Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия

Дрибноход, Тарас Павлович

Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германиятекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия»

На правах рукописи

Дрибноход Тарас Павлович

б7 X

!чУ

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ В ФЕДЕРАТИВНОЙ РЕСПУБЛИКЕ ГЕРМАНИЯ

Специальность: 12.00.14. — административное право, финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва, 2006 год

Работа выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД России

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор

Толстопятенко Геннадий Петрович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Бакаева Ольга Юрьевна

кандидат юридических наук Денисаев Михаил Александрович

Ведущая организация: Московская государственная юридическая

академия

Защита состоится 23 ноября 2006 г. в 15.00 часов на заседании диссертационного совета К 209,00201 по защите диссертаций по юридическим наукам в Московском государственном институте международных отношений (Университет) МИД России (119454, Москва, проспект Вернадского, дом 76, тел. (095) 434-94-42).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД России.

Автореферат разослан 23 октября 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук /

Екатерина Александровна Рыжкова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования определяется теоретической и практической значимостью опыта европейских государств в области правового регулирования налогообложения юридических лиц для совершенствования законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Продолжающаяся в России реформа и кодификация налогового законодательства наглядно показывают необходимость более активного использования зарубежного опыта построения современных налоговых систем и формирования нормативно-правовой базы налогообложения.

В настоящее время в мире нет стран с абсолютно похожими налоговыми системами и невозможно полное копирование зарубежных налоговых моделей. В этом нет необходимости. Однако, использование положительного зарубежного опыта повышает эффективность отечественного налогового законодательства. Европейская и мировая финансовая (налоговая) наука прошла огромный путь накопления теоретических знаний, построения опытных моделей систем косвенного и прямого налогообложения, их апробации в экономических системах самых различных укладов. В результате проб и ошибок выработаны основные принципы и механизмы налогообложения, ставшие в современной финансовой науке классическими. При этом необходимо учитывать, что помимо исторических, экономических и политических обстоятельств на степень эффективности использования в конкретной стране зарубежного опыта, в том числе и при формировании налогового законодательства, серьезное влияние оказывают особенности правовой культуры государства - реципиента. Указанное обстоятельство хорошо иллюстрируется в целом неудачным опытом построения современных налоговых систем в государствах Средней Азии, когда подготовленные квалифицированными американскими специалистами акты налогового законодательства так и не удалось ввести в правовую систему этих государств, по-

скольку это приводило либо к их систематическому неисполнению, либо к массовым нарушениям прав налогоплательщиков.

В России при формировании новой налоговой системы в 1991 г. законодатель также практически не опирался на отечественный опыт, так как в силу отсутствия в СССР юридических лиц частного права не имелось и механизмов их налогообложения. В то же время, почти не использовался опыт европейских государств, в том числе и Германии. Между тем, общеизвестно, что во-первых, отечественная правовая система традиционно тяготеет к немецкому праву; во-вторых, дореволюционная налоговая (податная) система формировалась но прусскому образцу; в-третьих, финансово-правовая наука дореволюционной России в принципе формировалась под существенным влиянием немецких финансистов. Не случайно, по выражению известного дореволюционного профессора С.И. Иловайского, «финансовая наука в настоящем смысле была перенесена в Россию из Германии учеными, приглашавшимися нашим правительством»1. В XIX и начале XX в.в. основными русскими учебниками по финансовой науке были переводы немецких классических работ Г. Pay, Якоба и др. Впоследствии еще долгие годы книги русских авторов, по словам того же С.И. Иловайского, «были составлены по Pay». Таким образом, использование немецкого опыта при формировании отечественной налоговой системы имеет глубокие исторические корни.

Формируемый в настоящее время в Российской Федерации механизм налогообложения не лишен существенных недостатков. Как отмечается специалистами, в нынешней системе норм Налогового кодекса имеет место двойное налогообложение, вводимые налоги не подкрепляются экономико-правовой аргументацией, формальное сокращение числа налогов сопровождается фактическим усилением налогового бремени, нет ссылок на конституционные основы установления того или иного налога (сбора), нет связи

1 Иловайский С.И. Учебник финансового права- Одесса: Типо-Хромо-Лит. А.Ф. Соколовского, 1904. С. 7.

бюджетных интересов и интересов налогоплательщика2. Тем не менее, на протяжении более чем десяти последних лет законодательство о налогообложении российских организаций развивалось весьма динамично. Мног ие проблемы, которые не были урегулированы законом ранее, в настоящий момент решаются. По словам C.B. Запольского, можно с уверенностью констатировать безусловный прогресс в деле совершенствования правового регулирования налогообложения в нашей стране, динамичное накопление правового опыта3. В меньшей степени эти слова можно отнести к правовому регулированию косвенного и подоходного налогообложения юридических лиц. К сожалению, законотворческая деятельность в этой сфере противоречива и непоследовательна. Особенно остро это проявляется в налоговых отношениях с иностранным элементом и как следствие становится существенным стимулом для снижения как внутренней, так и иностранной инвестиционной активности.

Устранение противоречий в нормах, регулирующих налогообложение юридических лиц, могло бы способствовать увеличению налоговых доходов бюджета, а также капитализации отечественного бизнеса, невозможного без ясных и прогнозируемых «правил игры» в налоговой сфере. Поэтому именно сейчас, когда российское налоговое законодательство находится в стадии формирования, необходимо, опираясь на приемлемый опыт зарубежных стран, вносить соответствующие изменения, которые позволили бы построить современную эффективную налоговую систему. Опыт ФРГ в этом смысле наиболее близок Российской Федерации. Указанные причины повлияли на выбор темы диссертационного исследования и обусловили ее актуальность.

Степень разработанности проблемы. В российской юридической литературе налоговая система и налоговое законодательство ФРГ были

Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений. // Законодательство и экономика. 2002. №7 С.39-40.

3 Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. Юристъ.С.14.

предметом рассмотрения в ряде монографий и учебных пособий, посвященных изучению и преподаванию налогового права зарубежных государств.4 Однако правовое регулирование налогообложения юридических лиц в ФРГ рассматривалось в этих работах в ограниченном объеме и не составляло предмет специального исследования.

Объектом диссертационного исследования являются правоотношения в сфере налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия.

Предмет исследования — нормы и практика применения налогового законодательства, регулирующего налогообложение юридических лиц в Федеративной Республике Германия, с целью использования зарубежного опыта для совершенствования налогового законодательства Российской Федерации.

Цели исследования:

- проанализировать законодательство и практику его применения для выявления особенностей налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия;

- предложить меры по использованию опыта Федеративной Республики Германия для устранения недостатков правового регулирования налогообложения юридических лиц в Российской Федерации.

Для достижения целей исследования поставлены следующие основные задачи:

- проанализировать систему источников налогового права ФРГ и выделить основные правовые акты, содержащие нормы, регулирующие налогообложение юридических лиц;

4 См. например: Налоги и налогообложение. - М.: Юнити, 2000; Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран. Вопросы теории и практики. — М.: Манускрипт, 1993; Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: курс лекций. - М.: ЦентрЮрИнфоР, 2003; Винницкий Д.В. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. - Спб.: Юридический центр Пресс, 2003; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. — М.: Норма, 2001.

- раскрыть содержание понятий «юридическое лицо — субъект налогообложения», «постоянное учреждение (филиал, отделение) юридического лица» в налоговых отношениях и определить их отличия от иных смежных понятий;

- исследовать и выявить особенности правового статуса юридических лиц и их филиалов (отделений) в налоговых отношениях;

- выявить особенности реализации филиалами (отделениями) юридического лица в ФРГ прав и обязанностей налогоплательщиков;

- исследовать особенности механизма защиты прав юридических лиц как субъектов налогообложения;

- исследовать особенности правового регулирования налогообложения юридических лиц в ФРГ;

- выявить возможность использования положений налогового законодательства ФРГ для совершенствования законодательства РФ о налогах и сборах в части налогообложения юридических лиц.

Методологическая основа исследования. При проведении исследования использовались общие и специальные методы научного анализа: логический, формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический, лингвистический и другие.

Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы труды российских и немецких специалистов в области общей теории государства и права, международного публичного и международного частного права, гражданского права, конституционного и административного права, таких как С.С. Алексеев, С.Н. Бра-тусь, А.Б.Венгеров, И.И.Веремеенко, Н.В. Козлова, Ю.М.Козлов, Л.А. Новоселова, О.С. Иоффе, О.Н. Садиков, М.М. Богуславский, И.А. Ларютина, Л.А. Лунц, Н.Г. Скачков, А.П. Любимова, С.М. Петров, Р. Амман, М. Брикер, В. Бринц, П. Ботлер, В. Воке, М. Гётч, Й. Эттингер, П. Конрат, Г. Кох, П. Ли-барски, Й. Миттермайер, Ф. Стокман, Г. Pay, К.-Х. Роте, Ф. Хейкер, X. Шле-цер, Г. Шторх и др.

В ходе исследования автором были изучены и использованы теоретические положения, содержащиеся в трудах ученых - финансистов Н.М.Артемова, Е.М.Ашмариной, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, А.Н. Козырина, О.Н. Коннова, Е.Ф. Лощенковой, С.Г. ГТенеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстоиятенко, Н.И. Химичевой и др., исследующих вопросы финансовой деятельности государства и, в частности, вопросы налогообложения, а также результаты фундаментальных и прикладных исследований многих других ученых.

В ходе работы над диссертацией автором использовалась зарубежная литература (в первую очередь — немецкая) по теме исследования.

Нормативную основу исследования составляют: нормативно-правовые акты и иные официальные документы Федеративной Республики Германия и Российской Федерации, акты европейских институтов и решения Суда ЕС, международные договоры.

Научная новизна исследования заключается в том, что оно представляет собой одно из первых в отечественной науке финансового права системных исследований проблем правового регулирования налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия. В диссертации раскрывается опыт правового регулирования налогообложения, характерный для налоговых систем государств-членов ЕС. Автором проведен подробный анализ особенностей налоговых законов и практики Федеративной Республики Германия о налогообложении юридических лиц и даны практические рекомендации по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования, теоретические положения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны:

ствлять права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, имеет самостоятельный баланс, зарегистрировано в установленном порядке для целей налогообложения. При этом выбор организационно-правовой формы юридического лица не влияет на объем прав и обязанностей, которые могут быть реализованы исключительно в процессе налогообложения, а равно в процессе защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

2. В процессе исследования установлено, что разные виды юридических лиц имеют различное правовое регулирование уплаты налога на доходы: акционерные коммандитные общества (Kr/KG) и юридические лица, созданные в форме BGB Gesellshaft уплачивают налог на прибыль на основе закона о подоходном налоге (Einkommensteuergesetz), который применяется к налогообложению доходов физических лиц, в то время как общества с ограниченной ответственностью (ГмбХ/GmbH) уплачивают налог на прибыль на основе закона о корпорационном налоге (Körperschaftssteuergesetz). Таким образом, выбор формы юридического лица может дать налоговые преимущества.

