АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Уголовно-правовые риски налогового агента»
На правах рукописи
Никифоров Алексей Владимирович
УГОЛОВНО-ПРАВОВЫЕ РИСКИ НАЛОГОВОГО АГЕНТА
12.00.08 — уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
21 АВГ 2014
005551918
Москва-2014
005551918
Официальные оппопентм:
Работа выполнена на кафедре уголовного права факультета права Федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики».
Научный руководитель: доктор юридических наук,
профессор
Самовичсв Евгений Григорьевич
доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры уголовного права и криминологии Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова Яии Павел Сергеевич
кандидат юридических наук, доцент, ведущий научный сотрудник Всероссийского научно-исследовательского института Министерства внутренних дел РФ Пудель Станислав Львович
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации»
Защита состоится «^.7»¿¿^^ЬА2014 г. в / часов на заседании диссертационного совета Д 212.048.10 в Национальном исследовательском университете «Высшая школа экономики», по адресу: 119017, г. Москва, ул. Малая Ордынка, д. 17, ауд. 315.
Ведущая организация:
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики».
Полный текст диссертации, а также отзыв научного руководителя соискателя ученой степени и автореферат диссертации размещены на сайте Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики»: http://hse.rn
Автореферат разослан « » 34^2014 г.
Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридический наук
З.М. Погосова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Проблема правового обеспечения поступления налоговых платежей и сборов в бюджетную систему является актуальной, особенно в условиях развития рыночной экономики в России. Данная задача может быть выполнена средствами различных отраслей законодательства в их совокупности. Тяжелая экономическая ситуация, недостаточно высокий уровень правовой культуры, несовершенство законодательных формулировок, отсутствие единообразной судебной практики приводят к росту уклонения от исполнения обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации1 (далее - НК РФ). Часто это ведет к усилению мер уголовной ответственности.
Вместе с тем, общеизвестно, что развитие предпринимательства является основой экономического развития государства. Одним из условий такого развития является четкость, непротиворечивость и определенность законодательства и судебной практики. Европейский Суд по правам человека сформулировал принцип легитимного ожидания, предполагающий, что субъекты вправе ожидать последовательности в действиях органов как исполнительной, так и судебной власти2. Наиболее остро указанная потребность проявляется в сфере действия уголовного закона, так как последний предполагает возможность применения наиболее жесткого насилия.
В настоящее время в юридическом и предпринимательском сообществе, а также среди представителей органов власти и в средствах массовой информации ведется оживленная дискуссия о необходимости
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ Н СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
2 Постановление Европейского Суда по правам человека от 21 мая 2002 г. Дело «Йокела против Финляндии» (Jokela - Finland), жалоба № 28856/95. (IV Секция) // СПС «Гарант».
либерализации (гуманизации) уголовного закона3. В огромной степени это касается экономической деятельности.
Благодаря соответствующим принятым властно-политическим решениям количество заключенных в России постепенно снижается4. В сфере налоговых преступлений наблюдается снижение количества уголовных дел, которое, по мнению многих экспертов, сопровождается ростом качества их расследования.
Однако существует и противоположная тенденция. Ряд представителей юридической науки считает применение мер уголовного закона недостаточным5, негативное отношение к снижению «правоохранительной составляющей в налоговой политике государства» высказывает И.Н. Соловьев6. На создание законодателем правовых предпосылок для безнаказанного уклонения от уплаты налогов указывает Г.К Смирнов7. Предприняты законодательные инициативы, направленные на расширение полномочий следственных органов в сфере налоговых преступлений8.
3 См.: Концепция модернизации уголовного законодательства в экономической сфере. М.: «Фонд либеральная миссия», 2010; Сверхкриминализации и декриминализации экономической деятельности / Григорьев Л.М., Жалинский А.Э., Новикова Е.В., Федотов А.Г. Проблемы // Уголовная политика в сфере экономики: экспертные оценки. М.: Фонд «Либеральная миссия», 2011. С. 22-36; Жалинский А.Э., Радченко
B.И. Уголовный закон: большая имитация реформы. Политика изгнания бизнеса // Там же. С. 37-42; Бабаков A.M., Радченко В.И. Модернизация уголовного законодательства: срок за прибыль. // Там же. С. 46-49.
