СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Титов, Алексей Сергеевич, кандидата юридических наук
Введение.
Глава 1. Недоимка как правовая категория
§ 1. Исторический очерк о ликвидации недоимочности.
§ 2. Неисполнение обязанности по уплате налогов и сборов как основание образования недоимки.
§ 3. Недоимка как категория налогового права.
§ 4. Система источников правового регулирования взыскания недоимок
Глава 2. Органы осуществляющие принудительное взыскание недоимок
§ 1. Общая характеристика системы органов взыскания.
§ 2. Министерство по налогам и сборам Российской Федерации как орган, осуществляющий взыскание
§ 3. Взаимодействие государственных органов по взысканию недоимок
Глава 3. Правовые средства взыскания недоимок
§ 1. Взыскание недоимок за счет денежных средств в банках.
§ 2. Обращение взыскания на имущество недоимщика.
§ 3. Обращение взыскания на права (требования), принадлежащие должнику как кредитору по неисполненным денежным обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг (дебиторскую задолженность).
§ 4. Погашение недоимки с использованием иных правовых средств
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовое регулирование взыскания недоимки"
Платить налоги и умереть должен каждый»
Бенджамин Франклин
В условиях построения рыночной экономики перед российским государством встает сложнейшая задача формирования бюджетных ресурсов за счет новых цивилизованных форм изъятия из собственности части имущества у юридических и физических лиц. Один из самых распространенных в мире способов аккумуляции денежных ресурсов публичных субъектов - сбор налогов. Налоги относятся к древнейшим финансовым институтам, т.е. возникли тысячелетия назад, в период образования первых государств. Менялись экономические отношения в обществе, менялась конструкция налогов, однако, несмотря на это, они сохранили свое главное предназначение - обеспечение публичных субъектов финансовыми ресурсами, необходимыми последним, для выполнения своих функций.
В современных условиях государство располагает разнообразными источниками финансовых ресурсов, однако, в демократических государствах налоги доминируют среди этих источников по своему значению и объему бюджетных поступлений. Это обусловлено тем, что налоги, во-первых, являются наименее болезненной для их плательщиков формой изъятия части имущества, и, во-вторых, в государствах, отказавшихся от насильной национализации собственности, они относятся к основным источникам, позволяющим аккумулировать достаточный объем финансовых средств.
В рыночной экономике перераспределительные отношения, возникающие между физическим (юридическим) лицом и государством (муниципальным образованием), должны складываться на основе отказа последнего от тотального изъятия имущества хозяйствующих субъектов.
Однако государство было всегда, есть и будет особым субъектом финансовых отношений, имеющих властные полномочия по отношению к физическим лицам и юридическим лицам. Публичный субъект, участвуя в финансовых отношениях, располагает и активно использует целый арсенал принудительных мер, позволяющих ему так или иначе определить поведение другого участника финансовых отношений.
Уже в течение десяти лет, в Российской Федерации налоги фактически являются основным источником формирования бюджетных ресурсов. Ведь более 90% доходной части федерального бюджета РФ составляют обязательные платежи.
В настоящее время обострилась проблема неплатежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды, следствием чего является недополучение финансовых средств государственным бюджетом, рост недоимки. Так, по информации председателя Счетной Палаты Российской Федерации C.B. Степашина «недоимка по налоговым платежам в федеральный бюджет на 1 января 2001 года составила 225 млрд. руб.- 25% общей суммы налоговых доходов»1. В связи с этим перед государством встает необходимость поиска эффективных механизмов взыскания и реструктуризации задолженности путем обращения взыскания на имущество недоимщиков, создания рынка долгов, в том числе перед бюджетом. Для решения этих задач государством создан ряд специальных органов и организаций, такие как Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Служба судебных приставов, Министерства юстиции Российской Федерации, Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации, Федеральная служба России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, Российский фонд федерального имущества.
1 См.: Интервью председателя Счетной палаты РФ C.B. Степашина /Московский комсомолец. № 59. 19.03.2001.
Однако упомянутые ведомства не могут решить всю совокупность проблем, сопутствующих обращению взыскания на имущество недоимщиков из-за недостатков действующего законодательства. Для повышения эффективности процедур обращения взыскания в настоящее время необходимо внесение в гражданское, гражданско-процессуальное и финансовое законодательство России ряд соответствующих изменений. Кроме этого, необходимо внесение дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации1 (далее по тексту - НК РФ), в части конкретизации отдельных правовых средств взыскания недоимки. Только комплексный подход в деле реформирования указанных отраслей права позволит решить указанные проблемы.
Активное развитие налоговых отношений требует определенного регулятора, каковым является право. В условиях рыночной экономики повышается роль права как инструмента государственного регулирования общественных отношений. Налоговая система России в данном случае не является исключением и именно право способно наиболее эффективно управлять поведением субъектов налоговых правоотношений.
Введение в официальный оборот понятия «недоимки» было осуществлено законодателем путем употребления указанного термина в тексте части первой пункта 2 статьи 11 НК РФ.
