АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства»
На правах рукописи
ГЛАДКОВА Маргарита Владимировна
0 3 СЕН 2009
ПРОБЛЕМЫ КВАЛИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ С ПОЗИЦИИ СМЕЖНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
12 00 08 -уголовное право и криминология, уголовно-исполнительное право
автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
КРАСНОДАР- 2009
7В1ЭЬ
003476195
Диссертация выполнена на кафедре уголовного права Кубанского государственного аграрного университета
Научный руководитель -
кандидат юридических наук, доцент, Шульга Андрей Владимирович
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Безверхое Артур Геннадьевич
кандидат юридических наук, доцент Генрих Наталья Викторовна
Ведущая организация -
Волгоградская академия МВД России
Защита состоится 25 сентября 2009 г. в 14 00 на заседании диссертационного совета Д 220 038 11 ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» по адресу 350044 г Краснодар, ул Калинина, 13
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета
Автореферат разослан "22" августа 2009 г
Ученый секретарь диссертационного совета
А В. Шульга
Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. С начала 90-х годов в мире быстрыми темпами осуществляются глубокие социальные преобразования не только в правовой, но и в экономической сфере Реформирование государственной системы России привело к обновлению и изменению значительного числа основополагающих законодательных актов В жизни общества стали складываться новые отношения, требовавшие скорейшего законодательного регулирования Поспешность принятия нормативных актов, определяющих и регулирующих новые формы правоотношений в экономической, социальной, политической сферах, нередко приводила к несогласованности отдельных норм, чрезмерной объемности законодательства и его сложности для восприятия.
Очевидно, что законодатель, создавая новые правовые нормы, стремился к обеспечению экономической безопасности России, в том числе - законности и правопорядка в налоговых правоотношениях Но, все же, анализируя изменения в законодательстве, нельзя не заметить существующие проблемы и противоречия, которые становятся особенно очевидными в результате приведения уголовного и налогового законодательства в соответствие с требованиями норм международного права Анализируя изложенное, нельзя также не заметить, что существующие проблемы во многом возникают в результате коллизий между уголовным и налоговым законодательством России.
Реформы и изменения, которые происходят в экономической и правовой системах мира, также касаются одной из наиболее актуальных проблем для всех стран, а именно- проблемы собираемости и учета налогов, а также иных установленных законом платежей Причем, указанная проблема актуальна практически для всех государств мира, независимо от их законотворческого опыта и экономического развития Россия не является исключением Отступив от экономической концепции командно-административной системы, Россия, преодолевая трудности, но достаточно последовательно переходит на путь экономического развития рыночной экономики, свободного предпринимательства в условиях равенства всех форм собственности Этот процесс оказался довольно сложным, болезненным, повлекшим наряду с другими негативными последствиями взрыв экономической преступности, в том числе появление новых видов общественно-опасного поведения
Как известно, расширение и усложнение экономической деятельности России, способствует не только увеличению числа участников экономических правоотношений, росту валютной выручки, активному экспорту и импорту продукции и т п На фоне указанных реформ и преобразований заметны такие негативные факторы как рост числа преступлений в сфере экономики Несмотря на то, что правоохранительные и государственные органы принимают активное участие в пресечении указанных преступлений, криминогенная обстановка в стране продолжает ухудшаться В том числе значительным остается число преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов Количество уголовных дел, возбуж-
денных по фактам нарушения налогового законодательства, имеет тенденцию к неуклонному росту
Так, в 2003 г. в России было выявлено 3506, в 2004 г - 7996, в 2005 г 11500 налоговых преступлений В 2006 г рост налоговых преступлений по сравнению с предыдущим годом составил 18 % (14011)1 По официальным данным МВД РФ в 2007 г подразделениями ОВД по расследованию налоговых преступлений выявлено всего 26785 посягательств в данной сфере. В том числе, выявлено 4921 случай уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), 6564 преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, 1338 случаев неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ); 1601 преступление, связанное с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов2
За январь-октябрь 2008 г статистика в сфере налоговых преступлений следующая всего совершено 25222 преступления, в том числе 5121 преступление, ответственность за которое наступает по ст 198 УК РФ, 6567 - по ст 199 УК РФ, 1402 - по ст 1991 УК РФ, 1201 - по ст. 1992 УК РФ3
Скрывая подлежащие налогообложению доходы, налогоплательщики причиняют значительный вред государству, причем, несмотря на то, что с указанной категорией преступлений ведется непрерывная борьба, преступники постоянно «совершенствуют» свою противозаконную деятельность, используя такие экономические проблемы, как безработица, инфляция и т д Именно поэтому налоговые преступления характеризуются очень высоким уровнем латентности.
Ущерб от налоговых преступлений очень значителен, поскольку снижает возможности рационально использовать финансовые ресурсы государства для обеспечения безопасности общества, улучшения благосостояния населения, выполнения различных экономических и социальных программ, в том числе и национальных проектов
Рост преступности в налоговой сфере наряду с социально-экономическими факторами не в последнюю очередь обусловлен также необходимостью сокрытия незаконной предпринимательской деятельности, а также деятельности организованных преступных сообществ, от правоохранительных органов и необходимостью в легализации доходов При этом преступные группировки стремятся не только к интернационализации своей деятельности, но и к тому, чтобы поставить под контроль уже сложившиеся транснациональные корпорации, обеспечивающие переливание капитала по всему миру, что значительно упрощает процессы отмывания незаконных доходов, сокрытия прибыли от налогообложения и другие финансовые махинации Интеграция России в мировое сообщество приводит к
1 Сосотоякие преступности в Российской Федерации за январь-декабрь 2004, 2005, 2006 г г [www - документ] // URL http // www mvd ru/stats
2 Состояние преступности в России за январь-декабрь 2007 / Главный информационно-аналитический центр МВД РФ Москва 2008
1 Состояние преступности в России за январь-октябрь 2008 / Главный информационно-аналишческий центр МВД РО Москва 2009
росту деятельности на ее территории транснациональных преступных сообществ, специализирующихся прежде всего в сфере экономической преступности Это делает особо актуальным противодействие правонарушениям в экономической сфере с учетом международного опыта и перспектив гармонизации российского и международного законодательства, регулирующего борьбу с налоговыми преступлениями, с деятельностью по легализации криминальных доходов и т п В данной связи с прпредставляется особенно важным использовать опыт развитых стран Запада, которые имеют многолетний и разветвленный практику формирования и реформирования налоговых систем, практику использования их в качестве регулятора макро- и микроэкономических процессов, а также противодействия правонарушениям в этой сфере Вместе с тем механический перенос западного опыта на отечественную почву еще не даст нужного эффекта, если мы не будем иметь в виду особенности функционирования национальной экономики, особенности правосознания и психологии россиян и ряд других факторов, которые должны определять специфику формирования налогового и уголовного законодательства, особенности практического противодействия преступности в данной сфере.
С учетом новых задач в области борьбы и предупреждения преступности представляется особенно важной и актуальной разработка вопросов квалификации преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и сборов, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты В условиях возрастания степени интеграции налоговых и других видов преступлений (особенно в деятельности организованной преступности, для которой налоговые преступления является лишь звеном в цепи финансовых махинаций) возникает потребность в разработке концепции квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства
Актуальность названных выше вопросов неоднократно привлекала к ним внимание исследователей, вместе с тем объемность и сложность темы позволяет говорить о существовании в ней целого ряда малоизученных аспектов Не претендуя на полное решение всех обозначенных выше вопросов, мы хотели бы внести свой вклад в их разработку.
Степень разработанности темы. Наиболее актуальные вопросы уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения исследовались в работах Баграева С П, Ботвинкина М Ю, Витвицкого А А, Глебова Д А, Козлова В А, Кучерова И И, Кузнецова А П, Логинова Е Л, Лопашенко Н А, Наумова А В , Нудель С.Л, Пальцевой И С, Пищулина В Г, Потехина Р Ю, Сальникова А В , Сабитова Р А, Соловьева И Н, Степашина С В, Тихонова Д Н, Цаневой А Н, Яни П С и др
Между тем в российской уголовно-правовой науке до настоящего момента не была рассмотрена взаимосвязь преступлений в налоговой сфере с актуальными проблемами в экономике Поэтому с введением в Уголовный Кодекс РФ дополни-
тельных статей, устанавливающих ответственность за новые составы преступлений, возникла необходимость в новых научных исследованиях
Юридической характеристике состава преступлений с позиции смежного законодательства были посвящены лишь отдельные и незначительные параграфы учебных пособий, статей в периодической печати и т п Например, Шахов Д Ю в своем диссертационном исследовании отражает взаимосвязь между налоговой нагрузкой и уклонением от уплаты налогов Однако данное диссертационное исследование посвящено соисканию степени кандидата экономических наук и в этом случае указанные проблемы рассмотрены в большей степени с точки зрения экономических проблем.
