Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов

Овсянников, Альберт Анатольевич

Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектовтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов»

ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ БЕСПЛАТНЫЙ ЭКЗЕМПЛЯР

На правахрукописи

Овсянников Альберт Анатольевич

12.00.14 - административное право, финансовое право информационное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Работа выполнена академии

в Московской государственной юридической

Научный руководитель доктор юридических наук,

профессор Артемов Николай Михайлович

Официальные оппоненты доктор юридических наук,

профессор Толстопятенко Геннадий Петрович

кандидат юридических наук, профессор Пепеляев Сергей Геннадьевич

Ведущая организация Российская академия государственной службы

при Президенте Российской Федерации

Защита состоится 14 апреля 2004 года в 14.00 на заседании диссертационного совета Д 212.123.02 при Московской государственной юридической академии по адресу: 123995, г. Москва, ул. Садовая Кудринская, д.9, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московской государственной юридической академии.

Автореферат разослан 11 марта 2004 года.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор

Н. А. Михалева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время в России проводится реформа налоговой системы. Необходимость реформирования вызвана все большим несоответствием существовавшей в 1990-х годах налоговой системы России развивающимся экономическим отношениям. Принятие первой части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) стало первым этапом реформы. Но сейчас, спустя несколько лет после введения первой части НК РФ, многие ее нормы по-прежнему далеки от совершенства.

Государство должно уделять пристальное внимание этой реформе, поскольку от степени совершенства налоговой системы зависит благосостояние как налогоплательщиков, так и, в конечном итоге, самого государства.

Проведя исследование, автор обнаружил, что в настоящее время ни один правовой акт (ни законодательный, ни. подзаконный) не содержит определения понятия налоговой системы и не закрепляет состав ее элементов. Существующие теоретические разработки не образуют единого мнения и не могут заменить собой определение понятия налоговой системы, которое должно быть, как считает диссертант, закреплено в НК РФ. В итоге в России сложилась парадоксальная ситуация, когда исполнительная власть разрабатывает мероприятия по реформированию того, что не определено, а законодательная власть обеспечивает законодательное оформление таких мероприятий в условиях, когда не определен ни объект, ни предмет реформы.

В целях анализа влияния действующей налоговой системы на создание благоприятных условий для развития налогоплательщиков, а также для того, чтобы оценить способствует ли действующая налоговая система экономическому развитию налогоплательщиков, автором были исследованы и-обобщены существующие научные разработки, действующие нормативные и ненормативные правовые акты, правоприменительная практика, а также публикации в средствах массовой информации, касающиеся требований, выдвигаемых к налоговой системе. На основе проведенного анализа были сформулированы выводы о

БИБЛИОТЕКА ! С.Петср«*г *

ОЭ

"'и

системы России, в том числе, и тех ее элементов, реформирование которых сам законодатель считает завершенным.

Актуальность исследования заключается в том, что автор, во-первых, рассматривает связанные с осуществляемым реформированием налоговой системы проблемы (как уже возникшие, так и те, которые еще только могут возникнуть), а, во-вторых, делает это с точки зрения налогоплательщика, его интересов. Безусловно, финансовое право (а значит, и налоговое право как его подотрасль) является по своей природе публичным правом. Вместе с тем, подход к пониманию сути реформирования налоговой системы, а через понимание - и к решению проблем, возникающих в процессе такого реформирования, с позиций не столько государства, сколько налогоплательщика позволяет показать многогранность стоящей перед обществом задачи и решить ее на качественно новом уровне взаимоуважения прав и законных интересов как налогоплательщика, так и государства. Такой подход не противоречит интересам государства, поскольку, защищая добросовестного налогоплательщика, государство заботится и о себе.

Актуальность исследования заключается также в анализе проводимых в настоящее время мероприятий по реформированию налоговой системы, а также в разработанных автором конкретных предложениях по совершенствованию отдельных элементов налоговой системы России.

Понимая, что рассмотреть влияние реформы каждого элемента налоговой системы России на экономическое развитие налогоплательщиков, а также дать собственные предложения по совершенствованию всех элементов в рамках одной работы невозможно, автор ограничил предмет исследования, включив в него только некоторые элементы налоговой системы.

Степень научной разработанности темы исследования. Правовая

деятельность государства в финансовой сфере, и в частности в области налогов, находится под постоянным вниманием и является предметом непрекращающихся дискуссий правоведов, исследующих финансово-правовые проблемы.

Значительный вклад в разработку теории финансового права внесли: Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, Д.А. Бекерская, К.С. Вельский, В.В. Бесчеревных; Л.В. Бричко, А.В. Брызгалин, Л.К. Воронова, О.Н. Горбунова,

И.Г. Гуреев, В.В. Гусева, И.Г. Денисова, Т.С. Ермакова, СВ. Запольский, В.Н. Иванов, Н.А. Куфакова, М.И. Коган, А.Н. Козырин, Н.П. Кучерявенко, В.И. Мартьянов, М.С. Молокотин, В.Г. Пансков, СТ. Пепеляев, М.И. Пискотин, СМ. Потапова, Е.А. Ровинский, Э.Д. Соколова, Г.А. Тосунян, Н.И. Химичева, СД. Цыпкин, Д.Г. Черник и другие авторы.

Хотя отдельные аспекты несоответствия создаваемой налоговой системы ее целям затрагивались в различных научно-практических публикациях, однако подробное научное исследование соответствия налоговой системы ее целям, а также анализ влияния отдельных элементов налоговой системы России и результатов их реформы на экономическое развитие хозяйствующих субъектов с позиции самих хозяйствующих субъектов, не проводились. При этом-в рамках диссертационной работы автор под хозяйствующими субъектами понимал только налогоплательщиков - юридических лиц.

В ходе работы автором изучены и проанализированы положения и выводы, содержащиеся в трудах не только правоведов в области финансового права, но и правоведов в области административного права (К.С Вельского), истории и теории государства и права (А.В. Малько). Кроме того, автор изучил и проанализировал положения и выводы, содержащиеся в работах как зарубежных (Дж.Ю. Стиглица), так и отечественных экономистов (В.Г. Панскова, Д.Г. Черника, М.В. Романовского, О.В. Врублевской, Н.Б. Телятникова, Т.Ф. Юткиной). Автор также обратился к трудам одних из первых отечественных финансистов - М.М. Сперанского и Н.И. Тургенева.

Работы перечисленных авторов послужили теоретической основой исследования.

Целями диссертационной работы являются

- определение правового понятия принципа налоговой системы; состава принципов, которые должны лежать в основе налоговой системы России с тем, чтобы она обеспечивала оптимальный налоговый режим для экономической деятельности и развития хозяйствующих субъектов;

- проверка соответствия действующей в России налоговой системы этим принципам;

- изучение отдельных элементов налоговой системы, влияющих на экономическое развитие хозяйствующих субъектов;

- разработка конкретных мероприятий по совершенствованию отдельных элементов налоговой системы, которые, по мнению автора, позволили бы создать условия для экономического развития хозяйствующих субъектов, в том числе, изменений и дополнений в действующее законодательство России.

Сформулированные цели предопределили решение следующих задач:

- проанализировать и обобщить Акты законодательства о налогах и сборах, подзаконные акты (как нормативные, так и ненормативные), а также правоприменительную практику (практику КС РФ, ВАС РФ; ФАС округов), способствующие основанному на существующих подходах к реформе налоговой системы пониманию налоговой системы России, ее содержания;

- определить принципы, на которых должна быть построена налоговая система России, с тем, чтобы эта система обеспечила оптимальный налоговый режим для экономического развития хозяйствующих субъектов с соблюдением интересов государства;

- оценить соответствие действующей в России налоговой системы сформулированным принципам налоговой системы;

- разработать конкретные мероприятия по совершенствованию рассмотренных элементов налоговой системы России в целях экономического развития хозяйствующих субъектов при условии соблюдения интересов государства.

Объектом исследования являются как законодательные акты (Конституция РФ, НК РФ, иные Акты законодательства о налогах и сборах, иные Акты законодательства), так и подзаконные нормативные и ненормативные акты (постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ, приказы МНС России и Минфина России и иные акты), а также правоприменительная практика (практика КС РФ, ВАС РФ, ФАС округов), научные и научно-практические работы правоведов и экономистов.

Кроме научной и учебной литературы по финансовому праву, автор также использовал научную и учебную литературу по конституционному праву, административному праву, истории и теории государства и права, а также материалы текущей прессы, пресс-конференций, материалы,

размещенные на интернет-сайтах (в том числе, на интернет-сайтах государственных органов).

Методологическая основа диссертации. Методологической основой исследования являются комплекс общенаучных и частнонаучных методов познания. При выполнении диссертационной работы использовались общенаучные методы системного анализа и обобщения нормативных и практических материалов, диалектический и исторический подходы к рассмотрению изучаемых проблем. Также применялись специально-юридический, грамматический, логический, историко-политический и систематический методы толкования норм права, а также метод анализа источников норм права. Кроме того, осуществлялся сравнительно-правовой, формально-юридический, структурный и функциональный анализ.

Научная новизна исследования заключается, во-первых, в подходе к нему, во-вторых, в выборе рассматриваемых проблем, возникающих у хозяйствующих субъектов в связи с проводимой реформой налоговой системы России, и в третьих, в предложенных автором способах решения этих проблем. Полноценный анализ результатов реформы проводить еще рано, поскольку реформа не завершена. В связи с этим автор исследовал результаты реформы отдельных элементов налоговой системы и их влияние на экономическое развитие хозяйствующих субъектов. Поскольку реформирование налоговой системы было инициировано в целях в том числе обеспечения налогоплательщикам налогового режима, благоприятствующего их развитию, автор подошел к исследованию отношений «налогоплательщик - государство» с позиции налогоплательщика. Остальные элементы новизны исследования определяются выносимыми на защиту положениями.

В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны теоретические и практические положения:

1. Устанавливается, что налоговая система России должна основываться на принципах стабильности, гибкости, юридической справедливости, понятности, эффективности и единства. В настоящее время эти принципы не соблюдаются.

2. Предлагается разработать «Правила предварительной проверки не имеющих индивидуального (адресного) характера актов, издаваемых органами,

указанными в п.2 ст.4 НК РФ» и утвердить их постановлением Правительства РФ. Предварительная проверка, по мнению автора, необходима для предотвращения появления ненормативных актов, содержащих положения, нарушающие права и законные интересы хозяйствующих субъектов. В соответствии с этими Правилами все не имеющие индивидуального характера акты органов, указанных в п.2 ст.4 НК РФ, предлагается сначала проверять в Министерстве юстиции РФ на предмет выделения из них нормативных актов, нуждающихся в государственной регистрации, и ненормативных актов, не нуждающихся в такой регистрации. Ненормативные акты должны предлагается направлять в специально созданное учреждение для проверки их соответствия Актам законодательства о налогах и сборах РФ. Без положительного заключения этого учреждения ненормативные акты указанных органов не должны издаваться.

3. Также предлагается разработать «Правила возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц» и закрепить их в отдельном федеральном законе либо в НК РФ, дополнив его соответствующим Разделом VII. I. Эти Правила предлагаются в целях конкретизации порядка осуществления налогоплательщиком права возмещения убытков, в том числе, расходов в оплату услуг представителей в суде по спору с налоговым органом если суд принял решение в споре в пользу налогоплательщика.

4. Кроме того, рекомендуется усложнить законодательный процесс, дополнив его между первым и вторым чтениями законопроекта новым этапом проверки законопроекта и таблицы поправок к нему. В целях обеспечения работоспособности предложенного автором механизма проверки в Регламент Государственной Думы Федерального Собрания РФ предлагается ввести разработанные автором дополнения.

5. Устанавливается, что отказ государства от всех налоговых льгот по налогу на прибыль необоснован. В борьбе государства с недобросовестными налогоплательщиками, незаконно использующими налоговые льготы для уклонения от уплаты налогов, в результате отмены всех льгот по налогу на прибыль пострадали в первую очередь добросовестные налогоплательщики.

6. Предлагается предусмотреть в главе 25 НК РФ льготы в отношении

следующих наиболее значимых как для налогоплательщика, так и для государства направлений: инвестиционного и НИОКР.

Для стимулирования инвестиционной активности наиболее эффективным представляется совмещение льготы по капитальным вложениям и ускоренной амортизации. Для стимулирования НИОКР, а также использования результатов НИОКР в производственной деятельности налогоплательщика наиболее эффективным представляется (одновременно с возможностью уменьшения налогооблагаемой. прибыли на сумму расходов на НИОКР) предоставить налогоплательщику право в случае достижения им положительного результата в НИОКР выводить из-под налогообложения дополнительно часть облагаемой прибыли, размер которой будет зависеть от суммы, направленной на НИОКР.

7. В действующее законодательство РФ предлагается внести следующие изменения и дополнения, разработанные автором:

7.1. НК РФ предлагается дополнить статьей 3.1. «Принципы налоговой системы России», устанавливающей перечень принципов, которым должна соответствовать налоговая система России, и раскрывающей содержание этих принципов, следующего содержания:

«1. Налоговая система России основана и функционирует на принципах стабильности, юридической справедливости, гибкости, понятности, единства и эффективности.

Принципами налоговой системы России являются основополагающие установки, которым должна соответствовать налоговая система России в целях обеспечения оптимального налогового режима для экономического развития налогоплательщиков (плательщиков сборов) и соблюдение которых обязательно при любом изменении существующего в стране налогового правопорядка с учетом соотношения интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) и государства.

2. Принцип стабильности налоговой системы России означает, что изменение любого элемента налоговой системы России в течение календарного года допускается лишь в том случае, если однозначно улучшает положение налогоплательщиков.

3. Принцип гибкости налоговой системы России означает обязательное изменение налоговой системы России (или отдельных элементов налоговой

системы), которое должно быть проведено по результатам ежегодного исследования ее соответствия сложившейся в стране экономической ситуации, если такое исследование выявит какое-либо несоответствие, а также по результатам исследования Актов законодательства о налогах и сборах РФ на предмет наличия в них противоречий, нарушений, пробелов или иных недостатков, если они будут выявлены в результате такого исследования.

4. Принцип юридической справедливости налоговой системы России означает отсутствие возможности произвольного толкования органами исполнительной власти установленных законодателем правил налогообложения, а также осуществление контроля за разрешенным законодателем нормотворчеством в сфере налогообложения органов исполнительной власти.

5. Принцип понятности налоговой системы России означает четкое, подробное изложение органом законодательной (представительной) власти правил налогообложения, отсутствие в них внутренних противоречий, а также отсутствие возможности их неоднозначного понимания разными участниками налоговых правоотношений.

6. Принцип единства налоговой системы России означает действие в пределах границы РФ единых правил налогообложения, формирование в пределах границы РФ единообразной судебной практики по вопросам налогообложения, распространение действия норм НК РФ на все платежи налогового характера, а также целостность составляющих налоговую систему элементов и организационной структуры самой налоговой системы.

7. Принцип эффективности налоговой системы России означает полноту выявления источников доходов, максимально возможную дешевизну исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также отсутствие технико-юридических недостатков в законодательстве о налогах и сборах.».

7.2. Пункт 1 статьи 5 НК РФ предлагается изложить в новой редакции:

«1. Акты законодательства о налогах вступают в силу с 1-го числа налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после истечения одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по

истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее, чем истечет один месяц со дня их официального опубликования.

Субъекты Российской Федерации принимают Акты законодательства о региональных налогах и сборах, вводящие налоги и (или) сборы на своей территории, не ранее, чем вступят в силу главы части второй Налогового Кодекса РФ, посвященные этим налогам (сборам). Акты законодательства о региональных налогах и сборах вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом вступления в силу глав части второй Налогового Кодекса РФ, посвященных соответствующим региональным налогам (сборам), но не ранее истечения одного месяца со дня официального опубликования этих Актов.

Представительные органы местного самоуправления принимают акты, вводящие местные налоги и (или) сборы на своей территории, не ранее, чем вступят в силу главы части второй Налогового Кодекса РФ, посвященные этим налогамЛ (сборам). Акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах (сборах) вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за. годом вступления в силу глав части второй Налогового Кодекса РФ, посвященных соответствующим местным налогам (сборам), но не ранее истечения одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, подписанные Президентом РФ 31 декабря текущего календарного года, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, подписанные соответственно главой субъекта Российской Федерации (главой местного самоуправления) 31 декабря текущего календарного года, могут быть официально опубликованы не ранее 1 января года, следующего за годом их подписания.

содержаться в Актах законодательства о налогах и сборах, указанных в пунктах 3 и 4 настоящей статьи.

Нормы, каким-либо образом улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей не должны содержаться в Актах законодательства о налогах и сборах, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Акт законодательства о налогах и сборах может иметь обратную силу, только если все его нормы улучшают положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.».

7.3. Статью 35 «Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностных лиц» НК РФ предлагается дополнить пунктом 4 следующего содержания:

«Судебные издержки налогоплательщика (плательщика сбора) являются его убытками и подлежат возмещению ему при условии, что они были дейс1ви1ельно понесены указанным лицом, были необходимы и соответствуют обычным расценкам лица, представлявшего налогоплательщика (плательщика сбора) в суде, а также при условии, что суд вынес решение в пользу налогоплательщика (плательщика сбора). Судебные издержки возмещаются налогоплательщику (плательщику сбора) вне зависимости от того являлся он истцом в судебном разбирательстве или ответчиком.».

7.4. Пункт 1 статьи 14 Регламента ГД ФС РФ предлагается дополнить подпунктом «м» следующего содержания:

«м) самостоятельно созывает внеочередное заседание палаты, если проект федерального закона о налогах и сборах и о налоговой системе не был рассмотрен на заседании Государственной Думы, на котором был запланирован к рассмотрению, и определяет дату его проведения с учетом того, что внеочередное заседание палаты по вопросу рассмотрения такого законопроекта должно быть проведено не позднее двух недель с момента проведения пленарного заседания палаты, на котором этот законопроект не был рассмотрен.».

7.5. Пункт 1 статьи 51 Регламента ГД ФС РФ предлагается дополнить подпунктом «к» следующего содержания:

«к) проекты федеральных законов о налогах и сборах и о налоговой системе.».

Теоретическая значимость данного исследования заключается во внесении определенного вклада в разработку одной из важных тем правовой науки. Содержащиеся в работе теоретические положения и выводы могут способствовать дальнейшему накоплению теоретических знаний о налоговых правоотношениях. Практическая значимость исследования состоит в том, что положения и выводы данного исследования могут быть использованы в дальнейшей научно-исследовательской, законодательной и в правоприменительной работе, а также в учебном процессе по курсу «Финансовое право Российской Федерации» и специальному курсу «Налоговое право Российской Федерации».

Результаты диссертационной работы могут представлять интересы как для правоведов, специализирующихся в сфере финансового права, так и для экономистов, специализирующихся в области финансов.

Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии. Исследование проблем реформирования налоговой системы России опиралось на опубликованные автором материалы. Ряд теоретических и практических предложений нашли отражение в публикациях автора. Проблемы реформирования налоговой системы России были освещены автором на Межвузовской научно-практической конференции студентов и аспирантов «Налоговое право России: современное состояние и перспективы развития», прошедшей 17 мая4 2002 года в Московской государственной юридической академии.

Структура работы обусловлена ее целями и задачами. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих семь параграфов, заключения, библиографии, включающей перечень специальной литературы и перечень правовых актов, использованных при работе над диссертацией.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Введение. Во введении обосновывается выбор темы и ее актуальность, излагаются цели, задачи исследования, состояние разработки проблемы,

раскрывается научная новизна диссертации, ее теоретическая и практическая значимость, выносимые на защиту положения.

В первой главе «Налоговая система России и предпосылки ее правовой реформы» диссертации в целях последующего исследования отдельных элементов налоговой системы и предложения конкретных мероприятий по их совершенствованию и изменению норм Актов законодательства о налогах и сборах рассматриваются теоретические и практические аспекты реформирования налоговой системы России.

В первом параграфе «Правовое понятие налоговой системы России» первой главы диссертации автор показывает разнообразие существующих определений понятия «налоговая система». Автор делает вывод, что в условиях реформирования налоговой системы, отсутствие законодательно закрепленного определения этого понятия влечет риск выбора в целях выполнения поставленных задач мероприятий, которые в действительности не смогут обеспечить выполнение этих задач и достижение поставленных целей. Это также влечет риск различного понимания сути реформы ее разработчиками, исполнителями и налогоплательщиками. Существующие в теории определения этого понятия не могут и не должны подменять собой определение понятия «налоговая система», которое, по мнению автора, должно быть закреплено в первой части НК РФ.

Во втором параграфе «Состав элементов налоговой системы России. Принципы налоговой системы России» первой главы диссертации автор поставил цель исследовать, каким образом существующая в России налоговая система нарушает права и законные интересы хозяйствующих субъектов, и как такие нарушения влияют на экономическое развитие хозяйствующих субъектов. Для этого были проанализированы и обобщены существующие научные разработки, действующие нормативные и ненормативные правовые акты, правоприменительная практика, а также публикации в средствах массовой информации. Проведенный анализ позволил автору показать во второй главе диссертации не только то, каким образом недоработки налоговой системы оказывают негативное воздействие на экономическое развитие хозяйствующих субъектов, но и предложить общие направления реформирования налоговой системы России, а также

конкретные мероприятия, направленные на то, чтобы не допустить появления в дальнейшем аналогичных нарушений.

В этом же параграфе показаны существующие точки зрения на состав налоговой системы и предложено включить в состав налоговой системы элемент «принципы налоговой системы», которому уделено основное внимание в параграфе. Автор сформулировал определение понятия «принципы налоговой системы», которое вынес на защиту. Вопрос о количестве принципов налоговой системы является дискуссионным. По мнению автора, для того, чтобы сформированная налоговая система обеспечивала экономическое развитие хозяйствующих субъектов, она должна строиться на принципах стабильности, юридической справедливости, гибкости, понятности, единства и эффективности. Такая налоговая система может быть описана посредством соответствующих этим принципам характеристик.

Стабильность налоговой системы характеризует постоянство (неизменность) установленного в государстве налогового правопорядка в течение как минимум одного календарного года. При этом стабильная налоговая система должна обеспечивать стабильные условия хозяйствования хозяйствующих субъектов, то есть условия, как минимум не ухудшающие их правовое и экономическое положение. Обеспечению соблюдения принципа стабильности служит как статья 57 Конституции РФ, предусматривающая требование об установлении налогов и сборов исключительно в законодательном порядке, так и статья 5 НК РФ, устанавливающая правила действий актов законодательства о налогах и сборах во времени. Анализируя ст.5 НК РФ автор пришел к выводу, что действующая редакция пункта 1 этой статьи позволяет нарушать «обеспечиваемый» ею принцип стабильности правового регулирования налоговых отношений.

По мнению автора, принцип стабильности налоговой системы России должен означать, что изменение любого элемента налоговой системы России в течение календарного года допускается лишь в том случае, если только однозначно улучшает положение налогоплательщиков. Принцип стабильности налоговой системы связан с принципом гибкости.

Гибкость налоговой системы отражает ее способность оперативно изменяться при изменении экономических обстоятельств. Автор, анализируя

конкретные примеры изменений отдельных элементов налоговой системы, пришел к выводу, что гибкость налоговой системы определяется как субъективными, так и объективными факторами. К субъективным факторам следует отнести неспособность законодателей в разумные сроки прийти к единому мнению по какому-либо вопросу. К объективным -продолжительность периода времени между внесение законопроекта в ГД ФС РФ и официальным опубликованием закона. По мнению автора, по окончании каждого календарного года должна проводиться проверка соответствия налоговой системы сложившейся в стране экономической ситуации, а также проверка Актов законодательства о налогах и сборах РФ на предмет наличия в них противоречий, нарушений, пробелов или иных недостатков, по результатам которой в случае необходимости на рассмотрение законодательного органа должны быть предложены соответствующие поправки в действующее законодательство РФ/ Обобщая изложенное, автор предлагает считать, что принцип гибкости налоговой системы России означает обязательное изменение налоговой системы России (или отдельных элементов налоговой системы), проводимое по результатам ежегодного исследования ее соответствия сложившейся в стране экономической ситуации, если такое исследование выявит какие-либо несоответствия, а также по результатам исследования Актов законодательства о налогах и сборах РФ на предмет наличия в них противоречий, нарушений, пробелов или иных недостатков, если они будут выявлены в результате такого исследования.

Справедливость налоговой системы должна оцениваться, по мнению диссертанта, не только с экономической, но и с юридической точки зрения. Юридически справедливая налоговая система должна обеспечивать юридически правильное изъятие налогов и сборов. Между тем, законодательство о налогах и сборах не содержит абсолютно точных и недвусмысленных указаний по вопросу уплаты налогов и сборов (это подтверждается различием в понимании отдельных налоговых норм налогоплательщиками и налоговыми органами), в результате чего налоговые органы, пользуясь правом предоставленным им статьей 4 НК РФ, нередко трактуют спорные положения законодательства в пользу бюджета. На конкретных примерах автор показал, что неконтролируемая деятельность

органов, указанных в п.2 ст.4 НК РФ, по изданию упомянутых в этой же норме актов практически всегда приводит к нарушению прав и законных интересов хозяйствующих субъектов. Принцип юридической справедливости налоговой системы означает, по нашему мнению, отсутствие возможности произвольного толкования органами исполнительной власти установленных законодателем правил налогообложения, а также осуществление контроля за разрешенным законодателем нормотворчеством в сфере налогообложения органов исполнительной власти. Соблюдение этого принципа напрямую зависит от соблюдения принципа понятности налоговой системы.

Понятность (или административная простота) налоговой системы означает четкое, подробное изложение правил налогообложения в законодательных актах, отсутствие внутренних противоречий и возможности неоднозначного их толкования. Насколько понятной является налоговая система, можно судить по тому, насколько велики административные издержки налогоплательщика. Между понятностью (административной простотой) налоговой системы и издержками существует прямая зависимость: чем сложнее налоговая система, тем больше административные издержки, и, наоборот, чем проще система, тем меньше издержки. Издержки несут как налогоплательщики, так и государство. Сложность налоговой системы ведет к различному толкованию налоговых норм налоговыми органами и налогоплательщиками, что в большинстве случаев ведет к возникновению спорных ситуаций, разрешить которые может либо суд, либо законодатель (путем внесения необходимых изменений в закон). В случае судебного разбирательства налогоплательщик несет расходы на судебного представителя, которые до недавнего времени практически ни разу не возмещались государством налогоплательщику, даже если он выигрывал спор. К сожалению, очень часто даже суды не могут занять однозначную позицию в налоговых спорах. Принцип понятности налоговой системы России означает не только четкое, подробное изложение органом законодательной (представительной) власти правил налогообложения, отсутствие в них внутренних противоречий и возможности их неоднозначного понимания разными участниками налоговых правоотношений, но и однозначное толкование налоговых норм на территории различных субъектов РФ. В этой части принцип понятности

налоговой системы тесно связан с принципом «единство налоговой системы».

Единство налоговой системы как один из принципов единой финансовой политики закреплено в ряде статей Конституции РФ, и означает, что в пределах границы РФ действуют единые правила налогообложения. В этой связи следует вспомнить, что единство налоговой системы зависит от ее понятности. Если нормы закона непонятны, или дают основание понимать их по-разному, существует почти стопроцентная вероятность того, что понимание налогоплательщика будет отличаться от понимания налогового органа. Это означает, что до тех пор, пока по спорному вопросу не выскажется ВАС РФ, устанавливая тем самым начало единообразию в арбитражной практике, нет никаких гарантий того, что Федеральные арбитражные суды различных округов России будут занимать одинаковые позиции при решении одного и того же вопроса. Следовательно, можно констатировать, что до тех пор, пока по спорному вопросу не выработается единообразная - судебная практика, или до тех пор, пока законодатель не решит проблему однозначным образом, говорить о единстве налогового правопорядка на территории всей страны рано.

В настоящее время единство налоговой системы России рассматривается и учеными, и государственными органами как принцип, обеспечивающий единство экономического пространства на территории РФ. Автор считает, что, помимо этого общеизвестного подхода, принцип единства налоговой системы следует рассматривать и в еще одном аспекте. Единство налоговой системы означает, по мнению автора, в том числе и сохранение системой налогов и сборов внутреннего единства и целостности. Такой подход к пониманию единства налоговой системы актуален в настоящее время, поскольку за последние несколько лет за рамки системы налогов и сборов, а значит, и за рамки налоговой системы в целом были выведены несколько платежей. Это в частности, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и плата за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия. Кроме того за рамки налоговой системы России, предполагается выведение платежей за

пользование лесными ресурсами, а также таможенной пошлины и таможенных сборов2. Таким образом принцип единства налоговой системы России означает действие в пределах границы РФ' единых правил налогообложения, формирование в пределах границы РФ единообразной судебной практики по вопросам налогообложения, распространение действия норм НК РФ на все платежи налогового характера, а также целостность составляющих налоговую систему элементов и организационной структуры самой налоговой системы.

Эффективность налоговой системы зависит от: 1) полноты выявления источников доходов в целях обложения их налогом (чем шире охвачены, источники доходов, тем более эффективна налоговая система); 2) качества содержания норм законодательства о налогах и сборах; 3) фактической стоимости мероприятий, направленных на пополнение бюджета («себестоимость» реального поступления налогов и сборов, пеней и штрафов в бюджет страны).

Если в отношении первого фактора, от которого зависит эффективность, в научной литературе было сказано уже немало, то, анализируя допускаемые законодателем (причем как федеральным, так и региональным) ошибки, автор в отношении второго фактора сделал следующий вывод. Качество содержания норм законодательства о налогах и сборах характеризуется не только количественным показателем собираемых государством доходов от поступлений налогов и сборов, но также и незапланированными потерями бюджета из-за технико-юридических ошибок, позволяющих налогоплательщикам на законных основаниях существенно уменьшить свое налоговое бремя (например, в результате досрочной фактической отмены законодателем обязанности налогоплательщика по уплате налога на пользователей автодорог3, а также в результате ошибочного распространения

1 Интервью с заместителем министра финансов Российской Федерации С.Д. Шаталовым. / Текст размешен:

http://klerk.nl/articles/4229.shtinl

3 Проект федерального закона № 364858-3 «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Текст размешен на сайте СПС «Гарант» http://www.garant.ru/files/text 187.rtf ' Федеральный закон от 24.07.02. № ПО-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». Текст опубликован в «Парламентской газете» от 30 07.02., № 142-143. в «Российской газете» от 30.07.02., № 138-139, в Собрании законодательства Российской Федерации от 29.07.02., № 30, ст. 3027.

с 01 января 2001 года однопроцентной ставки этого налога, уплачиваемого в дорожный фонд города Москвы, на период с 01 апреля 1998 года4). Обобщая изложенное, диссертант пришел к выводу, что принцип эффективности налоговой системы России означает полноту выявления источников доходов, максимально возможную дешевизну исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также отсутствие технико-юридических недостатков в законодательстве о налогах и сборах.

Автор исследовал также принцип нейтральности налоговой системы, который означает отсутствие причинно-следственной связи между действующим в государстве порядком налогообложения (и его изменениями) и решениями, принимаемыми налогоплательщиками в своей хозяйственной деятельности в целях изменения своих налоговых обязательств. Однако поскольку абсолютно нейтральная налоговая система является идеальной моделью и на практике не реализуема, этот принцип не должен закрепляться вНКРФ.

Обобщая все сказанное в отношении принципов налоговой системы, следует отметить, что на практике одновременное соблюдение при построении налоговой системы всех ее принципов не всегда является осуществимой задачей. Что касается принципиальной возможности закрепления принципов налоговой системы в законе, то оно не является чем-то необычным. Так абз.2 ст.53 Конституции Италии гласит «налоговая система строится на началах прогрессивности»5, а в Конституции Лихтенштейна указано, что государство предусматривает справедливое налогообложение, освобождая от налогообложения минимум для существования и облагая более высокими ставками более крупные доходы и имущество6. Аналогично Конституции Лихтенштейна, указание на справедливую налоговую систему содержится и в Конституции Испании,

4 Закон г. Москвы от 03.02.99. № 4 «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды». Текст опубликован

в «Вестнике мэрии Москвы», № 6. март 1999 г., в «Ведомостях Московской Думы»,»» 3, 1999 г. Закон г. Москвы от 31.05.00. № 14 «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды». Текст опубликован в газете «Тверская, 13» от 19 - 25 июля 2000 г., № 29, в «Вестнике мэрии Москвы», № 15, июль 2000 г., в «Ведомостях Московской Городской Думы», № 7,2000 г. Закон г. Москвы от 15.11.00. № 38 «О внесении изменений в статью 1 Закона города Москвы от 31 мал 2000 года № 14 «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды». Текст опубликован в газете «Тверская, 13» от 14 - 19 декабря 2000 г., № 50, в «Вестнике мэрии Москвы», декабрь 2000 г., № 36, в «Ведомостях Московской Городской Думы», 2000 г., Хг 12.

5 «Конституции зарубежных государств». Издательство БЕК, Москва, 1996 года, стр.254.

' Налоги и налоговое право Учебное пособие / под ред. А.В. Брызгалина. - М : «Аналитика-Пресс», 1997.

согласно ст.31 которой «каждый участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения...»7. Таким образом, отечественный федеральный законодатель, закрепив принципы налоговой системы в НК РФ, отнюдь не будет первым на этом пути. Кроме того, в России уже существует прецедент закрепления на федеральном законодательном уровне принципов бюджетной системы (глава 5 «Принципы бюджетной системы Российской Федерации» Бюджетного кодекса РФ8).

На основе проведенного автором в этом параграфе анализа принципов, которым должна соответствовать налоговая система России, диссертант во второй главе диссертации также предложил внести конкретные изменения и дополнения в отдельные нормативные правовые акты, что позволит, по мнению автора, улучшить положение налогоплательщиков, не нарушая при этом интересов государства.

В третьем параграфе «Правовая реформа налоговой системы России: предпосылки и направления реформы» первой главы диссертации автор в кратком виде показывает общие недостатки (в частности, фискальную направленность, значительное количество налоговых льгот и отсутствие реального механизма контроля за правохмерностью их использования) налоговой системы, сформированной в начале 90-х годов XX века. Автор на конкретных примерах показывает, что действующая в настоящее время налоговая система России нарушает все сформулированные в работе принципы налоговой системы. Автор приходит к выводу о существовании риска формирования в результате реформы совсем не той налоговой системы, на появление которой надеются и вправе ожидать налогоплательщики исходя из декларируемых государством принципов. Причинами возникновения такого риска являются, в том числе, отсутствие законодательно закрепленного определения понятия «налоговая система России» и принципов, которым она должна соответствовать, утверждение целей, задач и конкретных мероприятий налоговой реформы в подзаконных

7 Конституции государств Европейского Союза. - М.: Издательская группа ИНФРА-М-Норма, 1997. - с.378.

Цит. по книге «Налоговое право» под редакцией С.Г.Пепеляева, Москва, ИД ФБК ПРЕСС, 2000, с.76. 1 Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 07 98. 145-ФЗ Текст опубликован в «Российской газете» от 12 08 98 , в Собрании законодательства Российской Федерации от 03 08 98 ,№ 31, ст. 3823.

(и большей частью ненормативных) актах, неопределенность объекта и предмета реформы.

По мнению диссертанта, реформу налоговой системы России следовало начать с законодательного закрепления определения понятия налоговой системы, состава элементов налоговой системы и принципов налоговой системы, которым должна удовлетворять налоговая система России, а также с нормативного установления Правительством РФ объекта реформы и ее целей. Пути совершенствования налоговой системы и конкретные мероприятия, которые должны быть разработаны после определения объекта реформы и ее целей, предложены автором во второй главе диссертационной работы.

Вторая- глава «Предложения по правовому совершенствованию

отдельных элементов налоговой системы России» диссертации посвящена изучению влияния отдельных элементов налоговой системы России на экономическое развитие хозяйствующих субъектов. В этой главе автор показывает направления совершенствования • налоговой системы России и предлагает конкретные мероприятия по ее совершенствованию.

В первом параграфе «Налогово-правовой фактор экономического развития хозяйствующих субъектов» второй главы диссертации автор в общих чертах показывает влияние различных факторов (в частности, определения принципов налоговой системы, положенных в ее основу, направленности налоговой системы, размеров налоговых ставок, наличие либо отсутствие льгот) на экономическое развитие хозяйствующих субъектов. Наиболее гибким инструментом налогового регулирования экономического поведения хозяйствующих субъектов являются налоговые льготы. По мнению автора, отказ государства от использования налоговых льгот по отдельным налогам не означает, что такие налоги не должны и не могут выполнять никакие иные функции, помимо фискальной. Каждый налог изначально обладает способностью быть использованным не только в фискальных, но и в иных целях. Наделить конкретный налог механизмами, позволяющими выполнять не только фискальную, но и другие функции, или не наделить, оставив за налогом только функцию пополнения бюджета, -зависит от законодателя.

Во втором параграфе «Правовое совершенствование элемента налоговой системы России «порядок установления и введения в действие налогов и сборов» второй главы диссертации автор на конкретных примерах показывает несовершенство существующего порядка установления и введения в действие налогов и сборов. С этой целью была проанализирована практика фактического установления и введения в действие федеральных и региональных налогов и сборов.

По мнению диссертанта, реформирование этого элемента налоговый системы России следует проводить по нескольким направлениям, затрагивающим каждый из этапов «рождения» налогового закона. Первое направление - совершенствование юридического содержания норм будущего налогового закона (мероприятия по этому направлению проводятся на стадии существования пока еще законопроекта). Второе направление -совершенствование норм, регламентирующих процедуру официального опубликования Актов законодательства о налогах и сборах. Третье направление - совершенствование норм, регламентирующих действие Актов законодательства о налогах и сборах во времени.

Результаты проведенного в этом параграфе исследования позволили сделать следующие выводы и предложения.

1. Одной из основных причин принятия налоговых законопроектов, содержащих многочисленные ошибки, является то, что депутаты зачастую не успевают рассмотреть запланированный законопроект своевременно и рассматривают его в спешке. Спешка, в свою очередь, вызвана необходимостью своевременного принятия закона о бюджете, чья доходная часть формируется преимущественно из налоговых платежей. Поэтому, чтобы не допускать появления большинства ошибок, необходимо устранить их причину. С этой целью диссертант предлагает дополнить Регламент Государственной Думы Федерального Собрания РФ, установив в нем обязанность рассмотрения налогового законопроекта на внеочередном заседании палаты если законопроект не был рассмотрен в запланированном порядке.

Улучшения качества принимаемых налоговых законов можно достигнуть также, введя в законодательный процесс этап дополнительной проверки законопроекта и таблицы поправок к нему на стадии между первым

и вторым чтениями законопроекта. Для этого законопроект, прошедший первое чтение,.и таблицы поправок к нему должны быть размещены на свободном для посещения сайте ГД ФС РФ и опубликованы в «Российской газете», там же должны быть указаны адреса и срок для направления аргументированных замечаний. По мнению диссертанта, такой дополнительный этап позволит выявить значительное количество недочетов законопроекта, причем силами самих налогоплательщиков: Согласно п.2 ст. 120 Регламента ГД ФС РФ поправки к законопроекту, принятому в первом чтении, вправе вносить субъекты права законодательной- инициативы, поэтому присланные аргументированные замечания не могут быть сразу включены в таблицу поправок. Тем не менее, депутаты получат прекрасную возможность ознакомиться с присланными замечаниями и внести отдельные из них в Комитет по бюджету и налогам, который, в свою очередь, примет решение о внесении (или не внесении) их в таблицу поправок. Для обеспечения функционирования данного механизма Регламент ГД ФС РФ должен быть дополнен необходимыми нормами.

2. В целях совершенствования норм, регламентирующих официальное опубликование Актов законодательства о налогах и сборах, автор предлагает оставить статус официального публикатора (среди газет) на федеральном уровне только за одной газетой, например за «Российской газетой», поскольку оплата годовой подписки двух газет повышает административные издержки налогоплательщика.

3. В целях совершенствования норм, регламентирующих действие Актов законодательства о налогах и сборах во времени, автор предлагает изменить пункт 1 статьи 5 НК РФ. Новая редакция этого пункта, выносимая автором на защиту, должна, по его мнению, обеспечить хозяйствующим субъектам лучшую защиту от незаконного установления налогов, по сравнению с защитой, предоставленной действующей редакцией этого пункта.

Реализация этих предложений должна, по мнению автора, привести в целом:

- к улучшению юридической техники законов,

к появлению у хозяйствующего субъекта возможности спрогнозировать потенциальные варианты своей дальнейшей экономической

деятельности, проанализировать последствия выбора каждого из этих вариантов, и определить для себя наиболее оптимальный вариант поведения,

- к снижению административных издержек хозяйствующего субъекта,

- к обеспечению стабильности правового положения и экономического развития хозяйствующего субъекта.

В третьем параграфе «Правовое совершенствование элемента налоговой системы России «права налогоплательщиков» на примере отдельных прав» второй главы диссертации автор показывает проблемы, которые могут возникнуть при применении наиболее значимых прав. В частности, уделяется пристальное внимание праву налогоплательщиков на использование налоговых льгот (при этом диссертант приводит значительное количество материалов судебной практики по этому вопросу). Поскольку ни по каким иным вопросам не высказывалось столько разнообразных мнений, как по вопросу о льготах и влиянии их использования на положение отдельного налогоплательщика и состояние отечественной экономики в целом, этот вопрос диссертант рассмотрел в отдельном параграфе второй части.

Другое право налогоплательщика, рассматриваемое диссертантом, -это право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Налогоплательщик вправе самостоятельно решать вопрос о правомерности актов и требований и исходя из собственного мнения принимать решение об их невыполнении. Одновременно с этим, если мнение налогоплательщика прямо не подтверждается актом Законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик должен быть готов к применению в отношении него санкций. Кроме того, налогоплательщик должен быть готов к тому, что свою правоту ему придется отстаивать в суде. Обобщая сказанное, диссертант рекомендует налогоплательщикам в случае, если неправомерность актов и требований не является достаточно очевидной, исполнить требования налоговых органов. После чего налогоплательщик вправе обратиться в суд за защитой своих прав.

Анализируя складывающуюся практику применения

налогоплательщикам права требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными

действиями (бездействием) их должностных лиц, диссертант, используя источники и судебную практику, показывает неразвитость процедуры применения этого права. Потребовалось обращение в Конституционный суд РФ для того, чтобы у налогоплательщиков появился реальный шанс воспользоваться этим правом. Диссертант предлагает распространить на налоговые отношения, действующие в Российской Федерации, и закрепить в специальной статье НК РФ, положение об условиях возмещения издержек, упомянутых С.Г.Пепеляевым10 как условия, предусмотренные прецедентным правом Европейского Суда: - издержки были действительно понесены; -издержки были необходимы; - издержки были разумны по сумме.

Развивая это положение, диссертант предлагает определять «разумность судебных издержек» не их абсолютным размером (или относительным в сравнении с суммой иска), а их соответствием обычным расценкам лица, представлявшего налогоплательщика в суде.

В четвертом параграфе «Правовое совершенствование элемента налогообложения «налоговые льготы», как части элемента налоговой системы России «система налогов и сборов» второй главы диссертации автор на примере льгот по налогу на прибыль показывает, что политика Правительства РФ, направленная на отмену всех льгот, носит необоснованный характер. По мнению автора, следовало бы оставить наиболее значимые льготы, разработав механизм контроля за их использованием. В ходе проведенного анализа, автор обосновывает необходимость восстановления инвестиционной льготы и льготы по НИОКР.

Во-первых, инвестиционный налоговый кредит практически не используется хозяйствующими субъектахми в силу жесткости условий его предоставления, сложности процедуры его получения, а также сложившегося недоверия налогоплательщиков к государству. Во-вторых, новый порядок амортизации может не оправдать возлагаемые на него надежды в связи с

" Определение КС РФ от 20 02 02 № 22-0 «По жалобе открытого акционерного общества «Большевик» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьей 15, 16 и 1069 Гражданского Кодекса Российской Федерации» Текст опубликован в газете "Экономика и жизнь", апрель 2002 г, № 16, в журнале "Нормативные акты для бухгалтера", от 25 04 02, № 9 10 С Г. Пепеляев «Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 20 02 02 № 22-0 «По жалобе открытого акционерного общества «Большевик» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 Гражданского Кодекса Российской Федерации» II Нормативные акты дяк бухгалтера. Л» 9,2002 г стр 69

существенным снижением качества амортизируемого имущества из-за его предельной (физической и моральной) изношенности. В настоящее время в результате отмены инвестиционной льготы произошло увеличение фактически применяемой налогоплательщиками ставки налога на прибыль с 17,5% до 24% (то есть более чем на треть) для организаций, применявших ее до 2002 года. Можно сказать, что произошло не декларируемое авторами реформы снижение налоговой нагрузки в части налогообложения прибыли, а ее перераспределение между различными категориями хозяйствующих субъектов. При этом нагрузка снизилась не на производящие отрасли экономики, а на обслуживающие их (банковский сектор, страховые организации, посредническая деятельность). В целях стимулирования инвестиционной активности в стране наиболее эффективным представляется совмещение инвестиционной льготы и ускоренной амортизации. Возможность применения инвестиционной льготы любыми организациями сферы материального производства, обеспечит не только уменьшение налоговых обязательств таких хозяйствующих субьектов, но и создаст им условия для обновления основных фондов. Это также приведет к последующему росту оборота и увеличению прибыли, а значит и к росту поступлений в бюджет, причем не только по налогу на прибыль (в частности, последующее расширение производства приведет к росту поступления по налогу на добавленную стоимость, налога на имущество организаций).

В отношении льготы на НИОКР диссертант показывает, что, несмотря на возможность учета затрат на НИОКР, произведенных после 1 января 2002 года, в составе прочих затрат, государству следовало бы сохранить льготу на НИОКР, и расширить сферу ее использования. По мнению автора, наиболее эффективным представляется предоставить налогоплательщику право в случае достижения положительного результата в НИОКР выводить из-под налогообложения часть прибыли, размер которой должен зависеть от суммы средств, затраченных на НИОКР.

Обобщая изложенное в этом параграфе, диссертант делает вывод о необходимости восстановления льгот в отношении наиболее значимых как для налогоплательщика, так и для государства направлений: стимулирования инвестиций и НИОКР.

В заключении диссертации автор в краткой форме подводит итоги научного исследования, обобщает основные выводы и предложения по правовому совершенствованию отдельных элементов налоговой системы России. В целях совершенствования налоговой системы России, направленного на создание условий для экономического развития хозяйствующих субъектов, автор предлагает конкретные изменения и дополнения как Актов законодательства о налогах и сборах, так и иных Актов законодательства Российской Федерации.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

«Комментарий к НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.07.98 № 146-ФЗ)» // «Нормативные Акты для бухгалтера», 1998, № 16 (0,2 п.л.) (в составе авторского коллектива, к главам 6,13,17, 19, 20 НК РФ),

«Требуют восстановить НДС? Не торопитесь» // ЭЖ-Юрист, 2001, № 48 (200), (0,3 п.л.),

«Очередной этап налоговой реформы - изменение режимов налогообложения для малых предприятий» // «Законодательство», 2002, № 9, в соавторстве с С.А. Пивоваровой (0,65 п.л.),

«Пора менять пятую статью Налогового кодекса» // «Законодательство», 2004, № 3, (0,67 п.л.).

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 10.03.2004 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печл. 1,35. Тираж 150 экз. Заказ 091. Тел. 939-3890,939-3891,928-1042. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.

«S- 67 3 5

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Овсянников, Альберт Анатольевич, кандидата юридических наук

Список принятых сокращений.

Введение.

Глава 1. Налоговая система России и предпосылки ее правовой реформы.

§ 1. Правовое понятие налоговой системы России.

§ 2. Состав элементов налоговой системы России. Принципы налоговой системы России.

§ 3. Правовая реформа налоговой системы России: предпосылки и направления реформы.

Глава 2. Предложения по правовому совершенствованию отдельных элементов налоговой системы России.

§ 1. Налогово-правовой фактор экономического развития хозяйствующих субъектов.

§ 2. Правовое совершенствование элемента налоговой системы России порядок установления и введения в действие налогов и сборов».

§ 3. Правовое совершенствование элемента налоговой системы России права налогоплательщиков» на примере отдельных прав.

§ 4. Правовое совершенствование элемента налогообложения «налоговые льготы», как части элемента налоговой системы России «система налогов и сборов».

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов"

АКТУАЛЬНОСТЬ ИССЛЕДОВАНИЯ

В настоящее время в России проводится реформа налоговой системы. Необходимость ее реформы вызвана все большим несоответствием существовавшей в 1990-х годах налоговой системы России развивающимся экономическим отношениям. Первым этапом реформы стало принятие первой части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Но сейчас, спустя несколько лет после введения первой части НК РФ, многие ее нормы по-прежнему далеки от совершенства.

Государство должно уделять пристальное внимание этой реформе, поскольку от совершенства налоговой системы зависит благосостояние как налогоплательщиков, так и в конечном итоге благосостояние самого государства. На благосостояние и экономическое развитие хозяйствующих субъектов влияют не только уровень совершенства налоговой системы государства, но и мероприятия, проводимые в целях реформирования налоговой системы.

Работая над исследованием, автор обнаружил, что в настоящее время ни один правовой акт (ни законодательный, ни подзаконный) не содержит ни определения понятия налоговой системы, ни состав ее элементов. Существующие теоретические разработки не образуют единого мнения, и не могут заменить собой определение понятия налоговой системы, которое должно быть, как мы считаем, закреплено в НК РФ. В итоге в России сложилась парадоксальная ситуация, когда исполнительная власть разрабатывает мероприятия по реформированию того, чего нет, а законодательная власть обеспечивает законодательное оформление таких мероприятий в условиях, когда не определен ни объект, ни предмет реформы. В целях анализа влияния действующей налоговой системы на благосостояние налогоплательщиков, а также для того, чтобы оценить способствует ли действующая налоговая система экономическому развитию налогоплательщиков автором были исследованы и обобщены существующие научные разработки, действующие нормативные и ненормативные правовые акты, правоприменительная практика, а также публикации в средствах массовой информации, касающиеся требований, выдвигаемых к налоговой системе. На основе проведенного анализа были сформулированы выводы о необходимости реформирования налоговой системы России, в том числе, даже тех ее элементов, реформирование которых сам законодатель считает завершенным.

Актуальность исследования заключается в том, что автор, во-первых, рассматривает проблемы, возникающие или могущие возникнуть в связи с осуществляемым реформированием налоговой системы, а, во-вторых, рассматривает их с точки зрения налогоплательщика, защищая его интересы. Безусловно, финансовое право (а значит, и налоговое право как его подотрасль) является по своей природе публичным правом. Вместе с тем, подход к пониманию сути реформирования налоговой системы, а через понимание и к решению проблем, возникающих в процессе такого реформирования, с позиций не государства но налогоплательщика позволяет не только показать многогранность стоящей перед обществом задачи, но и решить ее на качественно новом уровне взаимоуважения прав и законных интересов как налогоплательщика, так и государства. Такой подход не нарушает интересы государства, поскольку, защищая добросовестного налогоплательщика, государство заботится и о себе.

Понимая, что рассмотреть влияние реформы каждого элемента налоговой системы России на экономическую деятельность и развитие налогоплательщиков, выявить все нарушения каждого элемента, а также дать собственные предложения по их совершенствованию в рамках одной работы невозможно, автор ограничил предмет исследования, включив в него только некоторые элементы налоговой системы.

ОСНОВНЫЕ ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ ИССЛЕДОВАНИЯ

Целью и предметом исследования является

- определение правового понятия принципа налоговой системы, состава принципов, которые должны лежать в основе налоговой системы России с тем, чтобы она обеспечивала оптимальный налоговый режим для экономической деятельности и развития хозяйствующих субъектов,

- проверка соответствия действующей в России налоговой системы этим принципам,

- изучение отдельных элементов налоговой системы, влияющих на экономическую деятельность и развитие хозяйствующих субъектов, и предложение конкретных мероприятий по их совершенствованию, в том числе, путем изменения и дополнения действующего законодательства России для создания условий экономическому развитию хозяйствующих субъектов.

Первая глава работы посвящена исследованию налоговой системы России, определению понятия налоговая система, определению состава элементов налоговой системы России, определению понятия принципа налоговой системы, состава принципов налоговой системы, которые должны лежать в основе налоговой системы России для обеспечения этой системой условий экономическому развитию хозяйствующих субъектов, а также раскрытию содержания каждого из этих принципов. В этой главе автор на конкретных примерах показывает, что действующая в настоящее время в России налоговая система, нарушает практически все принципы, заложенные в ее основу. Исследуя акты, изданные различными органами власти по вопросу реформирования налоговой системы, автор показывает недостатки реформы налоговой системы: в частности, неопределенность объекта и предмета реформы, отсутствие механизма контроля за соответствием результатов реформы ее целям и принципам налоговой системы. Значение первой главы заключается также в том, что она служит теоретической базой для конкретных выводов и предложений, выдвигаемых автором во второй главе настоящей работы.

Во второй главе автор переходит к исследованию отдельных элементов налоговой системы и показывает их недостатки, нарушающие права и законные интересы хозяйствующих субъектов, а также принципы налоговой системы. На примере таких конкретных примеров автор показывает проблемы, которые могут возникнуть у налогоплательщиков и появление которых, по его мнению, можно предотвратить. С этой целью автор показывает направления и конкретные мероприятия по реформированию рассматриваемых им элементов налоговой системы, а также предложения по изменению и дополнению Актов законодательства о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов.

Отсутствие теоретических разработок по выбранной теме только способствовало развитию у автора дополнительного интереса к исследуемой проблеме.

Сформулированные цели предопределили решение следующих задач:

- проанализировать и обобщить Акты законодательства о налогах и сборах, подзаконные акты (как нормативные, так и ненормативные), а также правоприменительную практику (практику КС РФ, ВАС РФ, ФАС округов), способствующие основанному на существующих подходах к реформе налоговой системы пониманию налоговой системы России, ее содержания;

СОСТОЯНИЕ РАЗРАБОТКИ ПРОБЛЕМЫ

Правовая деятельность государства в финансовой сфере, и в частности в области налогов, находится под постоянным вниманием и является предметом непрекращающихся дискуссий правоведов, исследующих финансово-правовые проблемы.

Значительный вклад в разработку теории финансового права внесли: Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, Д.А. Бекерская, К.С. Бельский, В.В. Бесчеревных, JI.B. Бричко, А.В. Брызгалин, JI.K. Воронова, О.Н. Горбунова, И.Г. Гуреев, В.В. Гусева, И.Г. Денисова, Т.С. Ермакова, С.В. Запольский, В.Н. Иванов, Н.А. Куфакова, М.И. Коган, А.Н. Козырин, Н.П. Кучерявенко, В.И. Мартьянов, М.С. Молокотин, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, М.И. Пискотин, С.М. Потапова, Е.А. Ровинский, Э.Д Соколова, Г.А. Тосунян, Н.И. Химичева, С.Д. Цыпкин, Д.Г. Черник.

В то же время большинство из них не ставили перед собой задачу комплексного анализа соответствия существующей налоговой системы тем целям, которые поставлены перед реформой налоговой системы, и не анализировали (за редким исключенем) влияние рассмотренных автором элементов налоговой системы России и результатов их реформы на экономическое благосостояние и развитие налогоплательщика с точки зрения самого налогоплательщика.

В ходе работы автором изучены и проанализированы положения и выводы, содержащиеся в трудах не только правоведов в области финансового права, но и правоведов в области административного права (К.С. Вельского), истории и теории государства и права (А.В. Малько). Кроме того, автор изучил и проанализировал положения и выводы, содержащиеся в работах как зарубежных (Дж.Ю. Стиглица), так и отечественных экономистов (В.Г. Панскова, Д.Г. Черника, М.В. Романовского, О.В. Врублевской, Н.Б. Телятникова, Т.Ф. Юткиной). Автор также изучил труды одних из первых отечественных финансистов - М.М. Сперанского и Н.И. Тургенева.

НАУЧНАЯ НОВИЗНА

Настоящая работа является продолжением исследований такой крупной подотрасли финансового права как налоговое право. При этом она является качественно новым исследованием проблем, возникших (или могущих возникнуть) у налогоплательщиков в связи с проводимой реформой налоговой системы России. Полноценный анализ результатов реформы проводить еще рано, поскольку реформа еще не завершена. В связи с этим автор исследовал результаты реформы отдельных элементов налоговой системы и их влияние на экономическую деятельность и развитие хозяйствующих субъектов. Поскольку реформирование налоговой системы было инициировано в целях, в том числе, обеспечения налогоплательщикам налогового режима, благоприятствующего их развитию, автор подошел к исследованию отношений «налогоплательщик — государство» с позиции налогоплательщика. Конкретные элементы новизны исследования определяются выносимыми на защиту положениями.

НА ЗАЩИТУ ВЫНОСЯТСЯ СЛЕДУЮЩИЕ НОВЫЕ ИЛИ СОДЕРЖАЩИЕ ЭЛЕМЕНТЫ НОВИЗНЫ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ:

2. Предлагается разработать «Правила предварительной проверки не имеющих индивидуального (адресного) характера актов, издаваемых органами, указанными в п.2 ст.4 НК РФ» и утвердить их постановлением Правительства РФ. Предварительная проверка, по мнению автора, необходима для предотвращения появления ненормативных актов, содержащих положения, нарушающие права и законные интересы хозяйствующих субъектов. В соответствии с этими Правилами все не имеющие индивидуального характера акты органов, указанных в п.2 ст.4 НК РФ, предлагается сначала проверять в Министерстве юстиции РФ на предмет выделения из них нормативных актов, нуждающихся в государственной регистрации, и ненормативных актов, не нуждающихся в такой регистрации. Ненормативные акты должны предлагается направлять в специально созданное учреждение для проверки их соответствия Актам законодательства о налогах и сборах РФ. Без положительного заключения этого учреждения ненормативные акты указанных органов не должны издаваться.

3. Также предлагается разработать «Правила возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц» и закрепить их в отдельном федеральном законе либо в НК РФ, дополнив его соответствующим Разделом VII.I. Эти Правила предлагаются в целях конкретизации порядка осуществления налогоплательщиком права возмещения убытков, в том числе, расходов в оплату услуг представителей в суде по спору с налоговым органом если суд принял решение в споре в пользу налогоплательщика.

4. Кроме того, рекомендуется усложнить законодательный процесс, дополнив его между первым и вторым чтениями законопроекта новым этапом проверки законопроекта и таблицы поправок к нему. Для этого законопроект и таблица поправок к нему должны быть размещены на свободном для посещения всеми желающими сайте ГД ФС РФ. Депутаты могут по результатам рассмотрения присланных аргументированных замечаний, воспользовавшись правом законодательной инициативы, внести наиболее конструктивные из них в Комитет по бюджету и налогам. В целях обеспечения работоспособности предложенного автором механизма проверки в Регламент Государственной Думы Федерального Собрания РФ предлагается ввести разработанные автором дополнения.

6. Предлагается предусмотреть в главе 25 НК РФ льготы в отношении следующих наиболее значимых как для налогоплательщика, так и для государства направлений: инвестиционного и НИОКР.

Для стимулирования инвестиционной активности наиболее эффективным представляется совмещение льготы по капитальным вложениям и ускоренной амортизации. Для стимулирования НИОКР, а также использования результатов НИОКР в производственной деятельности налогоплательщика наиболее эффективным представляется (одновременно с возможностью уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на НИОКР) предоставить налогоплательщику право в случае достижения им положительного результата в НИОКР выводить из-под налогообложения дополнительно часть облагаемой прибыли, размер которой будет зависеть от суммы, направленной на НИОКР.2. Авторские предложения и рекомендации по совершенствованию норм действующего законодательства:

1. Налоговая система России основана и функционирует на принципах стабильности, юридической справедливости, гибкости, понятности, единства и эффективности.

Принципами налоговой системы России являются основополагающие установки, которым должна соответствовать налоговая система России в целях обеспечения оптимального налогового режима для экономического развития налогоплательщиков (плательщиков сборов) и соблюдение которых обязательно при любом изменении существующего в стране налогового правопорядка с учетом соотношения интересов налогоплательщиков плательщиков сборов) и государства.

3. Принцип гибкости налоговой системы России означает обязательное изменение налоговой системы России (или отдельных элементов налоговой системы), которое должно быть проведено по результатам ежегодного исследования ее соответствия сложившейся в стране экономической ситуации, если такое исследование выявит какое-либо несоответствие, а также по результатам исследования Актов законодательства о налогах и сборах РФ на предмет наличия в них противоречий, нарушений, пробелов или иных недостатков, если они будут выявлены в результате такого исследования.

7.2. Пункт 1 статьи 5 НК РФ предлагается изложить в новой редакции:

1. Акты законодательства о налогах вступают в силу с 1-го числа налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после истечения одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Представительные органы местного самоуправления принимают акты, вводящие местные налоги и (или) сборы на своей территории, не ранее, чем вступят в силу главы части второй Налогового Кодекса РФ, посвященные этим налогам (сборам). Акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах (сборах) вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом вступления в силу глав части второй Налогового Кодекса РФ, посвященных соответствующим местным налогам (сборам), но не ранее истечения одного месяца со дня их официального опубликования.

Нормы, каким-либо образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не должны содержаться в Актах законодательства о налогах и сборах, указанных в пунктах 3 и 4 настоящей статьи.

Судебные издержки налогоплательщика (плательщика сбора) являются его убытками и подлежат возмещению ему при условии, что они были действительно понесены указанным лицом, были необходимы и соответствуют обычным расценкам лица, представлявшего налогоплательщика (плательщика сбора) в суде, а также при условии, что суд вынес решение в пользу налогоплательщика (плательщика сбора). Судебные издержки возмещаются налогоплательщику (плательщику сбора) вне зависимости от того являлся он истцом в судебном разбирательстве или ответчиком.».

7.4. Пункт 1 статьи 14 Регламента ГД ФС РФ предлагается дополнить подпунктом «м» следующего содержания: м) самостоятельно созывает внеочередное заседание палаты, если проект федерального закона о налогах и сборах и о налоговой системе не был рассмотрен на заседании Государственной Думы, на котором был запланирован к рассмотрению, и определяет дату его проведения с учетом того, что внеочередное заседание палаты по вопросу рассмотрения такого законопроекта должно быть проведено не позднее двух недель с момента проведения пленарного заседания палаты, на котором этот законопроект не был рассмотрен.».

7.5. Пункт 1 статьи 51 Регламента ГД ФС РФ предлагается дополнить подпунктом «к» следующего содержания: к) проекты федеральных законов о налогах и сборах и о налоговой системе.».

ОБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ

Объектами исследования являются Акты законодательства (как законодательные акты: Конституция РФ, НК РФ, иные Акты законодательства о налогах и сборах, иные Акты законодательства, так и подзаконные нормативные и ненормативные акты: постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ, приказы МНС России и Минфина России и иные акты) и правоприменительная практика (практика КС РФ, ВАС РФ, ФАС округов), научные и научно-практические работы правоведов и экономистов, а также материалы текущей прессы.

При написании диссертации использовались общенаучные методы системного анализа и обобщения нормативных и практических материалов, использовались диалектический и исторический подходы к рассмотрению изучаемых проблем. В процессе работы применялись специально-юридический, грамматический, логический, историко-политический и систематический методы толкования норм права, а также метод анализа источников норм права, кроме того, осуществлялся сравнительно-правовой, формально-юридический, структурный и функциональный анализ.

По результатам исследования автор предложил конкретные поправки в законодательство РФ.

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ ИССЛЕДОВАНИЯ

Положения и выводы данного исследования могут быть использованы в дальнейшей научно-исследовательской, в законодательной и правоприменительной работе, а также в учебном процессе. Бесспорно, важность затронутых в работе вопросов требует дальнейших теоретических исследований и практических обобщений с целью проверки высказанных автором предложений по совершенствованию элементов налоговой системы.

Результаты исследования могут представлять интересы как для правоведов, специализирующихся в сфере финансового права, так и для экономистов, специализирующихся в области финансов. Это обусловлено тем, что, во-первых, «финансовая наука, с одной стороны, является наукой экономической, с другой -правовой»1, во-вторых, соотношением права и экономики, а, в-третьих, использованием при написании настоящей работы работ как правоведов, так и экономистов.

АПРОБАЦИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ

Исследование проблем реформирования налоговой системы России опиралось на опубликованные автором материалы. Ряд теоретических и практических предложений нашли отражение в публикациях автора. Список этих работ приведен в разделе «Литература» настоящего исследования.

1 И.Х. Озеров «Основы финансовой науки», Рига, 1923,с.16.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Овсянников, Альберт Анатольевич, Москва

Выводы по главе 2:

1. Каждый налог изначально обладает функциональной правоспособностью, то есть, способностью быть использованным не только в фискальных, но и в иных целях.

Наделить конкретный налог механизмами, позволяющими выполнять не только фискальную, но и другие функции, или не наделить, оставив за налогом только функцию пополнения бюджета, - зависит от законодателя. Наличие у налога механизмов, необходимых для выполнения налогом иных функций, помимо фискальной, есть функциональная дееспособность налога.

2. Налог следует считать законно установленным только с момента вступления в силу норм этого налогового закона, включивших данный налог в состав налогов, разрешенных к взиманию в России, и определивших все, предусмотренные ст.17 НК РФ, элементы налогообложения по данному налогу. До этого момента налог не установлен законно, а значит, не установлен вообще. Аналогичные правила применяются и в отношении законного установления сбора.

Законно установленными региональными налогами (сборами) следует считать только те региональные налоги (сборы), которые были введены законодательными органами субъектов РФ при одновременном соблюдении следующих условий:

- региональный налог (сбор) был введен в соответствии с вступившими в законную силу нормами федерального закона о налогах и сборах, включившими этот региональный налог (сбор) в состав налогов (сборов), разрешенных к взиманию в России, и определившими по каждому платежу все соответствующие такому платежу элементы, предусмотренные ст.17 НК РФ;

- региональный налог (сбор) был введен в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом.

3. Налоговый правопорядок, установленный в России недоработанными налоговыми законами, нарушает принципы справедливости, понятности, стабильности, эффективности и единства налоговой системы России.

4. Реформирование элемента налоговый системы России «порядок установления и введения налогов и сборов» следует проводить по следующим направлениям:

4.1. совершенствование юридического содержания норм будущего налогового закона (эти мероприятия проводятся на стадии существования пока еще законопроекта);

4.2. совершенствование норм, регламентирующих процедуру официального опубликования Актов законодательства о налогах и сборах;

4.3. совершенствование норм, регламентирующих действие Актов законодательства о налогах и сборах во времени.

4.1. В целях совершенствования юридического содержания норм будущего налогового закона необходимо, по нашему мнению, осуществить следующие действия.

4.1.1. Пункт 1 статьи 14 Регламента ГД ФС РФ дополнить подпунктом «м» следующего содержания: м) самостоятельно созывает внеочередное заседание палаты, если проект федерального закона о налогах и сборах и о налоговой системе не был рассмотрен на заседании Государственной Думы, на котором был запланирован к рассмотрению, и определяет дату его проведения с учетом того, что внеочередное заседание палаты по вопросу рассмотрения такого законопроекта должно быть проведено не позднее двух недель с момента проведения пленарного заседания палаты, на котором этот законопроект не был рассмотрен.»;

Пункт 1 статьи 51 Регламента ГД ФС РФ дополнить подпунктом «к» следующего содержания: к) проекты федеральных законов о налогах и сборах и о налоговой системе.».

4.1.2. Дополнить законодательный процесс промежуточным этапом. После того, как субъекты законодательной инициативы внесут свои поправки, новый вариант законопроекта и поправки к нему, должны быть размещены на свободном для посещения сайте Комитета по бюджету и налогам ГД ФС РФ и опубликованы в «Российской газете» для ознакомления всеми желающими. Аргументированные замечания к юридическому содержанию текста этого проекта и поправок к нему, поступившие в адрес Комитета по бюджету и налогам ГД ФС РФ, должны быть доступны для ознакомления депутатами. Присланные аргументированные замечания должны быть изучены. Депутаты могут по результатам рассмотрения присланных поправок, воспользовавшись правом законодательной инициативы, внести наиболее конструктивные из них в Комитет по бюджету и налогам.

Для этого пункт 3 статьи 121 Регламента ГД ФС РФ следует дополнить новыми абзацами:

Проект федерального закона о налогах и сборах и о налоговой системе, подготовленный к рассмотрению во втором чтении, а также таблица поправок, одобренных Комитетом по бюджету и налогам и включенных в текст законопроекта, размещаются на свободном для посещения сайте Комитета по бюджету и налогам ГД ФС РФ и публикуются в «Российской газете». Информация о размещении указанных материалов на сайте Комитета по бюджету и налогам ГД ФС РФ, а также тексты проекта и таблица поправок должны быть в течение двух дней направлены для опубликования в «Российскую газету».

Аргументированные замечания к юридическому содержанию текста этого проекта и поправок к нему принимаются Комитетом по бюджету и налогам ГД ФС РФ как в электронной форме в виде электронного письма, поступившего на электронный адрес ГД ФС РФ, так и в бумажной форме в виде почтового отправления по почтовому адресу ГД ФС РФ (в Комитет по бюджету и налогам ГД ФС РФ). Аргументированные замечания к юридическому содержанию текста этого проекта и поправок к нему, поступившие в адрес Комитета по бюджету и налогам ГД ФС РФ, должны быть доступны для ознакомления депутатами.

Аргументированные замечания к юридическому содержанию текста проекта закона о налоге, чей налоговый период составляет один год, принимаются в течение 60 дней со дня опубликования в «Российской газете» информации о размещении на сайте Комитета по бюджету и налогам ГД ФС РФ проекта закона и поправок к нему. Аргументированные замечания к юридическому содержанию текста проекта закона о налоге, чей налоговый период составляет один квартал или один месяц, принимаются в течение 45 дней со дня опубликования в «Российской газете» информации о размещении на сайте Комитета по бюджету и налогам ГД ФС РФ проекта закона и поправок к нему.».

4.1.3. Пункт 1 статьи 121 Регламента ГД ФС РФ следует дополнить новым абзацем:

Комитет по бюджету и налогам обязан изучить внесенные в проект закона о налогах и сборах поправки. Законопроект (а также поправки к нему), содержащий выявленные Комитетом по бюджету и налогам и не устраненные авторами законопроекта (поправок) противоречия и нарушения Конституции РФ и федеральных законов, не представляется к рассмотрению во втором чтении до тех пор, пока выявленные противоречия и нарушения не будут устранены.».

4.2. Совершенствование норм, регламентирующих официальное опубликование Актов законодательства о налогах и сборах, автор видит в следующем.

Статус официального публикатора (среди газет) на федеральном уровне следует оставить только за одной газетой, например за «Российской газетой». Для этого статью 4 Федерального закона от 14.06.94. № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» необходимо дополнить абзацем следующего содержания: «Акты Законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, указанные в пункте 1 статьи 1 НК РФ, считаются официально опубликованными с момента их полного опубликования в «Российской газете».

4.3. Совершенствование норм, регламентирующих действие Актов законодательства о налогах и сборах во времени, автор видит в следующем.

Пункт 1 статьи 5 НК РФ следует изложить в новой редакции:

Представительные органы местного самоуправления принимают акты, вводящие местные налоги и (или) сборы на своей территории, не ранее, чем вступят в силу главы части второй Налогового Кодекса РФ, посвященные этим налогам (сборам). Акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах (сборах) вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом вступления в силу глав части второй Налогового Кодекса РФ, посвященных соответствующим местным налогам (сборам), но не ранее истечения одного месяца со дня их официального опубликования.

Федерации (главой местного самоуправления) 31 декабря текущего календарного года, могут быть официально опубликованы не ранее 1 января года, следующего за годом их подписания.

5. Статья 74 Федерального Конституционного Закона № 1-ФКЗ от 21.07.94. «О Конституционном Суде Российской Федерации» должна быть дополнена абзацами следующего содержания:

Решения Конституционного Суда Российской Федерации должны содержать четкое и полное обоснование мнения Конституционного Суда Российской Федерации, а также должны быть изложены доступным для понимания языком.

Решения Конституционного Суда Российской Федерации должны быть однозначным и не двусмысленным, и не должны содержать положения, которые могут быть истолкованы различным образом.».

Абзац второй статьи 80 Федерального Конституционного Закона № 1-ФКЗ от 21.07.94. «О Конституционном Суде Российской Федерации» следует изложить в новой редакции:

Правительством Российской Федерации не будут приняты предусмотренные настоящим пунктом меры в связи с решением Конституционного Суда Российской Федерации, применяется механизм ответственности, предусмотренный федеральным законодательством. Указанные законопроекты рассматриваются и принимаются Государственной Думой во внеочередном порядке. Если по истечении шести месяцев после опубликования решения Конституционного Суда Российской Федерации законодательным (представительным) органом государственной власти Российской Федерации не будут приняты предусмотренные настоящим пунктом меры в связи с решением Конституционного Суда Российской Федерации, применяется механизм ответственности, предусмотренный федеральным законодательством;».

6. Необходимо в скорейшем порядке разработать механизм ответственности, упомянутый в ст.80 Федерального Конституционного Закона № 1-ФКЗ от 21.07.94. «О Конституционном Суде Российской Федерации» и закрепить его в федеральном законе.

7. В России не предусмотрен контроль за реализацией МНС России и другими органами, уполномоченными п.2 ст.4 НК РФ, права издавать приказы, инструкции и методические указания. Это приводит к появлению ненормативных актов, содержащих положения, нарушающие права и законные интересы хозяйствующих субъектов.

В целях принципиального недопущения появления в порядке п.2 ст.4 НК РФ актов, содержащих положения, не соответствующие законодательству о налогах и сборах, мы предлагаем разработать и внедрить в повседневную жизнь механизм предварительной проверки таких актов на соответствие законодательству о налогах и сборах.

Соответствующие «Правила предварительной проверки не имеющих индивидуального (адресного) характера актов, издаваемых органами, указанными в п.2 ст.4 НК РФ», должно будет разработать и утвердить своим постановлением Правительство РФ. Оно же должно будет утвердить положение о специальном учреждении, к компетенции которого будет отнесена такая предварительная проверка.

Предварительная проверка должна, по нашему мнению, состоять из двух последовательных этапов. На первом этапе все акты (за исключением актов, адресованных конкретным налогоплательщикам) должны направляться в Министерство юстиции России, которое определяет, какие из них являются нормативными и нуждаются в государственной регистрации. Акты, признанные Минюстом ненормативными, должны будут направляться из Минюста России в специализированное учреждение для проверки их соответствия Актам законодательства о налогах и сборах РФ. Проверка в специализированном учреждении будет вторым этапом предварительной проверки. Непосредственной проверкой акта будет заниматься комиссия, без положительного заключения которой ненормативные акты органов, перечисленных в п.2 ст.4 НК РФ, не могут быть изданы.

Однако такой механизм защиты прав налогоплательщиков не должен быть, по нашему мнению, постоянным. Временные рамки его действия ограничиваются периодом, необходимым для формирования налогового правосознания должностных лиц государственных органов, прямо или косвенно ответственных за сбор налогов. Как только подзаконные акты, издаваемые этими органами, будут учитывать не только исключительно интересы государства, но и права налогоплательщиков, как только такие подзаконные акты будут издаваться в полном соответствии с действующим законодательством, необходимость в проверке таких актов отпадет сама собой.

8. Хотя КС РФ однозначно высказался в пользу того, что налогоплательщик вправе потребовать от налоговых органов возмещения понесенных им расходов для оплаты услуг представителей в суде по спору с налоговым органом, если суд принял решение в споре в пользу налогоплательщика, на практике могут возникнуть проблемы с возмещением этих расходов. Для того, чтобы такие проблемы не возникали, необходимо разработать Правила возмещения затрат, понесенных налогоплательщиком на представителя, и закрепить их либо в специальном федеральном законе, либо в НК РФ, дополнив его соответствующим Разделом VII.I. «Правила возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц».

9. Статью 35 «Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностных лиц» НК РФ необходимо дополнить пунктом 4 следующего содержания:

10. Льготы следует рассматривать не столько как способ ущемления прав одних налогоплательщиков за счет создания более выгодных условий налогообложения для других налогоплательщиков, сколько как средство, оперируя которым, любой налогоплательщик может улучшить свое экономическое положение.

11. Отказ государства от всех налоговых льгот по налогу на прибыль необоснован. В борьбе государства с недобросовестными налогоплательщиками, незаконно использующими налоговые льготы для уклонения от уплаты налогов, в результате отмены всех льгот по налогу на прибыль пострадали в первую очередь добросовестные налогоплательщики.

12. Необходимо установить в главе 25 НК РФ льготы в отношении наиболее значимых как для налогоплательщика, так и для государства направлений (по нашему мнению, такими направлениями следует признать инвестиционное направление и направление НИОКР).

12.1. Новая амортизационная политика (ускоренная амортизация) не сможет стать самостоятельным и достаточным стимулом для обновления основных фондов и увеличения объема инвестиций из-за предельной (физической и моральной) изношенности амортизируемого имущества.

Для стимулирования инвестиционной активности в стране наиболее эффективным представляется совмещение льготы по капитальным вложениям и ускоренной амортизации.

12.2. Возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на величину расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) не может заинтересовать налогоплательщиков в расширении НИОКР и внедрении их результатов в хозяйственную деятельность, а поэтому не может и обеспечить поступательное развитие НИОКР.

Для вовлечения налогоплательщиков в развитие высоких технологий и стимулирования расширения научных исследований и опытно-конструкторских разработок, а также использования их результатов в производственной деятельности налогоплательщика, наиболее эффективным представляется одновременно с возможностью уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на НИОКР, предоставить налогоплательщику право в случае достижения им положительного результата в НИОКР исключать из-под налогообложения прибыли дополнительно часть облагаемой прибыли, размер которой будет зависеть от суммы, направленной на НИОКР.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование позволяет сформулировать следующие основные выводы.

1. На федеральном законодательном уровне отсутствует определение понятия «налоговая система России», не определены элементы налоговой системы России, не установлен перечень принципов, которым должна соответствовать налоговая система России, а также не раскрыто содержание этих принципов. Правительством РФ не определен предмет и объект реформы налоговой системы России.

2. Отсутствие законодательно закрепленного определения понятия «налоговая система России» и состава элементов этой системы, ведет к возникновению риска различного понимания содержания реформы налоговой системы разработчиками конкретных мероприятий по реформированию, исполнителями этих мероприятий и налогоплательщиками. Различное понимание содержания реформы ее разработчиками может привести к дополнительным проблемам при разрешении поставленных перед реформой задач. Различное понимание содержания реформы налогоплательщиками влечет ограничение возможности осуществлять долгосрочное планирование развития собственной хозяйственной деятельности.

3. В связи с этим главу 1 «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» Налогового Кодекса РФ необходимо дополнить статьей 8.1. «Налоговая система», пункт 1 которой будет устанавливать определение понятия «налоговая система», а пункт 2 будет устанавливать состав элементов налоговой системы России. При этом в состав элементов налоговой системы России следует ввести элемент «принципы налоговой системы».

4. Принципами налоговой системы России являются основополагающие установки, которым должна соответствовать налоговая система России в целях обеспечения оптимального налогового режима для экономической деятельности и развития хозяйствующих субъектов и соблюдение которых обязательно при любом изменении существующего в стране налогового правопорядка, с учетом соотношения интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) и государства.

5. Налоговая система России должна основываться на принципах стабильности, гибкости, юридической справедливости, понятности, эффективности, единства налоговой системы. В настоящее время эти принципы не соблюдаются.

6. Для обеспечения успешного развития хозяйствующих субъектов с учетом соблюдения разумного баланса между их интересами и интересами Российской Федерации Налоговый кодекс РФ должен содержать перечень принципов, которым должна соответствовать налоговая система России и раскрывать их содержание. С этой целью НК РФ следует дополнить статьей 3.1. «Принципы налоговой системы России», следующего содержания:

2. Принцип стабильности налоговой системы России означает, что изменение любого элемента налоговой системы России в течение календарного года допускается лишь в том случае, если только однозначно улучшает положение налогоплательщиков.

3. Принцип гибкости налоговой системы России означает обязательное изменение налоговой системы России (или отдельных элементов налоговой системы), которое должно быть проведено по результатам ежегодного исследования ее соответствия сложившейся в стране экономической ситуации, если такое исследование выявит какие-либо несоответствия, а также по результатам исследования Актов законодательства о налогах и сборах РФ на предмет наличия в них противоречий, нарушений, пробелов или иных недостатков, если они будут выявлены в результате такого исследования.

Принцип нейтральности налоговой системы России (этот принцип в НК РФ не закрепляется) означает отсутствие причинно-следственной связи между действующим в государстве порядком налогообложения (и его изменениями) и решениями, принимаемыми налогоплательщиками в своей хозяйственной деятельности в целях изменения своих налоговых обязательств.

7. Последствиями законодательного закрепления указанных принципов должно стать:

7.1. обязательное соблюдение органами законодательной власти указанных принципов при принятии законодательных актов в сфере налогообложения, а органами исполнительной власти (исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов) — при реализации права, предоставленного им статьей 4 НК РФ;

7.2. закрепление на федеральном законодательном уровне критериев оценки (которыми и являются принципы налоговой системы) соответствия действующих в стране правил налогообложения налоговое системе, обеспечивающей оптимальный налоговый режим для экономической деятельности и развития хозяйствующих субъектов и стимулирования воспроизводственных и инвестиционных процессов;

7.3. предоставление налогоплательщикам дополнительных правовых гарантий для защиты их прав и законных интересов;

7.4. появление принципиальной возможности контроля за мероприятиями, проводящимися в рамках реформирования налоговой системы, на предмет оценки их результатов закрепленным в НК РФ принципам налоговой системы.

8. Каждый налог изначально обладает функциональной правоспособностью, то есть, способностью быть использованным не только в фискальных, но и в иных целях.

9. Налог следует считать законно установленным только с момента вступления в силу норм этого налогового закона, включивших данный налог в состав налогов, разрешенных к взиманию в России, и определивших все, предусмотренные ст.17 НК РФ, элементы налогообложения по данному налогу. До этого момента налог не установлен законно, а значит, не установлен вообще. Аналогичные правила применяются и в отношении законного установления сбора.

10. Налоговый правопорядок, установленный в России недоработанными налоговыми законами, нарушает принципы юридической справедливости, понятности, стабильности, эффективности и единства налоговой системы России.

11. Реформирование элемента налоговый системы России «порядок установления и введения налогов и сборов» следует проводить по следующим направлениям:

11.1. совершенствование юридического содержания норм будущего налогового закона (эти мероприятия проводятся на стадии существования пока еще законопроекта);

11.2. совершенствование норм, регламентирующих процедуру официального опубликования Актов законодательства о налогах и сборах;

11.3. совершенствование норм, регламентирующих действие Актов законодательства о налогах и сборах во времени.

11.1. В целях совершенствования юридического содержания норм будущего налогового закона необходимо, по нашему мнению, осуществить следующие действия.

11.1.1. Пункт 1 статьи 14 Регламента ГД ФС РФ дополнить подпунктом «м» следующего содержания: м) самостоятельно созывает внеочередное заседание палаты, если проект федерального закона о налогах и сборах и о налоговой системе не был рассмотрен на заседании Государственной Думы, на котором был запланирован к рассмотрению, и определяет дату его проведения с учетом того, что внеочередное заседание палаты по вопросу рассмотрения такого законопроекта должно быть проведено не позднее двух недель с момента проведения пленарного заседания палаты, на котором этот законопроект не был рассмотрен.»;

11.1.2. Дополнить законодательный процесс промежуточным этапом. После того, как субъекты законодательной инициативы внесут свои поправки, новый вариант законопроекта и поправки к нему, должны быть размещены на свободном для посещения сайте Комитета по бюджету и налогам ГД ФС РФ и опубликованы в «Российской газете» для ознакомления всеми желающими. Аргументированные замечания к юридическому содержанию текста этого проекта и поправок к нему, поступившие в адрес Комитета по бюджету и налогам ГД ФС РФ, должны быть доступны для ознакомления депутатами. Присланные аргументированные замечания должны быть изучены. Депутаты могут по результатам рассмотрения присланных поправок, воспользовавшись правом законодательной инициативы, внести наиболее конструктивные из них в Комитет по бюджету и налогам.

Для этого пункт 3 статьи 121 Регламента ГД ФС РФ следует дополнить новыми абзацами:

11.1.3. Пункт 1 статьи 121 Регламента ГД ФС РФ следует дополнить новым абзацем:

11.2. Совершенствование норм, регламентирующих официальное опубликование Актов законодательства о налогах и сборах, автор видит в следующем.

11.3. Совершенствование норм, регламентирующих действие Актов законодательства о налогах и сборах во времени, автор видит в следующем.

Пункт 1 статьи 5 НК РФ следует изложить в новой редакции:

Представительные органы местного самоуправления принимают акты, вводящие местные налоги и (или) сборы на своей территории, не ранее, чем вступят в силу главы части второй Налогового Кодекса РФ, посвященные этим налогам (сборам). Акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах (сборах) вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом вступления в силу глав части второй Налогового Кодекса РФ, посвященных соответствующим местным налогам (сборам), но не ранее истечения одного месяца со дня их официального опубликования.

12. Статья 74 Федерального Конституционного Закона № 1-ФКЗ от 21.07.94. «О Конституционном Суде Российской Федерации» должна быть дополнена абзацами следующего содержания:

Абзац второй статьи 80 Федерального Конституционного Закона № 1 -ФКЗ от 21.07.94. «О Конституционном Суде Российской Федерации» следует изложить в новой редакции:

1) Правительство Российской Федерации не позднее трех месяцев после опубликования решения Конституционного Суда Российской Федерации вносит в Государственную Думу проект нового федерального конституционного закона, федерального закона или ряд взаимосвязанных проектов законов либо законопроект о внесении изменений и (или) дополнений в закон, признанный неконституционным в отдельной его части. Если по истечении трех месяцев после опубликования решения Конституционного Суда Российской Федерации Правительством Российской Федерации не будут приняты предусмотренные настоящим пунктом меры в связи с решением Конституционного Суда Российской Федерации, применяется механизм ответственности, предусмотренный федеральным законодательством. Указанные законопроекты рассматриваются и принимаются Государственной Думой во внеочередном порядке. Если по истечении шести месяцев после опубликования решения Конституционного Суда Российской Федерации законодательным (представительным) органом государственной власти Российской Федерации не будут приняты предусмотренные настоящим пунктом меры в связи с решением Конституционного Суда Российской Федерации, применяется механизм ответственности, предусмотренный федеральным законодательством;».

13. Необходимо в скорейшем порядке разработать механизм ответственности, упомянутый в ст.80 Федерального Конституционного Закона № 1-ФКЗ от 21.07.94. «О Конституционном Суде Российской Федерации» и закрепить его в федеральном законе.

14. В России не предусмотрен контроль за реализацией МНС России и другими органами, уполномоченными п.2 ст.4 НК РФ, права издавать приказы, инструкции и методические указания. Это приводит к появлению ненормативных актов, содержащих положения, нарушающие права и законные интересы хозяйствующих субъектов.

Предварительная проверка должна, по нашему мнению, состоять из двух последовательных этапов. На первом этапе все акты (за исключением актов, адресованных конкретным налогоплательщикам) должны направляться в Министерство юстиции России, которое определяет, какие из них являются нормативными и нуждаются в государственной регистрации. Акты, признанные Минюстом не нормативными будут направляться для проверки в специализированное учреждение. Проверка ненормативных актов в специализированном учреждении будет вторым этапом проверки. Непосредственной проверкой акта будет заниматься комиссия, без положительного заключения которой ненормативные акты органов, перечисленных в п.2 ст.4 НК РФ, не могут быть изданы.

15. Хотя КС РФ однозначно высказался в пользу того, что налогоплательщик вправе потребовать от налоговых органов возмещения понесенных им расходов для оплаты услуг представителей в суде по спору с налоговым органом, если суд принял решение в споре в пользу налогоплательщика, на практике могут возникнуть проблемы с возмещением этих расходов. Для того, чтобы такие проблемы не возникали, необходимо разработать Правила возмещения затрат, понесенных налогоплательщиком на представителя, и закрепить их либо в специальном федеральном законе, либо в НК РФ, дополнив его соответствующим Разделом VII.I. «Правила возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц».

16. Статью 35 «Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностных лиц» НК РФ необходимо дополнить пунктом 4 следующего содержания:

17. Льготы следует рассматривать не столько как способ ущемления прав одних налогоплательщиков за счет создания более выгодных условий налогообложения для других налогоплательщиков, сколько как средство, оперируя которым, любой налогоплательщик может улучшить свое экономическое положение.

18. Отказ государства от всех налоговых льгот по налогу на прибыль необоснован. В борьбе государства с недобросовестными налогоплательщиками, незаконно использующими налоговые льготы для уклонения от уплаты налогов, в результате отмены всех льгот по налогу на прибыль пострадали в первую очередь добросовестные налогоплательщики.

19. Необходимо установить в главе 25 НК РФ льготы в отношении наиболее значимых как для налогоплательщика, так и для государства направлений (по нашему мнению, такими направлениями следует признать инвестиционное направление и направление НИОКР).

19.1. Новая амортизационная политика (ускоренная амортизация) не сможет стать самостоятельным и достаточным стимулом для обновления основных фондов и увеличения объема инвестиций из-за предельной (физической и моральной) изношенности амортизируемого имущества.

19.2. Возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на величину расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) не может заинтересовать налогоплательщиков в расширении НИОКР и внедрении их результатов в хозяйственную деятельность, а поэтому не может и обеспечить поступательное развитие НИОКР.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов»

1. Литература1. «Federal Tax Reform: The Impossible Dream?» Break, George F. & Joseph A.

2. Pechman, Brookings Institution, 1975.2. http://vAvw.bashnalog.ru/history/nalogrussia.html

3. A.B. Аронов «Налоговая система: реформы и эффективность», //

4. Налоговый вестник, № 5, май 2001 г.

5. Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина «Правовые основы налогообложения в

6. РФ»: Учебное пособие, Москва, 2003.

7. С.Н. Артамошкин «Качественные особенности налоговой системы встранах с рыночной и переходной экономикой»: дисс. к.э.н. Москва.

8. Е.М. Ашмарина «Совершенствование системы налогов, взимаемых сюридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджета Российской Федерации»: дисс. к.ю.н. Москва, МГЮА, 1998.

9. К.С. Вельский «Финансовое право», Москва, 1995.

10. В.В. Бесчеревных «Компетенция Союза СССР в области бюджета», 1976.

11. М.Р. Бобоев, Д.В. Наумчаев «О проблемах и перспективах развитияналоговой системы Российской Федерации», // Налоговый вестник, № 9, 2001 г.

12. А.В. Брызгалин «О функциях налогообложения и о регулятивномзначении налогов в экономике». Аналитический журнал «Налоги», № 1,2000 г.

13. А.В Брызгалин «Современный этап налогового реформирования: староесодержание в новой форме». На страже экономической безопасности, № 1, 2002 г. (http://www.cnfp.ru/pub/staty/na-straj/reforma.html)

14. А.В. Брызгалин «Организационные принципы российской налоговойсистемы». // Финансы, 1998, № 3.

15. А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин, О.Н. Попов, В.П. Зарипов:

16. Налоги и налоговое право в схемах. М., 1997.

17. А.В. Брызгалин и А.Н. Головкин «Комментарий к Налоговому Кодексу

18. РФ, части 1, с постатейными материалами официальных органов», М.15

Автор: Овсянников, Альберт Анатольевич
Город: Москва
Год: 2003
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов тема автореферата диссертации по юриспруденции

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Овсянников, Альберт Анатольевич, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Овсянников, Альберт Анатольевич, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Овсянников, Альберт Анатольевич, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Овсянников, Альберт Анатольевич, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Совершенствование отдельных элементов налоговой системы России как фактор экономического развития хозяйствующих субъектов»