При всей важности рассматриваемой темы, состояние ее разработки в научной литературе является недостаточно полным. В новейших монографиях и статьях по финансовому праву имеются разделы, затрагивающие вопросы правовой природы основных понятий, исследуемых в настоящем диссертационном исследовании, тем не менее, рассматриваемая проблема не получила должного комплексного освещения и теоретического обоснования.
В дореволюционной юридической науке вопросы теории налогового права, в том числе взыскания недоимок, рассматривались в трудах Н.И.
1 См.: Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
Тургенева, И.Я. Горлова, И.Х. Озерова. Работы этих авторов являются своеобразным теоретическим фундаментом, на котором впоследствии происходило становление науки налогового права.
Применение историко-логического метода исследования проблем налогообложения требовало использования трудов видных русских ученых-финансистов: М. Альского, П.П. Гензеля, A.A. Соколова, В.Н. Твердохлебова, A.A. Тривуса. Использовано также творческое наследие виднейших западных экономистов, таких как, например, А. Смит, Д. Рикардо.
При написании диссертации автор опирается и на теоретические исследования в области финансового права таких ученых как В.В. Бесчеревных, JI.H. Воронова, А.А.Жданов, C.B. Запольский, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, М.И. Пискотин, Н.И. Химичева, С.Д. Цыпкин.
Была также использована экономическая литература в части,
• касающейся предмета исследования.
Появление новой налоговой системы России вызывает настоятельную необходимость разработки новых положений теории налогового права, оценки налогового законодательства в аспекте его научной проработанности и соответствия общепризнанным принципам. За последние годы были опубликованы монографии Н.И. Химичевой, С.Г. Пепеляева, В.И. Гуреева, И.И. Кучерова посвященные собственно налоговому праву.
Межотраслевой характер исследования обусловил привлечение и использование не только узкоспециальной литературы, освещающей вопросы налогового права, но и источников по общей теории государства и права, конституционному, международному, гражданскому, уголовному, административному, финансовому и хозяйственному праву, гражданскому и арбитражному процессу.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования: диалектический, системный, исторический, формально-юридический, логический, сравнительно -правовой и другие методы, широко применяемые в гуманитарных науках.
Изучение теоретических вопросов налогового права обусловило необходимость обратиться к разработкам по проблемам налогообложения.
Нормативной основой диссертации служат нормативные акты законодательных и исполнительных органов власти всех уровней.
Объект диссертационного исследования включает в себя сферу к административного, бюджетного и налогового регулирования.
Предметом диссертации являются проблемы, связанные с использованием понятия «недоимка», а также правовые отношения, возникающие при осуществлении взыскания недоимки.
Цель работы - уяснение правовой природы понятия «недоимка», а также иных основных понятий, не имеющих нормативных определений, выработка их научно-обоснованных дефиниций с учетом их места в системе # российского законодательства и насущных потребностей правоприменительной деятельности.
В работе проводится комплексный анализ теоретических и практических проблем, возникающих при исследовании основных понятий налогового законодательства на предмет восполнения пробелов финансового законодательства, устранения несоответствий и противоречий как внутри действующего налогового законодательства, так и между налоговым и смежными отраслями законодательства; вносятся предложения по совершенствованию механизма правового регулирования взыскания недоимки.
Одной из главных задач диссертационной работы является исследование юридической сущности соответствующих понятий налогового, финансового, гражданского и административного права, с целью вынесения на обсуждение предлагаемых формулировок, исходя из необходимости комплексного подхода к совершенствованию законодательства.
Преследуя указанную цель, мы предлагаем ряд определений, исходя из следующих задач: во-первых, отграничение того или иного понятия от других, смежных или сходных с ним понятий и категорий, уточнение их объема и содержания; обозначения тех характеристик и признаков предмета или явления, которые отличают его от всех иных сущностей; и, во-вторых, символизация той или иной реальности, обозначение понятия неким набором буквенных символов естественного языка для установления единообразия в его понимании и толковании. Наконец, определение может рассматриваться и как своего рода ограничение того или иного явления. Оно служит средством унификации связи различных правовых норм, однозначного их толкования и применения.
Диссертация представляет собой одно из первых комплексных исследований теоретических проблем взыскания недоимки с точки зрения уяснения правовой природы и определения основополагающих понятий, в том числе «недоимка», «юридическое определение состава недоимки», «налоговая обязанность», «правовые средства погашения недоимки».
Проведенное исследование позволило выявить ряд несоответствий и противоречий между налоговым и смежными отраслями законодательства, а также внутри налогового законодательства, ранее выпадавших из поля зрения исследователей, и предложить отдельные рекомендации, подробно обоснованные в диссертации, по преодолению таких несоответствий и противоречий исходя, прежде всего, из насущных потребностей правоприменительной деятельности.
Практическая значимость диссертационной работы обусловлена ее актуальностью как для законотворческой, так и для правоприменительной деятельности. В диссертации теоретические положения исследуются в первую очередь с практической точки зрения.
Проведенное исследование позволило обосновать ряд предложений по совершенствованию действующего законодательства, которые могут быть использованы в нормотворческой деятельности.
Результаты исследования могут найти применение в учебно-педагогической практике, в частности в процессе преподавания и изучения курсов налогового, финансового, гражданского и уголовного права, при проведении семинарских занятий со студентами - юристами высших учебных заведений, а также при проведении научных исследований по соответствующей проблематике.