Сальников А. В рассматривает в своей диссертации уголовно-правовые проблемы уголовной ответственности за нарушения уголовного законодательства, причем, в данной работе автор отмечает взаимосвязь проблем в сфере экономики, банковской сфере с правопорядком в налоговых правоотношениях.
Кузнецов А П. указанную проблему отражает лишь в общих чертах, хотя в его диссертации отведен параграф, в котором автор утверждает о необходимости использовании специальных познаний при применении законодательства об ответственности за налоговые преступления
Потехин Р.Ю. в своей научной работе ограничился только тем, что в одном из параграфов рассмотрел лишь общую характеристику предупреждения налоговых преступлений, в связи, с чем автором был разработана классификация социально-экономических мер предупреждения налоговых преступлений.
Витвицким A.A. в диссертационном исследовании правовые нормы смежного законодательства используются в отдельных главах, но им отведено лишь косвенное значение
Научные исследования указанных авторов имеют важное значение для теории уголовного права и криминологии, но, все-таки представленных исследований явно недостаточно для исследования существующих проблем Нельзя также не учитывать постоянные изменения в законодательстве и экономике. Таким образом, несмотря на то, что проблема квалификации налоговых преступлений исследуется многими авторами, степень опасности этих преступлений возрастает с каждым днем, проблемы квалификации указанных преступлений в юридической литературе освещены еще недостаточно полно
В частности, в настоящее время в юридической литературе имеются весьма противоречивые сведения о влиянии актуальных экономических проблем на угрозу безопасности общественным отношениям в сфере налогов и сборов Проблема такого явления как инфляционный налог в юридической литературе не рассматривалась должным образом Впрочем, не уделяют внимания данной проблеме и ученые-экономисты. Лишь Мицкевич А А в своей работе, в одном из параграфов немного затрагивает указанную проблему.
Не разрабатывалась должным образом проблема отграничения налоговых преступлений от смежных составов преступлений, таких как незаконное предпринимательство, фиктивное банкротство, лжепредпринимательство и т д
Анализ уголовных дел, опрос прокурорско-следственных работников, должностных лиц, имеющих отношение к расследованию налоговых преступлений, свидетельствуют, что значительную трудность представляет собой проблема отграничения налоговых преступлений от правонарушений, причем она связана, прежде всего с недостаточной разработанностью и сложностью как уголовного, так и налогового законодательства
Преступления, предусмотренные статьями 1991 и 1992 УК РФ остаются до конца не исследованными
Указанные обстоятельства, а также многие другие и предопределили выбор темы диссертационного исследования
Цели и задачи исследования. В своем диссертационном исследовании автор преследовал, прежде всего, цель разработки теоретических и практических аспектов квалификации налоговых преступлений путем совершенствования не только уголовно-правового, но и смежного законодательства в данной сфере
Для достижения указанной цели были выдвинуты следующие научно-прикладные задачи:
- изучить исторические аспекты проблем квалификации сокрытия объектов налогообложения, с целью системного анализа указанной проблемы,
- раскрыть содержание понятий «имущество», «собственность», «доход», «налогообложение», «инфляция», используемых не только в юриспруденции, а также в экономике,
- проанализировать взаимосвязь актуальных экономических проблем с преступлениями в сфере налогообложения,
- рассмотреть актуальные проблемы квалификации налоговых преступлений и отграничить их от смежных составов общественно-опасных деяний в сфере экономики,
- проанализировать социально-экономические причины уклонения от уплаты налогов и иных установленных законом платежей и общие основания криминализации указанного деяния в условиях экономических реформ не только в России, но и во всем мире,
- рассмотреть составы налоговых преступлений, предусмотренных ст 1991 и 1992 УК РФ, и провести отграничение понятия преступления от административного проступка в сфере налогообложения,
- рассмотреть проблемы и противоречия между уголовным и смежным законодательством, предоставить рекомендации и сформулировать предложения, направленные на совершенствования уголовного и смежного с ним законодательства,
Объект и предмет исследования. Объектом настоящего исследования являются
- система общественных отношений, складывающихся по поводу реализации безопасности в сфере налогов и сборов,
- совокупность нормативных актов, являющихся источниками законодательства, обеспечивающего безопасность налоговых правовых отношений, в том
числе: а) современное (по состоянию на 20 февраля 2005 г) и ранее действовавшее (начиная с X в) отечественное уголовное законодательство, б) источники международного права, в том числе конвенций и пактов, участником которых является Российская Федерация; в) законодательные акты иных отраслей российского законодательства (конституционного, административного, налогового, финансового и т п),
- правосознание должностных лиц судебных и правоохранительных органов, уполномоченных обеспечивать безопасность налоговых правоотношений.
Предметом исследования выступают особенности квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства
Методологическую базу исследования составляют положения юридической и социологической науки о сущности преступления, социально-экономических отношений в современном обществе, их содержании, структуре, роли права в жизнедеятельности государства как необходимого инструмента охраны его наиболее важных интересов. Автор исследования руководствовался объективным методом познания социальных и правовых явлений и процессов, так или иначе относящихся к предмету его темы, в том числе политико-правовых в их взаимосвязи и взаимодействии Основное значение при разработке темы имели современные криминологические концепции и концептуальные разработки в области уголовного права, а также ряд частно-научных методов, качественный и количественный анализ, метод классификации криминологических явлений, метод сравнительного анализа, метод регионального анализа, юридико-аналитическая обработка нормативного материала и др Широко использована статистическая информация по теме, данные правоохранительных органов, отдельных исследовательских центров, положения ряда законов и подзаконных актов Интегрирующую функцию выполнял метод комплексного концептуального моделирования.
Для полноты и достоверности основных положений и выводов исследований совместно с общенаучным диалектическим методом были использованы и частнонаучные методы познания исторический, логический, сравнительно-правовой, математический, системный, индуктивный, дедуктивный и многие другие
Теоретической основой исследования являются труды Козлова В А, Ку-черова И.И, Потехина Р.Ю, Владимировского-Буданова В Ф, Крохиной Ю А, Витвицкого А А , Сальникова А В, Пальцевой И В , Ботвинкина М Ю, Коняхина В П, Шаталова С Д, Шахова Д С, Ковалевской М Ю, Рарога А И, Кузнецова А П, Барулина С В , Тихонова Д Н., Никулиной В.А., и многих других ученых, а также учебная литература по экономике, финансам, налоговому, административному и конституционному праву.
Нормативно-правовая база: выводы и положения диссертационного исследования основаны на изучении правовых норм Конституции РФ, законодательства зарубежных стран, а также норм международного права, уголовного законодательства прошлого и настоящего, налогового, административного законодательства России
Эмпирическую основу исследования составили общероссийские статистические данные о преступлениях в сфере налогообложения, совершенных на территории России; опубликованная судебная практика Верховного Суда Российской Федерации, а также практика судов Краснодарского края по уголовным делам в сфере налоговых преступлений за 2001-2008 годы Использован также личный практический опыт автора в должности помощника межрайонного прокурора, а также специалиста Минюста РФ по делам, связанным с проверкой законности в налоговой сфере
Научная новизна диссертационного исследования определяется, прежде всего, тем, что в нем предпринята одна из первых попыток монографической разработки актуальных проблем квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства. Работа является одним из первых комплексных исследований налоговых преступлений с позиции смежного законодательства после внесения изменений и дополнений в УК РФ от 8 12.2003 г.