а) создают сеть необособленных филиалов (отделений) в тех админи-

страти в но-терр итор и ал ь н ы х единицах, где установлены минимальные став-

ки промыслового налога;

б) создают объединения общества с ограниченной ответственностью (ГмбХ/GmbH) и акционерного коммандитного общества (Kr/KG), что позволяет в части ГмбХ/GmbH приобретать льготы по промысловому налогу на уровне, закрепленном для Kr/KG ( т.е. платить налог по меньшей ставке).

4. В результате анализа законодательства и правоприменительной практики установлено, что правовая конструкция «постоянного иредстави-

тельства», применяемая к обособленным подразделениям иностранных организаций в ФРГ, более эффективна с точки зрения налогооблагаемых доходов юридических лиц, нежели правовая конструкция «обособленного подразделения», применяемая к филиалам и представительствам российских организаций на территории РФ. В связи с этим автор предлагает внести изменения в ст. 11 НК РФ и сформулировать ч.2 абз.17 следующим образом: «обособленное подразделение организации — постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение».

5. В процессе исследования выявлено, что одной из важнейших особенностей корпорационного налогообложения в ФРГ является гибкая и одновременно детально регламентированная система льгот. Прежде всего это относи тся к ускоренной амортизации и амортизационным резервам компаний, т.е. к тем видам налоговых льгот, которые способствуют активному внедрению новых технологий и оборудования.

6. В результате анализа законодательства о косвенных налогах в Германии установлено, что: во-первых, директивы ЕС об акцизах вносят изменения в регулирование отдельных элементов этих налогов, оставляя на усмотрение национального законодателя правовую регламентацию других элементов налога; во-вторых, директивы ЕС об НДС, регулирующие все элементы данного налога и устанавливающие по существу общий режим взимания НДС для всех государств-членов ЕС, оставляю!' национальному законодателю возможность принятия специальных положений (в рамках закона об НДС), отражающих особенности функционирования НДС в национальной экономике; в-третьих, выбор предмета регулирования интеграционным правом определяется целью создания правового режима налогов, по-

зволяющего реализовать принцип свободного движения товаров, услуг, лиц и капиталов на территории ЕС.

7. В процессе исследования установлено, что защита нрав налогоплательщиков представляет собой подробно регламентированную законом процедуру. При этом наличие формальных несоответствий требованиям подачи искового заявления не может служить основанием для отказа в защите соответствующих прав. Суд последовательно придерживается такой позиции, опираясь на принцип запрета сверхформализма.

8. В результате исследования установлено, что решения Федерального финансового суда, содержащие толкование положений налоговых законов, имеют значение прецедентов не только для земельных финансовых судов, но и для налоговых инспекций. Во многом это обусловлено тем, что до 80% профессиональных судей финансовых судов составляют бывшие юристы налоговых органов.

Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ понятия «юридическое лицо как субъект налогообложения», исследование правового положения филиалов и иных обособленных подразделений юридических лиц, влияния норм международных договоров и законодательства ЕС на порядок налогообложения юридических лиц. Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить повышение эффективности финансово-правового регулирования налогообложения юридических лиц в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства. Положения диссертации могут быть использованы в последующих научных исследованиях по данной проблематике.

Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и рекомендации, сделанные в ходе исследования, могут использоваться для дальнейшего совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, а также в практике налоговых органов. Введенные в научный оборот материалы диссертации могут быть включены в соответствующие учебные и методические пособия по курсу финансового права России, налогового права зарубежных стран, европейского налогового права.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре административного и финансового права МГИМО (У). Промежуточные и итоговые результаты исследования были представлены автором на научных конференциях в г. Москве и г. Санкт-Петербурге (2003 - 2005 г.г.). Кроме того, основные положения диссертации опубликованы в научных статьях автора.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются цели и задачи исследования, степень разработанности проблемы, характеризуется теоретическая и нормативная база диссертации, ее научная новизна и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Юридические лица как субъекты налогообложения», носящей теоретический характер и содержащей три параграфа, дается анализ содержания и сущности понятий «юридическое лицо — субъект налогообложения», «постоянное учреждение (филиал, отделение) юридического лица», а также исследуются вопросы защиты прав юридических лиц в Германии.

Первый параграф «Содержание понятия «юридическое лицо» в целях налогообложения», посвящен исследованию понятия и видов юридических лиц, являющихся субъектами налогообложения в ФРГ. Для германского гражданского права традиционной правовой формой, опосредующей объединение лиц и (или) капиталов, либо единоличное ведение экономической (торговой) деятельности, выступает конструкция юридического лица. Гражданско-правовой статус юридического лица регулируется Торговым кодексом (Handelsgetzbuch - HGB), Законом о акционерных обществах (Aktiengesetz), Законом о обществах с ограниченной ответственностью (GmbH - Gesetz) и др. Здесь же подчеркивается, что именно заимствованиям из германского права отечественная аналитическая юриспруденция в принципе обязана применению в России термина «юридическое лицо». В других европейских странах, начиная с XVIII — XIX в.в., иод влиянием французской юридической науки в законодательстве и литературе был принят термин «моральное лицо» (persone morale), ибо с этой категорией связывалось представление обо всем, что выходит за пределы лица физического. Из французского права этот термин перекочевал в Швейцарское гражданское уложение. В англо-саксонской правовой семье большее распространение получил термин «искусственное лицо» (artificial person).

Современное понимание природы юридического лица как субъекта налогообложения уходит корнями в германскую юридическую науку второй половины XIX - начала XX в.в. Первоначально господствующей в юридической доктрине являлась теория фикции, согласно которой юридические лица должны рассматриваться как вымышленные создания закона, вызванные потребностью юридической техники. Впервые эта идея выдвигалась еще в средние века папой римским Иннокентием IV. В дальнейшем она была отточена в работах Савиньи, Пухты и Виндшейдта5. Основной догмой теории фикции выступает тезис о том, что поскольку право установлено для удовлетворения человеческих потребностей, то следовательно и носителем

5 Krugman Р. Theorie des Finanzausgleichs. - Koeln, 2001. S. 161 - 174.

нрав н обязанностей может быть только человек. Поэтому, чтобы признать субъектом права не человека, необходимо рассматривать это нечто как квазичеловека. Согласно такому подходу юридические лица выступают в позитивном праве в качестве вымышленных людей. Соответственно, так как население, то есть люди, выступают податным (налогооблагаемым) элементом налоговых отношений - податным классом, то юридические лица выступают налогоплательщиками только постольку, поскольку являются продолжениями учредивших их людей6.

В то же время наиболее рьяных противников теория фикции нашла именно в университетских кругах Германии в лице таких ученых-финансистов как Безелер, Гирке, Лассон, Регельбергер, Беккер и др.7 По их мнению, под юридическим лицом должно пониматься соединение лиц, корпорация, «когда оно состоит из некоторого числа людей, соединяющихся для достижения общей цели и самостоятельно управляющих общими делами»8. Таким образом, юридическое лицо вовсе не воображаемый, а такой же реальный субъект, как и физическое лицо. Соответственно, за юридическими лицами признается реальное существование, подобно тому, как существует и признается в своих правах лицо физическое. Данный подход к определению юридического лица опирается на социологическое представление об обществе как организме и различные психосоциологические теории происхождения права и государства. По мнению представителей немецкой теории финансового права того времени индивид и общество равно одарены сознанием и волей, а потому они и юридически должны быть уравнены.9

На основе анализа различных точек зрения и положений законодательства в диссертации делается вывод о том, что в современном немецком праве под юридическим лицом как субъектом налогообложения понимается

6 Haller Т., Theorie und Praxis des llnanypolitischen Intervenlionismuc. -Tuebingen, 2005. S. 113 - 134.

7 Rallsoe J. Fiscal federalism and state-local finance. - London, 2003. P. 23.

8 См.: Конрат П. Общее хозяйство и право. Лекции читанные в университете Баден-Бадена в зимнем семестре 1911 года. - Варшава, 1913. С. 34.

9 См.: Лесков А. Политика нрава. Очерки. - М., 1909. С. 98.

лицо, которое имеет обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, имеет самостоятельный баланс, зарегистрировано в установленном порядке. При этом выбор организационно-правовой формы юридического лица не влияет на объем прав и обязанностей, которые могуг быть реализованы исключительно в процессе налогообложения.

В иара1рафе рассматриваются различные виды юридических лиц, являющиеся субъектами налогообложения в ФРГ. Диссертант показывает их отличия, обращая внимание на акционерные компании (Aktiengesellschaft -AG) и общества с ограниченной ответственностью (Gesellschaft mit beschränkter Haftung - GmbH), которые составляют более 90% всех видов юридических лиц современной Германии. В нарафафе также анализируется содержание термина «корпорация» (Körperschaft), которым определяется вид юридических лиц, представляющих собой одну из основных форм предпринимательства. Диссертант показывает, что корпорации часто создаются на основе разных видов юридических лиц, например, обществ с ограниченной ответственностью (ГмбХ/GmbH) и акционерных коммандитных товариществ (Kommanditgesellschaft auf Aktien — KG/КГ), что создаст особенности их налогообложения.

В параграфе также дается краткий анализ новых организационно-правовых форм (европейских компаний), возникающих в государствах-членах ЕС.

Во втором параграфе «Правовой статус отделений (филиалов) юридических лиц в налоговых отношениях», диссертант исследует проблему налогово-правового статуса филиала (отделения) юридического лица в ФРГ. Изучая вопрос о понятии и сущности отделений (филиалов) юридических лиц но российскому и немецкому праву, диссертант анализирует позиции различных ученых, занимавшихся данной проблемой. Указывается, что для целей налогообложения в немецком налоговом праве статус филиа-

лов (отделений) юридических лиц раскрывается через категорию «коммерческого постоянного учреждения» или «постоянного учреждения», аналогичную по своей конструкции «постоянному представительству», используемому в российском законодательстве о налогах и сборах. Собственно, именно немецкая модель рег улирования налогово-правового статуса филиалов (отделений, представительств) юридического лица фактически и была воспринята сначала советским, а затем и российским правом. В Соглашении Союза Советских Социалистических Республик и Федеративной Республики Германия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 24 ноября 1981 г., термин «постоянное представительство» означал любое постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном государстве полностью или частично осуществляет свою коммерческую деятельность в другом государстве.

