экономическая школа». Санкт-петербургский университет Экономики и финансов. 2004. Перевод с англ. Под ред. В. Тамбовцева. Т.2. - 464 с.

247. Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 2001.-352 с.

248. Поротикова О. А. Проблема злоупотребления субъективным гражданским правом. М.: Волтер Клувер, 2007. - 256 с.

249. Постатейный научно-практическом комментарии к Конституции Российской Федерации коллектива ученых-правоведов (официальный текст на 1 августа 2003 г.) // Под руководством О. Е. Кутафина. М.: ЗАО «Библиотечка «Российской газеты», 2003. - 272 с.Р

250. Развитие налогового законодательства в России: вопросы теории и практики / Под ред. А. А. Ялбулганова «Готика», 2005 г. // СПС «Гарант».

251. Родионов А. А. Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского. — М.: Вершина, 2005. 280. с.

252. С. В., Пряхина Т. М., Рудковский В. А., Рыбаков О. Ю., Савельева Т. А., Холоденко В. Д., Шундиков К. В., Под ред.: Малько A.B., Матузов Н.И. -М.:НОРМА, 2003. 528 с.

253. Рукавишникова И. В. Методы финансового права: Монография. -М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2004 . 288 с.

254. Ручкина Г. Ф. Теоретические основы финансово-правового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации. -М.: ИД «Юриспруденция», 2004. 416 с.

255. Рыбаков О. Ю. Личность и правовая политика. Российская правовая политика: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. М.: Издательство НОРМА, 2003. - С. 243-263.

256. Рыбаков О. Ю., Пряхина Т. М. Конституционно-правовая политика // Российская правовая политика: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова, A.B. Малько. М.: Из-во НОРМА, 2003. - С. 223-242.С

257. Саати Т., Керне К Аналитическое планирование. Организация систем. М.: Радио и связь, 1991. - 224 с.

258. Свод хозяйственных договоров и документооборота предприятий : с юридическим, арбитражным и налоговым комментарием / под. ред. Брызгалина А. В.М.: Аналитика Пресс, 1999. - 584 с.

259. Современный экономический словарь. Авторы: Райзенберг Б. А. Лозовский Л. Ш. М.: Инфра-М. - 2002. - 476 с.

260. Сорокин В. Д. Метод правового регулирования: Теоретические проблемы. М.: Юрид. лит-ра, 1976. - 142 с.

261. Словарь синонимов русского языка. М.: Рус. Яз. , 1986. - 600 с.

262. Словарь русского языка. М.: Рус. яз. В. 4 т. / АН СССР, Ин-т рус. яз., 1988.-795 с.

263. Субочев В. В. Законные интересы / В. В. Субочев; под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. - 496 с.

264. Сутырин С, Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. Учебное пособие. СПб.: Полиус, 1998. -578 с.Т

265. Теория государства и права: Курс лекций / Байтин М. И., Борисов В. В., Григорьев Ф. А. и др.; Под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. М.: Юрист, 2000 г.-771 с.

266. Теория государства и права. Курс лекций/ Байтин М. И., Григорьев Ф. А., Демидов А. И., Зайцев И. М., Карташов В. Н., Кулапов B.JL, Лисюткин

267. A. Б., Малько А. В., Матузов Н. И., Миронов О. О., Мордовец А. С., Осипов А.

268. B., Сальников В. П., Сенякин И. Н., Синюков В. Н., Синюкова Т. В., Цыбулевская О. И., Черкасов А. Д., Черных Е. В., Эбзеев Б. С., Под ред.: Малько А. В., Матузов Н. И. / Под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. М.: Юристь, 1997. - 672 с.

269. Толкушкин А. В. Энциклопедия российского и международного налогообложения. М.: Юрист, - 2003. - 910 с.

270. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. - 336 с.

271. Трубецкой Е. Н. Энциклопедия права. Киев: С. И. Иванов и К. Издана по запискам студентов, 1906. - 182 с.

272. Тузов О. Д. Ничтожность и оспоримость юридической сделки: пандектное учение и современное право. М.: Статут, 2006. - 204 с.

273. Тупачински Н. Р. Уклонение от уплаты налога в сравнительном праве / Под редакцией В.С. Комиссарова. М.: ЮНИТИ, 2001. - 246 с.У

274. У истоков финансового права: М. М. Сперанский, Н. И. Тургенев, М. Ф. Орлов: Сборник. / Сост., [авт. ст. и коммент.] А. А. Ялбулганов; Под ред. [и со вступ. ст.] А. Н. Козырина. М.: Статут, 1998. - 427 с.Ф

275. Философский словарь / Под ред. И.Т. Фролова. М: Политическая литература. Изд. 5-е, 1986. - 590 с.

276. Финансовое право: Учебник / Воронова Л. К., Давыдова Л. А., КарасеваМ. В. и др.; Руководитель авт. коллектива и отв. ред. Н. И. Химичева. -М.: БЕК, 1995.-524 с.417

277. Финансовое право. Учебник / Под ред. Н. И. Химичевой. М.: БЕК, 1995.-462 с.X

278. Хейфец Ф. С. Недействительность сделок по российскому гражданскому праву. Изд.2-е, доп. М.: Юрайт-М, 2001. - 164 с.