4 См.: Кризис среднего возраста // Российская газета. URL: http://www.rg.ru/2011/06/02/turmy.html (дата обращения 21.03.2014); ФСИН: Число заключенных в тюрьмах сократилось на 160 тысяч // Российская газета. URL: http://www.rg.ni/2013/l l/02/turmi-site.html (дата обращения 21.03.2014).
По данным ФСИН на ноябрь 2013 г. наказание по приговору отбывают 564 тыс. человек, еще 114 тыс. содержатся под стражей в следственных изоляторах.
5 См., в частности, Алексеев А.И., Овчинский B.C., Побегайло Э.Ф. Российская уголовная политика: преодоление кризиса. М.: Норма, 2006. - 144 с.
6 См.: Соловьев И.Н. Налоговые преступления. Специфика выявления и расследования. М.: Проспект, 2013.
C. 5-6.
7 См.: Смирнов Г.К. Пороки радикальной либерализации уголовной политики в сфере налогообложения. // Портал Право.ру. URL: http://pravo.ru/review/face/view/62345/ (дата обращения: 20.03.2014); Смирнов Г.К. Налоговые преступления: текущая практика и перспективы//Уголовный процесс. 2013. № 1. С. 22-32.
8 Законопроект № 357559-6 «О признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации (об уточнении порядка возбуждения уголовных дел)» // Автоматизированная система обеспечения законодательной деятельности. URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/%28SpravkaNew%29?OpenAgent&RN=357559-6&02 (дата обращения: 20.03.2014).
Данные тенденции требуют анализа правовых рисков, возникающих у субъектов экономической деятельности в налоговой сфере. Изучение уголовно-правовых рисков налогового агента обусловлено особой значимостью данной проблемы, которая при широком ее понимании затрагивает права и законные интересы значительного круга лиц и в конечном итоге влияет на интересы местного населения и региона в целом. Выявление данных рисков и способов их минимизации будет способствовать выбору правомерного варианта поведения, исключит избыточное применение уголовного закона в случаях, когда оно не является необходимым.
Обращение к анализу данной темы вызвано также:
- необходимостью рассмотрения уголовно-правовых рисков налогового агента в широком смысле, как влекущих за собой связанные с фактом возбуждения уголовного дела негативные последствия, влияющие не только на лицо, предположительно совершившее преступное деяние, но и на деятельность хозяйствующего субъекта, выполняющего функции налогового агента, а также на его работников;
- противоречивостью судебной практики по уголовным делам, связанным с неисполнением обязанностей налогового агента (ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации9 (далее - УК РФ), в частности, отсутствием единого понимания содержания понятия «личные интересы»;
- необходимостью рассмотрения восполняющего бланкетность УК РФ законодательства о налогах и сборах в контексте правоприменительной практики, которая также не обладает достаточной степенью определенности.
Степень разработанности темы. Проблематика, связанная с уголовной ответственностью за неисполнение обязанностей налогового агента, рассматривается в работах, посвященных анализу преступлений в сфере экономической деятельности, а также отдельно - налоговых
' Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. № 63-Ф3 // С3 РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
преступлений. Следует указать на монографии, статьи и комментарии к уголовному закону A.A. Ялбулганова, A.B. Савинова, А.И. Ролика, Б.В. Волженкина, В.А. Кинсбурской, В.Д. Ларичева, Г.А. Есакова, Г.К. Смирнова, Д.А. Глебова, И.А. Клепицкого, И.В. Шишко, И.М. Середы, И.И. Кучерова, И.Н. Пастухова, И.Н. Соловьева, H.A. Лопашенко, П.С. Яни, Ю.В. Трунцевского и др. Важное значение имеют также диссертационные исследования А.Г. Черных, В.А. Меженина, И.А. Ефимова, P.A. Лежнина и других авторов.
Отдельно следует отметить работы В.В. Бабурина и А.Э. Жалинского, посвященные проблемам уголовно-правовых рисков, а также монографию В.А. Ковалева, в которой исследуется взаимосвязь норм налогового и уголовного законодательства РФ.