Обобщение и критическое осмысление концептуальных взглядов отечественных и зарубежных ученых-юристов и экономистов по самым различным и наиболее значимым аспектам указанной проблемы, анализ законодательного материала и потребностей судебно-следственной практики позволяют сформулировать следующие основные положения исследования, которые выносятся на защиту:
1. Изучив историю развития законодательства за налоговые преступления, можно отметить, что оно от принципа устрашения его жестокостью постепенно переходило к принципу как общей, так и частной превенции Налоговая политика государства постепенно сводилась к целям наилучшей собираемости установленных налоговых пошлин, а не к жестокости наказания за их неуплату
2 Анализ проблемы квалификации налоговых преступлений показывает, что предупреждение данных преступлений невозможно одним лишь ужесточением санкций без соответствующих реформ в финансовом, трудовом, налоговом, административном законодательстве, а также на конституционном уровне
3. Поскольку преступления в налоговой сфере и административные правонарушения - два разных противоправных явления, в целях обеспечения объективной и правильной квалификации преступлений, указанные понятия необходимо четко отграничить и в Налоговом Кодексе РФ Анализируя настоящую редакцию Налогового Кодекса РФ, в котором говорится лишь о возможности привлечения лица за совершение налогового правонарушения к административной ответственности, предлагается дополнить его статьей следующего содержания-
«Ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения устанавливается в соответствии с уголовным законодательством РФ».
4. В работе проводится детальный анализ разграничения налоговых преступлений (стст 198-1992 УК РФ) со смежными составами в сфере экономической деятельности (ст ст 174, 1741, 195-197, 171, 1711, 173 УК РФ) Обосновывается, что в случае совершения преступлений, предусмотренных стст 195-197, 171,
171173 УК РФ, данные деяния необходимо квалифицировать по совокупности с отдельными статьями о налоговых преступлениях (ст ст. ^в-^^УКРФ)
5 В результате диссертационного исследования автор приходит к выводу о необходимости внесения изменений или дополнений в статьи о налоговых и смежных с ними преступлениях, в частности
- предлагается предусмотреть в санкциях ст ст 195-197 УК РФ такое наказание, как лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью,
- в ст.ст 198 и 199 УК РФ после слов «. путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.», необходимо добавить «.. а также иным способом»,
- обосновывается, что преступление, предусмотренное ст. 1991 УК РФ, может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности (как специальная норма по отношению к ст. 293 УК РФ - халатность),
- предлагается дополнить ст 1992 УК РФ частью второй, в которую включить п а), "то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору" и п. б) "то же деяние, совершенное в особо крупном размере".
В результате чего сформулирована авторская редакция указанных статей УК РФ.
6. Обосновывается, что субъектом уклонения от уплаты налогов с организаций должны рассматриваться только руководитель и главный бухгалтер Иные служащие организации выполняют лишь вспомогательные функции и не могут быть исполнителями (соисполнителями) данного преступления
7 В целях устранения коллизий между Конституцией РФ, Налоговым и Уголовным кодексами РФ, ст 35 Конституции РФ предлагается сформулировать в следующей редакции "никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда либо в соответствии с законодательством в целях удовлетворения прав или законных интересов других граждан Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только в качестве налогов или сборов либо при условии предварительного равноценного возмещения".
8 В результате анализа норм об ответственности за налоговые преступления таких стран как Германия, Швейцария, Австрия, Франция, Норвегия, Корея, Япония и др выявляется положительный опыт, который может быть воспринят отечественным законодательством
9 На основе анализа международного опыта и анализа основных тенденций развития налоговой преступности в России выделены основные направления деятельности по предупреждению налоговых преступлений.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные выводы и предложения служат основой для дальнейшей разработки и устранения проблем, связанных с квалификацией налоговых преступлений, отграничения их от правонарушений и смежных составов иных общественно-опасных деяний Актуальность темы исследования определила необходи-
мость выработки собственной авторской позиции по целому ряду проблем квалификации налоговых преступлений в современных условиях с учетом формирования соответствующих теоретических предпосылок исследования на междисциплинарном уровне Общетеоретическое значение диссертации заключается в том, что ее выводы и предложения дополняют теоретическую базу современной концепции уголовно-правовой и криминологической политики противодействия налоговой преступности, создают предпосылки уголовно-правового анализа причин и условий, способствующих совершению налоговых преступлений
Практическая значимость диссертационного исследования определяется созданием базы разработки рекомендаций по квалификации преступлений в налоговой сфере при осуществлении взаимодействия и координации действий различных правоохранительных органов Результаты данного исследования могут бьггь использованы в правотворчестве, с целью устранения существующих проблем и противоречий в законодательстве и экономике.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и выводы диссертации изложены в двенадцати публикациях автора, в том числе в работах, опубликованных в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК Отдельные положения и результаты исследований докладывались также и на научно-практических конференциях и при даче консультаций по запросам правоохранительных органов.
Структура исследования, предусмотренная задачами исследования, включает в себя введение, три главы, состоящие из восьми пунктов, список литературы, заключение Объем диссертационного исследования соответствует требованиям ВАК
Содержание работы В главе 1. «Теоретические основы уголовно-правовой и криминологической характеристики налоговых преступлений. Исторический аспект» исследуются проблемы квалификации и ответственности за совершение налоговых преступлений в соответствии с русским дореволюционным законодательством и законодательством СССР, дается общая характеристика налогового и уголовного законодательства в постсоветский период
В первом параграфе данной главы «Проблемы квалификации и ответственность за совершение налоговых преступлений в соответствии с русским дореволюционным законодательством» установлено следующее
В российском законодательстве вплоть до XV в. не были зафиксированы факты уклонения от уплаты налогов, что подтверждается отсутствием в нормативных документах санкций за указанные преступления и правонарушения Обязанность платить установленные законом налоги и сборы впервые четко констатирована законодателем в Своде основных государственных законов в XVII веке в качестве основного обязательства российских подданных Несмотря на то, что уголовно-правовая система Российского государства XVII века не знала такого понятия, как специальный субъект, недобросовестные должностные лица (к при-
меру, откупщики) подлежали ответственности за нарушение сроков внесения денежных средств в казну. При этом в течение XVII в ответственность за нарушения законодательства в налоговой сфере постепенно ужесточается.
В результате анализа законодательства указанного периода можно сделать следующие выводы. Неблагоприятные последствия за невыплату налогов правителю русичей предусматривались еще в законодательстве Древней Руси, в конце VIII - начале IX веков.
Обязанность платить установленные законом налоги и сборы констатирована законодателем в Своде основных государственных законов в XVII веке, в качестве основного обязательства российских граждан В этот же период времени впервые нормативно зафиксированы в России и санкционированы факты уклонения от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей Однако указанные деяния рассматриваются скорее как правонарушения, нежели преступления, как правонарушения против собственности государства
До принятия Соборного Уложения 1649 г. все дела о нарушениях налогового законодательства подведомственны церковному суду В этот период уголовно-правовая система Российского государства не знала такого понятия, как специальный субъект преступления Слабому правовому пресечению фактов уклонения от уплаты налогов и иных обязательных платежей в данное время способствовали следующие обстоятельства- вводились новые обязательные выплаты, и в то же время, действовала устаревшая налоговая система, известная с момента образования Древней Руси (система данничества), в каждой административно-территориальной единице действовала своя налоговая система, в связи с чем, возникали актуальные проблемы у лиц, уполномоченных контролировать добросовестное исполнение налоговых обязательств
С 1676 по 1688 гг. русское законодательство большое значение придает фактам недобора денежных средств в казну. Для нарушителей налогового законодательства вводится материальная ответственность. Жесткие санкции вводятся не только к нарушителям, но и к должностным лицам, деятельность которых была направлена на пресечение налоговых преступлений Наказания за данное преступление, в этот период времени, применялись в следующем порядке. Это были денежные взыскания (штрафы, пени) Появляется такое наказание как конфискация имущества «в платежь недоборныхь денегь» Помимо денежных взысканий применяются также физические или телесные наказания «как основной или дополнительный вид Наиболее распространенным видом была торговая казнь, т е битье кнутом на торговой площади» Также допускалось применение пытки
Основным недостатком наказаний, применяемых за преступления в налоговой сфере являлась их недостаточная определенность- в большинстве санкций, указанных в нормативных документах этого периода было зафиксировано - «чинить наказаше безъ всякой пощады». Следовательно, основной целью применения наказания этого периода являлось - устрашение.