279. Худяков А. И. К вопросу о предмете и методах финансового права // Проблемы фінансового права. Чернівці, 1996.ц

280. Цыганков Э. М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М.:ЗАО «ИД Экономическая газета», 2005. - 159 с.Ч

281. Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть. М.: Юристъ, 2001.-490 с.

282. Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. Т.2. Вып. 2,3,4. М., 1995. Репринтное изд. М. 1995.

283. Щербаков Н. Б. Недействительность и государственная регистрация юридических лиц. Недействительность в гражданском праве: проблемы, тенденции, практика: Сборник статей / Отв. ред. М.А. Рожкова. -М.: Статут, 2006. (Анализ современного права). 445 с.

284. Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. - 236 с.

285. Он же. Налоговые последствия недействительных сделок. 2- е., перераб. и доп. М.: МЦФЭР, 2004. - 192 с.Э

286. Эбзеев Б. С. Конституция. Демократия. Права человека. М.: Пул, 1992.-228 с.

287. Энгельс Ф. Конраду Шмидту, 27 октября 1890 г. Маркс К, Фридрих Э. Соч. 2-е изд. Т. 37. 599 с.418

288. Статьи в периодических изданиях, сборникахА

289. Абрамова Э. В. Создание резервов как способ оптимизации налогообложения // Налоги. 2006. - № 28. - С. 3-9.

290. Авилина И. В. Праворазъяснительная деятельность высших судебных органов // Советская юстиция. 1988. - № 17. - С. 11-13.

291. Акулин Д. Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. 2004. - №10. - С. 130-135.

292. Акчурина Г. Мораль и право: нравственность как оружие // Ведомости (газета). 2007. - 27 июля.

293. Ардашев В. Л. ВАС РФ: добросовестно о недобросовестности // Налоговые споры: теория и практика. 2006. - № 11. - С. 10-12.

294. Он же. Разумность как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - № 6. - С. 7-10.

295. Он же. Концепция определения конституционно-правовых пределов налоговой оптимизации и критериев недобросовестности налогоплательщика. Официальная позиция Конституционного Суда РФ. Электронный ресурс. Режим доступа:// www.ardashev.ru 2005. 3 мая.

296. Афонникова Е. Упрощенная система налогообложения как инструмент налогового планирования // Финансовая газета. 2002. - № 44, 46.Б

297. Бабкин А. И. Баланс частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях // Закон. 2005. - №2. - С. 14-18.420

298. Он же. Добросовестный или недобросовестный? Конституционные основы налогового планирования новейшие тенденции // Российская юстиция. - 2006. - № 11. - С. 36-42.

299. Бурдина А. А. Использование оффшорных компаний в налоговом планировании и управлении активами организаций // Право и экономика. -2006. -№ 1.-С. 47-54.В

300. Васильев С. В., Фадеев Д. Е. Налоговые споры: от правосудия к фискальным интересам // Налоговые споры: теория и практика. 2004. - № 11. -С. 11-14.

301. Вахитов Р. Р. Налогоплательщик и государство: обреченные на сотрудничество // Налоговед. 2006. - № 11. - С. 67-71.

302. Он же. Выдача предварительных заключений по налоговым вопросам: опыт Нидерландов // Налоговед. 2005. - № 8. www.nalogoved.ru

303. Винницкий Д. В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения // Журнал российского права. 2006. - № 11. СПС «ГАРАНТ».

304. Он же. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. - № 1. - С. 59-64.

305. Он же. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику // Законодательство. 2003. - № 5. СПС «Гарант».Г

306. Гаврилов П. А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - № 9. -С. 11-15.421

307. Он же. Недобросовестность налогоплательщиков в свете решений Конституционного Суда РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2005. -№4. -С. 41-44.

308. Гаджиев Г. А. От правоприменения до злоупотребления // эж-Юрист. 2004. - № 42. - С. 10-11.

309. Галицких М. Налоговый рай и ад II Ведомости (газета). 2006. - 8дек.

310. Гарное И. Ю. НДС: наступление на налогоплательщиков // Налоговые споры: теория и практика. 2004. - № 10. - С 41-45.

311. Горбунова О. Н. Социально-экономическое развитие и финансовое право // Советское государство и право. 1988. - № 5. - С. 37-45.

312. Она же. Финансовый мониторинг и проблемы финансового права: материалы научной конференции «Финансовое право на рубеже веков». Май. 2002. С.Петербург // Известия вузов. Правоведение. 2002. - № 5, - С. 42-49.

313. Горевой Д. А. Споры о возмещении НДС: практика рассмотрения и критерии добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2006. - № 9. - С. 36-40.