Диссертация подготовлена на кафедре налогового права Академии налоговой полиции ФСНП России. В процессе подготовки диссертации отдельные ее положения обсуждались на заседаниях коллегии Федерального долгового центра при Правительстве Российской Федерации. Часть вопросов диссертации обсуждалась в рамках научно-практической конференции по проблемам финансового права.
Некоторые идеи, теоретические и практические положения, изложенные в диссертации нашли свое отражение в публикациях, подготовленных автором.
Аргументированные в диссертации выводы позволили автору подготовить ряд предложений по внесению поправок в проекты таких нормативных актов, как «Положение о лицензировании оценочной деятельности в Российской Федерации», «Об образовании правительственной комиссии по вопросам изъятия, оценки, хранения и реализации конфискованного и арестованного имущества», «Положение правительственной комиссии по вопросам изъятия, оценки, хранения и реализации конфискованного и арестованного имущества», а также изменения и дополнения к «Временной инструкции о порядке ареста и реализации прав (требований), принадлежащих должнику как кредитору по неисполненным обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг (дебиторской задолженности) при обращении взыскания на имущество организаций-должников», изменения и дополнения к Федеральному закону «Об исполнительном производстве». Кроме этого, автором подготовлены аналитические справки, представленные в Правительство РФ, в т.ч. о порядке реализации имущества, конфискованного обращенного в собственность государства по решениям таможенных органов; о порядке реализации имущества, имущественных прав юридических лиц в порядке процедур банкротства, предусмотренных Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)».
Структура диссертационной работы обусловлена целями, задачами, содержанием исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, перечня литературы и нормативного материала, использованного при написании работы, а также четырех приложений.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Титов, Алексей Сергеевич, Москва
Эти выводы подтверждаются постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции», имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной казны. С фискальным же суверенитетом государства связана законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств, вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права.
Рассмотренные нами положения, прежде всего, относятся к вопросу взыскания недоимки по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды, тогда когда «возможно» взыскать не только неполученную сумму налога, сумму штрафных санкций, но и при желании, а иногда и просто необходимо взыскивать проценты за пользование денежные средствами, «де юре», принадлежащими государству. См.: Пепеляев С.Г. Налоговое право. М. 2000. С. 133.
Продолжая эту логическую цепочку мы приходим к выводу о том, что, допуская недоплату, налогоплательщик наносит ущерб своему же государству, выражающееся в неуплате суммы налога (соответственно не исполнении своей обязанности, установленной законом), что находится в прямой зависимости с финансированием публичной власти и исполнением ею своих функциональных обязанностей по осуществлению как внутренних, так и внешних функций государства.
Стабильный, не снижающийся уровень просроченных платежей позволяет характеризовать создавшуюся ситуацию как кризис платежных и расчетных отношений. Длительность этого кризиса свидетельствует о его глубинном характере, отражающем коренные пороки организации экономических отношений.
Платежный кризис, по нашему мнению, порожден нарушением плановой системы ведения хозяйства, которая на протяжении длительного количества лет балансировала спрос и предложение и под которую до настоящего времени был «ориентирован» экономический потенциал страны. Кроме всего прочего, как отмечает М.Г. Делягин, «вне зависимости от экономической ситуации и тягот финансового кризиса, при исполнении своих обязательств перед федеральным бюджетом субъекты экономики в значительной степени копируют стиль государства. Как ни странно, моральный фактор действительно играет значительную роль в экономике: исполняя (или не исполняя) свои обязательства, в том числе расходную часть бюджета, государство подает тем самым реальный пример своим контрагентам, в том числе налогоплательщикам, и задает исполняемые теми единые для всех участников хозяйственной деятельности «правила игры»1.
Однако существует и другая сторона «медали» - тогда, когда государство, в лице своих уполномоченных органов, осуществляет
1 См.: М.Г. Делягин, Экономика неплатежей: Как и почему мы будем жить завтра. М. 1997. С. 225-226. взыскание несуществующей недоимки либо налагает штрафные санкции при отсутствии состава того или иного налогового правонарушения. Рассматриваемый вопрос определения характера упомянутых отношений, возникающих между субъектами, не является простым. Известные споры вызвала практика применения правил статьи 395 ГК РФ к определению размера ущерба, причиненного налогоплательщику неправомерными действиями налоговых органов. Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ определили свое отношение по рассматриваемому вопросу в п. 2 совместного постановления Пленумов от 1 июля 1996 года № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", где указали на неприменимость норм статьи 395 ГК1 в данной ситуации.