Происходит тенденция перехода нарушений налогового законодательства от правонарушений к преступлениям, ужесточаются санкции Данное преспупле-
ние, по всей вероятности, относилось к антигосударственным «Таким образом, можно констатировать появление в законе понятия государственного преступления, которое было неизвестно Русской Правде» Преступления в сфере налогов впервые указываются в Соборном уложении 1649 года
Субъект указанного деяния был специальным, т.е. в основном это были «торговые люди» (иностранные граждане и граждане Российского государства) Расследование преступлений входило в юрисдикцию церковного суда
К концу XVII века в России складывается абсолютная монархия и русское уголовное право в этот время вступает в период устрашающих кар, что отразилось также и на налоговых преступлениях Недобросовестные плательщики налогов и сборов несут ответственность за неуплату причитающихся государству платежей всем своим имуществом. Предусматривается принудительная конфискация товара в пользу государства, устанавливается точная дата уплаты налогов
В период Северной войны отмечается крайнее усиление налогового бремени Продолжается тенденция к ужесточению наказания за уклонение от уплаты налогов и сборов
В послепетровский период российской истории XVIII в сохраняются основные направления налоговой политики, заложенные основателем Российской империи Основной тенденцией налоговой политики российского государства второй половины XVIII в было постепенное упорядочение налоговой системы, в определенной мере отражавшее характер развития общества Принимая во внимание суровые меры, которые применялись к нарушителям налогового законодательства, все же нельзя не заметить, что законодатель стремился защитить добросовестных плательщиков налогов и сборов, оградить их от незаконных выплат
При императоре Николае I, принимаются более усиленные меры для борьбы с нарушениями налогового законодательства, особенно с корчемством Нельзя не заметить, что добросовестные налогоплательщики иногда освобождались от уплаты налогов и взыскания недоимок по ним Первая половина XIX века отмечена усилением стимулирующей функции налогообложения. Правительство при Николае I постоянно придерживалось льготного налогообложения русских промышленников с целью поддержать отечественное производство и вместе с тем несколько раз меняло в сторону ужесточения таможенное законодательство, что способствовало развитию торговли товарами произведенными внутри страны
Изучив законодательство за налоговые преступления в дореволюционной России мы видим, как оно от принципа устрашения его жестокостью постепенно переходило к принципу как общей, так и частной превенции Налоговая политика государства постепенно сводилась к целям наилучшей собираемости установленных налоговых пошлин, а не к жестокости наказания за их неуплату.
Второй параграф данной главы посвящен проблемам квалификации и ответственности за совершение налоговых преступлений на основании законодательства СССР Проанализировав советское законодательство об ответственности за налоговые преступления, можно прийти к следующим выводам
Февральская революция, а затем Октябрьская привели к полному краху фи-
нансовой системы России После провозглашения новой экономической политики (НЭП), вновь возникают условия для функционирования налоговой системы Однако и в этот период становилось экономически невыгодным соблюдение налогоплательщиками установленного порядка налогообложения Использовались различные способы уклонения от уплаты налогов
С принятием Конституции РСФСР 1918 г. вводятся новые виды налогов За невыполнение налоговых обязательств виновный нес ответственность «личную и имущественную», установленную в соответствии с уголовным законодательством (ст. 61 УК РСФСР). Кроме того, невыполнение налоговых обязательств без выяснения причин считалось саботажем Степень ответственности за одни и те же налоговые правонарушения различалась в зависимости от социального происхождения виновных Представители «пролетариата» в отличие от «кулачества» могли иметь льготы при взимании налога, либо вообще освобождались от налогообложения. Суммы налогов, взимаемых с кулацких хозяйств, являлись сильно завышенными Ответственность за нарушения налогового законодательства была чрезмерно суровой. Суммы штрафов являются завышенными по сравнению с доходами лиц в данный период времени Допускались широкие возможности для произвола чиновников Ни в одном документе, устанавливающем уголовную ответственность за нарушения налогового законодательства не указывались ни смягчающие обстоятельства, ни основания освобождения лиц от уголовной ответственности
В соответствии с УК РСФСР 1922 г. уголовная ответственность за налоговые преступления предусматривалась ст.ст. 78-80 Налоговые преступления в этот период фактически приравнивались к деяниям, связанным с уклонением от обязательных работ и предусматривали наказание в виде лишения свободы с конфискацией всего или части имущества Несмотря на то, что УК РСФСР 1922 г несколько смягчил наказание для лиц, виновных в нарушении налогового законодательства, имелась тенденция к расширению перечня лиц, привлекаемых к уголовной ответственности
В Конституции СССР от 5 декабря 1936 г отсутствовала статья, обязывающая лиц платить установленные налоги и сборы Таким образом, между Основным законом и УК РСФСР 1926 г. налицо были противоречия, поскольку уголовное законодательство в ст 59 предусматривало деяние, связанное с уклонением от разного рода государственных повинностей
Основы уголовного законодательства СССР 1958 г и УК РСФСР 1960 г также устанавливали ответственность за нарушение налогового законодательства. А Конституция РСФСР 1978 г не содержит норм об обязанностях граждан платить налоги и сборы Данное обстоятельство подчеркивает тот факт, что государство настолько было централизованным, что ни о какой свободе экономической деятельности не было и речи
Только с принятием Конституции РФ в 1993 г. в ст 57 устанавливалась обязанность граждан платить установленные законодательством налоги и сборы С провозглашением рыночной экономики правовое регулирование налогоплатель-
щиков стало совершенствоваться.
В 1992 году УК РСФСР был дополнен двумя статьями Статья 162 (2) санкционирует сокрытие полученных доходов или иных объектов налогообложения в крупных или особо крупных размерах Эта статья предусматривает квалифицирующие признаки особо крупный размер скрытых размеров и рецидив данного преступления. Статья 162 (3) санкционирует «уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений» и непредставление документов о деятельности хозяйствующего субъекта с целью уклонения от уплаты налогов Представляется, что более целесообразным было бы установить за указанное деяние административную ответственность Уголовную ответственность необходимо было бы установить за уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном или особо крупном размере либо при отягчающих обстоятельствах
Уголовный Кодекс Российской Федерации 1996 года, радикальным образом преобразовал уголовно-правовую систему нашей страны. Уголовная ответственность за налоговые преступления наступала по статьям 198-199, которые относятся к разделу VII, главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности»
Принятие Налогового Кодекса в 1999году разрешило некоторые проблемы и противоречия, но все же возникли новые сложности, которые специально рассматриваются ниже.
Анализируя изложенное, можно сделать вывод о том, что указанные ретроспективные положения во многом определили последующее развитие соответствующих институтов уголовного права Ретроспективный анализ проблемы квалификации налоговых преступлений и правонарушений показывает, что изучение этой проблемы - явление достаточно сложное и многогранное. Предупредить налоговые преступления только лишь уголовно-правовыми мерами невозможно разрешение указанных проблем и противоречий возможно комплексно, то есть в совокупности с уголовно-правовым, совершенствованием экономического, конституционного, трудового, международного и иных законодательств
Глава вторая диссертации «Теоретические основы уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений в соответствии с российским законодательством» состоит из четырех параграфов
Первый параграф второй главы посвящен понятию налоговых преступлений и отграничению их от административных правонарушений в налоговой сфере
Налоговая преступность - это массовое явление, которое представляет собой совокупность налоговых преступлений, совершенных на определенной территории за установленный период времени1 Приведенному определению понятия «налоговые преступления» соответствуют преступления, предусмотренные ст ст 198, 199, 1991, 1992 УК РФ Не могут быть отнесены к налоговым преступления, предусмотренные ст ст 183 и 194 УК РФ, в связи с явной разницей в непосредственных объектах
1 Сабитов Р А., Пищулин В Г Налоговые преступлен™ уголовно-правовые и криминологические аспекты Челя-
бинск, 2001
Родовым объектом налоговых преступлений следует считать общественные отношения, складывающиеся в ходе реализации конституционного права каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности Видовым объектом этих преступлений является установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения и уплаты налогоплательщиками налогов Непосредственным объектом налоговых преступлений принято считать установленный законодательством порядок общественных отношений в сфере налогообложения физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, иных физических лиц, занимающихся частной практикой, а также организаций по вопросам исчисления и уплаты налогов в предусмотренные сроки.