314. Городецкий А. Е. Механизмы уклонения от уплаты налогов налогообложение и финансовый контроль. Закономерности и тенденции схемообразования // Электронный ресурс. Режим доступа: Аудит и финансовый анализ. 2004. - № 1.

315. Громов М. А. Зарубежный опыт. Зарубежные нормы против обхода налога//Налоговед. 2005. № 1. www/nalogoveci.ru

316. Гудков Ф. А. Лукавые разъяснения. Кто должен нести ответственность? // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - № 1. - С. 1521.д

317. Демин А. В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. 2002. - № 4. - С. 54-62.Е

318. Елинский А. В. Опыт Великобритании и США // Налоги. 2006. -№1.-С. 63-65.

319. Ершов Ю. Зачем нужен уставный капитал // эж-Юрист. 2005. - № 31.-С.4.422ж,з

320. Загребнев С. В. Налогообложение американской компании с ограниченной ответственностью (1ХС) // Законодательство. 2001. - № 3. СПС «ГАРАНТ».

321. Залышкина Т. А. Технология формирования эффективной учетной политики // Налоги и финансовое право. 2006. Приложение № 10. - С. 48-65.

322. Зарипов В. М. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые спор: теория и практика. 2006. - №10. - С. 3-9.

323. Он же. От совести налогоплательщика к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2006. - № 7. -С. 8-12.

324. Он же. Роковая цифра // эж-ЮРИСТ. 2005. - № 5. - С. 12

325. Зимин А. В. К вопросу о применении прецедентной практики Европейского Суда по правам человека в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. - № 2. - С. 7-17.

326. Зайцев В. Правопорядок превыше всего? // эж-ЮРИСТ. 2005. -№5.-С. 11.

327. Зинченко С., Газаръян Б. Ничтожные и оспоримые сделки в практике предпринимательства // Хозяйство и право. 1997. - № 2. - С. 120128.

328. Золотарева А. О применимости в России немецкого опыта противодействия уходу от налогообложения // Корпоративный юрист. 2006. -№5.-С. 5-7.

329. Она же. Разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения // Финансы. 2006. - №8. - С. 19-22.

330. Зевакина И. Продолжаются поиски даты для отражения выручки // Учет. Налоги. Право. 2006. - №27. - С. 4.

331. Зрелое А. П. О модернизации системы налогового образования в РФ с учетом сущности и современной структуры форосологии науки о налогах, налоговых системах и налоговых правоотношениях // Право и политика. - 2003. -№ 6.-С. 11-24.

332. Он же. Форосология наука о налогах // Бизнес-адвокат. - 2005. -№ 3.423http ://www.bestlawyers.ru/php/news/newsnew.phtml?id=3 70&idnew= 15221 &start= 0

333. Он же. Форосология наука о налогах и налоговых правоотношениях // Налоговые споры. - 2005. - №7. - С. 19-20.И

334. Иванеев А. И. О концепции налоговой реформы в Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2006. - № 4. - С. 12.

335. Неймышева Н. Кривые цены. Ведомости от 25 декабря 2000, с.4.

336. Иконникова О. А. Правовые режимы налогообложения групп взаимозависимых организаций: современные тенденции // Налоговая политика и практика. 2007. - № 8. - С. 33-37.

337. Она же. Она же. Способы устранения неблагоприятных налоговых последствий на примере отдельных институтов зарубежного налогового права // Налоговед. 2005. - № 6. - С. 62.

338. Илюшечкин А. В. Списав объект, не плати налог // Учет. Налоги. Право. -2005. -№31. -С. 4.К

339. Калинин С. И. Использование правовых позиций ЕСПЧ по налоговым спорам в российской правоприменительной практике // Налоговед. -2007.-№12.-С. 55-69.

340. Карасева М. В. Правовая концепция финансовой природы фискальных платежей и судебная практика // Налоговые споры: теория и практика. 2006. - № 6. - С. 17-19.

341. Кашин В.А., Абрамов М.Д. Налоговая политика России: необходима корректировка // Налоговые споры: теория и практика. 2007. - №1. - С. 3-7.

342. Клепицкий И. А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. - № 5,6. - С. 22-30.

343. Кливер Е. О понятиях «добросовестность» и «злоупотребление правом»» при уплате налогов // Хозяйство и право. 2005. - №9. - С. 76-81.

344. Кокорев И. Международное налоговое планирование // Аудит и налогообложение. 2001. - № 4. - С. 30.

345. Корнаухов М. В. Теория и практика налоговой переквалификации для целей налогообложения // Закон. 2007. - № 9. - С. 31-37.

346. Он же. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2007. - № Ю.-С. 5.

347. Он же. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2006. -№ 10.-С. 3-9.

348. Он же. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - № 1. - С. 30-36.

349. Он же. «Недобросовестность налогоплательщика»: юридическая конструкция // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - №7. - С. 13-18.

350. Костанян Р. К. Специальные налоговые режимы как разновидность налоговых льгот // Налоговые споры: теория и практика. 2007. - № 7. - С. 5158.