Однако некоторые авторы справедливо отмечают в данном случае наличие гражданско-правовых отношений, связанных с неосновательным обогащением государства за счет неправомерно удержанных или взысканных у налогоплательщика денежных средств. "Налоговые отношения связаны с уплатой налогов, при которых возможно применение властных полномочий, в том числе санкций за несоблюдение налоговых законов. Однако если плательщик переплатил налог, то сумма переплаты не является налогом - это лишь ошибочно переданное государству имущество налогоплательщика. Если взыскана недоимка, которая на поверку оказалась не недоимкой, а законно принадлежащими плательщику денежными средствами, то также нельзя говорить об этой сумме как о налоге. Если взыскан штраф за действия, которые не являются правонарушением либо по закону не влекут наложение штрафа, то налицо
1 См.: Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1996. № 9. лишь неправомерное изъятие чужого имущества"1. Такой подход впоследствии был поддержан М.И. Брагинским2, В.Г. Пансковым3.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в действительности имеет место существование одновременно двух видов правоотношений: финансово-правовых (налоговых), регулируемых законодательством о налогах и сборах (речь, прежде всего, идет об исполнении налоговой обязанности), и гражданско-правовых, регулируемых ст.ст. 15,16 ГК РФ. Как уже отмечалось, Верховный Суд РФ, и Высший Арбитражный Суд РФ заняли позицию, отражающую только интересы государства.
Проанализируем наличие двух видов правоотношений - «двух сторонах одной и той же медали». Одной стороной является наличие налоговых правоотношений - исполнении налоговой обязанности, установленной государством. Суть этих правоотношений заключается в том, что полномочные государственные органы осуществляют взыскание неуплаченной суммы налога, исходя при этом из своих, возможно, ошибочных расчетов. В этом случае, действия налогового органа по взысканию налога являются объективной стороной налогового правоотношения, реализацией его правомочий, предоставленных государством по формированию бюджета.
Для гарантий прав налогоплательщиков статьей 79 НК РФ установлено правило о возврате излишне взысканных сумм налога. В пунктах 4 и 5 указанной статьи определено, что сумма излишне
1 См.: Ошибки в налоговом и финансовом планировании предприятий в свете постановлений, рекомендаций, писем Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации./ Сборник. - Ярославль: АКДИ Экономика и жизнь. 1996. С. 79-80.
2 См.: Брагинский М. Гражданский кодекс. Часть первая. Три года спустя. (Комментарий с учетом принятых изменений ГК и новых законодательных актов) // Хозяйство и право. 1998. № 1. С. 5-6.
3 См.: Пансков В.Г. Комментарии к Налоговому кодексу РФ. М., Финансы и статистика. 1999. С.66. взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего ,за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения.
В данном случае мы наблюдаем «вторую сторону медали» взаимоотношений налогового органа и налогоплательщика в отношении излишне взысканной суммы налога - гражданско-правовые отношения по поводу возврата, а в случае просрочки - взыскания излишне взысканной суммы налога. Приведем пример: С общества с ограниченной ответственностью "Сворд" 20 июля 2001 года было излишне взыскано 20 ООО рублей налога на прибыль. Организация направила в налоговый орган заявление с требованием вернуть эту сумму. Налоговый орган принял решение о возврате налога 31 июля 2001 года. Фактически деньги были перечислены на счет ООО "Сворд" лишь 15 августа 2001 года. Следовательно, кроме самого налога, организации должны быть выплачены проценты в размере 365 руб. 16 коп. (20 000 руб. х 25% х 26 ДН./365 дн.)1.
При анализе соответствующих норм НК РФ возникает вопрос о том, за какой период нужно начислять проценты по излишне взысканным налогам. НК РФ установил правило, в соответствии с которым проценты
1 Гутников О.В./ ж. Главбух. № 16. август 2001 год на эти суммы начисляются со дня, следующего за днем взыскания, и по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в этот период. Но какой день при этом считать днем возврата? Налоговые органы неоднократно пытались его трактовать как день принятия решения о возврате. Полагаем, что проценты должны начисляться до того момента, когда налогоплательщик полностью получит ту сумму, которая была излишне взыскана и подлежит возврату, то есть день перечисления суммы излишне взысканного налога.
РОССИЙСКАЯ
ГесУДАРСТО:-пНАЯ БИБЛИОТЕКА
§ 3. Недоимка как категория налогового права
Одной из наиболее характерных особенностей настоящего времени является необычайное развитие недоимочности по налоговым и иным обязательным платежам. Если определить, что вполне доказанным является тот факт, что недоимки образуются безотносительно к хозяйственным условиям отдельных платежных единиц, к налоговому ' бремени в частности, то становится очевидным, что существует некая общая причина, обусловливающая в России непрерывный рост задолженности по налоговым платежам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Такой общей причиной следует признать несовершенство законодательной базы, которой определяется постановка налогообложения, а также условия и порядок взыскания недоимки. Изменяется размер и объем налогообложения ♦ (налогового бремени), а порядок взыскания недоимки остается таким же без существенных изменений.
В основе определения понятия и правовой конструкции недоимки являются собственно налоги. Их возникновение, в том или ином проявлении, несомненно, относится к древнейшим временам русской истории; налог - является той ячейкой (составляющей), которая сопутствует государству в его становлении, развитии и функционировании. Но в разные времена истории, под влиянием общих ^ народно-хозяйственных условий и государственного строя, значение налогов и их характер существенно менялись, собственно, как менялись способы, методы погашения и взыскания недоимок. Однако как бы не менялась сущность налогов, их правовые и финансовые конструкции, неотъемлемой частью понятия налогов, к сожалению, является понятие недоимки по обязательным платежам, причины образования которой для каждой ступени развития общества различны, но характерно то, что все они уходят своими корнями в социальную, правовую и экономическую сферы общества.