В параграфе обосновывается положение о том, что в российском налоговом законодательстве в основу правовой конструкции ре1улирования деятельности подразделений юридического лица, расположенных вне его головного офиса, положено не понятие филиала, отделения, а категория обособленного подразделения, уполномоченного учреждения лица. Однако, конструкция, используемая в международных соглашениях и в законодательстве ряда зарубежных государств, представляется, по мнению диссертанта, более эффективной. Предлагается использовать ее для определения налогово-правового статуса филиалов и представительств российских организаций и внести соответствующие изменения в ст. 11 Налогового кодекса РФ.

Понятие «постоянное учреждение» содержится в § 12 Налогового кодекса ФРГ, где оно определяется следующим образом: «постоянным учреждением является любое постоянное место бизнеса или средство, служащее для деятельности предприятия». Отметим, что указанное определение существенно конкретизируется в § 1.1.1 Циркуляра о постоянном учреждении

(BetriebsstaUen-Verwaltungsgrundsatze) от 24 декабря 1999 г.10 в котором постоянным учреждением признается «любое постоянное место ведения бизнеса или средство, служащее для деятельности предприятия и находящееся территориально вне основного места ведения бизнеса, признаваемого головным офисом». При этом устанавливается, что постоянное учреждение образуют находящиеся вне основного места ведения бизнеса, головного офиса: 1) офис управления; 2) зарегистрированные отделения; 3) офисы; 4) заводы и мастерские; 5) товарные склады (магазины); 6) шахты, каменоломни или другие постоянные или передвижные, или плавающие места для добычи полезных ископаемых; 7) строительные площадки или строительные проекты, если соблюдаются следующие условия: а) это отдельные строительные площадки или строительные проекты; б) это одна из нескольких одновременно существующих строительных площадок или строительных проектов. Далее анализируются особенности налогообложения разных видов филиалов (отделений) юридических лиц различными налогами.

В результате анализа законодательства и правоприменительной практики диссертант приходит к выводу, что особенности налогового статуса филиала (отделения) юридического лица в ФРГ позволяют законным путем снижать налоговое бремя, в частности путем зачета налога на торговлю, уплачиваемого в связи с деятельностью, осуществляемой через постоянное учреждение в счет подоходного налога.

В третьем параграфе «Правовой механизм защиты прав юридических лиц как субъектов налогообложения», диссертант исследует особенности финансового правосудия, которое выступает важным элементом налогового механизма в ФРГ. В пара1рафе анализируются положения немецкого законодательства в вопросах ре1улирования порядка защиты прав налогоплательщиков. Основным звеном защиты этих прав является система финансовых судов. Однако, судебному разбирательству по налоговым спорам, как правило, предшествует внесудебное производство. Налогоила-

10 Вшк1е851еигЫаи. 1999. Б. 1076.

телыцик имеет право обжаловать письменное уведомление о начислении налога в налоговой инспекции. Если жалоба не удовлетворена, то выносится решение по жалобе в письменном виде с изложением апелляционных процедур. Если налогоплательщик не согласен с вынесенным решением, он вправе направить иск в финансовый суд, который проводит слушание, добивается соглашения или выносит решение в виде определения.

Возможность обращения в суд в случае нарушения законодательства органами государственной власти вовсе не является чем-то самим собой разумеющимся. При этом независимые суды должны гарантировать каждому лицу уверенность в возможности внесения поправок в действия налоговых органов государства. В правовом государстве любое вмешательство государства в жизнь граждан должно иметь законное основание. Тем самым обеспечиваются соразмерность и предсказуемость действий государства. Налоговая обязанность также является вмешательством в жизнь граждан и потому требует законного основания. Закон, обосновывающий налоговую обязанность, должен быть определенным по содержанию, назначению и сфере распространения11. Другими словами, налоговое бремя лица должно быть измеримо и соразмерно его платежеспособности, что и определяет принцип правомерности и соразмерности налогообложения.

В параграфе показано, что задача государства состоит прежде всего в

том, чтобы четко определить виды деятельности, облагаемые и необлагае-

мые налогами. Однако, налоговое законодательство не может охватить с абсолютной точностью особенности каждой конкретной сделки, поэтому разрешение определенных спорных вопросов может быть осуществлено лишь путем судебного толкования закона. Если спорный вопрос, как это часто случается, затрагивает толкование налоговой инструкции налоговыми органами, то финансовые суды решают, в каком смысле должна истолковываться оспариваемая налоговая инструкция. Решение, принятое Федеральным

u Gabriel O.W., Voigt R. Kommunal wissenschaftliche Analysen. - Bochum, 2000. S. 99.

финансовым судом по вопросу, вызвавшему сомнение, признается в качестве официального толкования нормативного акта и соответственно учитывается в дальнейшей работе налоговых органов. Это решение, как правило, публикуется налоговыми органами в ведомственной газете и имеет характер обязательных указаний для налоговых инспекций12. Таким образом, правосудие, по мнению диссертанта, не только способствует правовой защите налогоплательщиков, но и имеет практическое значение для повышения эффективности работы налоговых инспекций.

Вторая глава «Особенности правового регулирования налогообложения юридических лиц» содержит три нара1рафа и посвящена исследованию проблем повышения эффективности нормативно-правового регулирования правоотношений, возникающих при налогообложении юридических лиц прямыми и косвенными налогами.

В первом параграфе «Источники правового регулирования налогообложения юридических лиц», рассматривается система источников налогового права ФРГ. Отмечается, что немецкое налоговое законодательство основывается на Конституции и включает в себя налоговые законы, подзаконные акты, международные договоры и нормативно-правовые акты наднационального характера (акты институтов ЕС). Далее в пара1рафе исследуются национальные, наднациональные и международные источники правового регулирования налогообложения юридических лиц. Наиболее значительным налоговым актом является Положение о налогах и платежах 1977г. — Налоговый кодекс (А1^аЬепогёпип§), который содержит нормы, применяемые ко всем или к отдельным налогам, регулирует механизм налогообложения, отношения, возникающие в процессе налогового контроля, вопросы обжалования актов налоговых органов и ответственности за совершение налоговых правонарушений. Наряду с Положением действуют законы, регулирующие отдельные виды налогов. Следующую группу источников ира-

12 •

Boadyay R. Fiscal federalism dimensions of tax reform in developing coun tries. // The World Bank, Policy Research Working Paper, №. 1385.

вового регулирования налогообложения в ФРГ, как показывает проведенный анализ, образуют подзаконные акты - налоговые предписания и инструкции. Предписаниями являются нормативно-правовые акты, не являющиеся законами, ибо источником их издания выступает не законодательная, а исполнительная ветвь власти. Автором отмечается, что существенную роль в правовом регулировании налогообложения юридических лиц играют решения органов финансового правосудия, в частности, Федерального финансового суда. Как отмечается в ряде исследований немецкого налогового права, тот факт, что «многие решения Федерального финансового суда имеют «существенное значение» и что налоговое ведомство применяет наиболее важные решения, прямо цитируя их в своих директивах имеет широко

распространенные результаты» . Многие решения Федерального финансового суда по существу имеют значение прецедента. В то же время — это акты правоприменения. Большинство специалистов отмечает, что решения финансовых судов (включая решения Федерального финансового суда), несмотря ни на что, не обладают общей и универсальной обязательностью для участников налоговых отношений. Однако это не означает, что налоговое ведомство свободно в вопросе о том, применять ли решения немецкого финансового суда по налоговым делам в отдельных аналогичных случаях или нет14. Таким образом, не являясь прецедентом в смысле, который имеет это понятие в государствах англо-американского права, решения финансовых судов в ФРГ существенным образом влияют на процесс регулирования налогообложения, так как предопределяют правоприменительную практику налоговых органов.

В системе источников правового регулирования налогообложения юридических лиц в ФРГ особое место занимают международные договоры.

13 Голиков М.А. Особенности налогообложения в зоне Евро.// Финансы. 2003. № 12.

14 Логвинов Г.В. Налоговая система Германии. Монография. - М.: Спутник^ 2003. С. 78 - 80.

В парафафе показано, что международное налоговое право представляет собой особую область в системе налогового законодательства ФРГ. Практическое назначение международно-правовых норм, как правило, состоит в урегулировании вопросов участия иностранного элемента в отношениях, возникающих в связи с прямым налогообложением дохода и имущества15.

В Германии, согласно §2 Положения о налог ах и платежах, международные договоры имеют приоритет перед внутренним правом, и в соот ветствии со ст. 25 Основного закона ФРГ считаются частью национальной правовой системы. В процессе исследования отмечается, что в системе источников налогового права ФРГ источники международного налогового права имеют приоритет в отношении всех видов актов национального законодательства за исключением конституции.

Особое внимание в парафафе уделяется исследованию места решений институтов ЕС в системе источников налогового права ФРГ. Диссертант показывает их соотношение по юридической силе и кру1-у регулируемых вопросов, делая акцент на возрастающем влиянии решений Суда ЕС на правовое регулирование прямого налогообложения в Германии.

Во втором параграфе «Правовое регулирование прямого налогообложения юридических лиц», исследуется опыт нормативно-правого регулирования порядка установления и исполнения налоговой обязанности при подоходном налогообложении.

Юридическое лицо признается резидентом ФРГ, либо если обладает зарегистрированным месторасположением в этой стране, либо если в Германии находится его офис управления. У компании-резидента подоходным налогом облагается весь доход по всему миру.

Диссертантом отмечается, что прибыль (доходы) налогоплательщиков - юридических лиц в ФРГ облагаются корпорационным налогом и налогом на предпринимательскую деятельность (промысловым налогом). Кроме т о-

15 Boadyay R. Fiscal federalism dimensions of tax reform in developing countries. // The World Bank, Policy Research Working Paper, №. 1385.