351. Крохина Ю. А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедурные преодоления // Журнал российского права. -2003.-№9.-С. 68-76.425

352. Курбатов А. Я. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. - № 6. - С. 57-62.Л

353. Лебедев И. А. Добросовестность по-американски // Ваш налоговый адвокат. 2006. - № 3. - С. 79-87.

354. Левант М. Д. Комментарий к Федеральному закону «О государственной регистрации юридических лиц» // Консультант. 2002. - № 4. СПС «Гарант».

355. Лекомт Д. Злоупотребление налогоплательщиков своими правами в нало-говом пространстве Евросоюза. Доклад на международной конференции. 14.11.2005 г., Орел, в рамках программы ТЕМПУС CDJEP-23129-2002.

356. Ленг Г. Законное и незаконное снижение налоговых платежей // Налоговая политика и практика. 2005. - № 2. - С. 5-8.

357. Леруа М. Социология налога: пер. с фр. М.: Дело и Сервис, 2006. -96 с.

358. Он же. Социология налогоплательщика и проблемы налогообложения // Налогообложение и уклонение от налогов. Материалы международного российско-французского научно-практического семинара. -Орел: ОрелГТУ, 2003.

359. Лесова А., Зарипов В. Модельный проект статьи 45.1 НК РФ «Особенности определения налоговых обязательств» // Корпоративный юрист. -2005. -№ 1.-С. 29-32.

360. Лесова А.Л., Безбородое Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. - № 7. - С.48-57.

361. Липатова И. В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. 2003. - № 7. - С. 28-31.М

362. Малъко A.B. Стимулы и ограничения как парные юридические категории // Правоведение. 1995. - № 1. - С. 3-13.

363. Мамаев М. И. Оптимизация налоговых отчислений хозяйствующих субъектов в бюджет государства: границы дозволенного // Законодательство и экономика.-2005.-№ 8.-С. 27-31.426

364. Масинкевич Н. Налоговое планирование: в разумных пределахВыпуск газеты №47 (567)от 2 июля 2002 Проблемы и решения. http//www.neg/by/2002/07/02/647.html

365. Материалы круглого стола журнала «Государства и право» на тему «Принципы, пределы, основания ограничения прав и свобод человека по российскому законодательству и международному праву» // Государство и право. 1998. - №8. - С. 39- 47.

366. Матинов А. С. Применение специальных налоговых режимом субъектами малого бизнеса в системе налогообложения зарубежных стран // Налоги. 2006. - № 4. - С. 34-37.

367. Мачехин В. А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. 1999. - № 10. - С. 27-34.

368. Мижинский М. Ю. Борьба с уклонением от уплаты налогов: правовой опыт Великобритании // Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н. и др. Актуальные вопросы налогового права. «Налоги и финансовое право», 2006 г. // СПС «Гарант».

369. Москаленко И. В. Проблемы дефинитивного оформления социально вредных явлений в сфере экономических отношений // Законодательство и экономика. 2004. - №12. - С. 12-15.Н

370. Нагорная Э. Н. Налоговые споры. Соотношение гражданского и налогового законодательства // Право и экономика. 2004. - № 3. - С. 35-54; № 4.-С. 36-48; №5. -С. 49-67.

371. Неймышева Н. Кривые цены // Ведомости. 2000. - 25 декабря.1. С. 4.

372. Непесов К. Правовые основы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Хозяйство и право. 2006. - №3. - С. 90-96.

373. Нешатаееа Т. Н., Старженецкий В. В. Соблюдение баланса публичного и частного интереса // Вестник ВАС РФ. 2000. - №4. - С. 110-113.

374. Новоселов В. И. Проблемы совершенствования правового регулирования денежного обращения // Вестник Саратовской Государственной Академии права. 1999. - № 2. - С. 7-8.О

375. Овсянников С. В. О недопустимости формализации правосудия по налоговым спорам // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - №9. - С.42721.28.

376. Одегнал Е. А. Соотношение понятий «злоупотребление правом» и «правонарушение» // Юрист. 2007. - № 1. - С. 8-11.П

377. Панченков А. А. Добрая налоговая совесть // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - № 2. - С. 14-16.

378. Пепеляев С.Г. О деловой цели по-деловому // Налоговед. - 2007. -№ 11.-С. 2-3.

379. Он же. Об оценки арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды // Закон. 2007. - № 2. - С. 75-90.

380. Он же. Деловая цель сделки // Корпоративный юрист. 2007. - № 3. СПС «Гарант».

381. Он же. Заграница нам поможет? // Налоговед. 2005. - № 7. - С. 23.

382. Паоло де'Капитани ди Вимеркейт Проблема обхода налоговых норм: опыт Италии // Корпоративный юрист. 2005. - № 1. - С. 23-28.

383. Понсар Ж.-К. Роль налогового консультанта. В сб.: Налогообложение и уклонение от налогов. Материалы международного российско-французского научно-практического семинара (17-21 сентябрь 2002). Орел: ОрелГТУ, 2003. - С. 21-26.