Любое налоговое преступление характеризуется заведомым желанием виновного уклониться от уплаты налога и действиями этого лица, соответствующими поставленной цели Напротив, налоговые правонарушения, в основе которых лежат незнание или противоречивость законодательных актов, математические и прочие ошибки, неверные консультации и рекомендации других лиц, не могут повлечь за собой уголовную ответственность
Преступления и проступки различают по степени общественной опасности, т е. в основу деления кладется количественный критерий Однако это не совсем точно характеризует фактическую сторону правонарушений, основу которой составляет их качественное своеобразие.
Общественная опасность налоговых преступлений заключается в нарушении принципа добропорядочности субъектов экономической деятельности и конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст 57 Конституции РФ)
Грань между преступлением и проступком является весьма узкой, что должно учитываться при квалификации общественно-опасных деяний и назначении наказания Налоговый Кодекс и Кодекс об административных правонарушениях содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений В случае выявления налогового правонарушения, содержащего одновременно признаки налогового и административного проступка, приоритет имеют правовые нормы НК РФ.
В соответствии с главой 15 НК РФ, для привлечения виновного лица к ответственности за совершение противоправного деяния, недостаточно одного лишь факта совершения правонарушения в сфере налогообложения Необходимо также установить виновность правонарушителя Таким образом, в Налоговом Кодексе России, главе 16, говорится лишь о правонарушениях в налоговой сфере, о преступлениях же, и возможности привлечения лица к уголовной ответственности ничего не говорится
Анализируя НК РФ, можно сделать вывод, о том, что на основании этого документа лицо можно привлечь лишь к административной ответственности за совершение противоправных деяний в сфере налогообложения. Поэтому считаю
необходимым внесение дополнительных статей к Налоговому Кодексу, в которых должно быть четко сказано о том, что за совершение преступлений в сфере налогообложения, лицо несет ответственность в соответствии с Уголовным Кодексом РФ
В Административном кодексе, аналогичным образом, правонарушением «признается противоправное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность»
Административный проступок по всем своим признакам весьма схож с преступлением, но от последнего отличается меньшей степенью общественной опасности, и, следовательно, другим характером ответственности, которая регулируется уже не УК РФ, а Налоговым Кодексом и Кодексом об административных правонарушениях При этом общественная опасность свойственна и уголовным, и административным правонарушениям, но степень и характер их различны
Характер общественной опасности преступления выражает его качественную характеристику, т е ценность объекта посягательства и другие его свойства. Таким образом, суть характера опасности соответствует специфике защищаемых отношений, определяет последствия их нарушения, вредность и иные субъективные моменты, свойственные правонарушению. Степень общественной опасности в целом отражает значение объективных и субъективных моментов, характеризующих преступление или проступок Речь идет в основном о сравнительной ценности нарушаемого блага, тяжести последствий, форме вины и т д Свое окончательное выражение данные характеристики находят в санкции соответствующих правовых норм.
Можно выделить следующие основные признаки, отличающие налоговые преступления от иных налоговых правонарушений 1) повышенная общественная опасность, проявляющаяся, в первую очередь, в размере причиненного бюджету реального ущерба, 2) умышленная форма вины, тогда как другие правонарушения могут совершаться и по неосторожности.
Итак, можно сделать два вывода: А) отличие общественной опасности различных правонарушений состоит, главным образом, в ее степени, что служит основным критерием разграничения преступлений и других правонарушений, Б) граница между преступлениями и правонарушениями в известной мере условна и подвижна Поэтому в известные периоды развития общества уголовные преступления могут стать лишь административными правонарушениями и, наоборот, административное правонарушение в связи с изменением законодательства может стать уголовно наказуемым деянием Основным ориентиром в этих акциях является принцип социальной справедливости.
Ни административным, ни налоговым законодательством не установлены критерии, согласно которым правоприменителю возможно квалифицировать противоправное деяние в качестве административного проступка или налогового правонарушения Названные проблемы перешли из ранее действовавшего Кодек-
са РСФСР об административных правонарушениях и соответствующих федеральных законов и не решены в полной мере новым Кодексом РФ об административных правонарушениях Поэтому законодателю необходимо отграничить правонарушения от преступлений, тем, что дополнить Налоговый Кодекс статьей следующего содержания
«Ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения устанавливается в соответствии с уголовным законодательством РФ» Внесение дополнения в виде указанной статьи облегчит квалификацию общественно-опасных деяний в налоговой сфере.
Отдельного вида ответственности за налоговые правонарушения - так называемой «финансовой», «налоговой» ответственности - не существует Различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами за нарушение требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и этим отличаются от недоимок и налоговой пени Полномочие же налогового органа, действующего властно обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства, означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, те имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам по смыслу ч 2 ст 118ист 126 Конституции РФ осуществляются посредством административного судопроизводства
Источником права для налоговых правонарушений является исключительно Налоговый кодекс РФ (подпункт 6 п 2 ст 1) Налоговое право является устанавливающим Уголовное право призвано защищать от посягательств правоотношения, установленные другими нормативными актами
В соответствии со ст.ст 198 - 1992 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за налоговые преступления является высокий уровень общественной опасности данных деяний, который выражается в причинении крупного или особо крупного размера причиненного ущерба
Второй параграф второй главы диссертации называется «соотношение налоговых преступлений со смежными преступлениями в сфере экономической деятельности» Для того чтобы наиболее точно квалифицировать преступления в сфере налогообложения, необходимо установить различия между составом указанных преступлений и иными общественно-опасными деяниями в экономической сфере Смежным с налоговыми преступлениями являются деяния, предусмотренные стст 174 и 1741 УК РФ, что прямо вытекает из диспозиции данных статей Указанная взаимосвязь проявляется в том, что общественная опасность этих преступлений и основное сходство заключается, прежде всего, в дестабили-
зации экономической деятельности нашего государства, подрыве экономики, развитию инфляции
Различие проявляется в том, что преступления, предусмотренные ст.ст. 174 и 1741 УК РФ, способствуют сокрытию иных общественно опасных деяний, связанных с незаконным приобретением денежных средств и (или) имущества А специфика общественно-опасных деяний, предусмотренных стст 198 и 1992 УК РФ предусматривается в том, что наше государство не получает или получает не до конца причитающиеся денежные средства в виде установленных законом налогов, сборов и т д
Основным объектом легализации денежных средств выступает законодательно установленная экономическая деятельность России Объектом налоговых преступлений являются экономические интересы государства в сфере формирования бюджета и внебюджетных фондов. Таким образом, заметно, что объект этих общественно опасных деяний имеет сходство. Однако объект преступлений, предусмотренных ст. 174-1741, несколько шире тех преступлений, ответственность за которые установлена ст 198-1992 Так как дополнительный объект легализации денежных средств - это «интересы добросовестного субъекта экономической деятельности Факультативный объект - интересы службы в организации, учреждении»
Предметом указанного преступления являются денежные средства и (или) материальные ценности, добытые преступным путем. Предметом налоговых преступлений предусматриваются только денежные средства в форме обязательно установленных законом налоговых платежей (сюда также относятся сборы, взносы, пошлины и т п), подлежащие взиманию в бюджет.
Субъективная сторона этих двух преступлений - только прямой умысел. Субъект преступлений предусмотренных ст ст 174 и 1741 УК РФ, - физическое лицо 16-летнего возраста, наделенное специальным признаком, т е. возможностью проводить легализацию денежных средств В отношении налоговых преступлений (ст 198-199 УК РФ), можно заявить, что субъектом является лицо, достигшее 16-летнего возраста, обязанное платить налоги и сборы
Налоговые преступления следует отличать также от преступных деяний, совершаемых при банкротстве, а именно от фиктивного или преднамеренного банкротства, а также от неправомерных действий при банкротстве (ст. ст. 195, 196, 197 УК РФ) Анализируя общественную опасность этих деяний, следует обратить внимание на то, что в пункте 3 статьи 10 Федерального закона о банкротстве указывается, что в случаях, предусмотренных федеральным законом, руководитель должника может быть привлечен к уголовной ответственности и (или) дисквалифицирован.