го, в качестве надбавки к подоходному налогу на компании установлена солидарная доплата (БоНс^ивЫ), доходы от которой призваны помочь уровнять экономические показатели западных и восточных земель. Налоговая надбавка в виде солидарной доплаты устанавливается не только в отношении корпорационного налога, но и подоходного налога с физических лиц. Средства, получаемые от этой надбавки, направляются в федеральный бюджет. Налог на доходы от предпринимательской деятельности (промысловый налог) взимается из расчета всей валовой выручки предприятия. Он был введен для финансирования общин и коммун. Диссертант показывает, что оба вида налоговых платежей, не имеющие аналогов ни в одной другой стране, направлены на реализацию принципов бюджетного федерализма. Они без сомнения составляют заметную особенность регулирования прямого налогообложения в Германии. Далее в параграфе анализируется корпо-рационный подоходный налог (КогрогаНоп8$1еиег) - прямой налог, взимаемый со всех доходов компании, полученных в результате ведения дел. Он рассчитывается исходя из дохода за отчетный период, показанного в счете прибылей и убытков предприятия. С 1 января 2001 г. в ФРГ применяется классическая система двухуровневого обложения юридических лиц (компаний) подоходным налогом. Прежняя раздельная система с полным зачетом скидки, предоставленной акционерам-резидентам, была полностью отменена с 1 января 2002 г. Переходный режим предусматривал частичное возмещение корпорационного подоходного налога для компаний, распределяющих прибыль, полученную при прежней системе исчисления налога. По новой налоговой системе, доходы юридических лиц облагаются налогом на уровне компании по сниженной ставке корпорационного подоходного налога, а дивиденды облагаются налогом в отношении индивидуальных акционеров без вмененных скидок, возможных для платежей по корпорацион-ному подоходному налогу. Однако экономически двойное налогообложение смягчено для индивидуальных акционеров благодаря «системе половины дохода», согласно которой только половина полученных дивидендов вклю-

чается в доход физического лица, облагаемый налогом. Межкориоративные дивиденды, полученные как от компаний- резидентов, так и нерезидентов, являются свободными от налогов.

Компании должны удерживать подоходный налог на дивиденды, главным образом от распределяемых доходов. Удержание налогов с акционеров-резидентов может полностью засчитываться в счет их корпоративной или индивидуальной ответственности по подоходному налогу. Солидарной доплатой в размере 5.5 % облагается часть дохода, уплачиваемая в виде корпорационного налога. При этом основными субъектами налогообложения корпорационным налогом на доход и солидарной доплатой являются различные группы лиц, указанные в Законе о корпорационном налоге на доход: акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью, а также акционерные коммандитные товарищества с ограниченной ответственностью (далее в законе они именуются «компаниями»). Иные юридические лица, не упомянутые выше, облагаются налогами не как отдельные лица. Соответственно, партнеры облагаются налогами индивидуально в зависимости от их доли в доходе.

В параграфе анализируется правовой режим подоходного налогообложения, выявляются его особенности, которые могут быть заимствованы российским налоговым законодательством. Отдельно рассматриваются вопросы, связанные с имплементацией положений о прямом налогообложении, установленных в директивах ЕС в отношении трансграничных, доходов.

Диссертант показывает особенности механизма имплементации, отмечая, что все изменения такого рода осуществляются на основе специально принятого закона об имплементации (реализации) директив 2004 г., который предусматривает необходимость принятия парламентского закона для внесения изменений в национальную систему налогообложения.

В третьем параграфе «Правовое регулирование косвенного налогообложения юридических лиц» исследуются вопросы косвенного нало-

гообложения юридических лиц в ФРГ. Принимая во внимание то, что в большинстве переведенных с немецкого языка работ но налогам ФРГ налог на добавленную стоимость называется налогом с оборота, диссертант исследует общие принципы исчисления и уплаты НДС и показывает, что налогообложение добавленной стоимости в Германии представляет собой систему налогообложения товаров на сумму стоимости, добавленной на каждом этапе их производства, обмена или перепродажи и отличается от налога с оборота. НДС включается производителем или продавцом в цену товара, оплачивается покупателем и рассчитывается как разность между НДС, уплаченным покупателем, и НДС, уплаченным в связи с расходами, включаемыми в себестоимость продукции. В платежных документах НДС выделяется отдельной строчкой. Процентная ставка может различаться в зависимости от вида продукции. Хотя НДС является налогом на добавленную стоимость (Mehrwertsteuer), внешне он похож на налог с оборота, когда каждый торговец добавляет в выписываемые им счета-фактуры этот налог и ведет учет собранного налога для последующего представления информации в Департамент налогов и сборов. Однако продавец имеет право вычитать сумму налога, которую он, согласно выписанным ему счетам-фактурам, уплатил за товары и услуги (но не в виде заработной платы или жалованья). Таким образом, этот налог является косвенным (Indirekte Steuern), а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг. Данная система налогообложения создана для того, чтобы избежать уплаты налога на налог в связи с тем, что товары и услуги проходят длинный путь к истребителю; при системе НДС все товары и услуги несут в себе только налог, который взимается при окончательной продаже товаров потребителю.

НДС был введен в ФРГ в 1973 г. При этом налог на добавленную стоимость, по сути, заменил общий акцизный сбор и налог на сделки, введенные в 1968 г. В Германии как и в других государствах Европейского

Союза НДС взимается со всех товаров и услуг, кроме освобожденных от него или облагаемых по нулевой ставке (Null Steuersatz).

Нормативно-правовой основой регулирования НДС является Закон «О налоге на добавленную стоимость» 1973 г. (Umsatzsleuergesetz) и Инструкция о налоге на добавленную стоимость 1996 г. В диссертации обращается особое внимание на то, что законы о налоге на добавленную стоимость государств-членов Европейского Союза прошли процедуру гармонизации с целью создания общего механизма уплаты НДС на территории ЕС. При этом в каждом государстве по-прежнему сохраняются свои особенности регулирования данного налога. Важнейшим аспектом регулирования НДС является определение места совершения сделки, т.е. определение места поставки товара или предоставления услуги.

Другими косвенными налогами в ФРГ являются: налог на трансферт недвижимости, налог на страхование, налог на противопожарную защи ту, налог на пари и лотерею, налог на автомобили и налог на азартные шры. Акцизные сборы являются в принципе налогами на товары, такие как налог на электричество, налог на нефть, налог на пиво и налог на табак. Правовое регулирование косвенных налогов в государствах-членах ЕС имеет существенные отличия от других государств, где налоговые системы также предусматривают данные виды налогов.

В параграфе показано, что институты ЕС, преследуя цели налоговой политики, приняли директивы по индивидуальным акцизам на минеральные масла, табачные изделия и алкогольные напитки, а также директивы но НДС, которые практически изменили соответствующие налоговые законы государств. Не стала исключением и ФРГ. Особенность имплементации этих нормативно-правовых актов в Германии заключается в том, что делается это как правило путем принятия парламентского закона, в то время как в других государствах - партнерах ФРГ по ЕС такие изменения могут вноситься и актами делегированного законодательства.

В заключении излагаются основные положения и выводы проведенного диссертационного исследования, сформулированы предложения по совершенствованию российского законодательства в данной сфере.

Основные положения диссертации изложены в следующих работах:

1. Дрибноход Т.П. Особенности правового регулирования налогообложения доходов в ФРГ // Право и жизнь. 2005. 85 (8). - 0,6 пл.

2. Дрибноход Т.П. Национальные и международные источники правового регулирования налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия. // Современное право. 2006. № 9. - 0,5 п.л.

3. Дрибноход Т.П. Проблемы подоходного налогообложения в Германии (на примере физических лиц - нерезидентов) // Налоги и налогообложение. 2006. №5. - 0,4 п.л.

4. Дрибноход Т.П. Правовые основы налогообложения юридических лиц в Германии // Налоги и налогообложение. 2006. №4. - 0,5 пл.

МГИМО (У) МИД России Заказ № 433. Тираж 100 экз.

Отпечатано в отделе оперативной полиграфии и множительной техники МГИМО (У) МИД России 117218, Москва, ул. Новочеремушкинская, 26

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Дрибноход, Тарас Павлович, кандидата юридических наук

Введение.

Глава 1. Юридические лица как субъекты налогообложения.

§ 1. Содержание понятия «юридическое лицо» в целях налогообложения.

§ 2. Правовой статус отделений (филиалов) юридических лиц в налоговых отношениях.

§ 3. Правовой механизм защиты прав юридических лиц как субъектов налогообложения.

Глава 2. Особенности правового регулирования налогообложения юридических лиц.

§ 1. Источники правового регулирования налогообложения юридических лиц.

§ 2. Правовое регулирование прямого налогообложения юридических

§ 3. Правовое регулирование косвенного налогообложения юридических лиц.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия"

В настоящее время в мире нет стран с абсолютно похожими налоговыми системами, и не возможно полное копирование зарубежных налоговых моделей. В этом нет необходимости. Однако, использование положительного зарубежного опыта повышает эффективность отечественного налогового законодательства. Европейская и мировая финансовая (налоговая) наука прошла огромный путь накопления теоретических знаний, построения опытных моделей систем косвенного и прямого налогообложения, их апробации в экономических системах самых различных укладов. В результате проб и ошибок выработаны основные принципы и механизмы налогообложения, ставшие в современной финансовой науке классическими. При этом, необходимо учитывать, что помимо исторических, экономических и политических обстоятельств на степень эффективности использования в конкретной стране зарубежного опыта, в том числе и при формировании налогового законодательства, серьезное влияние оказывают особенности правовой культуры государства - реципиента. Указанное обстоятельство хорошо иллюстрируется в целом неудачным опытом построения современных налоговых систем в государствах Средней Азии, когда подготовленные квалифицированными американскими специалистами акты налогового законодательства так и не удалось ввести в правовую систему этих государств, поскольку это приводило либо к их систематическому неисполнению, либо к массовым нарушениям прав налогоплательщиков.

В России при формировании новой налоговой системы в 1991 г. законодатель также практически не опирался на отечественный опыт, так как в силу отсутствия в СССР юридических лиц частного права не имелось и механизмов их налогообложения. В то же время, почти не использовался опыт европейских государств, в том числе и Германии. Между тем, общеизвестно, что, во-первых, отечественная правовая система традиционно тяготеет к немецкому праву; во-вторых, дореволюционная налоговая (податная) система формировалась по прусскому образцу; в-третьих, финансово-правовая наука дореволюционной России в принципе формировалась под существенным влиянием немецких финансистов. Неслучайно, по выражению известного дореволюционного профессора С.И. Иловайского «финансовая наука в настоящем смысле была перенесена в Россию из Германии учеными, приглашавшимися нашим правительством»1. В XIX и начале XX в.в. основными русскими учебниками по финансовой науке были переводы немецких классических работ Г. Pay, Якоба и др. Впоследствии еще долгие годы книги русских авторов, по словам того же С.И. Иловайского «были составлены по Pay». Таким образом, использование немецкого опыта при формировании отечественной налоговой системы имеет глубокие исторические корни.