384. Попонова Н. А. Некоторые аспекты налогового планирования в развитых странах // Финансы. 1997. - № 8. - С. 32-33.

385. Потапенко С. В. Практика источник новых дискуссий // эж Юрист. - 2005. - № 50. - С. 6.

386. Приходько О. По материалам International Herald Tribune Изгнания из рая // Зеркала недели/Деньги. 2000. - № 29 (302). Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.zn.ua/2000/2250/27914/

387. Пятое М. Л. Договорная политика организации как инструмент расчета с бюджетом // Бухгалтерский учет. 2000. - № 9. - С. 3-11.

388. Пятое М. Л., Семенова В. М. Влияние договорной политики организации на ее налоговые обязательства. 2000. - № 23. - С. 12-16.Р

389. Разгулин С. В. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации // Бюджет. 2007. - № 6. СПС «Гарант».428

390. Он же. О необходимости разграничения недобросовестности и противоправности // Налоговые споры: теория и практик. 2005. - № 2. - С. 3741.

391. Он же. О развитии российского налогового законодательства в современных условиях. СПС «Гарант».

392. Радченко С. Д. Применение запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях // Законодательство и экономика. 2005. - № 9. - С. 333.

393. Рукавишникова И. В. Договорно-правовой способ регулирования финансовых отношений // Хозяйство и право. 2005. - № 11. - С. 20-27.

394. Русяев Н. А. О превращении недобросовестности в необоснованную налоговую выгоду // Налоговые споры: теория и практика. 2007. - № 2. - С. 11-14.

395. Он же. Правовое регулирование налоговой оптимизации в Германии // Налоговые споры: теория и практика. 2006. - № 10. - С. 58-64.

396. Руэ Ж. Профессии юристов и налоговых инспекторов на предприятии. Материалы международного российско-французского научно-практического семинара (17-21 сентябрь 2002). Орел: ОрелГТУ, 2003. - С. 7890.

397. Рюмин С. М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. - № 2. - С. 122-129.С

398. Савсерис С. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина // Налоговед. 2005. - № 9. - С. 5.

399. Сарбаш С. В. Комментарий основных положений Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц» // Хозяйство и право. 2002. - № 1. - С. 20-31.

400. Сасов К. А. Недобросовестных налогоплательщиков больше не существует? // Налоговые споры: теория и практика. 2006. - №11. - С. 13-15.

401. Он же. Конституционный Суд РФ и недобросовестность должностных лиц налоговых органов // Налоговые споры: теория и практика: -2005.-№9.-С. 16-20.

402. Он же. «Спящие» нормы ГК РФ // эж-Юрист. 2005. - № 8. - С.4.429

403. Семкина Е. М. Недействительность сделок в гражданском законодательстве Российской Федерации // Черные дыры в Российском Законодательстве. 2001. - № 1. - С. 302-331.

404. Склярова И. Пьянство как улика //Время новостей 9газета) от 30 мая 2007 г.

405. Соколова Т. Термин как повод для разногласий // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». Выпуск 40, октябрь 2005 г.

406. Соловьев И. Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. 2001. - № 9. СПС «Гарант».

407. Соловьев В. Публичное и частное в налоговом праве // Законодательство и экономика. 2000. - № 8. - С. 29-37.

408. Спиридониди Т.В. Особенности использования российскими предприятиями оффшоров с целью оптимизации налоговых отчислений // Налоги и налогообложение. 2006. - №4. - С. 25-26.

409. Степанов А. Г. Налоговые льготы // Право и экономика. 2005. -№3.-С. 27-34.

410. Стружков А. С. Учет фактической способности уплатить единый налог на вмененный доход // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - № 12.-С. 51-53.

411. Суханов Е. А. Антисоциальные сделки в науке и практике // эж-ЮРИСТ. 2005. - № 8. - С. 1-4.

412. Он же. Система частного права // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1994. - № 4. - С. 6-33.

413. Он же. Проблемы развития законодательства о коммерческих организациях // Хозяйство и право. 2002. - № 5. - С. 50-58.Т

414. Тарибо Е. В. Об использовании понятия «добросовестность налогоплательщика» в правоприменительной практике // Налоговые споры: теория и практика. 2006. - № 5. - С. 3-5.

415. Томин Н. А. Ничтожные и оспоримые сделки, трудности правоприменительной практики // Хозяйство и право. 1998. - № 8. - С. 105109.

416. Трифонова М. Зоны прикроют, свободу искоренят. 30 марта 2005, 03:44. Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.utru.ru

417. Трубников А. Налоговое планирование: сущность, этапы,430инструменты // Финансовая газета. 2002. - №№ 15,18, 19. СПС «Гарант».

418. Тутыхин В. Офшоры выходят из моды // Консультант. 2005. - № 11.-С. 32-36.Ф

419. Федоров Д. В. Использование в налоговых правоотношениях принципов добросовестности и недобросовестности сторон // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - № 1. - С. 37-41.