Важное значение имеют публикации практикующих юристов и представителей государственных органов, в которых рассматриваются актуальные проблемы правоприменительной практики, спорные проблемы правовой оценки тех или иных деяний, анализируются изменения законодательства.
Среди трудов специалистов по налоговому праву следует отдельно отметить работы О.Р. Михайловой «Толкование норм налогового законодательства» (М., 2004), Д.М. Щекина «Налоговые риски и тенденции развития налогового права» (М., 2007), Гаджиева Г.А., Пепеляева С.Г. «Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации» (М., 1998), Сасова К.А. «Налоговое правосудие в решениях Конституционного Суда Российской Федерации» (М., 2013), В.А. Кинсбурской, A.A. Ялбулганова «Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации. Научно-практический комментарий законодательства и судебной практики» (М., 2007) и др.
Несмотря на большое количество публикаций, посвященных уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, следует
отметить, что до сих пор отсутствует самостоятельное исследование проблематики уголовно-правовых рисков налогового агента. Недостаточное внимание уделяется толкованию восполняющего бланкетность УК РФ законодательства о налогах и сборах в свете практики его применения. Дополнительного исследования требует проблема взаимовлияния практики судов по уголовным делам и по налоговым спорам, а также установления роли налоговых органов в минимизации уголовно-правовых рисков налогового агента.
При этом необходимо принять во внимание, что рассмотрение данных вопросов возможно лишь в контексте уголовно-правовой охраны налоговой системы Российской Федерации в целом при соблюдении единого подхода и принципов и целей такой охраны. Именно поэтому объект диссертационного исследования и его предмет оказываются связанными не только с обязанностями налогового агента и статьей 199.1 УК РФ, но и с налоговой системой в целом.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения и совокупность регулирующих их правовых норм в сфере уплаты налогов и сборов, а также исполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему налогов и сборов, включая последствия, связанные с неисполнением таких обязанностей.
Предмет исследования — правовые нормы, связанные с уголовно-правовой оценкой деяния в качестве налогового преступления, неисполнения обязанностей налогового агента, практика применения и толкования указанных норм, а также содержательная характеристика возникающих уголовно-правовых рисков налогового агента и возможности их минимизации.
Заметим, что за рамки предмета настоящего исследования выходит ситуация, когда при выборе противоправного варианта поведения, оценка которого согласно сложившейся правоприменительной практике не вызывает
споров, уголовно-правовой риск субъекта связан лишь с вероятностью надлежащего исполнения правоохранительными и иными компетентными органами своих должностных обязанностей и возбуждением уголовного дела.
В предмет данного исследования также не входят уголовно-правовые риски налогового агента, возникающие в связи с принятием правоприменительными органами заведомо незаконных решений, так как эта проблематика является предметом самостоятельного анализа. Однако в рамках исследования рассматриваются некоторые вопросы, связанные с компетентным применением уголовно-правового запрета, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, решение которых наиболее тесно связано с минимизацией уголовно-правовых рисков налогового агента.
Целью диссертационного исследования является разработка рекомендаций по снижению уголовно-правовых рисков налогового агента на основе:
- определения понятия уголовно-правового риска налогового агента, пригодного для достижения целей уголовно-правовой охраны налоговой системы;
- выявления и содержательной характеристики таких рисков, порождающих их обстоятельств и проблемных ситуаций;
- совершенствования норм уголовного и иного законодательства, связанных с обязанностями налогового агента, и практики его применения.
На достижение указанной цели направлено решение следующих задач:
- определение цели уголовно-правовой охраны налоговой системы;
определение особенностей объекта и предмета налоговых преступлений для выявления сопутствующих уголовно-правовых рисков налогового агента;
- анализ подходов к определению понятия уголовно-правового риска налогового агента, характеристика и раскрытие его содержания;
- выявление проблемных ситуаций, связанных с применением статьи 199.1 УК РФ и способов их разрешения;
- выявление факторов, детерминирующих преступность, связанную с неисполнением налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему;
- выработка способов минимизации уголовно-правовых рисков налогового агента.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют системный метод познания, положения, выработанные социологической наукой, общей теорией права, науками уголовного и финансового права.
