АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Уголовная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах»
РГ6 од
| 2 ДПР ЩфАИНСКАЯ ЮРИДИЧЕСКАЯ ЛКЛДЕЛ\ИЯ
На правах рукописи
М И ЩУ к
Николай Степанович
УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ ПОДАЧИ ДЕКЛАРАЦИИ О ДОХОДАХ
Специальность: 12.00.08 — уголовное право и криминология; исправительно-трудовое право
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Харьков — 1993
Диссертация выполнена на кафедре уголовного права Украинской юридической академии
Научный руководитель — заслуженный деятель науки Украины,
доктор юридических паук, профессор, академик Академии правовых наук Украины ТЛЦИИ В. Я.
Официальные оппоненты:
заслуженный работник высшей школы Украины, доктор юридических наук,
профессор МЛТЫШЕВСКИИ П. С.
доктор юридических наук,
профессор СВЕТЛОВ А. Я.
Ведущая организация—Одесский государственный университет им. И. И. Мечникова.
Защита диссертации состоится__с\ У ' __1993 г.
в « ^^ » часов на заседании специализированного совета Д. 068.25.02 по присуждению ученой степени доктора юридических паук в Украинской юридической академии (310024, г. Харьков, ул. Пушкинская, 77).
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Украинской юридической академии. „
Автореферат разослан _^ ~ ■ ¿^_ 1993 г.
Ученый секретарь специализированного совета, заслуженный работник высшей школы Украины, доктор юридических наук, профессор, член-корреспондент
Академии правовых наук Украины ДДНЬШИН И. Н.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. С момента принятия Декларации о государственном суверенитете Украины и Акта провозглашения независимости Украины республика выступает как независимое государство, которое самостоятельно определяет и осуществляет в интересах своего народа собственную экономическую и социальную политику, формирует стратегию и тактику своего развития, выбирает те или иные средства для их практического осуществления.
В условиях перехода к рыночным отношениям основная роль в деле стабилизации экономики Украины, выхода ее из кризиса принадлежит социально-экономическим, организационно-хозяйственным и правовым мероприятиям. /См. Постановление Верховного Совета Украины "О социально-экономическом положении в Украине и мерах по его стабилизации, социальной защите населения, совершенствованию работы Верховного Совета Украины в сложившихся условиях" от 27 января 1993 г. /Голос Украины. 1993, 29 января/.
В ряду правовых средств, обеспечивающих стабилизацию экономики Украины, важное место занимают уголовно-правовые меры борьбы с преступными посягательствами, которыми причиняется серьезный ущерб обществу и его гражданам.
В комплексе уголовно-правовых средств обеспечения функционирования экономики Украины значительную роль играет Указ Президиума Верховного Совета Украинской ССР от 27 июня 1986 г. "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Украинской ССР", утвержденный Законом УССР от 12 июля 1986 г. В соответствии с этим Указом Уголовный кодекс Украины (здесь и далее
имеется в виду УК УССР 1960 г.) был дополнен ст.1481, в которой указывается, что "уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременная подача декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены в течение года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, - наказываются исправительными работами на срок до двух лет или штрафом в размере от двухсот до одной тысячи рублей". Одновременно КоАП Украины был дополнен нормой аналогичного
содержания (ст.1641) , в которой была установлена административная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах.
Следует отметить, что норма об уголовной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах была принята на основании
Указа Президиума Верховного Совета СССР от 15 мая 1986 г. "Об усилении борьбы с извлечением нетрудовых доходов". Если в условиях административно-командной системы эта норма была нацелена на борьбу с извлечением нетрудовых доходов, то на этапе развития рыночных отношений она должна стать одной из гарантий стабилизации экономики Украины, мерой защиты финансовых интересов общества и государства, средством обеспечения правового контроля за доходами населения.
Главным направлением финансовой политики суверенной Украины является перенос центра тяжести в ней с фискальной функции государства на функцию регулирования экономики, поощрение предпринимательства, на использование достижений научно-технического прогресса, структурную перестройку экономики. Одним из средств осуществления такой политики должны стать налоги. Отсюда вытекает необходимость правовой, в т.ч. уголовно-правовой охраны и укрепления системы налогообложения государства.
Несмотря на то, что степень общественной опасности, предусмотренного в ст. 1481 УК деяния в современный период возрастает, вопросы ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах в юридической литературе освещены еще недостаточно. Им посвящены лишь отдельные параграфы монографий, учебников и учебных пособий, научно-практических комментариев к УК, несколько журнальных статей. Эти вопросы еще не подвергались специальному диссертационному или монографическому исследованию, хотя в определенной мере и затрагивались в работах украинских ученых-криминалистов - М.И.Ба-жанова.Ф.Г.Бурчака, Н.В.Володько, П.С.Матышевского, Н.И.Панова, А.И.Перепелицы, А.А.Пинаева, А.Я.Светлова, В.В.Сташиса, Е.Л.Стрельцова, В.Я.Тация, С.В.Трофимова, И.К.Туркевич , С.С.Яценко и др., а также ученых-криминалистов других стран СНГ -Г.З.Анашкина, А.В.Галаховой, И.М.Гальперина, М.Ф.Гельфера, П.И.Гришаева, Б.В.Здравомыслова, Ю.В.Кореневского, Ю.ИЛяпунова и др. Работы этих и других авторов имеют, безусловно, важное научное и практическое значение, однако далеко не исчерпывают всех вопросов темы. Некоторые сформулированные в них положения являются дискуссионными, другие требуют дальнейшей разработки и теоретического изучения.
Следует отметить, что в судебно-следственной практике случаи привлечения лиц к уголовной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах крайне редки. Так, по данным РНИЦ МВД
Украины по признакам ст. 1481 УК в течение 1986-1992 гг. возбуждено всего 12 уголовных дел. За этот же период судами Украины по указанной статье не вынесено ни одного приговора.
Думается, что это, прежде всего, связано с недооценкой работниками правоохранительных органов общественной опасности рассматриваемого преступления, недостатками в деятельности финансовых, налоговых и других контрольных органов, определенной сложностью в доказывании названного преступления, несовершенством диспозиции
ст. 1481 УК, противоречиями в административном и уголовном законодательстве, предусматривающем ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах.