420. Он же. О праве на налоговый вычет по НДС // Налоговые споры: теория и практик. 2005. - № 4. - С. 46-48.

421. Фомина О. А. Зарубежный опыт налогового планирования // Налоговый вестник. 1997. - № 5. - С. 82-86.X

422. Хаарманн В. Способы противодействия минимизации налогообложения в налоговом законодательстве // Корпоративный юрист. -2005.-№ 1.-С.13.

423. Хадыева О. В. Стоит ли сближать бухгалтерский и налоговый учет прямых расходов // Деловой Орел. 2006. - № 8. - С.2.

424. Хайек Ф. К. Дорого к рабству // Новый мир. 1997. - № 7. - С. 178211.

425. Хамакерс X. Тенденции развития налогообложения в Европе // Налоговед. 2004. - № 10. http://www.nalogoved.ru.

426. Халиков Ф. Ф. Проблемы и практика применения «дедушкиной оговорки» // Ваш налоговый адвокат. 2002. - № 2 (20). - С. 30-38.

427. Худанова А. Ю. О возврате из бюджета косвенных налогов // Ваш налоговый адвокат. 2002. - №1(19). - С. 51-56.ц

428. Цыганков Э. М. Косметический ремонт налоговых органов // эж-Юрист. 2005. - № 26. - С. 1,15-16.

429. Он же. Цивильное налогообложение // эж-ЮРИСТ. 2005. - № 8.1. С. 12.Ч

430. Чаннова С. В. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и налогообложение БУХ. 1С, 2004 г. № 9 // СПС «Гарант».

431. Чаун Д. Налоговая оптимизация: опыт англоязычных стран // Корпоративный юрист. 2005. - № 1. - С. 17-22.431

432. Черник Д. Г. Во всем мире налоговые льготы — это мощнейший инструмент воздействия государства на экономику // Российский налоговый курьер. 2006. - №.6. - С. 61-65.

433. Чибинев В. М. Проблемы соотношения понятий «обязанность» и «обязательство» в налоговом праве // Налоги. 2006. - № 3. - С. 39-51.Ш

434. Шишкина И. Преимущество и недостатки холдинговой модели организации бизнеса // Хозяйство и право. 2005. - № 2. - С. 67-71.

435. Шуткин А. С. Единый налог с малого предприятия: иллюзия или реальность // Финансы. 1997. - № 6. - С. 42-44.щ

436. Щекин ДМ. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2005. - №.7. -С. 11;-№8. -С. 5.

437. Он же. Тенденции в современном налоговом законодательстве // Закон. 2005. - № 2. - С. 3-5.

438. Он же. Юридические презумпции как прием борьбы с уклонением от уплаты налогов // Ваш налоговый адвокат. 2001. - № 2. СПС «Гарант».Ю

439. Юкша Я. А. Хозяйственные общества в России в начале XXI века // Юрист. 2002. - № 10. - С. 34-35.Я

440. Ядрихинский С.А. Теоретические и прикладные аспекты налогового планирования // Законы России. 2008. - № 3. - С. 12-18.

441. Якимович И. Имущество отдали, льготу оставили // Учет. Налоги. Право.-2006.-№8.-С. 11.

442. Диссертации и авторефераты диссертацийВ

443. Васильев А. А. Проблемы правового регулирования индивидуальной предпринимательской деятельности в Российской Федерации: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. Волгоград, 2005. - 19 с.

444. Винницкий Д. В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дис. .докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. - 436 с.

445. Вылкова Е. С. Налоговое планирование в системе управления432финансами хозяйствующих субъектов: Дис. . докт. экон. наук. СПб., 2002. -345 с.Г

446. Глинов А. В. Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: Дис. . канд. юрид. наук. М., 2005. -206 с.

447. Он же. Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. -М., 2005.-25 с.

448. Горбунова О. Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку: Автореф. дис. . докт. юрид. наук. М., 1996. - 42 с.

449. Громов М. А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: Проблемы правовой сущности: Дис. . канд. юрид. наук. М., 2003.- 169 с.

450. Он же. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: Проблемы правовой сущности: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2003. - 22 с.

451. Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства. Автореф. дис. . докт. юрид. наук. Саратов, 2005. - 53 с.3

452. Зябриков В. В. Налоговое планирование как способ согласования интересов фирмы и государства: Автореф. дис. . канд. экон. наук. СПб., 1997.-17 с.

453. Он же. Налоговое планирование как способ согласования интересов фирмы и государства: Дис. канд. экон. наук. СПб. 1997. - 205 с.К

454. Карасева М. В. Финансовое правоотношение: Дис. . докт. юрид. наук. Воронеж, 1998. - 304 с.

455. Кузнеченкова В. Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулировании: Автореф. дис. . докт. юрид. наук. М., 2005. - 34 с.

456. Коршунов А. Г. Малое предпринимательство: проблемы упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2002. - 29 с.4331. M, Л

457. Малъко А. В. Законные интерес советских граждан: Дис. . канд. юрид. наук. Саратов, 1985.