Методика исследования включает в себя статистический, формальнологический, юридико-технический методы, анализ, синтез и другие методы исследования.
Теоретическую базу исследования составляют труды российских ученых в области уголовного, финансового (налогового) и гражданского права.
Диссертация основывается на фундаментальных исследованиях экономических и налоговых преступлений, в том числе на монографических работах Б.В. Волженкина «Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России» (СПб., 2007); И.А. Кпепицкого «Система хозяйственных преступлений» (М., 2005); Д.А. Глебова, А.И. Ролика «Налоговые преступления и налоговая преступность» (СПб., 2005); И.Н. Соловьева «Налоговые преступления. Специфика выявления и расследования» (М., 2013). Использовались и другие работы специалистов в области уголовного права - А.Э. Жалинского, Г.А. Есакова, А.Г. Кибальника, A.B. Наумова, П.С. Яни и др.
При проведении исследования принимались во внимание результаты кандидатских диссертаций А.Г. Черных, В.А. Меженина, И.А. Ефимова, P.A. Лежнина, посвященных уголовной ответственности налогового агента, а
также докторской диссертации В.В. Бабурина «Риск как основание дифференциации уголовной ответственности» (Омск, 2009), иных диссертационных исследований.
Эмпирической базой исследования являются приговоры судов по уголовным делам; материалы практики арбитражных судов, связанные с выявлением уголовно-правовых рисков налогового агента; сообщения средств массовой информации. Проанализированы статистические данные по налоговым преступлениям за период 2004-2013 гг.
Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации10, уголовный, гражданский, налоговый кодексы РФ, иные законы и подзаконные акты.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в:
- формулировании широкого понятия уголовно-правовых рисков налогового агента не только с точки зрения возможности привлечения к уголовной ответственности субъектов (физических лиц), совершивших деяние, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, но и иных связанных с возбуждением уголовного дела последствий, негативно влияющих на эффективность деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе затрагивающих лиц, не являющихся субъектом данного преступления;
- рассмотрении уголовно-правовых рисков налогового агента как неотъемлемого признака предпринимательской и иной экономической деятельности;
- выявлении зависимости уголовно-правовых рисков налогового агента от решений законодательного органа, правоприменительных органов и самого налогового агента;
- фактической характеристике уголовно-правовых рисков налогового агента в качестве любых негативных последствий, включая репутационные и иные издержки;
10 Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. Официальный текст Конституции РФ внесенными поправками от 05.02.2014 г. опубликован в С3 РФ. 2014. № 9. Ст. 851.
- изучении проблем вины субъекта преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, на основе анализа общей противоправности деяния, целей уголовно-правовой охраны налоговой системы Российской Федерации и с учетом «детерминированности» норм о преступлениях в сфере экономической деятельности нормами регулятивного законодательства11.
Научная новизна исследования находит отражение в следующих основных положениях, выносимых на защиту:
1. Под уголовно-правовыми рисками налогового агента понимается вероятность привлечения к уголовной ответственности субъекта преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, и наступления для данного лица иных негативных последствий, связанных с фактом возбуждения уголовного дела. Проведенное исследование выявило целесообразность формулирования понятия уголовно-правовых рисков налогового агента в широком смысле. В содержание данного понятия включается также возможность наступления последствий, отрицательно влияющих на деятельность хозяйствующего субъекта, в интересах которого лицо, подпадающее под признаки субъекта преступления, должно исполнять соответствующие обязанности налогового агента, и работников указанного хозяйствующего субъекта.
Необходимость выделения понятия уголовно-правовых рисков налогового агента в широком смысле обосновывается двумя факторами: 1) такие риски прямо или косвенно связаны с возбуждением уголовного дела; 2) их содержание определяется главным образом уголовным законом. Тесная взаимосвязь таких негативных последствий, наступающих для различных субъектов, делает целесообразным их совместное рассмотрение.
" О подобной детерминированности пишет, в частности, И.В. Шишко. См.: Шишко И.В. Экономические правонарушения: Вопросы юридической оценки и ответственности. СПб: Изд. «Юридический центр Пресс», 2004. С. 189.