В то же время следует учитывать, что Уголовный Кодекс не предусматривает подобного наказания, и в этом видится недостаток ст 195-197 УК РФ. Поскольку при совершении преступлений в сфере банкротства чаще всего фигурирует специальный субъект, то справедливо было бы предусмотреть в санкциях ст
ст 195-197 УК РФ такое наказание, как лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.
Кроме того, заметна взаимосвязь деяний, указанных в ст 195-197 УК РФ с преступлениями в налоговой сфере, так как большинство общественно-опасных деяний, указанных в диспозиции данных статей направлены на уклонение от уплаты законодательно установленных платежей. Поэтому, при рассмотрении дел, по статьям 195-197 УК РФ, необходимо учитывать возможность привлечения виновных лиц за преступления в сфере налогов и сборов Очевидно, что при выявлении уклонений от ушаты налогов и преступлений в сфере банкротства, данные деяние необходимо квалифицировать по совокупности
Неуплата налогов в бюджет происходит также при незаконном предпринимательстве Поэтому необходимо разграничивать налоговые преступления от деяния, предусмотренного ст 171 УК РФ - незаконное предпринимательство. Данное преступление представляет угрозу не только установленной законом предпринимательской деятельности, поскольку нарушает установленные законом интересы государства, физических и юридических лиц Это деяние также включает в себя уклонение от уплаты налогов и сборов, поскольку субъект данного преступления действует нелегально, с использованием преступных методов и средств, следовательно, контролировать его уплату налогов представляется затруднительным Таким образом, лицу представляется весьма удобная возможность незаконно получать прибыль и одновременно уклоняться от уплаты налогов. Исходя из этого, поскольку указанная статья применяется только в том случае, когда лицо занимается деятельностью, которая может быть и должна быть зарегистрирована, субъекта этого преступления следует привлекать к ответственности не только по ст. 171 УК РФ, но и в соответствии со ст.198-199 УК РФ по правилам совокупности преступлений
Уклонение от уплаты налогов также связано с производством, приобретением, хранением, перевозкой или сбытом немаркированных товаров и продукции (ст 171 УК РФ) Это преступление, также как и преступления в налоговой сфере посягает на интересы государства в финансовой сфере, поскольку государство не получает причитающиеся ему денежные средства в виде акцизных сборов. Однако объект посягательства данного деяния несколько шире преступления, предусмотренные статьей 171', создают дополнительную опасность жизни и здоровью населения, так как включают в себя производство, хранение, сбыт немаркированной продукции Причем маркировка должна подтверждать защиту продукции от подделок, качество, соответствие требованиям ГОСТ и т д
Таким образом, субъект данного преступления может нести ответственность по совокупности статей УК РФ, предусматривающих ответственность за преступления в налоговой сфере (например, ст 198-199), а также 1711 и 238 УК РФ
Уголовный Кодекс РФ в ст. 173 также предусматривает ответственность лица за лжепредпринимательство Указанное преступление также включает в себя уклонение от уплаты налогов, поэтому, при установлении степени вины и назна-
чении наказания необходимо учитывать этот факт. Вероятно, что наказание следует назначать по совокупности статей 173 и 198 либо 199 УК РФ.
Таким образом, изучение разграничений и взаимосвязей налоговых преступлений и иных смежных общественно-опасных деяний в сфере экономики наиболее актуально в настоящее время Систематизация и анализ уголовно-правовых норм, регулирующих указанные общественные отношения, позволит правильно квалифицировать преступления, выявить основные проблемы и противоречия в законодательстве, устранение которых позволит обеспечить законность и правопорядок в данной сфере деятельности.
Третий параграф второй главы. «Виды налоговых преступлений и проблемы их квалификации». Преступлениями в сфере налогообложения являются в первую очередь, с принятием УК РФ в 1996 г, деяния, предусмотренные ст 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и ст 199 УК РФ «Уклонение от уплаты сборов с организации»
В соответствии с Уголовным Кодексом РФ указанное в ст.198 преступление характеризуется как непредставление «налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере»
Преступление, предусмотренное ст 199 УК РФ, описывается как «уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере».
Объектом данного преступления являются финансовые интересы государства в сфере формирования федерального бюджета и внебюджетных фондов Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ является установленный федеральным законодательством порядок общественных отношений в сфере налогообложения организаций, уплаты ими налогов или страховых взносов
Однако статья 35 Конституции России утверждает, «никто не может бьггь лишен своего имущества, иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного равноценного возмещения» Таким образом, наблюдаются в ст 8 НК РФ противоречия Конституции РФ Причем, охрана собственности является одной из основных задач УК РФ, (в соответствии со ст 2 УК), причем, ст. 1 этого же документа утверждает, что УК РФ «основывается на Конституции РФ» Но в то же время, Уголовный Кодекс предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов (ст 198-1992 УК РФ)
Следовательно, УК РФ, как и НК РФ не соответствует Конституции РФ. Более того, можно сделать вывод, что эти 3 документа, в части, касающейся имуще-
ства, налогов и сборов, противоречат друг другу, с одной стороны - имущество неприкосновенно, а с другой - оно все-таки изымается, и даже за уклонение от изъятия предусмотрена ответственность (в данном случае - уголовная) Резюмируя изложенное, можно отметить, что устранение этих противоречий с одной стороны благоприятным образом отразится на проведении налоговой реформы в России, а с другой стороны проще будет привлечь к ответственности нарушителей налогового и уголовного законодательства
В связи с этим предлагается ст 35 Конституции РФ сформулировать в следующей редакции "никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда либо в соответствии с законодательством в целях удовлетворения прав или законных интересов других граждан Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только в качестве налогов или сборов либо при условии предварительного равноценного возмещения".
Несмотря на то, что ФЗ РФ «О внесении изменений в УК РФ» от 8.12 03, Уголовный кодекс РФ дополнен ст 1991 «Неисполнение обязанностей налогового агента» и ст 1992 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов», существует также уклонение от уплаты налогов «иным способом», к которому могут относиться - завышение себестоимости товара (чтобы скрыть часть прибыли), - не указание и не оприходование торговой выручки, полученной наличными, (так называемый «черный нал»), - использование чужих расчетных счетов в банке, - при сдаче продукции в магазин, товарно-транспортная накладная оформляется, но не регистрируется
Причем перечень представленных способов не является исчерпывающим К примеру, Чемеринский К В. выделяет следующие «иные способы» уклонения от уплаты налогов - включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных об иных (кроме доходов и расходов) показателях, влияющих на исчисление налогооблагаемой базы, - внесение заведомо искаженных данных в налоговые расчеты (декларации) о ставках налогов, льготах и т д; - непредставление вовсе бухгалтерских или налоговых отчетов с целью уклонения от уплаты налогов К этому же способу следует отнести действия налогоплательщика, уклоняющегося от постановки на учет в налоговом органе с целью уклонения от уплаты налогов; -внесение в бухгалтерские и налоговые отчеты достоверных данных, но фактическая неуплата исчисленных сумм налогов при наличии умысла на уклонение от уплаты налогов1
Получается, что к ответственности привлечь лиц, которые совершают подобные действия, крайне сложно. Можно выделить и другие способы игнорирования налоговых обязанностей, которые прямо могут и не называться в диспозициях ст ст 198-1992 УК РФ. непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы, выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля,
1 Чемеринский К В Ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (уголовно-правовые и крими-
нологические проблемы) Автореф дисс канд юрид. наук Краснодар, 2000 С 13
непостановка на налоговый учет, финансовая реорганизация (ликвидация) предприятия (организации), неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета- осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу, маскировка объекта налогообложения - фиктивный бартер, ложный экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объекта налогообложения, создание искусственной дебиторской задолженности, отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета и др.