458. Малъко А. В. Стимулы и ограничения в праве (теоретико-информационный аспект): Дис.докт. юрид. наук. -М., 1995. 362 с.

459. Морозова И. С. Теория правовых льгот. Автореф. дис. . докт. юрид. наук. Саратов. 2007. - 48 с.

460. Мосияш В. В. Налоговая оптимизация платежей в бюджет: Дис. . канд. экон. наук. М., 2004. - 229 с.

461. Мосияш В. В. Налоговая оптимизация платежей в бюджет: Автореф. дис. . канд. экон. наук. М., 2004. - 29 с.

462. Мышкин Б. В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: Дис. . канд. юрид. наук. -М., 2004. 189 с.

463. Он же. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2004. - 28 с.

464. Лайченкова H. Н. Стимулы в налоговом праве. Автореф. дис. . к.ю.н. Саратов, 2007. - 26 с.1. О, П, Р. С

465. Орахелашвили Д. Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2004. - 27 с.

466. Орлов М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Дис. . канд. юрид. наук. М., 1996. - 154 с.

467. Петрова Г. В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Дис. . докт. юрид. наук. -М., 2003. 460 с.

468. Рыбушкин H. Н. Реализация запрещающих норм советского общенародного права. Дис. . канд. юрид. наук. Казань, 1986. 172 с.

469. Савсерис С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве: Автореф.дис. . канд. юрид. наук. М., 2006. - 22 с.

470. Саркисов А. К. Конфликты в сфере налоговых отношений: теория и практика правового разрешения: Автореф. дис. . докт. юрид. наук. М., 2006. -55 с.

471. Стороженко О. Г. Налоговое планирование на корпоративном уровне: Дис. . канд. экон. наук. М., 2994. - 206 с.

472. Султыгов M. М. Запрет как метод правового регулировании: Дис.434канд. юрид. наук. СПБ., 1996. - 19 с. Т, Ф, Ц,

473. Титов А. С. Теоретико-правовые основы налогового администрирования в Российской Федерации: Автореф. дис. . докт. юрид. наук. М., 2007.-56 с.

474. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право: Проблемы теории и практики. Дис. . докт. юрид. наук. МГИМО(У)МИД России. М., 2001.-317 с.

475. Фомичев С. С. Особенности правового регулирования налогообложения субъектов малого предпринимательства: Автореф. дис. . кан. юрид. наук. Саратов, 2004. - 26 с.

476. Фишер О. В. Налоговое планирование на промышленном предприятии: Дис. канд. экон. наук. Волгоград, 2004. - 223 с.

477. Она же. Налоговое планирование на промышленном предприятии: Автореф. дис. . канд. экон. наук. Волгоград, 2004. - 19 с.

478. Царгуш Р. В. Налог на прибыль организаций в Российский Федерации (финансово-правовые аспекты): Автореф. дис. . канд. юрид. наук. -М, 2005.-21 с.1. Иностранная литература

479. Литература на французском языке

480. Castag№ède B. Précis de fiscalité internationale. Paris : PUF, 2002. P. 110-111.

481. CoziaNb M. Les grands principes de la fiscalité des enreprises. 4e éd. -Paris: LITEC, 1999.-541 p.

482. Collette C. Gestion fiscale des enterprises. Paris: «Ellipses», 1998.347 p.

483. Goulard G. L'abus de droit à la lumière du droit communautaire. Dr. Fisc. 2005 № 44-45. P. 1716, № 9.

484. Dibout P. Territorialité de l'impôt, répression de l'évasion fiscale et435liberté d'établissement dans la communauté européenne. A propos de l'arrêt Imperial.

485. Goulard G. L'abus de droit à la lumière du droit communautaire. Dr. Fisc. 2005 № 44-45. P. 1716, № 9.

486. MartiKoez J.-C. La fraude fiscale. Paris: PUF, 1984. - 214 p.

487. Ripert G., Roblot R. Traité de droit commercial. Tom 3. Droit fiscal des affaires. Paris: LGDJ, 1997. - 671 p.

488. Robbez-MassoM C. La notion d'évasion fiscale en droit français. -Paris : LGDJ, 1990.-312 p.

489. Turot J. L'article 209 В est-il soluble dans le droit communautaire ? A propos de l'arrêt de la CJCE du 16 juillet 1998, Imperial Chemical Industries (ICI) aff. C-264/96, RJF 12/98. P. 940.

490. Vandercapellen G. L'abus de droit en Belgique, en optimisation fiscale et abus de droit, n. Chaïd-nouraï et O. Fouquet et autres, Litec, 1990. - P. 137.