2. Фактическая характеристика уголовно-правовых рисков налогового агента в широком смысле заключается, в частности, в следующих отрицательных явлениях:
— негативное влияние на деловую репутацию налогового агента факта возбуждения уголовного дела в отношении руководителя организации (бухгалтера), а также распространения в средствах массовой информации, сети Интернет сведений о возбуждении уголовного дела;
— отвлечение руководителя и работников налогового агента от исполнения трудовых обязанностей в связи с проведением следственных мероприятий;
— возложение дополнительных обязанностей и расходов по предоставлению следственным органам документов и материалов, которые были истребованы у налогового агента для проверки сообщения о преступлении;
— затруднения в осуществлении финансово-хозяйственной деятельности по расчетам с контрагентами, в ведении отчетности в связи с изъятием первичных бухгалтерских и иных документов.
3. Минимизация уголовно-правовых рисков налогового агента представляет собой действия и решения налогового агента, а также законодателя и правоприменительных органов, направленные на снижение вероятности необоснованного привлечения к ответственности по ст. 199.1 УК РФ и реализации негативных последствий, связанных с фактом возбуждения уголовного дела. Полное устранение уголовно-правовых рисков налогового агента не представляется возможным в связи со спецификой предпринимательской и иной экономической деятельности.
Проведенное исследование правовых основ охраны налоговой системы, а также особенностей запрета, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, позволило прийти к выводу о том, что с целью минимизации уголовно-правовых рисков налогового агента необходимо:
- охарактеризовать предмет преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, и признаки его объективной стороны во взаимосвязи с иными преступлениями;
- уяснить общественную опасность отдельных деяний, предусмотренных диспозицией ст. 199.1 УК РФ;
- уточнить понятие личных интересов как криминообразующего признака уголовно наказуемого неисполнения обязанностей налогового агента;
- уточнить влияние толкования восполняющего бланкетность УК РФ законодательства о налогах и сборах на применение уголовного закона.
4. Специфика предмета преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, понимаемого как денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет в качестве налога, определяет принципиальное отличие данного преступления от преступлений против собственности (глава 21 УК РФ).
В связи с этим дополнительная квалификация последующего распоряжения денежными средствами как преступления против собственности возможна в случае совершения данного деяния путем обмана, связанного с перечислением в бюджет заведомо меньшей суммы налога, чем была удержана у налогоплательщика.
В остальных случаях такое распоряжение в личных интересах неперечисленными в бюджет денежными средствами является закономерным продолжением неисполнения обязанностей налогового агента, так как налоговый агент является источником выплаты дохода, и указанные денежные средства не являются для него чужими.
5. Неисчисление налога как самостоятельное уголовно наказуемое деяние подлежит исключению из текста ст. 199.1 УК РФ. Данное правонарушение носит технический характер и не обладает свойством общественной опасности. За неисчисление налоговым агентом суммы налога не может наступать даже ответственность по НК РФ (в ст. 123 говорится лишь об ответственности за неудержание и (или) неперечисление налогов).
Более того, действующая редакция ст. 199.1 УК РФ порождает риск привлечения к уголовной ответственности даже в ситуации, когда денежные выплаты налогоплательщику не производились и удержание суммы налога оказалось невозможным. Согласно разъяснению Высшего Арбитражного Суда РФ в таком случае налоговый агент обязан лишь исчислить сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог.
6. Понятие личного интереса, используемое в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» целесообразно сформулировать в следующей редакции: «совершение деяния для достижения целей виновного или лиц, интересы которых он воспринимает как свои собственные, не связанные с интересами организации, ее работников, жизненно важными интересами населения, а также иными важнейшими публичными интересами (например, выполнением оборонного заказа)».
7. Пленуму Верховного Суда РФ в своих постановлениях целесообразно указывать на уголовно-правовые последствия того или иного толкования норм законодательства о налогах и сборах. Данный подход будет способствовать формированию единообразной судебной практики по уголовным делам и существенно снизит уголовно-правовые риски налогового агента, а также разрешит вопрос об осознании общей противоправности деяния субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ.