Формируемый в настоящее время в Российской Федерации механизм налогообложения, не лишен существенных недостатков. Как отмечается специалистами, в нынешней системе норм Налогового кодекса имеет место двойное налогообложение, вводимые налоги не подкрепляются экономико-правовой аргументацией, формальное сокращение числа налогов

1 Иловайский С.И. Учебник финансового права- Одесса: Типо-Хромо-Лит. А.Ф. Соколовского, 1904. С. 7. сопровождается фактическим усилением налогового бремени, нет ссылок на конституционные основы установления того или иного налога (сбора), нет связи бюджетных интересов и интересов налогоплательщика2. Тем не менее, на протяжении более чем десяти последних яет законодательство о налогообложении российских организаций развивалось весьма динамично. Многие проблемы, которые не были урегулированы законом ранее, в настоящий момент решаются. По словам С.В. Запольского, можно с уверенностью констатировать безусловный прогресс в деле совершенствования правового регулирования налогообложения в нашей стране, динамичное накопление правового опыта3. В меньшей степени эти слова можно отнести к правовому регулированию косвенного и подоходного налогообложения юридических лиц. К сожалению, законотворческая деятельность в этой сфере противоречива и непоследовательна. Особенно остро это проявляется в налоговых отношениях с иностранным элементом и как следствие становится существенным стимулом для снижения как внутренней, так и иностранной инвестиционной активности.

Устранение противоречий в нормах, регулирующих налогообложение юридических лиц, могло бы способствовать увеличению налоговых доходов бюджета, а также капитализации отечественного бизнеса, невозможного без ясных и прогнозируемых «правил игры» в налоговой сфере. Поэтому именно сейчас, когда российское налоговое законодательство находится в стадии формирования, необходимо, опираясь на приемлемый опыт зарубежных стран, вносить соответствующие изменения, которые позволили бы построить современную эффективную налоговую систему. Опыт ФРГ в этом смысле, наиболее близок Российской Федерации.

2 Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений. // Законодательство и экономика. 2002. №7 С.39-40.

3 Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. Юристъ.С.14.

Указанные причины повлияли на выбор темы диссертационного исследования и обусловили ее актуальность.

Степень разработанности проблемы. В российской юридической литературе налоговая система и налоговое законодательство ФРГ были предметом рассмотрения в ряде монографий и учебных пособий, посвященных изучению и преподаванию налогового права зарубежных государств.4 Однако правовое регулирование налогообложения юридических лиц в ФРГ рассматривалось в этих работах в ограниченном объеме и не составляло предмет специального исследования.

Объектом диссертационного исследования являются правоотношения в сфере налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германии.

Предмет исследования - нормы и практика применения налогового законодательства, регулирующего налогообложение юридических лиц в Федеративной Республике Германии, с целью использования зарубежного опыта для совершенствования налогового законодательства Российской Федерации.

Цели исследования:

- проанализировать законодательство и практику его применения для выявления особенностей налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германии;

- предложить меры по использованию опыта Федеративной Республики Германии для устранения недостатков правового

4 См. например: Налоги и налогообложение. - М.: Юнити, 2000; Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран. Вопросы теории и практики. - М.: Манускрипт, 1993; Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: курс лекций. - М.: ЦентрЮрИнфоР, 2003; Винницкий Д.В. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. - Спб.: Юридический центр Пресс, 2003; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. -М.: Норма, 2001. регулирования налогообложения юридических лиц в Российской Федерации.

Для достижения целей исследования поставлены следующие основные задачи:

- раскрыть содержание понятий «юридическое лицо - субъект налогообложения», «постоянное учреждение (филиал, отделение) юридического лица» в налоговых отношениях и определить их отличия от иных смежных понятий;

- исследовать особенности механизма защиты прав юридических лиц как субъектов налогообложения; исследовать особенности правового регулирования налогообложения юридических лиц в ФРГ;

Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы труды российских и немецких специалистов в области общей теории государства и права, международного публичного и международного частного права, 7 гражданского права, конституционного и административного права, таких как С.С. Алексеев, С.Н. Братусь, А.Б.Венгеров, И.И.Веремеенко, Н.В. Козлова, Ю.М.Козлов, JI.A. Новоселова, О.С. Иоффе, О.Н. Садиков, М.М. Богуславский, И.А. Ларютина, Л.А. Лунц, Н.Г. Скачков,

A.П. Любимова, С.М. Петров, Р. Амман, М. Брикер, В. Бринц, П. Ботлер,

B. Воке, М. Гётч, Й. Эттингер, П. Конрат, Г. Кох, П. Либарски, Й. Миттермайер, Ф. Стокман, Г. Pay, К.-Х. Роте, Ф. Хейкер, X. Шлецер, Г. Шторх и др.

C.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой и др., исследующих вопросы финансовой деятельности государства и, в частности, вопросы налогообложения, а также результаты фундаментальных и прикладных исследований многих других ученых.

В ходе работы над диссертацией автором использовалась зарубежная литература (в первую очередь - немецкая) по теме исследования.

Нормативную основу исследования составляют: нормативно-правовые акты и иные официальные документы Федеративной Республики Германии и Российской Федерации, акты европейских институтов и решения Суда ЕС, международные договоры.

Научная новизна исследования заключается в том, что оно представляет собой одно из первых в отечественной науке финансового права системных исследований проблем правового регулирования налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германии. В диссертации раскрывается опыт правового регулирования налогообложения, характерный для налоговых систем государств-членов ЕС. Автором проведен подробный анализ особенностей налоговых законов и практики Федеративной Республики Германии о налогообложении юридических лиц и даны практические рекомендации по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны:

1. Юридическое лицо - субъект налогообложения в ФРГ, определяется как лицо, которое имеет обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, имеет самостоятельный баланс, зарегистрировано в установленном порядке для целей налогообложения. При этом выбор организационно-правовой формы юридического лица не влияет на объем прав и обязанностей, которые могут быть реализованы исключительно в процессе налогообложения, а равно в процессе защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

2. В процессе исследования установлено, что разные виды юридических лиц имеют различное правовое регулирование уплаты налога на доходы: акционерные коммандитные общества (Kr/KG) и юридические лица, созданные в форме BGB Gesellshaft уплачивают налог на прибыль на основе закона о подоходном налоге (Einkommensteuergesetz), который применяется к налогообложению доходов физических лиц, в то время как общества с ограниченной ответственностью (ГмбХ/GmbH) уплачивают налог на прибыль на основе закона о корпорационном налоге (Korperschafitssteuergesetz). Таким образом выбор формы юридического лица может дать налоговые преимущества.

3. В результате анализа законодательства и правоприменительной практики установлено, что в целях оптимизации налогообложения юридические лица используют в своей деятельности различные организационно-правовые формы: а) создают сеть необособленных филиалов (отделений) в тех административно-территориальных единицах, где установлены минимальные ставки промыслового налога; б) создают объединения общества с ограниченной ответственностью (ГмбХ/GmbH) и акционерного коммандитного общества (Kr/KG), что позволяет в части ГмбХ/GmbH приобретать льготы по промысловому налогу на уровне, закрепленном для Kr/KG ( т.е. платить налог по меньшей ставке).

4. В результате анализа законодательства и правоприменительной практики установлено, что правовая конструкция «постоянного представительства», применяемая к обособленным подразделениям иностранных организаций в ФРГ, более эффективна с точки зрения налогооблагаемых доходов юридических лиц, нежели правовая конструкция «обособленного подразделения», применяемая к филиалам и представительствам российских организаций на территории РФ. В связи с этим автор предлагает внести изменения в ст. 11 НК РФ и сформулировать ч.2 абз.17 следующим образом: «обособленное подразделение организации - постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение».

5. В процессе исследования выявлено, что одной из важнейших особенностей корпорационного налогообложения в ФРГ является гибкая и одновременно детально регламентированная система льгот. Прежде всего это относится к ускоренной амортизации и амортизационным резервам компаний, т.е. к тем видам налоговых льгот, которые способствуют активному внедрению новых технологий и оборудования.

6. В результате анализа законодательства о косвенных налогах в Германии установлено, что: во-первых, директивы ЕС об акцизах вносят изменения в регулирование отдельных элементов этих налогов, оставляя на усмотрение национального законодателя правовую регламентацию других элементов налога; во-вторых, директивы ЕС об НДС, регулирующие все элементы данного налога и устанавливающие по существу общий режим взимания НДС для всех государств-членов ЕС, оставляют национальному законодателю возможность принятия специальных положений (в рамках закона об НДС), отражающих особенности функционирования НДС в национальной экономике; в-третьих, выбор предмета регулирования интеграционным правом определяется целью создания правового режима налогов, позволяющего реализовать принцип свободного движения товаров, услуг, лиц и капиталов на территории ЕС.

7. В процессе исследования установлено, что защита прав налогоплательщиков представляет собой подробно регламентированную законом процедуру. При этом наличие формальных несоответствий требованиям подачи искового заявления не может служить основанием для отказа в защите соответствующих прав. Суд последовательно придерживается такой позиции, опираясь на принцип запрета сверхформализма.

Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и рекомендации, сделанные в ходе исследования, могут использоваться для Дальнейшего совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, а также в практике налоговых органов. Введенные в научный оборот материалы диссертации могут быть включены в соответствующие учебные и методические пособия по курсу финансового права России, налогового права зарубежных стран, европейского налогового права.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Дрибноход, Тарас Павлович, Москва

Исследование правовых норм, регулирующих налогообложение

юридических лиц в Федеративной Республике Германии, а равно анализ

путей использования зарубежного опыта в целях совершенствования

налогового законодательства Российской Федерации позволяет сделать

следующие основные выводы. Юридическое лицо - субъект налогообложения в ФРГ, определяется

как лицо, которое имеет обособленное имущество, отвечает по своим

обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и

осуществлять права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде,

имеет самостоятельный баланс, зарегистрировано в установленном порядке

для целей налогообложения. При этом выбор организационно-правовой

формы юридического лица не влияет на объем прав и обязанностей,

которые могут быть реализованы исключительно в процессе

налогообложения, а равно в процессе защиты прав и законных интересов

налогоплательщиков,

В процессе исследования установлено, что разные виды юридических

лиц имеют различное правовое регулирование уплаты налога на доходы:

акционерные коммандитные общества (КГ/KG) и юридические лица,

созданные в форме BGB Gesellshaft уплачивают налог на прибыль на основе

закона о подоходном налоге (Einkommensteuergesetz), который применяется

к налогообложению доходов физических лиц, в то время как общества с

ограниченной ответственностью (ГмбХ/GmbH) уплачивают налог на

прибыль на основе закона о корпорационном налоге

(Korperschaftssteuergesetz), Таким образом, выбор формы юридического

лица может дать налоговые преимущества,

В результате анализа законодательства и правоприменительной

практики установлено, что в целях оптимизации налогообложения юридические лица используют в своей деятельности различные