В связи с этим, на наш взгляд, ст ст. 198 и 199 УК РФ нуждаются в дополнении. После слов « путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.», необходимо добавить « .. а также иным способом» Такая формулировка позволит более широко толковать объективную сторону данных преступлений, включить в нее все способы совершения налоговых преступлений
Что касается субъекта налоговых преступлений, то в случае, предусмотренном ст. 198 УК РФ, им является физическое лицо. Это может быть гражданин России, иностранный гражданин, лицо без гражданства, достигшее 16 летнего возраста, и обязанное платить предусмотренные законодательством налоги и сборы Субъект преступления, предусмотренного ст 198 УК РФ не связан исключительно с декларированием, и им может быть любое вменяемое физическое лицо, достигшее 16-ти лет, обязанное в соответствии с налоговым законодательством уплачивать необходимые налоги в соответствующие сроки
Считается, что преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, совершаются, как правило, должностными лицами, которые могут являться руководителем указанного юридического лица, главным бухгалтером, экономистом, а также иными лицами, включившими заведомо ложные данные в налоговую декларацию и (или) аналогичные документы
Однако вопрос о привлечении лица в качестве субъекта налоговых преступлений до сих пор остается открытым Мнения современных ученых-правоведов по данному вопросу достаточно разнообразны и противоречивы Мы придерживаемся той точки зрения, что субъектом уклонения от уплаты налогов с организаций должны рассматриваться только руководитель и главный бухгалтер Иные служащие организации выполняют лишь вспомогательные функции и не могут быть исполнителями (соисполнителями) преступления На наш взгляд, данная позиция наиболее точно отвечает правилу квалификации деяний при соучастии со специальным субъектом
Ежели, например, не занимая руководящих постов, собственник организации - налогоплательщика склоняет руководителя или главного (старшего) бухгалтера этой организации к уклонению от уплаты налогов или страховых взносов, он должен нести ответственность как организатор этого преступления Если руководитель или главный (старший) бухгалтер уклонился от уплаты налога и (или)
страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате им как физическим лицом, то его действия надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст 198 и 199 УК РФ
Федеральным Законом от № 162-ФЗ от 8 12 03 «О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс Российской Федерации, предусмотрена уголовная ответственность «за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере» (ст 199'УКРФ)
Статья 9 Налогового Кодекса РФ обозначает круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах К ним отнесены организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками и налоговыми агентами Однако, несмотря на равные права в налоговых отношениях, налогоплательщики и налоговые агенты имеют разные обязанности по передаче денежных средств в бюджет Налогоплательщик должен уплатить налог, а налоговый агент в соответствии со ст 24 НК РФ обязан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)
Анализируя п. 3 ст. 24 НК РФ, можно сделать вывод, что перечень должностных обязанностей налоговых агентов достаточно объемен Но указанная статья не предусматривает возможность взыскания налога за счет собственных денежных средств с налогового агента, если налог не был им удержан Причем, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ) Следовательно, целесообразно предусмотреть возможность взыскания с налогового агента денежных сумм за счет собственных средств в случае невыполнения обязательств по удержанию и перечислению налогов в бюджет
Уголовная ответственность в УК предусмотрена за невыполнение обязанностей налогового агента «в крупном» или «особо крупном размере» Причем это общественно опасное деяние может быть совершено как в форме действия, (например, налоговый агент неправильно исчисляет и удерживает налоги) так и бездействия (налоговый агент не представляет необходимые документы, с помощью которых осуществляется налоговый контроль в налоговый орган)
Анализируя признаки преступлений в сфере налогообложения, стоит согласиться с тем, что главным признаком экономических преступлений является корыстный характер противоправного деяния Экономическая преступность - прежде всего преступность (приобретение материальных благ или услуг), имеющая в качестве прямого мотива экономическую выгоду субъекта, т е она носит корыстный характер
Преступление, предусмотренные ст 1991 УК РФ, характеризуются только прямой умысел, при отсутствии которого это деяние квалифицируется как правонарушение, и лицо несет ответственность в соответствии с главой 16 Налогового Кодекса РФ Было бы оправданным установления формы ответственности за содеянное и при неосторожной формы вины
Вероятность совершения указанных деяний объясняется, главным образом, отсутствием дисциплины, халатностью, недобросовестным отношением некоторых лиц к своим должностным обязанностям, которые субъект преступления не осуществляет из-за отсутствия теоретических и практических навыков, квалификации, образования и т.д Кроме того, в совершении этих преступлений немаловажную роль играет обстановка совершения соответствующих действий или бездействия Думается, что в случае причинения лицом по неосторожности крупного размера ущерба, указанное деяние нужно квалифицировать как преступление Об этом необходимо указать в Уголовном Кодексе РФ, с целью обеспечения налоговой дисциплины законности и правопорядка в целом.
Как было сказано выше, ст. 24 и 26 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность лица за деяние, совершенное по неосторожности. Но в ч 2 ст 24 говорится, что это деяние признается преступлением в случае причинения общественно опасных последствий, «когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части Настоящего кодекса» Однако, как указывалось выше, в случае причинения крупного или особо крупного размера, при наличии отягчающих обстоятельств, это деяние может квалифицироваться не как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена главой 16 НК РФ, а как преступление, и об этом необходимо указать в диспозиции ст. 1991 УК РФ
Если налоговым агентом по неосторожности совершено деяние, предусмотренное ст 1991 УК РФ, «в крупном» или «особо крупном размере», следовательно, оно содержит общественно опасные признаки, предусмотренные ст 14 УК РФ, то есть, является преступлением
Характер общественной опасности такого деяния, как исполнение обязанностей налогового агента ненадлежащим образом весьма сходен с халатностью Это проявляется в следующем в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения лицом своих должностных обязанностей вследствие недобросовестного или небрежного отношения к своей работе существенно нарушаются не только интересы государственной службы и органов местного самоуправления, но и законные интересы граждан, организаций, общества и государства
Следовательно, обязанности налогового агента, исполненные ненадлежащим образом, умышленно или по неосторожности могут быть признаны общественно опасными и должны бьгть уголовно наказуемы Поэтому законодателю необходимо расширить содержание статьи 1991, и включить в него указание на ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента в крупном и особо крупном размере.
Статью 1991 УК РФ, необходимо изложить в следующей редакции
1. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах по исчислению, удержанию и (или) перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, - наказывается .
2 Неисполнение обязанностей налогового агента умышленно либо по неосторожности, совершенное в особо крупном размере, - наказывается ..
Федеральным законом от 8 12.2003 г №162-ФЗ в уголовное законодательство включена ст. 1992, которая сформулирована следующим образом- «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством, Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации или индивидуальным предпринимателем в крупном размере».
Указанная статья не предусматривает квалифицирующих признаков, причем данное обстоятельство можно считать существенным недостатком действующего Уголовного Кодекса Если же руководитель, например, вступит в сговор с иными должностными лицами (главным бухгалтером, юристом, экономистом и т.д), то, очевидно, что данное преступление будет сложнее раскрыть, и ущерб от него будет более существенным
Несмотря на то, что главой 7, в ч 7 ст 35 УК РФ предусмотрено «более строгое наказание», мы считаем необходимым включить соответствующее положение в п. а ч. 2 ст. 1992 УК РФ. «то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору» Подобная точка зрения уже высказывалась в уголовно-правовой литературе.
Следующим недостатком данной статьи видится отсутствие дифференциации ответственности, если данным деянием причинен особо крупный ущерб Такой квалифицирующий признак также следовало бы поместить в ч 2 ст 1992 УК РФ
Резюмируя изложенное, заметим, что устранение указанных недостатков позволит избежать существенных проблем, связанных с квалификацией общественно-опасных деяний по ст 1992 УК РФ.
В четвертом параграфе второй главы «взаимосвязь экономических проблем России и преступности в сфере налогов и сборов» рассмотрена взаимосвязь налоговых преступлений и таких негативных явлений в экономике современной России как инфляция, безработица, теневая экономика и др Делается общий вывод о том, что борьба с налоговыми преступлениями и разрешение указанных экономических проблем - две стороны одной медали, без оптимальных правовых и экономических конструкций которых невозможно обеспечение законности и правопорядка в налоговых правоотношениях
Глава 3. диссертации «Преступления в налоговой сфере и правовые нормы международного уголовного права» состоит из двух параграфов В первом параграфе «законотворческий опыт зарубежных государств об ответственности за налоговые преступления и перспективы его использования в процессе дальнейшего совершенствования УК РФ» на основе анализа норм об ответственности за налоговые преступления таких стран как Германия, Швейцария, Австрия, Франция, Норвегия, Корея, Япония и др делаются следующие выводы
Во-первых, в уголовном законодательстве многих государств видится наличие, помимо Уголовного кодекса, иных документов, на основании которых можно привлечь лицо к уголовной ответственности
Во-вторых, во многих уголовных кодексах зарубежных стран вообще отсутствуют санкции за общественно-опасные деяния в сфере налогов и сборов.