Так, согласно разъяснению Высшего Арбитражного Суда РФ при выплате дохода иностранному налоговому резиденту, не состоящему на учете в российских налоговых органах, возможно принудительное взыскание неудержанных сумм налога за счет собственных средств налогового агента. В случае выплаты дохода российскому налоговому резиденту невозможно принудительное взыскание с налогового агента неудержанных им сумм налога. В связи с этим в постановлении Пленума Верховного Суда РФ
необходимо разъяснить, означает ли невозможность принудительного взыскания с налогового агента неудержанных им сумм налога, что государство отказывается от осуществления уголовного преследования по ст. 199.1 УК РФ.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что оно вносит вклад в исследование проблемы уголовно-правовых рисков применительно к деятельности налогового агента и может служить основой для дальнейших научных исследований указанной тематики.
Практическая значимость исследования заключается в том, что его результаты могут быть использованы при совершенствовании уголовно-правового запрета, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, при подготовке разъяснений Пленума Верховного Суда РФ, в деятельности правоприменительных органов, а также в процессе преподавания дисциплины «Уголовное право» на юридических факультетах высших учебных заведений.
Апробация результатов диссертационного исследования. Публикации диссертанта отражают основные положения, выносимые на защиту, а также иные выводы, содержащиеся в исследовании. Результаты диссертационного исследования обсуждались на научно-практических конференциях «Правовая система и вызовы современности» (Уфа, 2012 г.); «Правовая система и вызовы современности» (Уфа, 2013 г.); «Политические, экономические и социокультурные аспекты регионального управления на европейском севере» (Сыктывкар, 2013 г.), а также на заседаниях кафедры уголовного права факультета права НИУ ВШЭ.
Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных нормативных правовых актов и литературных источников.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Глава 1 «Правовые основы охраны налоговой системы в Российской Федерации» состоит из трех параграфов.
В первом параграфе «Конституционные основы уголовно-нравовой охраны налоговой системы в Российской Федерации» обосновывается необходимость изучения конституционных основ уголовно-правовой охраны налоговой системы с целью обеспечения защиты прав участников налоговых правоотношений и соблюдения принципа конституционности уголовного закона.
Вопросы налогообложения неоднократно являлись предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ по причине их значимости, а также сложности практической реализации конституционных принципов в указанной сфере.
Совокупность норм Конституции РФ и правовых позиций, сформулированных Конституционным Судом РФ, по вопросам взимания налогов и сборов составляет основу уголовно-правовой охраны налоговой системы. Она состоит из трех ключевых элементов:
а) всеобщность налогообложения, которая предполагает равную уголовно-правовую охрану общественных отношений, связанных с уплатой различных налогов и сборов различными субъектами, и одновременно -дифференциацию уголовной ответственности в зависимости от особенностей конкретных отношений. Так, уголовно наказуемое неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) отличается от иных составов налоговых преступлений наличием дополнительного криминообразующего признака (личный интерес) в связи с тем, что на субъекта возложена обязанность по перечислению налога в бюджетную систему «за других лиц»;
б) обязанность уплачивать только законно установленные налоги и сборы. За незаконно установленные платежи уголовная ответственность
наступать не может. Из этого вытекает необходимость постоянного обращения к действующему налоговому законодательству с точки зрения правильности установления всех элементов налога в процессе уголовно-правовой квалификации деяния, в том числе предусмотренного ст. 199.1 УК РФ;
в) четкость и понятность норм законодательства о налогах и сборах. Данное требование указывает на необходимость уголовно-правовой оценки деяния субъекта, исходя из положений налогового законодательства в контексте их понимания в сложившейся правоприменительной практике.
Конституционные предписания получают детализацию в процессе уголовного правотворчества и формулирования норм законодательства о налогах и сборах, восполняющего бланкетность УК РФ, а также при подготовке разъяснений высших судебных органов.
Во втором параграфе «Определение цели уголовно-правовой охраны налоговой системы, объекта и предмета налоговых преступлений как предпосылки выявления уголовно-правовых рисков налогового агента» подчеркивается, что рассмотрение проблематики уголовно-правовых рисков налогового агента практически полезно начать с установления целей уголовно-правовой охраны налоговой системы в целом.