организационно-нравовые формы:

а) создают сеть необособленных филиалов (отделений) в тех

административно-территориальных единицах, где установлены

минимальные ставки промыслового налога;

б) создают объединения общества с ограниченной ответственностью

(ГмбХ/GmbH) и акционерного коммандитного общества (КГ/KG), что

позволяет в части ГмбХ/GmbH приобретать льготы по промысловому

налогу на уровне, закрепленном для КГ/KG ( т.е. платить налог по меньшей

ставке). В результате анализа законодательства и правоприменительной

практики установлено, что правовая конструкция «постоянного представительства», применяемая к обособленным подразделениям

иностранных организаций в ФРГ, более эффективна с точки зрения

налогооблагаемых доходов юридических лиц, нежели правовая конструкция

«обособленного подразделения», применяемая к филиалам и

представительствам российских организаций на территории РФ. В связи с

этим автор предлагает внести изменения в ст. 11 НК РФ и сформулировать

Ч.2 абз.17 следующим образом: «обособленное подразделение организации - постоянное место деятельности, через которое полностью или частично

осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Признание обособленного подразделения организации таковым

производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в

учредительных или иных организационно-распорядительных документах

организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное

подразделение». В процессе исследования установлено, что защита прав

налогоплательщиков представляет собой подробно регламентированную

законом процедуру. При этом наличие формальных несоответствий

требованиям подачи искового заявления не может служить основанием для отказа в защите соответствующих нрав. Суд последовательно

придерживается такой позиции, опираясь на принцип запрета

сверхформализма,

В результате исследования установлено, что решения Федерального

финансового суда, содержащие толкование положений налоговых законов,

имеют значение прецедентов не только для земельных финансовых судов,

но и для налоговых инспекций. Во многом это обусловлено тем, что до 80%

профессиональных судей финансовых судов составляют бывшие юристы

налоговых органов. В процессе исследования выявлено, что одной из важнейших

особенностей корпорационного налогообложения в ФРГ является гибкая и

одновременно детально регламентированная система льгот. Прежде всего

это относится к ускоренной амортизации и амортизационным резервам

компаний, т.е. к тем видам налоговых льгот, которые способствуют

активному внедрению новых технологий и оборудования. В результате анализа законодательства о косвенных налогах в

Германии установлено, что: во-первых, директивы ЕС об акцизах вносят

изменения в регулирование отдельных элементов этих налогов, оставляя на

усмотрение национального законодателя правовую регламентацию других

элементов налога; во-вторых, директивы ЕС об НДС, регулирующие все

элементы данного налога и устанавливающие по существу общий режим

взимания НДС для всех государств-членов ЕС, оставляют национальному

законодателю возможность нринятия специальных положений (в рамках

закона об НДС), отражающих особенности функционирования НДС в

национальной экономике; в-третьих, выбор предмета регулирования

интеграционным правом определяется целью создания правового режима

налогов, позволяющего реализовать принцип свободного движения товаров,

услуг, лиц и капиталов на территории ЕС.

Конвенции о двойном налогообложении в отношении налогов на

доход и капитал, заключенные ФРГ охватывают все индустриальные страны и большинство развиваюшихся государств. Систематический и достаточно

частый нересмотр ноложений заключенных конвенций, призван

своевременно учитывать экономические и политические изменения. Внешняя политика ФРГ в сфер международного налогообложения строится

исходя из того, что одним из ее приоритетов выступает необходимость

увеличения числа конвенций о двойном налогообложении. В процессе

исследования установлено, что основными направлениями налоговой

политики ФРГ при заключении конвенций о двойном налогообложении

являются: создание налоговых преференций для международного

предпринимательства, обеспечение надлежащего распределения налоговых

поступлений в процессе международной межгосударственной налоговой

конкуренции, максимальное ограничение подоходного налогообложения,

избежание юридического и экономического двойного налогообложения,

исключение дискриминации национальных субъектов хозяйствования на

международном и зарубежном рынках и расширение взаимодействия между

налоговыми ведомствами различных государств. Таким образом, результаты настоящего диссертационного

исследования показывают, что поставленные при его подготовке цели и

задачи достигнуты: на основе анализа действующего налогового

законодательства и практики его применения сформулированы основные

положения, которые могут быть использованы в работе по

совершенствованию российского законодательства о налогах и сборах. Наряду с этим представляется столь же важным определить основные

тенденции развития налогового законодательства Германии, поскольку они

являются общими для всех европейских государств, а, следовательно,

представляют интерес и для России с точки зрения сближения ее

законодательства с законодательством Европейского Союза. Общей тенденцией развития налогового законодательства ФРГ

является его сближение с налоговыми законами других государств-членов

на основе правовых актов институтов ЕС. в рамках этой общей тенденции правовое регулирование

налогообложения юридических лиц будет развиваться путем гармонизации

положений национальных законов, затрагивающих трансграничные доходы,

а также любые другие виды доходов, национальный правовой режим

налогообложения которых создает нрепятствия реализации принципа

свободного движения товаров, услуг, лиц и капиталов. Институты ЕС будут активно содействовать реорганизации

национальных юридических лиц в европейские компании, создавая

последним различные льготы, в том числе и налогового характера. В целом процесс интернационализации бизнеса немецких компаний

будет сопровождаться укреплением наднациональных регуляторов их

экономической деятельности, включая налоговое регулирование. Этот опыт ФРГ, как и других государств-членов ЕС, может быть

полезен для российского государства в рамках его политики интеграции на

постсоветском пространстве.Приложение JV21

Немецкий

Verzeiehnis der Gesetze

BewG Bewertungsgesetz vom

01.02,1991 (BGBl. I S. 231), zuletzt

geandert durch Gesetz vom 20.12.2001

(BGBl. I S. 3794)

ErbStG Erbschaftsteuer- und

Schenkungsteuergesetz vom 27.02.1997

(BGBl. I S. 379), zuletzt geandert durch

Gesetz vom 20.12.2001 (BGBl. I S. EStG Einkommensteuergesetz vom

16.04.1997 (BGBl. I S. 823), zuletzt

geandert durch Gesetz vom 20.12.2001

(BGBl. I S. 3926)

GewStG Gewerbesteuergesetz vom

19.05.1999 (BGBl. IS. 1011, ber.S. 1491, zuletzt geandert durch Gesetz vom

20.12.2001 (BGBl. IS. 3955)

GewStR Gewerbesteuer-Richtlinien vom

21.12.1998 (BStBl. I Sondemummer2 S. GmbHG Gesetz betreffend die

Gesellschaften mit beschrankter Haftung

i.d.F.v. 20.05.1898 (RGBl. S. 846),

zuletzt geandert durch Gesetz vom

Русский

Список закоиов

Закон об оценке имущества и

взимании с него налогов от

01.02.1991 (Федеральный вестник

законов BGB1.1 стр. 231),

Последние изменения были

внесены 20.12.2001 (Федеральный

вестник законов BGB1.1 стр. Закон 0 налоге с наследства и на

дарение от 27.02.1997

(Федеральный вестник законов

BGB1.1 стр. 379), последние

изменения были внесены Законом

от 20.12.2001 (Федеральный

вестник законов BGB1.1 стр. Закон 0 подоходном налоге от

16.04,1997 (Федеральный вестник

законов BGB1,1 стр, 823),

последние изменения были

внесены Законом от 20.12.2001

(Федеральный вестник законов

BGB1,1 Стр, 3926)

Закон 0 промысловом налоге от

19,05.1999 (Федеральный вестник

законов BGB1.1 стр. 1011,

исправления на стр. 1491,

последние изменения были

внесены законом от 20,12,2001

(Федеральный вестник законов

BGB1,1 стр, 3955)

Директивы 0 взимании

промыслового налога от

21,12,1998 (Федеральный

налоговый вестник BStBl. I

специальный выпуск 2 стр. 91)

Закон об обществе с

ограниченной ответственностью

(ГмБХ) в редакции от 20.05,1898

(Имперский вестник законов

22.06.1998 (BGBl. IS. 1474)

GrEStG Grunderw^erbsteuergesetz vom

26.02.1997 (BGBl. I S. 419, ber. S. 1804), zuletzt geandert durch Gesetz vom

24.03.1999 (BGBl. IS. 402)

GrStG Grundsteuergesetz vom

07.08.1973 (BGBl. I S. 965), zuletzt

geandert durch Gesetz vom 19.12.2000

(BGBl. I S. 1790)

HGB Handelsgesetzbuch vom

10.05.1897 (RGBl. S. 219) (BGBl. Ill

4100-1), zuletzt geandert durch Gesetz

vom 10.12.2001 (BGBl. I S. 3422)

KStG Koфerschaftsteuergesetz vom

22.04.1999 (BGBl. I S. 818), zuletzt

geandert durch Gesetz vom 20.12.2001

(BGBl. I S. 3955)

RGBl. S. 846), последние

изменения внесены Законом от

22.06.1998 (Федеральный вестник

законов BGB1.1 стр. 1474)

Закон 0 налоге на приобретение

земельного участка от 26.02.1997

(Федеральный вестник законов

BGB1.1 стр. 419, Исправления на

стр. 1804), последние изменения

внесены законом от 24.03.1999

(Федеральный вестник законов

BGB1.1 стр. 402)

Закон 0 поземельном налоге от

07.08.1973 (Федеральный вестник

законов BGB1.1 стр. 965),

последние изменения внесены

Законом от 19.12.2000

(Федеральный вестник законов

BGB1.1стр. 1790)

Торговый кодекс от 10.05.1897

(Имперский вестник законов

RGB1. Стр. 219) (Федеральный

вестник законов BGB1. III4100-1),

последние изменения внесены

законом от 10.12.2001

(Федеральный вестник законов

BGB1.1 стр. 3422)

Закон 0 налоге с корпораций от

22.04.1999 (Федеральный вестник

3aK0H0BBGBl. 1стр. 818),

Последние изменения внесены

Законом от 20.12.2001

(Федеральный вестник законов

BGB1.1 Стр. 3955)

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия»

1. Официальные документы и нормативные актыМеждународные договоры и нормативно-правовые акты

2. OECD Model Convention on Income and Capital // InternationalBureau of Fiscal Documentation. Supplementary Service to European Taxation. 1998.

3. Convention on the elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated enterprises.

4. Ubereinkommen iiber die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen 90/436/EWG. // Bundessteurblatt II. 1990. S. 1926.

5. First Council Directive Nr. 67/227/EEC of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover taxes // O.J. Nr. 071 of 14 April 1967 P.1301.