491. Article 3-167 du projet de Traité établissant une Constitution pour l'Europe, Paris.

492. Arrêt du CE du 10jui№ 1981 //Droit Fiscal, 1981, № 48-49, com. 2187.

493. Cass. 6 juin 1961 ; Pas. 1961,1, 1082.

494. CJCE 21 novembre 2002, aff. C-436/00, X et Y ; Dr. Fisc. 2003, № 15 comm. 301, note. Ginter E.

495. Bulletin Européen et international Francis Lefevre, 1998. №5. P.8-9.

496. Documentation française, 2004.

497. Fiscal. Paris: Editions Francis Lefevre, 2005.

498. Langer V. Practical International Tax Planning.n.Y. 1979. P. 4-5.555. Finance Act. 2004

499. Une bonne illustration concernant la France? Est donnée par PLAGNET Bernard, 176.

500. Литература на других языках

501. Income Tax Act, GBl, 1994 (new Zeland). Электронный ресурс. Режим доступа: http://rangi.knowledge-basket.co.nz/gpacts/public/text/1994/а№/164.html,

502. Gregory v. Helveri№g, Commissioner of Internal Revenue. 1935.

503. General Utilities v. Helverig. 1935.

504. Pinellas ICE Co. v. Commissioer of Interal Revenue.1933.

505. ThuroNoyi V. Comparative Tax Law The Hague, 2003 P. 160.

506. Uckmar V. Le société a ristretta base azionaria. Padova, 1996.436

507. Abgabenordnung (AO) vom.16. März. 1977.

508. Судебные решения. Европейский суд

509. ICC Policy Statement. Document №. 180/434 Rev. 27 June 2000. -http://www.iccwbo.org/home/statementsrules/statements/2000/antiavoidance.asp437

510. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НА УРОВНЕ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО1. СУБЪЕКТА1. КОНЦЕПЦИЯ

511. Теоретическое обоснование налогового планирования как правового явления (института налогового права)

512. Это означает, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная сделка трактуется гражданским законодательством.

513. В целом можно выделить 2 критерия, отличающих налоговое планирование от неправомерного поведения: налоговое планирование должно отвечать критерию адекватности формы учета экономическому смыслу, а также соответствовать целям делового характера.

514. Предложения по совершенствованию законодательства

515. Целевая направленность налогового планирования на уменьшение налогов, конфликтующая с интересами государства, диктует необходимость правового регулирования этого явления, что требует понимания его сути и определения его правовых границ.

516. Опровержение презумпции деловой цели сделки налогоплательщиков должно осуществляться в судебном порядке.

517. Таким образом, разграничение налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения, должно быть перенесено из области применения права в сферу законодательства.

518. С целью реализации мер по усилению финансового контроля за денежным оборотом бизнеса необходимо распространить правила ведения кассовых операций на индивидуальных предпринимателей.

519. Соответствующие изменения следует внести в Положение ЦБР от 5 января 1998 г. № 14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации».

520. Право на привлечение к ответственности за указанные правонарушения и проведение соответствующих контрольных мероприятий, представляется целесообразным закрепить в Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и в НК РФ.

521. Оценка действий налогоплательщика с точки зрения соблюдения закона, осуществляется в настоящее время налоговыми органами и судами через анализ заключаемых им сделок.

522. В подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ следует конкретизировать право налоговых органов «изменять юридическую квалификацию сделок», а также предусмотреть право реконструировать иные налоговые последствия:

523. Взыскание налогов в результате иной юридической квалификации сделки осуществляется налоговыми органами в судебном порядке.

524. При этом, под иной юридической квалификацией следует понимать как оценку действий налогоплательщика с точки зрения действительности (недействительности), так и с точки зрения видовой принадлежности договора».

525. Вышеизложенные меры призваны способствовать стабильности экономических отношений и направлены поддерживать необходимую дисциплину в налоговой системе страны.451

526. Налоговое планирование в деятельности хозяйствующего субъекта

527. За основу разработки собственной модели налогового планирования хозяйствующим субъектом может быть принята следующая:

528. Хозяйствующий субъект, активно проводящий политику налогового планирования, имеет значительные конкурентные преимущества за счет

529. Налоговое планирование должно осуществляться в соответствии с требованиями налогового законодательства, в противном случае имеет место налоговое правонарушение со всеми вытекающими негативными последствиями.

530. Налоговое планирование предполагает выбор организационно-правовой формы и внутренней структуры с учетом характера и целей деятельности, выбор режима налогообложения.

531. Налоговое планирование предполагает принятие решения по наиболее рациональному размещению активов и прибыли, инвестированию и аккумулированию средств.

532. Выбор вида гражданско правового обязательства совершения операций (сделок) как элемент налогового планирования предполагает, что сделки должны иметь четко выраженную деловую цель; договорные цены должны быть обоснованы.

533. Оценка действий налогоплательщика, с точки зрения соблюдения закона, осуществляется в настоящее время налоговыми органами и судами через анализ заключаемых им сделок.

534. Реализуя право выбора гражданско-правового обязательства, следует помнить, что налоговые органы будут руководствоваться соответствием уплаченных налогов фактическим отношениям.

535. Налоговое планирование предполагает учет не только собственных экономических интересов, но и мнение налоговых органов по спорным вопросам налогообложения, а также складывающейся судебной практики разрешения конкретных налоговых споров.