Уплата налога является безусловной обязанностью субъектов налогообложения при условии односторонности установления и индивидуальной безвозмездности. Как определяет С.Г. Пепеляев «Налог — единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц в пользу субъектов публичной власти на началах обязанности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции»1. Данное определение подчеркивает прерорагативу законодательной власти по установлению налогов, а также обеспечение государственного принуждения по их поступлению.
Налог является не только многогранным правовым явлением, но инструментом в руках государства, оказывающим огромное влияние на политическую и социальную сферу жизни общества. Различные авторы по разному выделяют элементы налога. Так, например, Власов Ю.Н. выделяет следующие элементы налога: «1. Обязательность; 2. Индивидуальная безвозмездность; 3. Уплата в денежной форме; 4. Финансовое обеспечение деятельности государства (территориально-административного, национально-государственного или муниципального образования)» . Однако данные элементы налога абсолютно не отражают его сущность, так как отсутствуют многие необходимые элементы, позволяющие определить обязанность по его уплате, размер и т.п.
По сравнению с предыдущим автором более полный перечень элементов закона о налоге приводит Петрова Г.В., а именно: «1. Налогоплательщик
1 См.: Е.Ю. Грачева, H.A. Куфакова, С.Г. Пепеляев. Финансовое право России. М. 1995. С. 42.
См.: Ю.Н. Власов. Налоговый кодекс РФ, часть первая - Вводный комментарий. М. 1999. С. 15-16. субъект налога); 2. Объект и источник налога; 3. Единица налогообложения; 4. Налоговая ставка (норма налогообложения); 5. Сроки уплаты налога; 6. Бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад»1.
В свою очередь С.Г. Пепеляев при определении составляющих закона о налоге включает как основные элементы, так и факультативные: «1. Налогоплательщик; 2. Объект налога; 3. Предмет налога; 4. Масштаб налога; 5. Метод учета налоговой базы; 6. Налоговый период; 7. Единица налогообложения; 8. Налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения; 9. Порядок исчисления налога; 10. Отчетный период; 11. Сроки уплаты налога; 12. Способы и порядок уплаты налога. Кроме этого, он выделяет и факультативные элементы: 13. Порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога; 14. Ответственность за налоговые правонарушения; 15. Налоговые
2 3 льготы» , «16. Пределы налоговой юрисдикции государства» . К указанному перечню, по нашему мнению, необходимо еще добавить такой немаловажный элемент как налоговая база.
Кроме перечисленных, в научной литературе имеется еще один вариант определения элементов закона о налоге, определенный И.И. Кучеровым. Нижеприводимый перечень представляется нам наиболее полным по сравнению с предыдущими, по следующим позициям: он содержит элементы налога, которые позволяют устанавливать процесс взыскания недоимки в самом законе об установлении налога или сбора; причисление к элементам налога налоговых льгот, порядка зачета (возврата) переплаты налога; ответственность за неуплату налога позволяет делать закон
1 См.: Петрова Г.В. Налоговое право. М. 1997. С. 54.
2 См.: Грачева Е.Ю., Куфакова H.A., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М., 1995. С. 48-49.
3 См.: Основы налогового права. Учебно-методическое пособие. /Под редакцией С.Г. Пепеляева. М. 1995. С. 10. максимально отвечающим требованиям времени, а также конкретным экономическим условиям. Итак, приведем рассмотренную позицию И.И. Кучерова: «1 .налогооблагающий субъект; 2. Субъект налога; 3. Предмет и источник налога; 4. Объект налога; 5. Налоговая база; 6. Масштаб налога; 7. Единица налогообложения; 8. Налоговый отчетный период; 9. Налоговая ставка; 10. Порядок исчисления налога; 11. Срок уплаты налога; 12. Порядок уплаты налога; 13. Налоговые льготы; 14. Порядок зачета (возврата) переплаты налога; 15. Порядок принудительного взыскания недоимки; 16. Ответственность за неуплату налога»1.
Разработанные наукой налогового права определения представляют собой формирование составляющих элементов налога, которые должны быть учтены законодателем при внесении изменений в положения НК РФ. Такие элементы налога как срок уплаты налога, масштаб налога, а также налоговая ставка имеют большое значение для формирования юридического содержания понятия недоимки.
Кроме этого, следует отметить, что порядок зачета (возврата) переплаты налога, порядок принудительного взыскания недоимки, ответственность за неуплату налога в науке налогового права были выделены впервые и, по нашему мнению, в дальнейшем окажут существенное влияние на определение позиции законодателя относительно детализации процедуры взыскания недоимок.
В законодательстве Российской Федерации существуют нормативные акты, посвященные вопросам взимания недоимок и возврата налогов, налоговой ответственности. Содержащиеся в них нормы применимы в отношении любого налога, они характеризуют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей по уплате всех налогов в целом и конкретных налогов в частности.
1 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. М. 2001. С. 43.