Вначале анализируются вопросы, связанные с действием уголовного права, задачами УК РФ и уголовного права, целями наказания, так как именно данные правовые конструкции предопределяют содержание целей охраны различных объектов средствами уголовного закона.
Указывается, что цели уголовно-правовой охраны налоговой системы носят двоякий характер и связаны, с одной стороны, с необходимостью обеспечения поступления налогов и сборов в бюджет, а с другой - защиты прав налогоплательщиков и налоговых агентов. Постановка этих целей в конечном итоге направлена на достижение единого результата - создание благоприятных условий для экономического развития государства.
Отмечается, что установление уголовной ответственности в налоговой сфере возможно только за наиболее опасные деяния. Особое внимание обращается на ограниченный характер используемых криминообразующих признаков, которые относятся в основном к количественному признаку крупного и особо крупного размера, порядку его исчисления, а также мотивам субъекта (личные интересы). Поиск социального консенсуса по вопросу криминализации деяний в налоговой сфере осложняется меняющейся социально-экономической ситуацией, что порождает уголовно-правовые риски лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы, а также исполнять обязанности налогового агента.
Объект налоговых преступлений описывается как отношения, связанные с формированием бюджета. Выявляется специфика предмета налоговых преступлений, понимаемого как денежные средства, которые, с одной стороны, находятся в собственности лица, являющегося источником выплаты дохода, а с другой - подлежат перечислению в бюджетную систему. Определение объема средств, подлежащих уплате, не всегда является очевидным, требуется тщательная правовая оценка по налоговому законодательству.
В параграфе обосновывается, что распоряжение в личных интересах неперечисленными в бюджет денежными средствами является закономерным продолжением неисполнения обязанностей налогового агента, так как налоговый агент является источником выплаты дохода, и указанные денежные средства не являются для него чужими. Однако в случае совершения деяния путем обмана, связанного с перечислением в бюджет заведомо меньшей суммы налога, чем была удержана у налогоплательщика, возможна квалификация по совокупности преступлений (ст. 199.1 и 159 УК РФ).
Третий параграф «Эмпирическая характеристика налоговой преступности» посвящен анализу динамики налоговых преступлений. Приводится статистика по указанным преступлениям за 2004-2013 гг., а
также результаты рассмотрения уголовных дел. Отмечается, что изменения в законодательстве, в том числе связанные с порядком возбуждения уголовных дел, существенно снизили показатели статистических данных налоговой преступности за период с 2009 по 2013 гг. Сделан вывод о том, что установление дополнительных уголовно-процессуальных гарантий для налоговых агентов и налогоплательщиков, определение роли налоговых органов в процессе расследования налоговых преступлений непосредственно влияет на возникновение уголовно-правовых рисков.
В главе 2 «Особенности запрета, предусмотренного статьей 199.1 Уголовного кодекса РФ, и выявление уголовно-правовых рисков налогового агента» исследуется понятие уголовно-правового риска, рассматривается состав преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, выявляются уголовно-правовые риски, связанные с отдельными элементами данного состава.
В параграфе первом «Понятие и содержание уголовно-правового риска» дается понятие уголовно-правовых рисков налогового агента. Под ними понимается вероятность привлечения к уголовной ответственности субъекта преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, и наступления для данного лица иных негативных последствий, связанных с фактом возбуждения уголовного дела. В то же время обосновывается целесообразность использования понятия уголовно-правовых рисков налогового агента в широком смысле, в содержание которого включается также возможность наступления последствий, отрицательно влияющих на деятельность хозяйствующего субъекта, в интересах которого лицо, подпадающее под признаки субъекта преступления, должно исполнять соответствующие обязанности налогового агента, и работников указанного хозяйствующего субъекта.
С фактической стороны уголовно-правовые риски налогового агента в широком смысле выражаются, в частности, в отрицательном влиянии на деловую репутацию налогового агента факта возбуждения уголовного дела в
отношении руководителя организации (бухгалтера); отвлечении руководителя и работников налогового агента от исполнения трудовых обязанностей в связи с проведением следственных действий.