В-третьих, полезно обратить внимание на зарубежное уголовное законодательство, на положительные его стороны, с целью совершенствования отечественного Например, в УК Сан-Марино установлена уголовная ответственность в отношении лица, которое получает неправомерную прибыль, за счет выгоды в условиях нужды, в которых находится другое лицо Кроме того, следует обратить внимание на такие статьи, которые устанавливают ответственность за фиктивные сделки и недозволенное распределение прибыли
Законодательство ряда европейских государств предусматривает применение к правонарушителям дополнительных санкций (конфискация имущества, запрет на работу в государственных учреждениях, лишение права заниматься коммерческой деятельностью и др) наряду с основными санкциями за налоговые преступления и проступки. Вместе с тем, например, в Испании, Германии разрешено освобождение от уголовной ответственности или наказания лиц, проявивших деятельное раскаяние в совершении налоговых преступлений
Положительным также является опыт привлечения к уголовной ответственности юридических лиц за налоговые преступления
Как указывалось выше, в УК Аргентины и УК Германии, существует статья, устанавливающая ответственность за незаконные налогообложения Поэтому считаю правомерным дополнение УК России указанной статьей, с целью ограничения злоупотреблений со стороны должностных лиц, либо решение данной задачи возможно путем дополнения ст. 1991 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента» частью третьей: «Незаконное налогообложение, совершенное налоговым агентом в крупном размере».
Итак, анализ зарубежного законодательства является необходимым с целью выявления недостатков и совершенствования отечественной уголовно-правовой доктрины Полагаем, что сегодня сотрудничество государств в области противодействия налоговой преступности можно рассматривать как важный элемент той комплексной системы международной борьбы с транснациональной преступностью и экономической деятельностью организованных преступных сообществ, который должен сложиться в будущем Россия, имеющая исторически ограниченный опыт борьбы с налоговыми преступлениями в условиях рыночной экономи-
ки, должна быть весьма заинтересована в активизации такого рода контактов Это сможет не только вооружить ее самой современной и апробированной методологией выявления, предупреждения и пресечения легализации, но и составит реальную предпосылку совершенствования работы российских правоохранительных органов
Разработав второй параграф данной главы «Значение международного сотрудничества для противодействия налоговым преступлениям в Российской федерации» мы пришли к заключению, что эффективная борьба с преступлениями в сфере налогов и сборов возможна лишь в том случае, если к ней присоединится гражданское общество.
Международный опыт и анализ основных тенденций развития налоговой преступности в России позволяет выделить следующие основные направления деятельности по предупреждению налоговых преступлений
- совершенствование уголовно-правового и уголовно-процессуального законодательства страны в аспекте борьбы с налоговыми преступлениями, включая и деятельность по легализации криминальных капиталов;
- совершенствование законодательства о банках и банковской деятельности, отработка механизма взаимодействия ЦБ РФ, уполномоченных банков, правоохранительных органов и специализированных международных организаций в деле своевременного выявления и пресечения финансовой деятельности структур, связанных с транснациональной организованной преступностью или близких к ней, в целом подозреваемых в уклонении от уплаты налогов,
- анализ международного опыта раскрытия налоговых преступлений, привлечения к ответственности руководителей соответствующих организаций путем расследования дел о легализации их денежных средств в качестве обязательного «бумажного следа» налоговой преступности в крупных размерах,
- формирование комплекса специальных законодательных и нормативно-правовых документов, призванных обеспечить защиту прав и законных интересов граждан, общества и государства путем создания правового механизма противодействия легализации средств, сокрытых от уплаты налогов;
- развитие системы специализации и координации деятельности федеральных органов государственной власти по выработке и осуществлению стратегии борьбы с налоговой преступностью,
- разработка механизмов идентификации лиц, организаций, структур, замеченных в налоговых преступлениях;
- скорейшее приведение в соответствие с международными стандартами, требованиями и пожеланиями специализированных международных организаций, документами ООН, Совета Европы, РАТР и др, российской законодательной и нормативно-правовой базы пресечения налоговых преступлений
Разумеется, этим не исчерпываются все возможные меры борьбы с налоговой преступностью Но это - наиболее перспективные ее направления, которые определились за последние десять-пятнадцать лет в практике ведущих зарубежных государств, имеющих богатый опыт в этой сфере деятельности, в междуна-
родной практике и которые можно выделить, обобщая соответствующие правовые документы, соглашения, рекомендации, резолюции и концепции, включая разработки ведущих специалистов в области уголовного права
По мере интеграции Российской Федерации в мировое сообщество эти направления все более отчетливо проявлялись как приоритетные направления в противодействии налоговой преступности со стороны российского государства. Разработка их законодательной и нормативно-правовой базы определялась также конкретными задачами борьбы с преступностью и теневой экономикой в нашей стране, задачами выработки приоритетов национальной уголовно-правовой политики, задачами оперативного реагирования на изменения в структуре и динамике преступности в России
В Заключении формулируются основные обобщающие выводы, преследующие не только цель подведения итогов, но и определения наиболее важных стратегических направлений использования полученных результатов с целью разрешения проблем квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства.
Основные предложения диссертации нашли свое отражение в следующих публикациях, указанных в перечне ВАК:
1. Гладкова М В Инфляционный налог и его взаимосвязь с преступлениями в налоговой сфере // Черные дыры в Российском законодательстве 2004 - № 1 — 0,2 пл
Иные публикации:
2 Гладкова М В О необходимости внесения изменений и дополнений в ст. 199 (1) Уголовного кодекса Российской Федерации / Гладкова М В //Сборник научных статей аспирантов Российского нового университета Выпуск 3, 2004 год. 0,5 п л
3. Гладкова М В Инфляционный налог / Гладкова М В // Актуальные проблемы современной науки. 2004 - № 6- 0,2 пл
4. Гладкова М В Актуальные проблемы разрешения противоречий в Конституции, уголовном и налоговом законодательстве Российской Федерации / Гладкова М В // Юридические науки 2004 - № 4 - 0,1 пл.
5 Гладкова М В. Актуальные проблемы квалификации общественно-опасных деяний по ст 199 (2) УК РФ / Гладкова М В // Юридические науки 2004 - № 6 -0,2 пл
6. Гладкова М В Актуальные проблемы отграничения преступлений от административных правонарушений в налоговой сфере / Гладкова М В. // Вопросы гуманитарных наук. 2004 - № 6. - 0,3 пл.
7. Гладкова М.В Соотношение налогового бремени и уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость / Гладкова М В // Вопросы экономических наук 2004 -№ 6 -0,2 пл
8. Гладкова М В. Анализ законодательства Германии в области обеспечения правопорядка в сфере налогов и сборов / Гладкова М В. // Юридические науки. 2005 -№ 1 — 0,2пл
9 Гладкова М В. Актуальные проблемы безработицы и обеспечение правопорядка в налоговых правоотношениях / Гладкова М В // Вопросы гуманитарных наук. 2005. - № 1 - 0,2 пл
10. Гладкова М В Значение международного сотрудничества для совершенствования уголовного и налогового законодательства страны / Гладкова М В // Вопросы гуманитарных наук 2005 - № 2 - 0,2 пл
И. Гладкова М В. Актуальные проблемы экономики и преступления в налоговой сфере / Гладкова М В // Вопросы экономических наук 2009 - № 5. - 0,2 пл
12 Гладкова М В Теневая экономика и ее взаимосвязь с противоправными деяниями в налоговой сфере / Гладкова МВ // Вопросы гуманитарных наук 2009 -№5 -0,2пл
Отпечатано в ООО «Компания Спутники-» ПД № 1-00007 от 25 09 2000 г. Подписано в печать 09 07 2009 Тираж 200 экз Уел пл 1,5 Печать авторефератов: 730-47-74, 778-45-60