6. Council Directive 2003/49/EEC, 03.06.2003. Official Journal, L 157/53. 26.06.2003. P.49.

7. Council Directive 72/464/EEC of 19 December 1972 on taxes other than turnover taxes which affect the consumption of manufactured tobacco. O.J. L 303 31.12.72. p.l.

8. Council Directive 92/12/EEC of 25 February 1992 on the general arrangements for products subject to excise duty and on the holding, movement and monitoring of such products O.J. L 076 23.03.92 p.l, - amended by 392 L0108 - O.J. L 390 31.12.92 p.124.

9. Council Directive 92/81/EEC of 19 October 1992 on the harmonization of the structures of excise duties on mineral oils O.J. L 316 31.10.92 p. 12.

10. Council Directive 92/82/EEC of 19 October 1992 on the approximation of the rates of excise duties on mineral oils.- O.J. L 316 31.10.1992 p. 19.

11. Council Directive 92/83/EEC of 19 October 1992 on the harmonization of the structures of excise duties on alcohol and alcoholic beverages O.J. L 316 31.10.92 p.21.

12. Council Directive 92/84/EEC of 19 October 1992 on the approximation of the rates of excise duty on alcohol and alcoholic beverages O.J. L 316 31.10.92p.29.

13. Council Directive №90/434/EEC of 23 July 1990. Official Journal, L 225,20.08.1990. P.l.

14. Council Directive № 90/435/EEC, 23.07.1990. Official Journal, L 225. 20.08.1990. P.6.

15. Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes -Common system of value added tax: uniform basis of assessment O.J. L 145 13.06.1977 p.l.

16. Сборник международных договоров по устранению двойного налогообложения. Москва, 1995.

17. Gesetz iiber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AuGensteuergesetz) vom 08.09.1972 // Bundessteurblatt II. 1972. S. 1896.

18. Gesetz iiber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AuBensteuergesetz) vom 23.10.2000//Bundessteurblatt. I. 2000. S. 1433.

19. Grundsatze fur die Priifung der Einkunftsabgrenzung durch Umlagevertrage zwischen international verbundenen Unternehmen vom 24.12.1999 //Bundessteurblatt. I. 1999. S. 1122.

20. Betriebsstatten-Verwaltungsgrundsatze vom 24.12.1999 // Bundessteurblatt. 1999. S. 1076.21 .Gesellschafterstuergesetz vom 20.11.2002 // Bundessteurblatt. 2002. S.1123.

21. Abgabenordnung vom 09.09.2000//Bundessteurblatt. 2000. S. 10096.

22. Umsatzsteuergesetz vom 10.02.1992 // Bundessteurblatt. I. 1992. S.1782.

23. Einkommenssteuergesetz vom 03.11.2004 // Bundessteurblatt. I. 2004. S. 1233.

24. Korperschaftsteuergesetz vom 13.12.2005 // Bundessteurblatt. I. 2005. S. 1322.

25. Gewerbesteuergesetz vom 06.09.2004 // Bundessteurblatt. I. 2004. S.1004.

26. Solidaritatzuschlaggesetz vom 10.04.2004 // Bundessteurblatt. I. 2004. S. 1045.

27. Закон от 28 августа 1969 г. о финансовой взаимопомощи Федерации и земель // ФРГ. Конституция и законодательные акты. М., 1991.Нормативные акты РФ

28. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ. // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.

29. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26 ноября 2001 г. №146-ФЗ // СЗ РФ. 2001. №49. Ст. 4552.

30. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ //СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3824.

31. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.

32. Федеральный Закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 1.

33. Федеральный Закон «О некоммерческих организациях» от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ // СЗ РФ. 1996. № 3. Ст. 145.

34. Указ Президента РФ от 02 февраля 1993 г. № 184 «О создании государственной инвестиционной корпорации» // Российская газета. 1993. №27.

35. Указ Президиума ВС СССР от 12 мая 1978 г. «О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц» // Ведомости ВС СССР. 1978. №20. ст. 313.

36. Указ Президиума ВС СССР от 26 января 1981 г. «О местных налогах и сборах» //Ведомости ВС СССР. 1981. №5. Ст. 121.

37. Письмо Госналогслужбы РФ от 06 мая 1994 г. № 572 «О некоторых видах доходов из источников в России, получаемых иностранными юридическими лицами и подлежащих налогообложению» // Российские вести. 1994. № 98.1.I. Судебные решения

38. Bverf GE (Сборник решений ФКС ФРГ), 37, 271 1974.43. Bverf GE, 73, 339 1986.

39. Суд Европейских Сообществ. Избранные решения. М. Норма, 2001, с.16-17.

40. Case 120/79 (Cassis de Dijon), 1979, ECR, 649.

41. Case 279/93 (Roland Schumacker), 1995. ECR 1-225.

42. Case C-80/94 (Wielockx) 1995. ECR I 2493.

43. Case C-200/90 Dansk Denkavit v. Skaateministeriet 1992., ECR I2217.

44. Case C-280/93b, Federal Republic of Germany v. Council, 1994 ECR.-4973.

45. Кассационные решения Сената. 1882. № 151; Кассационные решения Сената. 1889. № 89.1.. Монографии, учебники, учебные пособия

46. Богуславский М. М. Международное частное право. М., 1994.

47. Богуславский М.М. Иностранные инвестиции: правовое регулирование. М., 1996.

48. Братусь С.Н. Юридические лица в советском гражданском праве (понятие, виды, государственные юридические лица). М., 1947.

49. Брызгалин А.В., Берник В.Р. и др. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 2000.

50. Брызгалин А.В., Берник В.Р. Налог на прибыль организаций. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под ред. А.В. Брызгалина. Екб., 2002.

51. Винницкий Д.В. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2003.

52. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000.

53. Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995.

54. Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. Спб.,2004.

55. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. М., 2003.

56. Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 2, главы 25 27. М., 2002.

57. Дернберг Ричард JI. Международное налогообложение. Пер. с англ. М., 1997.

58. Европейское право. Учебник для вузов, под ред. JI.M. Энтина. М. Норма. 2005.

59. Иловайский С.И. Учебник финансового права- Одесса: Типо-Хромо-Лит. А.Ф. Соколовского, 1904.

60. Ильичев С.К. Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции. М., 2004.

61. Кашин В.А. Налоговые соглашения России М., 1998.

62. Козлова Н.В. Понятие и сущность юридического лица. Очерк истории и теории. М., 2003.

63. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.

64. Колесов В.В. Мировая история налогообложения. Монография. -М.: Спутник+, 2003.

65. Комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). Часть вторая. / Н.Р, Вильчур, Ю.Г. Давыдов, А.В. Зимин и др. М., 2003.

66. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве. М., 2002.

67. Конрат П. Общее хозяйство и право. Лекции читанные в университете Баден-Бадена в зимнем семестре 1911 года. Варшава, 1913.

68. Корниенко И.А., Куликов Г.В. Филиалы и представительства организации. Налогообложение. Бухгалтерский учет. Правовое регулирование. М., 2002.

69. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001.

70. Лесков А. Политика права. Очерки. М., 1909. С. 98.

71. Логвинов Г.В. Налоговая система Германии. Монография. М.: Спутник+, 2003.

72. Медведев А.Н. Нюансы практического налогообложения. НДС. Налог на прибыль. М., 2003.

73. Медведев А.Н. Оптимизация налогообложения в 2002 году. М.,2002.

74. Международное публичное право. Учебник. Издание второе, переработанное и дополненное. // Под ред. К.А. Бекяшева. М., 1999.

75. Международное частное право. Учебник. // Под ред. Дмитриевой Г.К. М„ 2000.

76. Налог на прибыль организаций. Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу российской Федерации. / Под ред. А.В. Брызгалина. Екб., 2002.

77. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. Ред. Н.А. Шевелева. М.,2001.

78. Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004.

79. Нитте Ф. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 241; Популярные лекции по финансовому праву. - СПб., 1902. С. 65.

80. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.,2000.

81. Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997.

82. Полежарова J1.B. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций в Российской Федерации. М. 2004.

83. Скворцов А.В. Сравнительный комментарий к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций». М., 2002.

84. Скловский К.И. Собственность в гражданском праве. М., 2002.

85. Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003.

86. Т.В.Шашихина, О.М. Б1рюков, А.Г. Бобкова, О.С. Янкова. «Корпоративное право ЕС» Юев. 2004.

87. Толкушкин А.В. История налогов в России. М., 2001.

88. Толкушкин А.В. Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» // М., 2003.

89. Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения. М., 2003.

90. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001.

91. Финансовое право. Учебник. Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П.Толстопятенко. М. «Проспект». 2004 г.

92. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.,2001.

93. Черник Д.Г., Морозов В.П. Оптимизация налогообложения. Учебно практическое пособие. М., 2002.

94. Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. М.: Издание Бр. Башмаковых, 1911. С. 277.

95. Baker Ph. Double Taxation Agreements and International Tax Law. London. 1994.

96. Bickel W. Der Finanzausgleich, in: Handbuch der Finanzwis-senschaft, 2. Aufl., Bd. II. Tuebingen, 1956.

97. Bickel W. Der Finanzausgleich. Tuebingen, 2001.

98. Bird K.M., Wallich C. Local government finance. Washington,1992.

99. Blankart C.B. Oekonomie der oeffentlichen Unternehmen. -Muenchen. 1980.

100. Blotevogel H.H. Zentrale Orte, in: Akademie fuer Raumforschung und Landesplanung, Hrsg., Handwoerterbuch der Raumordnung. Hannover, 1999.

101. Boadyay, R., Fiscal federalism dimensions of tax reform in developing countries. // The World Bank, Policy Research Working Paper, №. 1385.

102. Boes D. Public enterprise economics, 2. Aufl. Amsterdam. 1989.

103. Breton A., Scott A. The economic constitution of federal states. -Toronto. 2002.

104. Brunton W. Kommunen vor neuen Herausforderungen. Berlin, 2003.

105. Buchanan J.M. Federalism and fiscal equity. // American Economic Review, Bd. 45, P. 583 599.

106. Buchanan J.M. Foederalismus Stuttgart, New-York, 1979.

107. Bull H.P. Die Staatsaufgaben nach dem Grundgesetz. Amsterdam.1999.

108. Colm G. Volkswirtschaftliche Theorie der Staatsausgaben. -Tuebingen, 1927.

109. Comes R., Sandier T. The theory of externalities, public goods and club goods. Cambridge, 2002.

110. Deutsche Bundesbank. Die fiskalische Belastung zukuenftiger Generationen — eine Analyse mit Hilfe des Generational Accounting // Monatsberichte, 49. Jg., № 11, S. 17.