В российском праве понятие недоимки может быть рассмотрено не только с позиции ее правовой природы, но и с точки зрения юридической техники, в связи с тем, что между этими двумя подходами не может быть кардинальных противоречий, так как законы не должны противостоять праву, быть «беззаконными».
Статья 11 НК РФ определяет понятие недоимки как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Также недоимку определяет и А.В.Брызгалин в своем комментарии к статье 11 НК РФ: «Статья 11 НК РФ устанавливает порядок применения различных институтов, а также основное правило толкования понятий и терминов, используемых в НК РФ. На уровне Кодекса закреплено понятие недоимки как суммы налога или сбора, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок»1.
Вместе с этим существуют другие законодательные акты, также определяющие недоимку. Так, Федеральный закон «О бюджете государственного фонда занятости населения РФ на 2000 год в статье 7 определяет, что «по истечении установленных сроков уплаты страховых взносов неуплаченная сумма считается недоимкой и взыскивается с плательщиков страховых взносов с начислением пени. К недоимке относится и сумма задолженности, выявленная при проверке плательщика страховых взносов» . Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в порядок уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в пенсионный фонд РФ» в статье 5
1 См.: Брызгалин A.B. Комментарий к Налоговому Кодексу РФ, части первой (постатейный, расширенный). М., 1999. С. 104-105.
2 См.: Собрание законодательства РФ. 10.01.00. №2. Ст. 128. устанавливает, что «по истечении установленных сроков уплаты страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования неуплаченная сумма считается недоимкой и взыскивается с плательщиков страховых взносов с начислением пеней. К недоимке относится и сумма задолженности, выявленная при проверке плательщика страховых взносов, платежей на обязательное медицинское страхование неработающего населения, в том числе при сдаче расчетных ведомостей>Л Федеральный закон «О бюджете федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2000 год» в статье 6 определяет, что «по истечении установленных сроков уплаты страховых взносов неуплаченная сумма считается недоимкой и взыскивается с плательщиков страховых взносов с начислением пеней. К недоимке относится и сумма задолженности, выявленная при проверке плательщика страховых взносов, в том числе при сдаче расчетных ведомостей»2.
Как видно из приведенных определений, недоимка представляет собой сумму задолженности по тому или иному виду налога либо сбора, не поступившей в бюджет соответствующего уровня либо в государственный внебюджетный фонд. Недоимка является результатом противоправных действий налогоплательщика.
Рассмотренные положения определяют недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный срок, однако, по нашему мнению, целесообразно внести в законодательное определение недоимки изменения, касающиеся отнесения соответствующих пеней и штрафов, происходящих из неуплаченной суммы налога. Ряд положений НК РФ устанавливает ответственность за неуплату либо неполную уплату сумм налога. Так, например, постановление Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.96 № 20-П «По делу о проверке конституционности
1 См.: Собрание законодательства РФ. 10.01.00. №2. Ст. 159.
См.: Собрание законодательства РФ. 10.01.00. №2. Ст. 135. пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24.06.93 года «О федеральных органах налоговой полиции» устанавливает, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. Таким образом, Конституционному Суду удалось установить различие в правовой природе штрафа и пени, обосновав невозможность бесспорного взыскания первого и допустимость бесспорного взыскания второго.
Кроме этого, можно взглянуть на указанную проблему и с иной точки зрения. Её придерживаются, в частности, известные специалисты в области налоговых правоотношений П.С. Яни и И.Н.Пастухов, которые рассматривают недоимку как материальный ущерб от противоправных действий недобросовестного налогоплательщика. Так, в пункте 18 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 8 под материальным ущербом понимается не поступление в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога. Исходя из изложенного, недоимка рассматривается как ущерб от преступления -«налогоплательщик был обязан, но не уплатил налог, непосредственно он получает очевидную экономическую выгоду, поскольку в составе принадлежащего ему имущества незаконно удерживается имущество, юридически принадлежащее уже государству»1. Такой же вывод следует и
1 См.: A.B. Попов, В.Б. Соболев. Налоговые агенты имеют большие шансы выиграть спор в конституционном суде./Бизнес-адвокат. № 3. 2000.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
История современного российского законодательства по вопросам налогообложения началась с 1992 года, т.е. с момента, когда вступили в силу основные налоговые законы, создавшие правовую базу налоговой системы России. С тех пор было принято большое количество законов и подзаконных актов, содержащих налоговые нормы, которые в своей совокупности образуют систему налогового законодательства РФ, чрезвычайно объемную и разнообразную. Однако огромное количество принятых нормативных актов до сих пор не могут устранить, имеющиеся пробелы в действующем налоговом законодательстве Российской Федерации.
Настоящее диссертационное исследование является попыткой исследовать правовые процессы, возникающие при осуществлении взыскания недоимок по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды. В данной работе нами рассмотрены вопросы, определяющие основные правовые проблемы взыскания недоимок.
Первой рассмотренной нами категорией явилась налоговая обязанность, которую мы определили как имущественную обязанность, заключающуюся в безвозмездной передаче в пользу публичной власти денежных средств для формирования финансовых ресурсов последней. На наш взгляд, законодательное определение налоговой обязанности имеет очень важное значение для установления остального категорийного аппарата взыскания бюджетной задолженности.
Таким образом, исходя из сущности понятия налоговой обязанности, нами сформулировано определение недоимки как денежное выражение того или иного вида налога (сбора), не поступившего в бюджет соответствующего уровня (в государственный внебюджетный фонд), либо сумма налога (сбора), внесенная на соответствующий бюджетный счет в срок, но не в полном объеме.
Но определив понятие недоимки, мы пришли к выводу о том, что как и любое правовое явление, недоимка имеет свою правовую конструкцию, состоящую, по нашему мнению, из следующих элементов:
- субъект недоимки - плательщик налога (сбора) - физическое или юридическое лицо, не уплатившее в срок сумма налога, либо в срок, но не в полном объеме;
- субъективная сторона - внутреннее отношение плательщика налога (сбора) к недоимке, то есть к не поступлению суммы налога в бюджет соответствующего уровня;
- объект недоимки - общественные отношения, обеспечивающие финансовую основу государства;
- объективная сторона - неуплата налога (сбора) - действие (бездействие) и как следствие образование недоимки, то есть материального ущерба, причиняемого государству, незаконным удержанием суммы налога (сбора) или его части, подлежащей уплате в установленном законом объеме и сроки.
Вместе с определением указанных понятий, исследуя правовые проблемы взыскания недоимки, мы пришли к следующим выводам, касающимся судебной процедуры взыскания недоимок, основанные на изучении судебной практики Налогового суда США по аналогичным вопросам.
Полагаем, что необходимо четко разграничить особенности дел, связанные с вопросами принудительного взыскания с налогоплательщиков недоимок, и особенности производства дел,, связанных с применением к налогоплательщикам ответственности за нарушение налогового законодательства. Кроме этого, при решении вопроса о принудительном взыскании с налогоплательщика недоимки, доказыванию должен подлежать не только факт недоимки, но и вопрос о виновном действии (бездействии).
В данном случае представляется оптимальным руководствоваться давно и успешно действующим в Налоговом суде США принципом "презумпции правильности расчетов налогового органа" при представлении им необходимого минимума доказательств. Здесь имеется в виду возможность и целесообразность использования судами в качестве доказательств любых документов, предусмотренных статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса РФ, например, сведений, поступивших в налоговый орган от предприятий, выплативших налогоплательщику доход; расчеты недоимки по НДС, произведенные по представленным налогоплательщиком расчетным документам, в которых НДС отдельной строкой не выделялся, регистры бухгалтерского учета, письма, справки и т.д.
В случае оспаривания указанных расчетов и доказательств бремя доказывания обстоятельств, обосновывающих возражения, должно возлагаться на налогоплательщика.
В зависимости от того, сумеет или нет налогоплательщик доказать недостоверность представленных налоговым органом доказательств и расчетов, суд и должен принимать окончательное решение.
В соответствии со статьей 106 НК РФ при решении вопроса о применении к налогоплательщику ответственности за нарушения налогового законодательства подлежит доказыванию как факт допущенного нарушения, так и вина налогоплательщика.
В данном случае, исходя из принципов, установленных статьей 49 Конституции РФ, статьей 108 НК РФ, видимо, правильным будет полное возложение бремени доказывания как факта нарушения, так и вины налогоплательщика на налоговый орган. В этом случае налогоплательщик не обязан доказывать обстоятельства, обосновывающие его возражения на доводы налогового органа. Налоговый орган обязан доказать необоснованность возражений налогоплательщика.
Конечно, высказанные предложения нуждаются в обсуждении, уточнении, однако практика свидетельствует о крайней необходимости определения принципиального подхода по рассмотренным в настоящем диссертационном исследовании вопросам.
Список использованных нормативных актов и литературы
Нормативные правовые акты высшей юридической силы.
1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 года;
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ;
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27 декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2001 г., от 29 мая, 10, 24 июля 2002 г.);
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта 2002 г.);
5. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая 2002 г., 24, 25 июля 2002 г.);
6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ;
7. Таможенный кодекс Российской Федерации от 18 июня 1993 г. № 5221-1 (с изм. и доп. от 19 июня, 27 декабря 1995 г., 21 июля, 16 ноябрч 1997 г., 10 февраля 1999 г., 30 декабря 2001 г., 29 мая, 30 июня 2002 г.)
8. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-Ф3;
9. Уголовный процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. № 174-ФЗ.
Нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, министерств и ведомств
1. Постановление Правительства Российской Федерации от 12 февраля 2001 г. № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам»;
2. Постановление Правительства Российской Федерации № 723 от 07 июля 1998 года «Об утверждении Положения о порядке и условиях хранения арестованного и изъятого имущества»;
3. Постановление Правительства РФ от 07 июня 2002 года № 395 утверждено положение о лицензировании оценочной деятельности в РФ «О лицензировании оценочной деятельности»;
4. Постановление Правительства Российской Федерации от 27 мая 1998 года № 516 «О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций»;
5. Постановление Правительства РФ № 6 от 06.01.98 года «О Федеральном долговом центре при Правительстве Российской Федерации» (с изм. и доп. от 10 июля 1998 г., 23 апреля 1999 г.);
6. Постановление Правительства РФ № 1002 от 03 сентября 1999 года «О порядке и сроках проведения в 1999 году реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 23 мая, 23 октября 2001 г., 21 февраля 2002 г.);
7. Постановление Правительства РФ от 27.02.99 № 254 «Вопросы Министерства РФ по налогам и сборам»;
8. Постановление Правительства РФ № 980 от 21 декабря 2000 года «О передаче функций Федерального долгового центра при Правительстве Российской Федерации Российскому фонду федерального имущества" (с изм. и доп. от 19 апреля 2002 г.);
9. Постановление Правительства Российской Федерации от 23 апреля 1999 г. № 459 "О реализации конфискованного и арестованного имущества"; д. 10. Постановление Правительством Российской Федерации № 143 от 22 февраля 2001 года «Об утверждении Правил взыскания на основании исполнительных листов судебных органов средств по денежным обязательствам получателей средств федерального бюджета»;
11.Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 15 января 2001 г. № Зн «Об утверждении правил зачисления взносов, уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса) на счета органов федерального казначейства Министерства Финансов
Российской Федерации и перечислении этих средств в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов, а также по зачислению недоимки, пеней и штрафов по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды (в том числе в государственный фонд занятости населения Российской Федерации), образовавшихся на 1 января 2001 года, на эти счета и перечисления указанных средств в бюджеты государственных социальных внебюджетных фондов и федеральный бюджет»;
12.Постановление Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 22 июня 2000 г. № 72 «Об утверждении порядка начисления пеней и взыскания сумм недоимки, а также пеней, штрафов, процентов в фонд социального страхования Российской Федерации»;
13. Постановление от 10 января 2000 г. № 1 Фонда социального страхования Российской Федерации «О начислении пени на недоимку по платежам в фонд и применении мер ответственности к страхователям и банкам за нарушение порядка уплаты страховых взносов»;
14.Письмо Пенсионного фонда Российской Федерации от 25 августа 1999 г. № ЕВ-12-25/7862 «О разъяснении к порядку составления акта сверки погашения недоимки по страховым взносам, имевшимся на 1 января 1999 года»;
15.Постановление Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 8 июня 1999 г. № 68 «О порядке списания пеней организациям, погасившим недоимку по страховым взносам в соответствии с законом Российской Федерации от 30.03.99 № 56-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1999 год";
16.Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 21 мая 1999 г. № 03-15-09/226;
17.Письмо Государственного Таможенного Комитета Российской Федерации от 17 мая 1999 г. № 01-15/14130 «О некоторых вопросах относительно порядка учета недоимки, пеней, штрафов»;
18.Постановление Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 21 апреля 1999 г. № 41 «О порядке рассмотрения обращений организаций по вопросам предоставления рассрочек погашения в 1999 году»;
19.Письмо Пенсионного Фонда Российской Федерации от 27 июля 1998 г. № АЗ-12-28/6061 «Об организации работы по взысканию недоимки путем обращения взыскания на имущество должника»;
20.Письмо Фонда социального страхования Российской Федерации от 15 октября 1996 г. № 09-370АН «О порядке применения вновь установленных размеров пени на недоимки по платежам в ФСС РФ»;
21.Письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации от 4 октября 1996 г. № ВЗ-6-08/700 «О недоимке по подоходному налогу»;
22.Письмо пенсионного фонда Российской Федерации от 28 мая 1996 г. № JI4-16-11/3593-ИН «О сроках погашения недоимки предприятиями и организациями, выполняющими государственный оборонный заказ»;
23.Совместное письмо Министерства Финансов Российской Федерации и Государственной налоговой службы Российской Федерации № ВЗ-6-09/24 от 12 января 1996 года;
24.Постановление Правления Пенсионного Фонда Российской Федерации от 24 октября 1995 г. № 157 «Об уплате недоимки и пени в Пенсионный Фонд Российской Федерации»;
25.Совместное письмо Министерства Финансов Российской Федерации № 104, Государственной налоговой службы Российской Федерации № ВП-4-20/60н и Центрального Банка России № 192 от 18 сентября 1995 года «Об изменении и дополнении порядка бесспорно взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов»;
26.Постановление Правления Пенсионного Фонда Российской Федерации от 3 апреля 1995 г. № 63 «Об уплате недоимки и пени в Пенсионный фонд Российской Федерации»;
27.Письмо исполнительной дирекции Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 2 февраля 1995 г. № 2-194 «Об уплате пени и недоимки в Фонды обязательного медицинского страхования;
28.Письмо Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 30 декабря 1994 г. № 2-2337 «Об уплате пени и недоимки в фонды обязательного медицинского страхования»;
29.Министерство Финансов Российской Федерации 1 марта 1994 г. № 0301-07, Государственной налоговой службы Российской Федерации 28 февраля 1994 г. № HH-4-13/33h и Центрального Банка России 1 марта 1994 г. № 80 «Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджеты в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов»;
ЗО.Письмо Пенсионного фонда РФ от 24 марта 2000 года № СД-09-27/2361 «Об обобщении результатов арбитражной и судебной практики за второе полугодие 1999 года». Аь.
Постановления Конституционного и Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
1. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 сентября 2000 г. № 3598/00;