Указанные обстоятельства требуют комплексного подхода к решению проблемы ответственности за рассматриваемое преступление. Очевидно, что такой подход возможен на прочной научной основе. В науке же уголовного права, в частности, различным образом определяются объект данного преступления, его предмет, неоднозначно трактуется само уклонение от подачи декларации о доходах, объективные и субъективные признаки этого преступления. Требуется дополнительное исследование отличий уклонения от подачи декларации о доходах от смежных преступлений: причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст.87 УК), занятия запрещенными видами индивидуальной трудовой деятельности (ст. 148 УК),
уклонения от уплаты налогов с предприятий и организаций (ст. 148 УК), служебного подлога (ст.172 УК), подделки документов, штампов и печатей, сбыта их и использования поддельных документов (ст. 194 УК) и др.
Изменяющиеся политические и экономические условия жизни нашего общества, необходимость совершенствования действующего права свидетельствуют о том, что в недалеком будущем наряду с законодательными актами, регулирующими переход к рыночным отношениям, будет принят новый УК Украины, в котором нормы об охране финансовой и налоговой систем государства должны занять важное место. Актуальность исследования уголовно-правовой охраны налоговой системы государства возрастает в связи с принятием им 26 декабря 1992 г. декретов о подоходном налоге с граждан, о налоге на добавленную стоимость, о налоге на прибыль предприятий и организаций и др.
Названные обстоятельства и определили выбор темы настоящей диссертации, основное внимание в которой уделяется анализу состава уклонения от подачи декларации одоходах, изучению причин неэффективного применения этой нормы правоохранительными органами и
обоснованию предложений по совершенствованию ст. 1481 УК Украины, практике ее применения.
Диссертация подготовлена в соответствии с планом научно-исследовательских работ кафедры уголовного права Украинской юридической академии в рамках республиканской КЦП "Проблемы
совершенствования Общей и Особенной частей Уголовного кодекса Украины".
Цель работы заключается в том, чтобы путем теоретического исследования проблемы с использованием исторических и эмпирических материалов проанализировать развитие и состояние действующего уголовного законодательства, предусматривающего ответственность лиц за уклонение от подачи декларации о доходах, определить перспективы его развития, сформулировать предложения по совершенствованию ст.1481 УК и практики ее применения.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют положения материалистической диалектики как всеобщего метода познания объективных закономерностей, современное представление о государстве и праве. Правовой и теоретической основой исследования явились Конституция Украины, законы Украины, декреты Кабинета Министров Украины, регулирующие вопросы налогообложения граждан и юридических лиц. В ходе исследования изучались и использовались соответствующее законодательство зарубежных государств, а также специальная литература по данной и смежным темам.
Из числа специальных методов познания использованы: исторический, сравнительно-правовой, конкретно-социологический, логико-юридический, статистический и др.
Эмпирической базой изучения рассматриваемых проблем послужили материалы исследований и обобщения практики работы финансовых органов (налоговых инспекций), исполкомов местных Советов народных депутатов, правоохранительных органов. Диссертантом, в частности в 1988-1992 гт., изучено более 500 дел по привлечению к административной ответственности граждан за уклонение от подачи
декларации о доходах (ст.1641 КоАП). Регионом изучения практики были г.Киев, Киевская и Винницкая области. Проанализированы соответствующие статистические данные, а также данные Главной государственной налоговой инспекции Украины.
Научная новизна работы заключается в том, что диссертация является первым в уголовно-правовой науке диссертационным исследованием уголовной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах.
В диссертации высказан ряд новых в теоретическом плане и важных для юридической практики понятий, положений и выводов, в т.ч.:
- показана социальная обусловленность уголовно-правового запрета уклонения от подачи декларации о доходах и превентивная роль
ст.1481 УК. Социальная обусловленность определяется социально-эко-
омическим, нормативным, криминологическим, историческим, международно-правовым факторами, показана взаимосвязь между ними;
- формулируется понятие непосредственного объекта уклонения от подачи декларации о доходах, под которым понимаются общественные отношения, обеспечивающие нормальное функционирование системы налогообложения населения Украины;
- делается вывод, что уклонение от подачи декларации, имеющей целью установление государственного контроля за источниками доходов граждан, не способно причинить ущерб непосредственному объекту
преступления, предусмотренного ст.1481 УК. Поэтому предлагается исключить из диспозиции данной статьи указание об ответственности за уклонение от подачи декларации "в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством";
- определяется, что родовым объектом уклонения от подачи декларации о доходах является совокупность социально одобренных и охраняемых уголовным законом финансовых отношений, т.е. отношений, обеспечивающих укрепление, развитие и охрану финансовой системы государства, совершенствование распределительной и контрольной функций финансов в регулировании рынка и экономики в целом;
- обосновывается необходимость выделения в проекте УК Украины отдельной главы "Преступления против финансов", с включением в нее статей об ответственности за преступления, причиняющие ущерб финансовым отношениям, независимо от места, которое они занимают в действующем УК;
- формулируется понятие предмета преступления, предусмотренного ст. 1481 УК, которым признается индивидуальная налоговая декларация о доходах физических лиц. Проводится отграничение специфических признаков налоговой декларации от общих признаков любой декларации (таможенной, об источниках доходов и др.), анализируются такие признаки налоговой декларации, как ее материальность, письменность, специальное назначение, подлинность;
- обосновывается, что объективная сторона преступления, пред-
умотренного ст.1481 УК, включает в себя три вида преступных посягательств - уклонение от подачи декларации о доходах, несвоевременная подача декларации о доходах и включение в декларацию о доходах заведомо искаженных данных. Доказывается, что родовым понятием указанных трех видов преступного посягательства является нарушение законодательства о подаче налоговой декларации. В связи с этим предлагается изменить название статьи, изложив его в следующей редакции: "Нарушение законодательства о подаче налоговой декларации";
- аргументируется взгляд, что указанные выше три вида преступных посягательств могут быть совершены как путем бездействия (уклонение от подачи декларации и несвоевременная подача декларации), так и путем действия (включение в декларацию заведомо искаженных данных);
- делается вывод, что применительно к анализируемому составу преступления, под уклонением от подачи декларации о доходах следует понимать неисполнение лицом без уважительных причин обязанности по представлению налоговой декларации;
- аргументируется необходимость замены понятия "уклонение" в анализируемом составе преступления понятием "непредставление", что более точно характеризовало бы объективную сторону данного вида посягательства;
- дается определение "несвоевременного представления декларации о доходах", которое имеет место там, где лицо, обязанное представить декларацию, при наличии возможности своевременно исполнить эту обязанность, представляет налоговую декларацию без уважительных на то причин с нарушением установленных сроков. В связи с распространенностью данного вида посягательства делается вывод о преждевременности его исключения из объективной стороны анализируемого состава преступления;
- признается, что включение в декларацию о доходах заведомо искаженных данных является своеобразным видом подлога, предметом которого выступает индивидуальная налоговая декларация. Анализируется способ совершения данного вида посягательства, которым является обман, совершаемый путем интеллектуального или материального подлога в форме занижения или завышения соответствующих данных в налоговой декларации, делается вывод, что преступление в данном случае должно признаваться оконченным с момента представления сфальсифицированной (искаженной) декларации в налоговый орган;
- обосновывается, что особенностью объективной стороны этого преступления является наличие своеобразного вида "необходимой по-вторности", которая характеризуется тремя признаками:
1) первое нарушение законодательства о подаче налоговой декларации должно выразиться в уклонении от подачи декларации, либо несвоевременной ее подаче, либо во включении в декларацию заведомо искаженных данных;
2) за это нарушение к налогоплательщику своевременно, законно
и обоснованно должна быть применена в соответствии со ст. 1641 КоАП одна из мер административного взыскания;
3) повторное нарушение законодательства о подаче налоговой декларации должно иметь место до истечения правовых последствий административного взыскания, наложенного за первое нарушение;
- при анализе субъективных признаков делается заключение, что данное преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Интеллектуальный момент умысла при нарушении законодательства о подаче налоговой декларации включает и себя осознание лицом фактических признаков деяния, характеризующих объект и предмет, объективную сторону, специального субъекта преступления, а также общественную опасность данного деяния. Волевой момент умысла заключается в желании лица не исполнять свою обязанность по своевременному представлению подлинной налоговой декларации;
- определяется, что заведомость при включении в декларацию искаженных данных означает высокую степень осознания субъектом признаков сфальсифицированной декларации, наличие у плательщика достоверного знания о них;
- доказывается, что субъект данного преступления является специальным, поскольку указанный уголовный закон распространяет свое действие не на всякое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, а лишь на тех лиц, на которых в соответствии с действующим законодательством возложена специальная обязанность представлять налоговую декларацию;
- обосновывается, что исполнителем преступления, предусмотренного ст. 148' УК, может быть только частное лицо. Рассмотрены вопросы соучастия должностных лиц в совершении этого преступления;
- сформулированы рекомендации по применению ст.1481 УК;
- предлагается новая редакция этой статьи, а также обосновываются предложения по устранению противоречий в нормативных актах, предусматривающих ответственность за нарушение законодательства о подаче налоговой декларации.
Научная и практическая значимость полученных автором результатов состоит в следующем:
а) в области научно-исследовательской - диссертационное исследование может служить основой для дальнейшей разработки вопросов ответственности за преступления против налоговой и финансовой систем Украины;
б) в правотворчестве - предложения, изложенные в диссертации, могут быть использованы при подготовке нового УК Украины, в частности, при формулировании статьи УК, предусматривающей ответственность за нарушение законодательства о подаче налоговой декларации;
в) в правоприменительной деятельности - разработанные рекомендации могут быть учтены при совершенствовании практики применения ст.1481 УК;
г) в учебном процессе - положения и выводы диссертации могут быть использованы в преподавании курса Особенной части уголовного права, а также в научно-исследовательской работе студентов;
д) в правовоспитательной деятельности - сформулированные предложения и рекомендации могут служить материалом в работе по повышению уровня правовой культуры граждан и профессионального правосознания работников финансовых, налоговых и правоохранительных органов.
Апробация работы. Основные положения и выводы диссертации изложены в трех публикациях автора. Результаты исследования докладывались на заседаниях кафедры уголовного права Украинской юридической академии.
По итогам работы подготовлены и направлены две докладные записки в Комиссию Верховного Совета Украины по вопросам законодательства и законности с рекомендациями по совершенствованию налогового, административного и уголовного законодательства.
Структура работы. В соответствии с целью, предметом и логикой исследования диссертация состои1-'из введения, трех глав и заключения. Приложения к ней содержат образцы налоговых деклараций, действующих в России и США, а также список использованной литературы.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во Введении обосновывается актуальность, цель и структура исследования, указывается его методологическая основа, определяется научная новизна и практическая значимость, указывается апробация исследования.
Глава I "Объект и предмет уклонения от подачи декларации о доходах" посвящена выяснению социальной обусловленности уголовно-правового запрета, предусмотренного ст.1481 УК, исследованию объекта и предмета данного преступления.
В § 1 "Социальная обусловленность уголовно-правового запрета уклонения от подачи декларации о доходах" автор рассматривает существующие в литературе точки зрения по вопросу обусловленности уголовно-правовых норм и приходит к выводу, что ряд социальных факторов непосредственно обусловливает и существование уголовно-правового запрета уклонения от подачи декларации о доходах. По мнению диссертанта, исследование вопроса требует выделения из всей совокупности факторов прежде всего тех, которые непосредственно вызвали появление соответствующей уголовно-правовой нормы и обусловливают ее действие в настоящее время. Применительно к деликту,
предусмотренному в ст. 1481 УК, можно выделить пять факторов, обусловливающих уголовно-правовой запрет:
1) социально-экономический (указывающий на необходимость существования данной нормы как средства укрепления, развития и охраны налоговой системы государства);
2) нормативный (отражающий обусловленность уголовно-правовой охраны отношений налоговой системы государства нормами Конституции и других отраслей законодательства Украины);
3) криминологический (определяющий общественную опасность уклонения от подачи декларации о доходах, а также распространенность этого деяния, его скрытый характер, величину материального ущерба, причиняемого обществу);
4) исторический (указывающий на тенденции развития налогового и уголовного законодательства об ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах);
5) международно-правовой (определяющий развитие уголовного законодательства об ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах в ряде зарубежных государств и стран СНГ).
При освещении социально-экономического фактора обращается внимание на то, что именно этот фактор указывает на необходимость существования данной нормы для укрепления рыночной экономики Украины, ее налоговой и финансовой систем. Одна из принципиальных особенностей рыночной экономики по сравнению с планово-директивной состоит в значительно большей управленческой нагрузке, возлагаемой на финансовый контур управления. В руках государства финансы используются как эффективный механизм стимулирования, развития и совершенствования производства. Реформирование финансовой системы предполагает и коренную реформу налоговой системы. В условиях рыночных отношений правильно установленные налога в сочетании с кредитно-денежным механизмом служат наиболее эффективным инструментом влияния на развитие производства и предпринимательской деятельности, на структуру и объемы народного хозяйства. Налоги являются регулятором не только экономического развития общества, но и личных доходов граждан. Автор приходит к выводу, что охрана налоговой системы государства уголовно-правовыми средствами, в т. ч. и путем установления уголовной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах, является одной из важных задач налоговых и правоохранительных органов в условиях развития и функционирования экономики рыночного типа.
При характеристике нормативного фактора указывается уголовно-правовой аспект уклонения от подачи декларации о доходах, определяются акты международного права, нормы Конституции Украины и тех отраслей законодательства, которые регулируют основы экономиче-
ской системы Украины, ее налоговой и финансовой систем. К международно-правовым актам следует отнести Соглашение между правительствами государств-участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г., к внутригосударственным актам, регулирующим названные вопросы, -законы Украины об экономической самостоятельности Украины, о бюджетной системе, о государственной налоговой службе, о системе налогообложения, декреты Кабинета Министров Украины о подоходом налоге с граждан, о налоге на добавленную стоимость и др.
При освещении криминологического фактора подчеркивается, что непосредственным обоснованием уголовно-правового запрета уклонения от подачи декларации о доходах является общественная опасность такого деяния и указывается, что полную ее характеристику можно дать, лишь исследовав объективные и субъективные признаки этого преступления.
Исторический фактор определяется тенденциями развития налогового и уголовного законодательства России и Украины об ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах с конца XIX века до настоящего времени. Уголовная ответственность за это преступление предусматривалась в УК Украины 1922 и 1927 гг., а в УК 1960 г. действующая норма введена в 1986 г.
Международно-правовой фактор характеризует развитие уголовного законодательства об ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах в ряде зарубежных государств (США, Франция, ФРГ, Италия, Канада, Литва), а также стран СНГ (Россия, Беларусь).
В итоге делается вывод, что рассмотренные факторы в своей совокупности имеют важное теоретическое и практическое значение для обоснования необходимости криминализации данного деяния и существования уголовной ответственности за него в настоящее и будущее время.
В § 2 "Объект уклонения от подачи декларации о доходах" автор, исходя из признания диалектического единства общего, особенного и единичного, лежащих в основе деления объекта на общий, родовой и непосредственный, начинает рассматривать данную проблему с анализа непосредственного объекта преступления. Анализируя различные, порой прямо противоположные взгляды на этот вопрос, диссертант приходит к заключению, что непосредственным объектом рассматриваемого преступления являются общественные отношения, обеспечивающие нормальное функционирование системы налогообложения населения Украины. Выясняя внутреннюю структуру этих отношений, автор выделяет в качестве их структурных элементов: 1) носителей (субъектов) общественных отношений; 2) предмет, по поводу которого существуют
эти отношения; 3) общественно значимую деятельность (социальную связь) участников отношений.
Субъектами отношений признаются, с одной стороны, граждане (налогоплательщики), на которых возложена юридическая обязанность по представлению декларации о доходах, с другой - государство в лице его налоговых органов.
Предметом общественных отношений является нормальное функционирование системы налогообложения населения Украины.
Взаимодействие названных субъектов представляет собой: а) со стороны налоговых органов и их должностных лиц - контроль за своевременностью представления деклараций о доходах, достоверностью их заполнения гражданами с целью правильного установления налога на основании поданной декларации; б) со стороны граждан (налогоплательщиков) - своевременное представление декларации о доходах, правильное и достоверное ее заполнение.
Механизм причинения ущерба объекту заключается в том, что один из участников общественных отношений - гражданин (налогоплательщик) не исполняет либо ненадлежащим образом исполняет возложенную на него обязанность по представлению декларации о доходах, чем разрывает социальную связь между субъектами, т.е. исключает себя из общественно полезных и охраняемых уголовным законом отношений.
Переходя к анализу родового объекта уклонения от подачи декларации о доходах, автор доказывает, что таковым является определенная совокупность одобренных и охраняемых уголовным законом финансовых отношений, обеспечивающих укрепление, развитие и совершенствование распределительной и контрольной функций финансов в регулировании рынка и экономики в целом. Основываясь на этом, диссертант обосновывает необходимость выделения в проекте УК Украины самостоятельной главы "Преступления против финансов", где предлагает поместить преступление, предусмотренное статьей 1481 УК, наряду с такими, как контрабанда (ст.70); изготовление или сбыт поддельных денег или ценных бумаг (ст.79); незаконные операции с
валютными ценностями (ст.80); сокрытие валютной выручки (ст.801);
•у
уклонение от уплаты налогов с предприятий и организаций (ст. 148 ); подделка знаков почтовой оплаты и проездных билетов (ст. 153); изготовление с целью сбыта или сбыт поддельных купонов многоразового использования (Указ Президиума Верховного Совета Украины от 21 января 1992 года).
В § 3 "Предмет уклонения от подачи декларации о доходах" рассматриваются признаки декларации как предмета данного преступления. Автором предложена следующая классификация деклараций:
1) межгосударственно-правовая; 2) таможенная; 3) декларация об источниках доходов; 4) налоговая декларация. Последняя, в свою очередь, подразделяется на: а) налоговую декларацию о доходах юридических лиц; б) индивидуальную налоговую декларацию о доходах физических лиц. Диссертант считает, что предметом рассматриваемого преступления является индивидуальная налоговая декларация о доходах физических лиц. Проводится отграничение специфических признаков индивидуальной налоговой декларации от общих признаков любой декларации. Анализируются такие ее признаки, как материальность, письменность, специальное назначение, подлинность.
Материальность предмета преступления, предусмотренного
ст.1481 УК, состоит втом, что заключенное в индивидуальной налоговой декларации определенное утверждение лица о его доходах и расходах дает основание признать такую декларацию документом, придает ему специфическое свойство удостоверять факты, имеющие значение для налогообложения, и выделяет этот предмет из числа других ему подобных. При уклонении от подачи декларации о доходах и ее несвоевременном представлении материальность предмета не нарушается, поскольку сам предмет (декларация) либо вообще не подается, либо подается с нарушением установленного срока. При включении же в декларацию фальсифицированных данных либо несоблюдении установленной ее формы истина искажается путем овеществления неправды в материальных предметах.
Письменность предмета рассматриваемого преступления состоит в том, что декларация является письменным подтверждением действий, совершенных в процессе предпринимательской деятельности или любой другой, доходы от которой облагаются подоходным налогом. Поэтому сведения о доходах, не обличенные в письменную форму, (переданные, например, по телефону), не могут рассматриваться как преступные применительно к ст.1481 УК. Однако, использование системы связи "факс" позволяет отразить в переданной информации все необходимые реквизиты декларации, дает основание считать такую декларацию надлежащим письменным документом.
В признаке специального назначения предмета отражены особенности индивидуальной налоговой декларации и ее отличия от других видов деклараций, в т.ч. и представляемых в государственные органы для контроля за источниками денежных средств граждан. Специальная индивидуальная налоговая декларация имеет узкое специальное назначение, а именно - служить удостоверением событий и фактов, содержащих сведенйяо доходах и расходах граждан для целей налогообложения.
Подлинность индивидуальной налоговой декларации как признак рассматриваемого предмета преступления состоит в том, что этот
документ должен быть составлен по установленной форме, со всеми необходимыми сведениями, реквизитами. Он должен отражать реально существующие (действительные) факты о доходах и расходах.
В заключение индивидуальная налоговая декларация определяется как официальный, выданный налоговыми органами документ установленной формы, заполняемый налогоплательщиком и способный при помощи письменных знаков служить подлинным доказательством величины его доходов и расходов в целях определения размера налогообложения.
В главе II "Объективная сторона уклонения от подачи декларации о доходах" диссертант исходит из того, что в рассматриваемой норме альтернативно описаны три самостоятельных вида преступных посягательств: 1) уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством; 2) несвоевременная подача декларации о доходах; 3) включение в декларацию о доходах заведомо искаженных данных.
Поскольку указанные виды преступных посягательств охватываются родовым понятием "нарушение законодательства о подаче декларации о доходах", диссертант предлагает изменить название статьи, изложив ее в следующей редакции: "Нарушение законодательства о подаче налоговой декларации".
Диспозиция статьи 1481 УК носит бланкетный характер, т.е. она указывает на нарушение тех или иных правовых норм, специальных правил и т.д., отсылая правоприменителя к юридическим источникам других отраслей законодательства.
По своей конструкции нарушение законодательства о подаче налоговой декларации относится к числу преступлений с так называемым формальным составом.
По своим объективным свойствам нарушение законодательства о подаче налоговой декларации может совершаться как путем бездействия (уклонение от подачи декларации о доходах либо несвоевременная ее подача), так и путем действия (включение в декларацию заведомо искаженных данных).
Далее автор рассматривает каждый вид преступных посягательств, предусмотренных ст.1481 УК.
В § 1 "Уклонение от подачи декларации о доходах" анализируется данный вид преступного посягательства. Применительно к составу
преступления, предусмотренного ст. 1481 УК, под уклонением от подачи декларации о доходах автор понимает неисполнение лицом без уважительных причин обязанности по представлению налоговой декларации.
Данный вид преступного посягательства совершается путем бездействия, которое имеет место при совокупности трех условий: а) обязанности лица выполнить определенное действие, т.е. представить налоговую декларацию; б) возможности совершить это действие в данных условиях и в) невыполнении лицом тех действий, которые от него требуются, т.е. уклонении от подачи декларации в соответствующий налоговый орган.
Уклонение от подачи декларации о доходах начинается с момента истечения установленных законом сроков подачи декларации (например, для предпринимателей - по истечении 15-дневного срока после окончания квартала, а по окончании года - после 1 февраля следующего года) и непрерывно осуществляется либо до принятия мер со стороны соответствующих органов (привлечение к админстративной и уголовной ответственности), либо до отпадения самой правовой обязанности, невыполнение которой составляло содержание длящегося преступления (например, отмена подоходного налога или налога на добавленную стоимость, установление льготы по налогообложению, прекращение занятия предпринимательской деятельностью). В случае совершения лицом требуемых законом действий (подача декларации и уплата налога) с нарушением сроков представления декларации ответственность должна наступить не за уклонение от подачи декларации о доходах, а за ее несвоевременную подачу.
Учитывая различное понимание "уклонения" в анализируемом составе преступления, обосновывается необходимость его замены понятием "непредставление", что более точно характеризовало бы объективную сторону данного вида посягательства, а также позволило бы исключить такой лишний его признак, как "подача" декларации о доходах. Диссертант доказывает, что указание в диспозиции данной статьи на какой-либо источник дохода граждан (кустарно-ремесленный промысел, иная индивидуальная трудовая деятельность, иные доходы), подлежащий отражению в налоговой декларации, равно как и на вид налога (подоходный налог), является излишним, поскольку не охватывает всех возможных случаев нарушения законодательства о подаче налоговой декларации.
Анализируя вопросы ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах "в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством", автор заключает, что таковыми по действующему законодательству признаются два случая обязательного представления декларации о доходах с целью установления источников полученных средств: а) при приобретении гражданами объекта приватизации на сумму более 50 минимальных заработных плат; б) по требованию компетентных органов - исполкома районного, городского Совета народных депутатов или'прокурора. Вместе с тем, по мнению диссертанта, указание на возможность уголовной ответственности за
уклонение от подачи декларации в рассматриваемых случаях должно быть из данного состава преступления исключено, поскольку такие случаи не причиняют ущерба системе налогообложения населения.
В § 2 "Несвоевременная подача декларации о доходах" автор исходит из того, что под несвоевременным представлением налоговой декларации следует понимать такие ситуации, когда лицо, на которое возложена обязанность представить декларацию, имело возможность в данных условиях своевременно исполнить эту обязанность, однако без уважительных на то причин представило такую декларацию с нарушением установленных сроков. Таким образом, несвоевременное представление декларации образует бездействие, которое может рассматриваться как преступное при совокупности трех условий: а) обязанности лица своевременно представить декларацию; б) возможности совершить это действие в данных условиях; в) представления декларации с нарушением сроков ее подачи.
Сроки представления декларации о доходах предусмотрены действующим налоговым законодательством - декретами Кабинета Министров Украины о подоходном налоге с граждан, о налоге на добавленную стоимость и др. Так, в Декрете о подоходном налоге с граждан указывается, что после окончания календарного года граждане, кроме тех, которые получали доходы лишь по месту основной работы, обязаны до 1 марта следующего года подать в налоговый орган по месту жительства декларацию о сумме совокупного дохода, полученного как по основному, так и не основному месту работы (ст. 12). Декларации плательщиков
0 фактически полученных доходах от предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также декларации о доходах иностранных физических лиц должны подаваться в налоговые органы в 15-дневный срок после окончания квартала, а после окончания года - до
1 февраля следующего года; о новых, возникающих в течение года источниках дохода, - в 5-дневный срок по истечении месяца со дня возникновения источника дохода. При прекращении существования источника дохода декларация подается в 5-дневный срок со дня его прекращения (ст.ст.14, 18). Кроме того, особенность подачи декларации о доходах иностранными физическими лицами состоит в том, что они должны представлять декларацию об ожидаемых (оценочных) доходах в текущем году в течение месяца со дня приезда в Украину. При прекращении в течение календарного года деятельности и выезде иностранного физического лица из Украины декларация о фактически полученных доходах должна быть подана не позднее чем за месяц до отъезда (ст. 18).
В соответствии с Декретом о налоге на добавленную стоимость налогоплательщики ежемесячно представляют в налоговые органы по
месту своего жительства декларации по установленной форме не позднее 15 числа следующего за отчетным месяца (ст.8),
В случаях, когда граждане должны представить декларацию по требованию исполкома или прокурора, об этом сообщается налоговому органу по месту жительства гражданина с указанием сроков, в течение которых такая декларация должна быть представлена.
Началом бездействия при несвоевременном представлении декларации следует считать истечение установленного законом, исполкомом или прокурором срока, в течение которого лицо обязано было и имело возможность представить налоговую декларацию. Как и при уклонении от подачи налоговой декларации, момент истечения установленного законом срока наступает в 12 часов ночи последних суток закрепленного срока. Рассматриваемое нарушение длится до тех пор, пока лицо само по своей воле или по требованию соответствующих государственных органов не представит налоговую декларацию.
В связи с относительной распространенностью случаев несвоевременного представления деклараций в налоговые органы, делается вывод о преждевременности исключений этого вида посягательства из объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст.1481 УК Украины.
В § 3 "Включение в декларацию заведомо искаженных данных" отмечается, что указанный вид преступного посягательства представляет собой своеобразный вид подлога, предметом которого является индивидуальная налоговая декларация. В такой декларации лицом, на которое в соответствии с законом возложена обязанность сообщать достоверные сведения о своих доходах и расходах, фальсифицируются (искажаются) определенные данные, имеющие значение для налогообложения. Способом совершения данного вида посягательства является обман, совершаемый путем интеллектуального или материального подлога.
Включение в декларацию заведомо искаженных данных чаще совершается путем интеллектуального подлога, когда изменению подвергается само содержание налоговой декларации без оставления материальных и видимых следов. Искажение данных путем интеллектуального подлога может выразиться во внесении ложных сведений как во все показатели налоговой декларации, так и в часть из них. Автор доказывает, что в соответствии с действующим законодательством искажение налоговой декларации возможно лишь в двух формах: занижения или завышения соответствующих данных. Занижение в налоговой декларации данных о доходах совершается путем преуменьшения истинных показателей для того, чтобы избежать уплаты части налога. Завышение в налоговой декларации данных о расходах может быть совершено путем преувеличения сведений о фактических
материальных затратах, суммах средств, которые не включаются п облагаемый налогом доход, и т.д.
Материальный подлог заключается в фальсификации данных путем изменения внешнего вида налоговой декларации, что оставляет материальные следы подделки. Искажение отчетных данных при материальном подлоге может выразиться: в исправлении, приписке соответствующих цифровых данных, слов, в подчистке или исправлении первоначального текста и т.п. Однако этот вид подлога на практике встречается редко, поскольку налогоплательщикам выдаются налоговыми органами декларации установленной формы и любое их изменение сразу же становится очевидным.
Завершая характеристику включения в декларацию заведомо искаженных данных, автор делает вывод, что этот вид преступного посягательства заключается в двухактном действии: 1) включении в налоговую декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, совершаемом путем интеллектуального или материального подлога в форме занижения или завышения данных и 2) представлении налоговой декларации в соответствующий налоговый орган. Это преступление следует считать оконченным с момента выполнения обоих указанных действий, поскольку лишь в своей совокупности включение в налоговую декларацию заведомо искаженных данных и представление ее в налоговые органы способны причинить ущерб объекту данного преступления. Если имеет место лишь включение заведомо искаженных данных, но отсутствует представление декларации, то содеянное следует рассматривать как покушение на данное преступление.
Рассматривая вопрос о соотношении посягательств, предусмотренных ст.ст.1481 и 194 УК, автор считает, что поскольку подделка любого документа (в том числе и налоговой декларации) и его использование выступают способом получения виновным незаконных льгот, можно говорить об одном и том же способе совершения этих преступлений. Подлог при включении в декларацию заведомо искаженных данных является способом совершения рассматриваемого преступления, поэтому дополнительная квалификация по ст. 194 не требуется.
В § 4 "Необходимая повторность" как признак объективной стороны преступления, предусмотренного ст.1481 УК", диссертант обосновывает, что особенностью объективной стороны этого преступления является наличие своеобразного вида "необходимой повторности", которая характеризуется тремя признаками.
Первый признак состоит в том, что лицо должно совершить любое
из перечисленных в диспозиции ст.1481 УК нарушений законодательства о подаче налоговой декларации, т.е. уклониться от подачи такой
декларации, либо несвоевременно подать ее в налоговый орган, либо включить в нес заведомо искаженные данные.
Второй признак заключается в том, что за совершенное правонарушение лицо своевременно, законно и обоснованно должно быть привлечено к административной ответственности.
Наконец, третий признак "необходимой повторности" предполагает второе нарушение законодательства о подаче налоговой декларации. Важно, однако, чтобы это Нарушение имело место до истечения годичного срока погашения правовых последствий административного взыскания за первое правонарушение. Причем второе нарушение может быть либо аналогично первому (например, лицо оба раза несвоевременно представило налоговую декларацию), либо отличаться от него (например, в первом случае лицо несвоевременно представило декларацию, а во втором - внесло в нес заведомо искаженные данные). Автор показывает, что возможны девять вариантов такой "необходимой повторности".
Обосновывая целесообразность существования рассматриваемой "необходимой повторности" автор исходит из того, что совершение любого из указанных правонарушений впервые не представляет собой преступления, т.к. содеянное не отличается общественной опасностью, присущей последнему. Лишь второе нарушение законодательства о подаче налоговой декларации (при условии административной преюди-ции за первое нарушение) дает основание рассматривать его как преступление.
В главе III "Субъективные признаки уклонения от подачи декларации о доходах", в § 1 "Субъективная сторона уклонения от подачи декларации о доходах" автор исходит из того, что данное преступление, относящееся к формальным составам, может быть совершено лишь с прямым умыслом.
Интеллектуальный момент умысла при нарушении законодательства о подаче налоговой декларации включает в себя, прежде всего, осознание лицом фактических признаков деяния, характеризующих объект и предмет, объективную сторону и специального субъекта преступления. Автор считает, что осознание виновным признаков объекта рассматриваемого преступления происходит опосредствованно, через восприятие его предмета.
Осознание виновным признаков предмета данного преступления выражается в понимании субъектом того, что данный предмет: 1) представляет собой индивидуальную налоговую декларацию; 2) имеет специальное назначение свидетельствовать о подлинных доходах и расходах, подлежащих учету для целей налогообложения.
Для понимания признаков, характеризующих объект рассматриваемого преступления, необходимо, чтобы лицо осознавало, что своим
поведением оно грубо нарушает возложенные на него законом обязанности по представлению налоговой декларации, т.к. именно с неисполнением этих обязанностей связано нарушение охраняемых уголовным законом общественных отношений в области системы налогообложения населения Украины.
Если виновный не осознает хотя бы одного из указанных признаков предмета и объекта анализируемого посягательства, то нарушение законодательства о подаче налоговой декларации не может быть квалифицировано пост.1481 УК.
Осознание обстоятельств, относящихся к объективной стороне
преступления, предусмотренного ст.1481 УК, предполагает осознание лицом того, что с учетом его положения как субъекта налогообложения оно обязано исполнять возложенную на него законом обязанность по представлению налоговой декларации и уплате налога, однако эту обязанность оно не исполняет, т.е. нарушает законодательство о подаче
налоговой декларации. Указание в диспозиции ст. 1481 УК на ответственность за уклонение от подачи декларации или несвоевременную ее подачу означает, что неплательщиком налога должны осознаваться и эти признаки объективной стороны. Лицо, которое обязано предъявить налоговую декларацию, понимает, что подача декларации должна быть осуществлена своевременно (в установленные сроки), что размер взимаемого налога определяется с учетом всех видов доходов и расходов, указанных в декларации. Оно осознает, что непредставление либо несвоевременное представление декларации, а также ее фальсификация делает невозможным взимание налога либо налог взимается с опозданием, что оно тем самым игнорирует предъявленные к нему требования государства, действует вопреки соответствующим предписаниям закона.
Кроме того, сознанием лица при включении в декларацию заведомо искаженных данных должен охватываться и способ его совершения - обман действием. Фальсифицируя путем обмана налоговую декларацию, виновный осознает, что он совершает подлог, искажая или крывая истину, создает ложное мнение об отсутствии на нем обязанности по представлению налоговой декларации и уплате налога. Во всех случаях лицо понимает, что отсутствуют какие-либо объективные причины, препятствующие ему представить налоговую декларацию, т.е. осознает имеющуюся у него возможность исполнить свою обязанность по соблюдению законодательства о подаче налоговой декларации. В связи с установлением "необходимой повторности" в анализируемом составе лицо должно также осознавать, что оно совершает второе нарушение законодательства о подаче налоговой декларации до истечения года
после наложения административного взыскания за совершенное им первое подобное правонарушение.
Наряду с указанными фактическими обстоятельствами, характеризующими объект, предмет и объективную сторону в составе нарушения законодательства о подаче налоговой декларации, лицо должно осознавать и специальные признаки субъекта. Нарушение законодательства о подаче налоговой декларации может быть совершено не любым лицом, а лишь тем, на которое возложена обязанность представлять такую декларацию. Осознание признаков специального субъекта входит в содержание умысла потому, что они определяют его правовое положение, неразрывно связаны с лежащими на субъекте специальными обязанностями. Осознание этих обязанностей (а следовательно, и того, что они нарушаются деянием) невозможно без осознания отмеченных признаков субъекта.
Наличие интеллектуального момента умысла предполагает осознание лицом не только фактических обстоятельств, образующих объективные признаки преступления, tío и общественно опасного характера совершенного деяния, т.е. его вредоносности для системы налогообложения населения Украины. Отсутствие у лица осознания фактической стороны деяния исключает также и возможность сознавать и его общественно опасный характер.
Осознание социального свойства преступного деяния - его общественной опасности - происходит у лица, в нашем случае, посредством осознания его противоправности. Противоправность нарушения законодательства о подаче налоговой декларации имеет смешанный характер. Требование представлять налоговую декларацию предъявляется лицу как налоговым, так и административным и уголовным законодательствами. Лица, нарушающие законодательство о подаче налоговой декларации, осознают уголовную противоправность своего деяния, поскольку предупреждаются о возможности привлечения к уголовной ответственности как при регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, так и после наложения административного взыскания за совершение первого правонарушения. Таким образом, лицо, нарушающее законодательство о подаче налоговой декларации, осознает как общественную опасность совершенного им деяния, так и его противоправность.
Обязательным признаком интеллектуального момента прямого умысла при включении в декларацию заведомо искаженных данных является заведомость, которая означает, что для уголовной ответственности за подлог декларации необходима высокая степень осознанности признаков сфальсифицированной декларации, наличие у виновного достоверного знания о них.
Волевой момент умысла при нарушении законодательства о подаче налоговой декларации заключается в желании лица не исполнить свою обязанность по своевременному представлению достоверной декларации налоговым органам, избежать исполнения этой обязанности после однократного применения к нему в течение года мер административного взыскания, т.е. виновное лицо всегда желает совершения указанных общественно опасных деяний.
Мотив и цель не являются конститутивными признаками предусмотренного ст.1481 УК преступления. Однако их установление имеет значение для правильного разрешения вопроса о вине, общественной опасности совершенного деяния, характеристике личности - субъекта преступления. Устанавливая мотивы нарушения законодательства о подаче налоговой декларации, автор подразделяет их на две группы: а) мотивы низменного характера (корысть и др.); б) мотивы, не являющиеся низменными (стремление обеспечить необходимые заказы, престижные соображения и др.).
Цель нарушения законодательства о подаче налоговой декларации возникает одновременно с мотивом и как бы внешне совпадает с ним. Однако эти понятия не тождественны. Цель посягательства определяет не побудительную сторону волевого процесса, а тот мысленный результат, с которым будут связаны анализируемые деяния. Типичной является корыстная цель, представляющая собой те выгоды, которые виновный стемится извлечь путем совершения этого преступления для себя лично, ради собственного обогащения.
При уклонении от подачи декларации о доходах с целью сокрытия источника получения средств корыстный мотив и корыстная цель могут отсутствовать. Здесь в качестве мотива могут выступать ложно понятая необходимость, стремление избежать неблагоприятных последствий и др.
В § 2 "Субъект уклонения от подачи декларации о доходах" отмечается, что такой субъект является специальным, поскольку анализируемый уголовный закон распространяет свое действие не на любое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, а лишь на тех лиц, на которых возложена специальная обязанность представлять налоговую декларацию. В соответствии с Декретом о подоходном налоге с граждан плательщиками подоходного налога (субъектами налогообложения) в Украине являются граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства (далее - граждане), как имеющие, так и не имеющие постоянного места жительства в Украине. Среди плательщиков этого налога лицами, обязанными представлять декларацию о доходах, являются: граждане, получившие доходы от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности не по месту основной работы, в т.ч. по совместительству,
за выполнение разовых и других работ, осуществляемых на основе договоров подряда и иных договоров гражданско-правового характера; граждане, которые вместе с доходами по месту основной работы (службы, учебы) получают доходы от осуществления предпринимательской деятельности; граждане, получающие доходы в течение календарного года от осуществления предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также иные доходы, за исключением получаемых по месту основной работы и не по месту основной работы в вышеуказанных случаях; граждане, не имеющие постоянного места жительства в Украине и получающие доходы из источников в Украине; иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие постоянное место жительства в Украине.
К числу граждан, обязанных представить декларацию о доходах "в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством", по действующему законодательству следует отнести лиц, совершающих сделку о приобретении объекта приватизации на сумму более 50 минимальных заработных плат либо подающих декларацию о доходах по требованию исполкома или прокурора.
Автор отмечает, что исполнителем преступления, предусмотренного ст.1481 УК, может быть лишь частное лицо. По этому признаку производится отграничение составов служебного подлога (ст.172 УК),
о
уклонения от уплаты налогов с предприятий и организаций (ст. 148 УК)
от включения в декларацию заведомо искаженных данных (ст.1481 УК). В диссертации анализируются случаи, когда соучастником рассматриваемого преступления выступает должностное лицо.
Заключение диссертации резюмирует результаты проведенного
исследования. В нем предлагается новая редакция ст.1481 УК:
"Статья 1481. Нарушение законодательства о подаче налоговой декларации
Умышленное непредставление либо несвоевременное представление индивидуальной налоговой декларации, а равно представление такой декларации с заведомо искаженными данными, если эти деяния совершены в течение года после наложения административного взыскания за такие же нарушения".
Решая вопрос о санкции данной нормы, автор исходит, в частности из того, что в отношении штрафа в законодательстве определилась тенденция устанавливать его в кратном размере к уровню минимальной заработной платы.
С учетом этого санкция предлагаемой нормы могла бы быть изложена следующим образом:
" - наказываются исправительными работами па срок до двух лет или штрафом до пятидесяти минимальных размеров заработной платы".
Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях автора:
1. О совершенствовании законодательства об ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах / / Реформа политико-правовой системы советского общества и укрепление социалистического правопорядка. - Харьков. - 1990. - С.75-76.
2. Уголовная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах // Советское право. - 1991. - № 1. - С.27-29.
3. Вопросы применения ст. 1481 Уголовного кодекса Украины. // Право Украины. - 1993 (принято к печати).