111. Doering Т. Subsidiaritaet und Umweltpolitik in der Europaeischen Union Marburg, 1998.

112. Doering Т., Zur Interdependenz von Marktwirtschaft und Foederalismus // Engelhardt P., Geue H. Theorien der Ordnung-Lehren filer das 21. Jahrhundert, Tuebingen, im Dmck.

113. Doering, Т., Wohltmann M. Ausweitung kommunaler Wirtschaftstaetigkeit aus fmanzwissen-schafitlicher Sicht // Archiv flier Kommunalwissenschaften, 1999. 38. Jg., S. 45—64.

114. Eisner H. Das Gemeindefmanzsystem, Koeln, 2000.

115. Fisher R.C. State and local public finance. Chicago, 2001.

116. Foster C.D., Jackman R.A. Local government finance in a unitary state. London, 1980.

117. France G. Developments in government finance. Bonn, Cheltenham und Brookfield, 2002.

118. Gabriel O.W. International Tax Law. London, 2000; McLure C.E. The interstate exporting of state and local taxes. - London, 2003.

119. Gabriel O.W. Kommunen vor neuen Herausforderungen. Berlin, 2002. S. 98, 99,231.

120. Gabriel O.W., Voigt R. Kommunalwissenschaftliche Analysen. -Bochum, 2000. S. 107—138.

121. Haller Т., Theorie und Praxis des finanzpolitischen Interventionismuc. -Tuebingen, 2005.

122. Hamburg S. Allgemeine Steuerlehre. Muenchen, 2002.

123. Hirschman S. Anreizwirkungen des deutschen Finanzausgleichs. // Finanzarchiv, 2000, N.F. Bd. 51, S. 312 330.

124. Karrenberg H., Muenstermann E. Gemeindefmanzbericht. -Muenchen, 2003.

125. King D.N. Fiscal tiers: The economics of multi-level government -London, 2003.

126. Klein R.R. Kommunale Schuldenpolitik. Stuttgart. 2003.

127. Kommunale Gemeinschaftsstelle fuer Venvaltungsvereinfachung. '' Koeln, 2004.

128. Krause-Junk J. Noch ein Vorschlag fuereine Gemeindesteuerreform // Wirtschaftsdienst, 2002, 69. Jg., S. 380 382.

129. Krugman P. Theorie des Finanzausgleichs. Koeln, 2001.

130. Kuhn, Г., Theorie des Finanzausgleichs. Heidelberg, 2000.

131. Lambsdorff G. Fuer einen wettbewerblichen Foederalismus in Deutschland. // Frankfurter Allgemeine Zeitung, 5. Febmar 1998.

132. Littmann K., Definition und Entwicklung der Staatsquote. -Goettingen, 1989.

133. Littmann K., Ein Valet dem Leistungsfaehigkeitsprinzip. -Stuttgart. 2003.

134. Lot J. Tax reforms in the Nordic countries. Heidelberg, 2000.

135. Lot J., Local government reforms in the Nordic countries. Heidelberg, 2000.

136. Maeding B. Kommunalfinanzen: Schwierigkeiten der Konsolidierung. Muenchen, 2003.

137. McLure C.E., The interstate exporting of state and local taxes. -London, 2003.

138. McLure E. Tax assignment in federal countries. Canberra, 2000.

139. Mieskomki R, Zodrow G.R. International Taxation Bochum, 2000.

140. Mieszkowski P.M., Oakland, W.H. Fiscal federalism and grants-in-aid. Washington, D.C.

141. Musgrave R.A. The theory of public finance. New York, 1966.

142. Musgrave R.A. Who should tax, where, and what? London, 2003.

143. Musgrave U., Musgrave B. Public Finance in Theory and Practice. -London, 2003.

144. Mutius A., Dreher M. Reform der Kreisfmanzen. Baden-Baden, /2000.

145. Napp H.-G. Kommunale Finanzautonomie und ihre Bedeutung fuer eine effiziente lokale Finanzwirtschaft. Frankfurt/M, 2000.

146. National Tax Journal, 2004, Bd. 43, S. 77.

147. Oates W.E. Fiscal federalism. New York, 2003.

148. Olson M. Public Limited Company. London, 2003.

149. Olson M. The principle of fiscal equivalence. London, 2003.

150. Pagenkopf H. Das Gemeindefmanzsystem und seine Problematik, Siegburg. Stuttgart, 1989.

151. Peffekoven R. Zur Theorie des Steuerexports. Tuebingen, 2000.

152. Peterson P.E. The price of federalism / The Brookings Institution. -Washington, 2001.

153. Plessner H., Die verspaetete Nation. Frankfurt, 1989.

154. Rattsoe J. Fiscal federalism and state-local finance. London, 2003.

155. Roller F. Korperschaftsteuergesetz. Berlin, 2005.

156. Scaar A. Permanent Establishment Deventer. Boston.1991.

157. Terra B. J. M., Wattel P. European Tax Law. London-Boston-The Hague, 1997

158. Tom O. International Tax Law. L., 2000.

159. Vogel K. A Commentary to the OECD, UN, and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital With Particular Refence to German Treaty Practice. Amsterdam. 1997.V. Научные статьи

160. Алистратов Г. Особенности налогообложения в Германии. // Финансовая политика. 2005. № 1.

161. Аракелов С.А. Налогообложение иностранных организаций: вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства // Иностранный капитал в России налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2002. №11.

162. Арутюнян В. Проблемы международного двойного налогообложения и пути их решения. // Проблемы теории и практики управления. 2004. №2.

163. Бычков А.А., Сеидов А.В. Выплата дивидендов: расчет и уплата налогов. // Российский налоговый курьер. 2003. №15.

164. Винницкий Д.В. Налоговая правосубъектность организации. Журнал российского права. № 10. 2001.

165. Голиков М.А. Особенности налогообложения в зоне Евро.// Финансы. 2003. № 12.

166. Демишева Т.А. Предпринимательская деятельность иностранной организации в России через постоянное представительство. // Российский налоговый курьер. 2002. №20.

167. Денисаев М.А. «Постоянное представительство» некоторые вопросы квалификации деятельности иностранных организаций в Российской Федерации. // Иностранный капитал в России - налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2004. №4.

168. Денисаев М.А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица//Финансовое право. 2003. № 1.

169. Кишишев Р. Налоговое правосудие в европейских странах. // Болгарское налоговое обозрение. 2004. № 5.

170. Кобзева Т.Я. Новое в постановке на налоговый учет иностранных организаций. // Российский налоговый курьер. 2003. №19.

171. Козлов В.А. Проблемы налогообложения в сфере международного законодательства. // Черные дыры в Российском Законодательстве. 2003. №4.

172. Козлова Н.В. Правосубъектность юридического лица. // Законодательство. 2003. №12.

173. Ланцов А.В. Порядок освобождения от налогообложения доходов, выплачиваемых иностранным организациям. // Консультант. 2002. №21.

174. Либарски П., Роте К.-Х. Налоговое администрирование в Германии. // Налогообложение за рубежом. 2003. № 9.

175. Лощенкова Е. Ф. Постоянное представительство иностранных юридических лиц в свете измененного налогового законодательства // Юрист. 2002. №10.

176. Малышев С.А. Постоянное представительство: концепция и критерии образования. // Налоги. 2002. №15.

177. Мачехин А.В. Налогообложение процентного дохода иностранных организаций в Российской Федерации. // Законодательство. 2003. №3.

178. Митин Б.В. Налогообложение операций иностранных юридических лиц на фондовом рынке. // Вестник НАУФОР. 2003. №2.

179. Митин Б.М. Постоянное представительство иностранной фирмы: что это такое? // Российский налоговый курьер. 2003. №6.

180. Михайлова И. Декларация на прибыль для иностранцев // Новые законы и нормативные акты. 2004. №11.

181. Никулина Л. Налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации. // Финансовая газета (региональный выпуск) (Москва). 2003. №45. С.2-3.

182. Носов Р.А. Налоговые суды в странах Западной Европы. // Налоговая политика. 2005. № 1.

183. Павлов А. Особенности налогообложения добавленной стоимости в ФРГ.// Налогообложение за рубежом. 2004. № 3.

184. Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений. // Законодательство и экономика. 2002. №7.

185. Петрыкин А.А. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций. // Иностранный капитал в России налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2003. № 1.

186. Петрыкин А.А. Правовое регулирование двойного налогообложения. // Ваш налоговый адвокат. 2003. №4.

187. Петухов В. Некоторые вопросы административно-правового регулирования организации и деятельности корпораций в России // Право и экономика. 2000. № 4.

188. Постников О. Международные инвестиционные проекты и проблемы их налоговой безопасности. // Международный менеджмент сегодня. 2005. № 2.

189. Пчелкина В.М. Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации. // Бухгалтерский учет. 2003. №15.

190. Пчелкина В.М. О доходах от реализации иностранными компаниями акций российских организаций. // Иностранный капитал в России налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2003. № 5.

191. Рыбалкин И.М. Международное налогообложение: применение понятия «постоянное представительство» к электронной коммерции // Налоговый вестник. 2001. № 10.

192. Скачков Н.Г. Налогообложение иностранных компаний в РФ: международно-правовой и национальный аспекты // Налоговый вестник. 1997. №4.

193. Соколова Е.Н. Налогообложение доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации. // Налоги. 2003. №33.

194. Степанов П.В. Корпоративные отношения в гражданском праве // Законодательство. 2002. № 6.

195. Степанов П.В. Корпорации в российском гражданском праве // Законодательство. 1999. №4.

196. Томиленко С.А., Емельяненко Е.Н. Налогообложение постоянных представительств иностранных организаций. // Главбух. 2003. №9.

197. Трофимова И.А. Постоянные представительства иностранцев. // Учет, налоги, право. 2002. №44.

198. Шинкаренко Е.В. Торговые товарищества в праве современной Германии. // Журнал российского права. №12. 2001.VI. Диссертации и авторефераты

199. Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве. Дисс. . канд. юрид. наук. М., 2002.

200. Лощенкова Е.Ф. Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2003.

201. Скачков Н.Г. Действие международных договоров РФ в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц. Дисс. . канд. юрид. наук. М., 1998.

202. Седова Ж.И. Международное юридическое лицо как субъект международного частного права. Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М., 2001.

Автор: Дрибноход, Тарас Павлович
Город: Москва
Год: 2006
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германиятекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Дрибноход, Тарас Павлович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Дрибноход, Тарас Павлович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Дрибноход, Тарас Павлович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Дрибноход, Тарас Павлович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия»