АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Расследование уклонений от уплаты налогов»
У II 11! Е Р С И Т Е I Н II У Т Р I III Н І х СПРАВ
РГБ ОД
л j'-’t г На правах рукопису
JUiCEUKO Володимир Васильович
УДК .143.977
■ И
РОЗСЛІДУВАННЯ УХИЛЕНЬ ВІД СПЛАТІ І ПОДАТКІВ
Спеціальність: 12.00 09 - кримінальний проПес і криміналістика; судова експертиза
АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук
Харків - 1997 р.
Дисертацією £ рукопис.
Робота виконана па кафедрі криміналістики Університету внутрішніх справ МВС України.
Науковий керівник - кандидат юридичних наук, доцент, начальник кафедри криміналістики Університету внутрішніх справ Гагики ІЗіьшкшнр Іванович.
доктор юридичних наук, професор кафедри криміналістики Національної юридичної академії ім. Ярослава Мудрого Матусонськни Григорій Абрамович;
кандидат юридичних наук, доцент Компанієць Анамній Михаилович.
Провідна установа: Національна академія нну рипміх справ, кафедра криміналістики (М. Київ).
Захист відСудеться годині па
засіданні спеціалізованої вченої ради К 02.24.01 по присудженню наукового ступеня кандидата юридичних наук в Університеті внутрішніх справ (310080, м. Харків, пр-т 50-річчя СРСР, 27).
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Університету внутрішніх справ (310080, м. Харків, пр-т 50-річчя СРСР, 27).
ОФІЦІЙНІ ОПОНЕНТИ:
Автореферат розісланий
Вчений секретар спеціалізованої вченої ради
В.Є.Кириченко
з
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ Актуальність тгми досліджіння. Важливіш фінансовим джерелом держави в сучасних умовах є різні види податків, які одержані з суб'єктів підприємницької діяльності. В умовах економічних перетворень в Україні податкова система покликана виконувати одну із найважливіших функцій у фінансово-господарській діяльності * забезпечення виконання;державних програм. Податкова система виступе в ролі механізму здійснення функції перерозподілу доходів. Держава шляхом податкової політики повинна проявляти увагу не тільні розміру доходів, одержаних через їх розподіл, а також впливати на хід і результати підприємницької діяльності, збереженню стимулу працювати, вкладатії капітал, розширюваїи виробництво. ■ ,
Діяльність по обчисленню та сплаті податків, інших обов'язкові« платежів і контролю за повнотою та своєчасністю їх сплат»! регулюється законодавчими та відомчими нормативними актами, основу серед які« становить Закон України "Про систему оподаткування".1 ' .
Формування податково! системи України відбувається в умовах економічних перетворень, переходу до економіки ринкового ііту. Сучасний стагі прстадії скоєнню ухилень від сплати податків харакїер:гзуг:ться недойкойаліспо і нестабільністю податкового законодавства, слабким різнем професіоналізму співробітник» контролюючих органів, а також зловживаннями з їхнього боку. В
1996 році до кримінальної відповідальності було притягнуто 113 працівників податкової адміністрації. За 3 місяці 1997 року іцодо податківців до суду направлено 18 кримінальних справ і виявлено 250 порушень чинного законодавства. Вказане вище впливає иа широке розповсюдження порушень В сфері оподаткування. •
1 Закон України “Про внесення змін до Закону України *Лро систему оподаткушш«*. //Голос України 25 береіня 1997 року. №32 (1552). С. 6-7. ■ . ,
Аналіз статистичних даних показує, що в загальному обсязі скоєних , злочинів значне місце заімають правопорушення в сфері обчислення та сплати податків і інших обов'язкових платежів до бюджету. Протягом 1996 року за фактами ухилень від сплг.ти податків по ст. 148-2 КК України було порушено 5909 кримінальних справ. Створення перешкод запланованому надходженню податків до бюджету ставить під загрозу виконання і фінансове забезпечення державних програм, знижує ефективність податкової політики як регулюючого фактора економічної діяльності.
Вдосконалення діяльності органів попереднього слідства по розслідуванню даної категорії злочинів в сучасиих умовах необхідно розглядати як важливе завдання. Узагальнення слідчої та судової практики показує, шо розслідування злочинів, пов’язаних з ухиленням від сплати податків, є дуже складним. Відсутність методичних і практичних розробок, які грунтуються на науковому аналізі практики по попередженню, розкриттю і розслідуванню ухилень від сплатгі податків, викликало необхідність проведення наукового дослідження в цьому напрямку. ~ ”г‘
Проблемі вдосконалення методики розслідування окремих видів злочинів в сучасній криміналістичній літературі приділяється значна увага. Розробка теоретичних положень методики розслідування викликана потребами слідчої практики, необхідністю розробки комплексу рекомендацій методичного характеру, які сприяють ефективному розслідуванню злочинів.
З початком економічних перетворень в Україні, розвитком підприємницької діяльності, значно загострилася кримінальна ситуація, яка вимагає проведення наукових досліджень проблем розслідувань ухилень від сплати податків, скоєних посадовими особадіи підприємств, установ, організацій та фізичними особами. Необхідність розробки типової методики (рекомендацій) щодо розслідування ухилень від сплати податків передбачена Указом Президента України "Про Комплексну цільову програму боротьби зі злочинністю на 1996-2000 роки" і ро їли VII. пункт 54 '2).
Теоретичною базою дія вказаного дослідження гіослулили наукові праці вч^ішч-крнмінатістів з питань методики розслідувань окремих видів злочинів,
зокрема, корисливих злочинів, скоєних у сфері економіки. Вагомий внесок у розвиток теорії та практики розслі .увань окремих пидін злочинів зробили В.П.Бахін, В.І.Гончаренко, О.М.Колесиіченко. В.О.Коновалова, В.К.Лісіченко. Г.А.Матусовський, М.В.Салтєвський та інші.
Таким чином, актуальність обраної теми визначається необхідністю розробки методики розслідування ухилень від сплати податків, підвищення ефективності діяльності, в цьому напрямку слідчих та оперативних підрозділів, можливістю використання в ході розслідування викладених практичних рекомендацій. Розробка і пропозиція комплексу дій по організації та плануванню процесу розслідування даного виду злочинів сприяє цілеспрямованому його проведенню, вибору оптимальної таїсгики і роцесу&пьних дій в конкретній слідчій ситуації, полегшує процес їхньої підготовки. .
Ступінь наукової розробки проблеми. Тема цієї дисертації раніше в криміналістиці спеціально не досліджувалась. Існуючі публікації торкались лише окремих аспектів обчислення і сплати податків та інших обов'язкових плаїг.лв до бюджету, а також кримінологічних досліджень ухилень від сплати податків. Ця робота є першим науковим дослідженням вказаної проблеми, головна увага в якій зосереджена на формулюванні рекомендацій методичного і практичного характеру по розслідуванню ухилень від сплати податків.
Мета дг слідження. Проведене дослідження має на Меті на основі теорії криміналістичної методики, вивчення і узагальнення практики виявлення правопорушень у сфері оподаткування, аналізу слідчої і судової практики розробити криміналістичну характеристику ухилень від сплати податків та основні положення їх розслідування.
Відповідно до вказаної мети були поставлені і вирішувались такі заклання: 1. Вивчиш основні положення системи оподаткування, порядок обчислення га сплати податків. 2. Дослідити практику документообігу у процесі підприємницької діяльності. 3. Узагальнити нормативно-правові акти, регулюючі порило*
обчислення та сплати податків, ведення бухгалтерського обліку, надання звітності. ^
4. На основі вивчення і узагальнення практики виявлення правопорушень у сфері оподаткування, матеріали кримінальних справ, судових експертиз, опублікованої слідчої практики встановити механізм, способи підготовки, скоєння та приховування податкових злочинів. 5. Розробити і описати криміналістичну характеристику ухилень від сплати податків та її елементів, б. Систематизувати способи злочинної діяльності, іх ознаки як сліди скоєних вчинків, які використовуються для їх виявлення і розкриття. 7. Визначити та описати типові слідчі ситуації, завдання, які випливають із змісту розглянутих ситуацій. 8. Визначити перелік документів, Які повинні пред'являтися в розпорядження слідчих підрозділів на стадії порушення кримінальної справи. 9. Визначити основні іфиміналістипні положення розгляду Матеріалів про податкові злочини, ї£ оцінки та прийняття рішення Про порушення кримінальної справи. 10. Розробити рекомендації щодо вивчення та аналізу, документальних даних, які відображають виконання фінансово-господарських операцій та прийомів їх зіставлення з метою виявлення порушень податкового законодавства. 11. Розробити рекомендації щодо вивчення та аналізу актів документальної перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єктів Господарювання та використання результатів перевірок в цілях попереднього слідства. 12. Розробити рекомендації щодо організації та планування розслідувань ухилень від сгоіатй податків. 13. Виділити особливості проваджений окремих слідчих дій. 14. Виділити особливості використання спеціальних знань. •
Об'єктом дисертаційного дослідження є: ‘законодавство, регулююче подаїкові відносини і діяльність правоохоронних органів по протидії скоєнню , податкових злочинів; фінансово-господарська діяльність суб'єктів господарювання; практика органів податкової адміністрації, податкової поліції по виявленню та документуванню Правопорушень у сфері оподаткування; практика
діяльності органів попереднього слідства і судових органів по розслідуванню та судовому розгляду податкових злочині'.
Предмет дослідження складає сутність механізму організації та виконанім фінансово-господарської діяльності суб'єктами господарювання, практика документообігу, сутність механізму скоєння податкових злочинів, процесу виявлення слідів, формування иа основі отриманих даних криміналістичної характеристики ухилень від сплати податків, особливостей виявлення злочинів у сфері оподаткування та їх розслідування. ,
Методологічну основу дослідження складають положення теорії пізнання, основні положення організації-та провадження підприємницької діяльності з Україні, аналіз законодавства, георетич іі узагальнення, що ‘е результатом-наукових досліджень вчених-юриетів, економістів. У дисертаційному коїліджгімі використані статистичні, аналітичні дані з галузей економіки, організації та провадження підприємницької - діяльності суб'єктами господарювання, кримінологічної, слідчої та судової практики, що характеризують к*г?го • ;л в сфері оподаткування, Порядок обчислення та сплати податків і інших обов'"г:ових платежів до бюджету, податкові правопорушення. .
Гїраговоіо основою дослідження послузгшли: Конституція України, кримінальне і кримінально-процесуальне законодавство України, нормативні акті', регулюючі оі галізацію та діяльність суб'єктів господарювання, порядок обчислення та сплати податків, організацію бухгалтерського обліку і подання звітності, організацію та діяльність контролюючих органів. •
Емпіричну базу дослідження являють собою: результати вивчення ira узагальнення за спеціальною програмою 400 кримінальних спрзв про злочини, пов'язані з ухиленням від сплати податків та іншігх обов'язкових платежів ло бюджету (ст. 148-2 КК України) які знаходились в провадженні слідчих, а також розглянутих судами України за 1994 -1997 p. p.; матеріали про відмову у порушенні кримінальних справ з ознаками правопорушень у сфері оподаткуй.!шя;
матеріали закритих кримнальних справ про ухилення від сплати податків (по реабілітуючих та нереабчіітуючих обставинах); матеріали кримінальних справ, порушених по ст. 168 КК України щодо співробітників податкових адміністрацій, які виконували обов'язки по перевірці діяльності суб'єктів господарювання щодо обчислення та сплати податків; результати узагальнення опитування слідчих МЕС, які проводили попереднє слідство в справах про ухилення від сплати податків (опитано понад 100 чол.); експертні провадження і узагальнення в кримінальних справах (судоьо-бухгалтерські, експертні дослідження документів) по матеріалах Харківського НДІ Ьудових експертиз; матеріали Наукового центру Національної академії внутрішніх справ про кримінологічні дослідження правопорушень у сфері оподаткування (П.Т.Гега, 1996 р.) матеріали узагальнення судової практики у справах про ухилення від сплати податків (В.Р.Мойсик, Верховний Суд України, 1995 р.); матеріали узагальнений у кримінальних справах про * ухилення від сплати податків • (В.К.Матвійчук, Національна академія внутрішніх справ, 1995 р.); узагальнення опублікова. шх матеріалів Головної Державної податкової адміністрації про порушення, що допускаються суб'єктами підприємницької діяльності в питаннях обчислення та сплати податків; узагальнення матеріалів Податкової поліції про порушення, що допускаються суб'єктами господарювання в сфері оподаткування, а також особливості виявлення злочинів і інших правопорушень; результати аналізу та узагальнення матеріалів опублікованої слідчої та судової практики^
.. ■ Наукова новизна дослідження визначасть'ся тим, що в Україні це перше дослідження, присвячене меюдиці розслідувань ухилень від сплати податків. У дисертації обгрунтовується низка важливих в теоретичному плані і юридичній практиці положень, висновків та рекомендацій: 1. На базі основних положень теорії криміналістки, методики розслідування окремих видів злочинів, шляхом використання даних суміжних галузей права, бухгалтерського обліку та аудиту, аналізу законодавчих і відомчих нормативних актів у сфері оподаткування,
практики контролю та виявлення податкових злочинів, досліду розслідування вказаної категорії злочинів розглянута криміналістична характеристика ухилень від сплати податків, її зміст та значення для організації розслідування. Розглянуто окремі елементи криміналістичної характеристики, зокрема, проведено вшіпії способів ШДГС- ойки, скоєння та приховування податкових злочинів як'головних її складових частин. Досліджена криміналістична проблема механізму злочинних посягань на податкову систему. Подана криміналістична харастеристика осіб, шя причетні 'до скоєння податкових злочинів. 2. На основі узагальнення судоьо-слідчої практики розглянуті приводи і підстави для порушення кримінальних справ про ухилення від сплаш податків, порядок, особливості розгляду та прийняття рішення по матеріалах про порушення податкового законодавства ча стадії порушення кримінальної спрази. Проаналізовано зміст акту документальної перевірки фінансово-господарської діяльності з точки зорУ ййго використання г, цілях кримінального судочинства. Визначено обставини, ям’ пі/їлягскт-встановленню в ході попереднього слідства. 3. В роботі визначено ткггат слідчі ситуації, що виникають на початковому етапі розслідування ухилень від сплати податків та сформульовано основні напрямки розслідування.. 4. Рос.гякнугі рекомендації щодо організації та планування процесу розслідуванії:!. 5. Вихіададіо особливості провадження окремих слідчих дій, таких як допит свідка та обвинуваченого, виїмки та огляду Документів, б. Розглянуто порядок та особливості використання спеціальних знань в ході розслідування ухилень від сплата податків, зокрема, викладені особливості призначення та проведення документальних перевірок, судово-бухгалтерських експертиз. Визначені обставини, які підлягають встановленню у вказаних випадках. 7. Розглянуті питання дослідження документів бухгалтерського обліку у справах про ухилення від сплати податків. 8. Сформульовані рекомендації, які спрямовані иа попередження ухилень від сплати податків. В основному вони відносяться до регулювання порядку діяльності господарчих суб’єктів,- удосконаленню облікової
документації, обліку суб’актів підприємницької діяльності та здійснених ними -фінансово-господарчих оі ерацій. ',
Зазначені положення виносяться на захист, які в загальному вигляді можна сформулювати наступним чином: 1. Основні теоретичні положення, які пов’язані з проблемою розслідування ухилень від сплати податків. 2. Тактико-методична концепція виявлення, розкриття та розслідування злочинів у сфері оподаткування.
Теоретична і практична значимість роботи полягає в тому, що результати дослідження становлять окрему методику розслідування податкових злочинів. Робота містить рекомендації теоретичного і практичного характеру, які можуть бути використані слідчими, працівниками органів дізнання, виконуючих обов'язки по виявленню, викриттю та розслідуваншо податкових злочинів.
Матеріали дослідження використовуються у навчальному процесі Університету внутрішніх справ, рекомендації за результатами дослідження подані до слідчих підрозділів УМВС України, територіальних податкових адміністрацій.
Особиста • участь дисертанта в дослідженні визначається вивченням, аналізом та узагальненням матеріалів слідчої та судової практики, формуванням висновків, наукових положень, методичних рекомендацій, участю в роботі методичних семінарів слідчих.
Апробація результатів дослідження. Основні теоретичні висновки і положення, а також практичні рекомендації дисертаційного дослідження відображені в монографії, опублікованих наукових сугаттях, методичних розробкак дисертанта, виступах на науково-практичних конференціях. (м. Харків, 1996,
1997 р р, м. Луганськ, 1994,1997 р р).
Структура дисертаційного дослідження. Дисертація складається зі вступу, трьох глав, що містять 10 параграфів, висновку, додатку та бібліографії. Архітектоніка роботи обумовлена цілями, предметом і логікою проведеного ДОСЛІдагеЮІЯ. . - ' ’ , • ‘
и
ЗМІСТ РОБОТИ
У вступі обгрунтовується а гуальність теми, предмет і сгруктурл дослідження, наукова новизна, методологічна і нормативна база, теоретична і практична значимість, а також викладаються основні положення дисертаційного дослідження, iit.i виносяться на захист.
Глава перша "Криміналістична характеристика ухилень під сплати податків" присвячується дослідженням проблемі! криміналістичної характеристики ухилень під сплати податків, способам приготування, скоєння, приховування вказаної категорії злочинів, осіб, які здійснюють такі посягання, наслідки таких посягань, шо виникають у процесі слідоутворенпя і локалізації слідів. В процесі дослідження дисертант спирався на праці вчених-криміналістів (Р.С.Бєлкін, О.М.Васильєв, І.Ф.Герасимов, A.B.Горбачов, Л.Я Драпкін,
О.Н.Колесніченко, В.О.Коновалова. В К.Лісіченко, Г.А Матусовський, В.А.Образцов, М.В.Салтєвськнй та інші).
У першому параграфі - "Криміналістична хяраітрмггнкя як структурний елемент окремої іНетодики розслідування" розглянуті питання поняття та змісту криміналістичної характеристики, педаію кримінально-правову характеристику діянь, передбачених ст. 14S-2 КК України та проведено аналіз способів скоєння податкових злочинів. Розглянуто питанні? об’єктів оподаткування податку на прибуток підприємств, на додану вартість та інших. Приведені нормативні акти, яхі регулюють вказані підношення. Злочини вказаної категорії пов'язані з порушенням встановленого порядку обчислення та сплати Податків, які завдають шкоди державним інтересам.
У другому параграфі - "Хартлстгристкка способів ухнлень від сплати податків" розглянуті питання щодо характеристики дій по приготуванню, скоєншо і а приховуванню ухилень від спла.и податкіз. Стосовно до теми цього дослідженім особливе значення набуває вивчення механізму скоєння податкових злочинів в залежноегі від сфери діяльності суб'єкта господарювання. При розгляді
С О.ІІВ ЗЛОЧИННОЇ ДІ'ІЛІ. ІОСТІ в цілях, криміналістичною ДОСЛІЛЖСШІЯ Тії використання отриманих в практиці розслідувань >хилені- віл снлаїн
податків основними елементами виступають: 1. Визначення мсти та прийняття рішення про скоєння ухилень від сплати податків. 2. Збирання та ..пал із необхідно'! інформації: а) вивчення нормативних актів, регулюючих питання обчисленім га сплати податків; б) консультації з питань ухилень від сплати іюжпкиі зі "спеціалістами" (співробітники податкової адміністрації, правоохоронних органі», посадові особи інших суб'єктів підприємницької діяльності) в) вивчення економічних факторів (попит на окремі види товарів і виявлення потенціальних покупців оптом, передача для подальшої реалізації і т.п.); г) вивчення можливостей контролюючих органів по виявленню ухилень від сплати податків і можливостей ухилень від ііігіпотіл:і)п.ііосі'і в разі виявлення порушень податкового законодавства; д) вивчення обстановки, в якій злочинці передбачають діяти. 3. Моделювання точнішої діяльності: а) вибір засобів скоєння ухилень від сплати податків; б) оцінка оосташш; в) плалунашія дій і в цілому моделі злочину; г) виконання пробних дій га аналіз одержапіх результатів; д) імовірність викриття, планування дій по приховуванню злочин) та ііого слідів, по протидії виявленню відповідними органами факту ухилень зіл ... пати податків; е) вибір операцій, при яких пайнросііше досягти злочинного резул.л,ту. 4. Організація злочинної групи та аналіз її особистого складу, в тому числі і осіб, яких необхідно залучити для виконання певних діїі згідно з обстановкою та умовами скоєння злочину (як приватних, так і тих, які маніть. ■ відношення до контролю за повнотою, сн.ччлсністю обчислежі'і та сплати---.податків. 5. Встановлення контакту з прагоохоропшіми органами для нрнкрнгтя-злочинної діяльності і використання їх Лі'11.'МОЇ н при скоєнні злочину. ,
ході дослідження встановлено присутність в ртруктурі злочинної дильності дій но приготуванню здійсненню злочину в 63 %; дії! по гріїховув.ншю' іПі-інну і ііого слідів - в 81 V При ці-ом\ різновидностями ію іфнчовуианшо
ухилень віл сплат иолаїків являлися: знищеній документн; фікіншіо
оформления »псшіаїшя. робіт інфоі‘машино-довідкової о характеру, а також пшґязанпч і науково-технічним забезпеченням господарської діяльності; чявшлення даних про матеріалі ні затрати; шоіючення до затрат матеріалів замовника; .іа.,і!шетія піїт купленого товапу: завишешія затрат на службові иілрядл.еїшл; виготовлення і використання фіктивних документів; перерахування кошііи на рахунки в відділення ощадного банку; заннжання кількості купленого (проданого) товару; реалізація товару за готівку та її приховування.
Значне місце в роботі відведено результатам дослідження дій злочинців по скоєнню ухилень від сплати іТодатків, операцій і документів, які підлягають вивченню та аналізу в процесі поперед» ього слідства. В зв’язку з цим було охарактеризовано 32 різних способи злочинної діяльності, з відображенням дій по підготовці, скоєнню та їх приховуванню.
Аналіз матеріалів кримінальних справ показав що ухилення від силачі податків здійснюються наступними способами: а; неподання па.'л'котіх декларацій - І') %; б) приховування об’єктів оподаткування - 24 %; п| -знижеш;!! об’єктів оподаткування - 49 %; г) змішаним способом - 8 %. При ці ому ді.гімінгіь злочинців продовжувавсь: а) до 4 місяців - 14 %; б) до 6 місян-ч - 23 %: ¡0 ло і року - 26 %; г) більше 1 року - 37 %.
В .іоді у іагальнешія матеріалів практики розслідування ухилень від сплат податків були встановлені наступні зв’язки: І) при внесенні посадовими особами фіктивних даних про зміст та об’єм фіішнсочо-господарсмсоі діяльності в перпнн/п документи (наприклад, накладні нл відпуск товару) - відповідно такі ж /мін вносяться в документі бухгалтерською оформлення (бухгалтерські регсіри) та документі звітності; 2) в ра.іі впсссчня фіктивних даних в облікові рЬсстри -відповідно такі ж дані вказуюі і-ся в документах бухгалтерської зьітш.сгі, При цьому в первинні документ г.кі іміни иіі.яягься дуже рідко; 3) її р:гї: ¡«несенні фіктивних даних в документ бухгалтерської івіпмсіі (імьіаїком
розрахунки податків), ду* а рідко вказані дані вносяться в бухгалтерські рссстри т:. первинні документи. В -вдих випадкач посадові особи припускають , що діяльність за вказаний період проводитися не буде п$о порушення податкового законодавства не будуїь встановлені в ході перевірки.
У' третьому параграфі - "Характсріїстіїка оспбіі гчочш’ііл" розглянуто одна із компонентів криміналістичної характеристики ухилень від сплаті! педаїків - відомості про осіб, які причетні до скоєння податкових злочинів. За даними проведеного дослідження вказані злочини здійснюються керівниками суб'єкті» господарювання а 84 %, при иьому в 16 % у співучасті керівника і бухгалтера. В 4К % вказані особи мали вищу і незакінчену вищу освіту. За даними дослідження встановлено, що судами не завжди застосовується належна міра покарання за ухилення від сплати податків (штраф - 41 % ; позбавлення полі з відстрочкою виконання вироку - 36 %; умовне засудження - 21 % ; позбавлення права займати певні посади або займатися леьною діяльністю - 27 % ; конфіскація майна * 14 %), Характеристику осіб відображено як їх поведінку до, під час та після скоєння ухилень від сплати податків. '
Глава друга - "Порушення крнмібіалшої справи. Планування першочергового етапу розслідування" присвячена дослідженням криміналістичних аспектів розгляду слідчими матеріалів про злочини та їх викриття, типові слідчі ситуації та організації і плануванню їх розслідування.
Параграф перший "Порушення кримінальної справи (приводи, п|дстаті, аналі} та оцінка матеріалів)" присвячений особливостям аналізу та оцінки матеріалів про порушення податкового ‘ законодавства; порушення кримінальних справ. .
Проведеним дослідженням встановлено, що за повідомленнями іериторіальшіх податкових адміністрацій було порушено 17 % кримінальних справ; за матеріалами підрозділів податкової поліції - 46 %; за матеріалами тдїчодиів ДСБЕЗ - 5 %; за матеріалам-.! СБУ - І у процесі розслідувань ініиих
злочинів - 6 %; за матеріалами прокурорської перевірки - 2 %; за матеріалами, спільних заходів органів Державної податкової адміністрації та підрозділів податкової поліції у 23 % випадків були .¡орушені кримінальні справи за ознаками злочннів, передбачених ст.148-2 КК України.
Дані дослідження свідчать про наявність в питаннях, про порушення кримінальній справ труднощів ігри аналізі та оцінці первинних матеріалів. Слідчими приймаються рішення про пс, рушення кримінальних спраз за матеріалами, які мають неповні дані ' не відповідають поставленим вимогам. Так, наприклад, в 1994 році за даними МВС України було порушено 1077 справ про злочини розглянутої категорії (в 1996 р. - 5909). При цьому за вказаний період провадженням було закінчено 375 спраз (34.&%). із них тільки 69 (6,4%) кримінальних справ було закінчено складанням ойаннуаального висновку (з 1996 р. - 46.6%). По непеабілітуючих обставинах було закрито 306 кримінальних справ (28,4%). У 25% випадків кримінальні сгфіш було закрито по реабілітуючих обставинах (в 1996 р. - 9%).
Матеріали, які подаються територіальними податковими адміністраціями в слідчі підрозділи повинні включати: 1) повідомлення керівництва податкової • адміністрації; 2) акт документальної перевірки (оригінал) з необхідними додатками; 3) розписку керівника та головного бухгалтера суб’єкта підприємницьке'! діяльності , який підляїає перевірці про представлення всіх необхідних документів; 4) пояснення посадових осіб, які несуть відповідальність за своєчасність та правильність обчислення та сплати податків на предмет виявлених порушень, податкового законодавства; 5) висновок спеціаліста державно': податкової адміністрації на представлені пояснення посадових осіб; 6) накази про призначення на посаду, посадові інструкції; 7) документа, ота пред’явлені посадовими особами у виправдання виявлених недоліків та яга не були прийняті посадовими особами податкових адміністрацій; 8) поя. .-чм посадових осіб, які не прийняли вказані документі:; 9) документі, які виклик. ->
сумнів в їх дійсності чи правильності відображення проведених операцій; 10)
відомості про майно підприємства та наявність коштів в установах банків: II)
реєстраційні документ (І ,
Вивчення перлішии* матеріалів, аналіз і оцінка слідчим даних, які
вклю'іаіиася г. ні матеріали, в стадії порушення кримінальної справи має мету': 1.
З'ясування дотримання правил проведення документальних перевірок суб’єктів
господарювання в питаннях обчислення та сплати податків. 2 Встановлення в
матеріалах перевірок даних, які вказують на наявність ознак злочину,
передбаченої о сі. 148-2-КК України. Я. З'ясування достатності отриманих
матеріалів для прийняття рішення про порушення кримінальної справи. У
вказаному пг.раграфі розглянутий зміст акту документальної перевірки та додатків
\
до ньоіо, які повинні направлятися в органи попереднього слідства. Окрім вказаного, приведені обставини, які підлягають встановленню в ході розслідування. В ході попереднього слідова підлягають встановленню наступні обставини- І) чи мав місто факт ухилення від сплати податків; 2) характерная! а с>бЧкіа підприємницької діяльності І найменування, місто находження, чия "«иьноїті, структура, ного цілі та завдання; 3) підставо та дотримання бспь члепою порядку державної реєстрації суб'єкта господарювання; "І) дотри«,>7і!:я встановленого порядку реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності в територіальних органах податкової адміністрації -га інших установах (наприклад, Пенсійному фонду); 5) відповідність уставу діяльності суб'єкта господарювати; 6) відомості яро майно підприємства, наявність розрахункових рахунків в установах банків та їх рух; 7) характер та зміст фінансово-! осподарчнч операцій, 8) місто, час, мета, спосіб злочинної діяльності; 9) за який звнішіі період скоєно у«тсн»;.н від стати податків; ІО) розмір приховай V доходів (нрнбу ¡ку) та исснлачсинх пола і кіп по окремим звітним періодам, г ідах податків; загальний розмір спричиненої дер/капі .матеріальної шкоди; і!) характер іа з-п’ст нормативних актів, положення яких були порушені при здійснені злочину;
І?.) особи, які приймали участь в виконанні конкретної фІ!И!'.сор.о-гасі!0<і;фси:0Ї операції (як суб’єкти даного з-ючину. так і пріташі особ'.і). !Ч шкадсігі їм функціональні обов’язки; 13) дії, які і п.ч'оі:уіші!сі> конкретнішії олбіиіі арй здійсненій фінаїїсово-гоиюдарчіїх операцій та скоепііі ухилень від c.;.jaíii і.,-дпгк,., М) наявність в Чіх вказаних осій ознак інших злочинів;
15) характеристика осіб (соціальна, професіональна, кримінальна), які приймали участь в діалі.посгі суб’єкта го< .іодаріоаапм;.; 16) наявність прнчішного зв’язку;
1 7) обс гаїчшн, які сприяли скоєнню у'нлень від сплати податків.
Я другому таратрг.фі - "Слідчі ситуації у справах про ухилення від силаш податків" на основі вивчення і узагальнення матеріалів кримінальних сітраз розглянуто слідчі ситуації, що виникають на момент порушення кримінальної справи. Для розглянутої категорії злочинів характерні наступні дві групи слідчих ситуацій. До першої. групи відносяться слідчі ситуації, коли початкові дані про скоєння злочину отримані в результаті; 1) проведення документальної перевірки співробітниками податкової адміністрації; 2) виконання .мходів підрозділами податкової поліції; 3) спільних заходів податкової поліції та відділу документальних перевірок територіальної податкової адміністрації. До другої групи входять ситуації, коли дані про злочини розглянутої каїегорії отримані в результаті розслідувань інших злочинів. В зв'язку з зазначеним нишс, поставлені завдання, які випливають із названих слідчих ситуацій, а також послідовність дііі (організаційних та інших), які підлягають виконанню. Типова система слідчих дій та оперативних заходів може бути ііредтазлена наступним образом: Г) донні пеяізора, який проводив документальну перевірку фінансово-господарської дічл? :;>ісгі на предмет роз’яснення змісту та резулмаїів перевірки; 2) виїмка іа огляд де сументів, знімання інформації. -,ка знаходиться на мах пітних посміх: 3) доти noca юпих oc¡5, відцовідилишк за обчислення, сплату податків та своєчасне прелсіавленіт: подаїковнх декларацій і розрахунків нодаш’в; 4) обшук п;' місіу проживання ні роботи посадових осіб піднригмстг-1; 5) накладення
арешту на вклади та майно з метою забезпечення конфіскації і відшкодування спричиненої матеріальної шкоди: 6) припинення операцій по використанню коштів, які знаходяться на розрахункових рахунках підприємства: 7) допит свідків (осіб, які в тій чи іншій мірі брали участь в здійсненні фінансово-господарських операцій, посадових осіб інших суб’єктів підприємницької діяльності); 8) допит посадових осіб державної податкової адміністрації, які здійснювали контроль за діяльністю суб’єкта господарювання, а також раніше проводили документальні перевірки; 9) організація проведення додаткової чи повторної документальної перевірки (б разі необхідності); ІО) організація проведення документальних перевірок суб’єктів підприємницької діяльності, з якими підприємство вступало ь різного роду стосунки (в разі необхідності) II) призначення різного роду експертних досліджень (економічні, бухгалтерські, криміналістичні); 12і) очні сітки; 13) організація проведення документальних ревізій ( в разі необхідності).
У третьому параграфі "Організація тя планування розслідування ухилень від сплати податків" розглянуті питання організації та плямування процесу розслідування. На початковому етапі розслідування вказаної категорії злочинів {¿»вжить виконанню організаційна діяльність в наступних напрямках: 1. Орг?.':іл':їя прдошшя документальних перевірок діяльності суб'єкта гойїс.дарй?^!:;?;. 2. Підбір відповідних спеціалістів. 3. Організація виконання виїмки. 4. Розподіл та систематизація первинних документів, облікових реєстрів, документів бухгалтерської звітності в порядку, зручному для використання в ході попереднього слідства. 5. Організація проведення оператияно-розшукових заходів, б. Отгорєпиа сгідчо-сперативинх груп. 7. Підбір та вивчення спеціальної літератури і документів, ознайомлення з яхііми необхідно для рішення завдань кришвїуіьроїо судочинства. 8. Схематичне зображення механізму' скоєння ухилень ш сплата податків. 9. Обмін ¿¿¿формацією про подію, яка розслідується, між слідчими та оператисними підрозділами, спеціалістами, решор^ми, експертами.
Глава третя - "Тактика проведення окремих слідчих дій" присвячена особливостям тактики проведення окремих слідчих дій, серед яких виділені такі, як допит свідка та обвинуваченого, виїмп та огляд документів. Розглянуто питання використання спеціальних знань в ході розслідування ухилень від сплати податків. Значна увага приділена питанням дослідження документів.
Перший параграф глави "Тактика допиту свідка та обвинуваченого" присвячений особливостям тактики проведення вказаних слідчих дій. Значна увага при цьому приділяється питанням підготовки та проведення допиту. Виділяються деякі групи свідків, які підлягають допиту при розслідуванні вказанкх злочинів. Першу групу становлять особи, що працюють на підприємстві, яке підлягає перевірці: 1) обслуговуючий персонал; 2) особи, що володіють знаннями щодо бухгалтерського обліку та займають посади бухгалтерів; 3) засновники суб’єкта підприємницької діяльності; 4) юристи, які здійснюють допомогу в веденні діяльності суб’єкта господарювання; 5) керівники, що здійснюють прийняття на роботу осіб, відповідальних за обчислення ті сплату податків; б) особи, що отримують товар для подальшої реалізації; 7) особи, що здійснюють оформлення рі ¡них угод. • ■ . '
Другу групу становлять особи, що не працюють на підприємстві, яке підлягає перевірці: 1) посадові особи інших суб’єктів підприємницької діяльності, які брали участь у виконанні різного роду угод; 2) особи, яга безпосередньо проводили відпуск товару, транспортування, реалізацію, зберігання; 3) особи, що виконували послуги по охороні товарно-матеріальних цінностей під час перевезення; 4) посадові особи Державної податкової адміністрації, які виконували обов’язки по контролю за здійсненням господарської діяльності суб’єкта, а також здійсі.іовали ведення податкової справи; 5) посадові особи Державної податкової адміністрації, які проводили документальну перевірку дотримання суб’єктом господарювати законодавства про податки та інші .
‘ При розгляді вказаного параграфу приведені обставини, які підлягать встановленню в справах про ухилення від сплати податків. Зокрема, в процесі долиту посадових осіб Державної податкової адміністрації необхідно встановлювати: 1) характер і зміст виявлених порушень законодавства про подать,і в процесі документальної перевірки діяльності, роз'яснення окремих положень акта документальної перевірки і отриманих результатів, даних, які не знайшли відображення в акті; 2) роз’яснення окремих положень відомчих нормативних актів про порядок, терміни обчислення та сплати податків, подання розрахунків та податкової декларації; 3) характер та зміст дій посадових осіб Державної лодаткової адміністрації при виконані діяльності по перевірці дотримання законодавства про податки, яку проводами раніше (в разі виявлення порушень, які не були встановлені при проведенні попередньої перевірки); 4) порядок реєстрації конкретного суб'єкта господарювання та Інші,
Параграф другий - "Тактика піішкгн та огляду документів" присвячений особливостям проведення вказаних слідчих дій. На основі узагальнення практики розслідування податкових злочинів приведено перелік документів,. які частіше асього вкксстовуються в дітях кримінального судочинства, розглянуті заходи, які пЬЬдакт» виконанню в ході підготовки до огляд»' документів.
У третьому параграфі - "Використання спеціальних знань в справах про ухнле8шя аід сплаті податків" значна увага приділяється Проблемі використання спеціальних знань з процесі розслідування, зокрема, призначенню та Проведенню до;г,»-:г;ггаль:!их перевірок, в тому числі додаткових та повторних перевірок, судово- бухгалтерських експерти. Прк розгляді вказаного параграфу виділяються структурні елементи діяльності по організації та проведенню документальних -перевірок. СерсЬ яких виділяються: Ч) аналіз обставин, які викликали необхідність в проведенні документальної перевірки; 2) підготовка матеріалів, необхідній для проведення перевірки; 3) формулювання завдання для проведення документальної ■перевірки; 4) вибір органу, якому доручається її. проведення; 5) взаємодія
(взаємозв'язок) слідчого зі спеціалістом при проведенні перевірки, забезпечення спеціаліста необхідними матеріалами; 6) аналіз та оцінка результатів проведеної документальної перевірки.
Також при розгляді вказаного параграфу приведені підстави для проведення додаткових та повторних документальних перевірок. Розглянуті питання використання спеціальних знань лри проведенні окремих слідчих дій, а також використання непроцесуальної форми спеціальних знань.
В четвертому параграфі - "Дослідження документів" розглянуті питання дослідження документальних даних, які відображаються в різних документах. В зв'язку з вказаним приведено поняття дослідження документів, яке становить діяльність по вивченню всього масиву документів і метою якого є отримання необхідної інформації, Шо використовується в ході розслідування (складання плану, висунення версій, підбирання необхідних документів для підтвердження злочинної діяльності).
Вивчення матеріалів кримінальних справ про ухилення від сплати податків і проведене дослідження в цьому напрямку дозволили виділити окремі групи документів, які зустрічаються в практиці розслідування розглянутої ьлтегорії злочинів: 1. Нормативні акти, які встановлюють порядок організації
підприємницької діяльності в Україні, видачу ліцензій, патентів і т.п. 2. Нормативні акти, які визначають систему оподаткування, види податків, об'єкти оподаткування, порядок обчислення та сплати податків. 3. Нормативні акти, які. встановлюють струкіуру і регулюють діяльність органів по контролю за повнотою і своєчасністю обчислення та сплати податків, а також протидіють скоєнню ухилень від сплати податків. 4. Документи, які встановлюють порядок провадження бухгалтерського обліку, складання звіту про фінансово-господарську діяльність та забезпечення збереження в установлені законом терміни.;:,; 5. Документи, які використовуються для відображення фінансово-господарських операцій (первинні документи, облікові реєстри), б. Документи, які надаються посадовими особами суб’єктів господарюванню в територіальні податкові;
'адміністрації. 7. Документи органів, які виконували перевірку та контроль суб’єктів підприємницької діяльності, в тому числі і в питаннях обчислення та сплати податків. 8. Документи, які відображають діяльність по прийому на роботу, рстановлюють посадові обов'язки. 9. Документи, які відображають дані та результати проведених раніше перевірок дотримання податкового законодавства, матеріали про притягнення до адміністративної відповідальності і т.п. .
У дисертації приведено та проаналізовано Практику дослідження документальних даних по виявленню правопорушень в сфері оподаткування. У практичній діяльності використовуються різні прийоми зіставлення документів. Простим і зручним прийомом є зіставлення інформації та даних, що містяться у різних екземплярах одного і того ж документа. Цей прийом використовується при зіставленні накладних на відпуск товару, які складаються у двох екземплярах. Внесення фіктивних даних у ці документи дозволяє змінити кількість або в'артість одержаних товарів. Використовуючи вказаний прийом, були виявлені порушення податкового, законодавства директором МПП "Аудіо-відео-сервіс", який занижував кількість отриманих касет.2 •
В окремих випадках, виходячг із аналізу кримінальної справи, змісту викоіпіго: операції, даних оперативних підрозділів, і-ідяягають перевірці ангш'.чїчиі документи і у інших організаціях, які брали участь у подальших операціях по придбанню та реалізації тієї ж продукції (багаторазовий перепродаж однієї партії товару). Саме так були виявлені порушення податкового законодавства при реалізації однієї партії металопрокату від виробника до безпосереднього споживача.3
Наступним прийомом виступає зіставлення даних, що містяться у накладних та інших документах, які відображають надходження-товарно-матеріальних
і ' 1 Крнмшллма справа №0447. Матеріали слідчого управління УМВС України в
Луганській області за 1995 рік. ■
~і; ’’ Кримінальна справа >¿43-54-0071. Матеріалі слідчого управління УМВС України в
‘ І \ . .. , ' ' . _ •
Луганській області за 1994 рік.
цінностей, з даними, що є у документах організацій, які здійснюють перевезеш,» товарів. ,
ОДним із прийомів зіставлення лскументів є звірення даних первинних документів, записів бухгалтерського обліку, що відображають оприходування товару. Ефективним е прийом зіставлення даних, що містяться у документах, які відбивають рух товарно-матеріальних цінностей. Відомості про ці операції можуть бути перевірені за такими документами як: рахунок-фактура, акт приймання товарно-матеріальних цінностей, паспорт якості продукції, картки складського обігу, облікова відомість аналітичного обліку, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні та інші. Наступним вадом аналізу та зіставлення документів є порівняння данііх документів офіційного та неофіційного обліків. Необхідно враховувати, що у практичній діяльності щодо виявлення порушень податкового законодавства часто зустрічаються випадки невідповідальності між документами, у яких відображаються окремі операції, і фактичним обсягом та змістом операцій (заниження кількості придбаного товару, • занижений ціпи реалізації). Через зіставлення даних за документами 1 фактичної наявності товару можуть бути встановлені факти ухилень від сплати йодатків.
В висновку роботи сформульовані головні положення про результати проведеного дослідження, а такой! пропозиції та рекомендації, направлені на удосконалення практики розслідування ухилень від сплати податків. '
По темі дисертації опубліковані такі робогн: .
1. Расследование уклонений от уплаты налогов, совершенных должностны-
ми лицами предприятий, организаций, учреждений. Монография. Консум4 Харьков, 1997 (12 п.л.) -• . ■ :>
2. Некоторые вопросы использования специальных познаний при расследо- 1
вании уклонений от уплаты налог ой. В сб.-. Актуальні проблеми сучасної науки я Дослідженнях молодих вчених. Харків. Університет внутрішніх справ, 1996, внп.} . 1,-С. 95-98: (0,25 друк. арк). '
' 3. Анализ и оценка материалов о нарушении налогового законодательства в
стадии возбуадения уголовного дела. // Бизнес Информ. Харьков, 1996, №24,- С. 12-14; 1997, №1,- С. 24-27(1 друк. арк.).
4. Про деякі способи ухилення від сплати податків. В сб.: Актуальні проблеми сучасної науки в дослідженнях молодих вчених. Харків. Університет внутрішніх справ, 1997, вип. 2,- С. 46-51. (0,3 друк. арк.).
5. Деякі прийоми зіставлення документів у справах про ухилення від сплати податків. //Вісник Університету внутрішніх справ. Харків, 1997, вип. 2,- С. 41-45 (0,3 друк. арк.).
Lys.çnko V.V. Investigation of tax evasion.
Dissertation has a form of manuscript prepared for obtaining degree of candidate in science of Law. on speciality 12.00.09 - criminal process and criminalistics; forensic expertise. University of Internal affairs, Kharkov, 1997.
The dissertation contains criminalistic .characteristic of tax evasion. The problems of analysis and appereciation of primary materials; of organization and planning of the investigation process according to typical investigative situations are examined. Peculiarities of realization of investigative actions; using of special knowledge; document examination агз marked.
Лысенко Б.В. Расследование уклонений от уплаты налогов.
Диссертация в форме рукописи на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.09 - уголовный процесс и криминалистика; судебная экспертиза. Университет внутренних дел, Харьков, 1997.
Диссертация содержит криминалистическую характеристику уклонений от уплаты налогов. Рассмотрены вопросы анализа и оценки первичных материалов, организации и планирования процесса расследования в типовых следственных ситуациях. Оштти особенности проведения отдельных следственных действий, использования специальных познаний, исследования документов. .
Ключові слова: ухилення від сплати податків, криміналістична
характеристика, особливості розслідування злочинів.