Выделяются внешние (объективные) и внутренние (субъективные) факторы, влияющие на возникновение уголовно-правовых рисков налогового агента. Первые сводятся, главным образом, к возможности различной правовой оценки поведения налогового агента правоприменительными органами; вторые - с характером предпринимательской и иной экономической деятельности налогового агента.
Отмечается, что корректная оценка деяния по налоговому законодательству является предпосылкой для его правильной уголовно-правовой квалификации.
В параграфе втором «Риски, связанные с признаками объекта и объективной стороны состава преступления» указывается, что непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются общественные отношения в сфере исполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему, а предметом преступления - неуплаченные в крупном или особо крупном размере суммы налога.
Несмотря на нормативное закрепление порядка исчисления крупного (особо крупного) размера, в правоприменительной практике нередко возникают затруднения при толковании Примечания 1 к ст. 199 УК РФ и соответствующих норм законодательства о налогах и сборах. Рассматриваются приговоры судов, связанные с неверным определением налогового периода, неправомерным включением сумм авансовых платежей в состав недоимки, а также неправильным определением процентной доли неперечисленного налога.
В- ст. 199.1 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за совершение альтернативных деяний - неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов в бюджетную систему.
На основании анализа судебной практики делается вывод о том, что исчисление налога является важнейшей обязанностью налогового агента, и ее наполнение тем или иным содержанием напрямую отражается на его уголовно-правовых рисках. В то же время самостоятельная уголовная ответственность за неисполнение данной обязанности наступать не должна. Это обосновывается тем, что по своей сути указанное правонарушение носит технический характер. За неисчисление налоговым агентом суммы налога не может наступать даже ответственность по НК РФ (в ст. 123 говорится лишь об ответственности за неудержание и (или) неперечисление налогов). При этом единственным правильным способом минимизации сопутствующих уголовно-правовых рисков является внесение изменения в текст ст. 199.1 УК РФ, а не судебное толкование данного запрета.
Применительно к обязанности по удержанию налога, указывается, что при выплате дохода российскому налоговому резиденту невозможно принудительное взыскание сумм налога, которые не были удержаны налоговым агентом. Применительно же к выплате дохода иностранному налоговому резиденту такая возможность существует. Остается неясным, целесообразно ли применять к лицу жесткие меры, предусмотренные УК РФ, если к нему не могут быть применены более мягкие меры, предусмотренные НК РФ. Проблема состояла в том, что разъяснения, данные Высшим Арбитражным Судом РФ, не отвечали и не могли ответить на этот вопрос, что порождало ситуацию неопределенности. Однако в связи с объединением с 6 августа 2014 г. двух высших судебных органов в единый Верховный Суд РФ появилась возможность для решения данной проблемы.
В параграфе обосновывается, что состав преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является формальным, т.к. момент исполнения обязанности по перечислению налога напрямую не связан с поступлением налога в бюджетную систему. Крупный размер выступает как характеристика предмета преступления, а не возможного ущерба бюджетной системе. Это объясняется тем, что размер ущерба включает в себя не только
недоимку, но и начисленные пени, которые при исчислении крупного размера не учитываются. В то же время сказанное не означает, что указанным деянием бюджетной системе не причиняется ущерб, важным является то, что УК РФ переносит момент наступления уголовной ответственности на сам факт совершения деяния.
В третьем параграфе «Риски, связанные с признаками субъекта и субъективной стороны состава преступления» указывается, что субъект преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является специальным -это вменяемое физическое лицо, достигшее 16 лет, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему.
На принятие хозяйствующим субъектом решений, а следовательно, и на его уголовно-правовые риски влияет множество факторов, в том числе, экономическая ситуация в стране; необходимость сохранять конкурентоспособность и др.
Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента возможна только при наличии прямого умысла.
Осознание общественной опасности рассматриваемого деяния требует обязательного осознания его незаконности с точки зрения законодательства о налогах и сборах. Аргументируется, что неосознание общей противоправности деяния может являться результатом субъективных факторов или проистекать из объективных обстоятельств. К последним относятся: а) противоречивые позиции судебной практики по одним и тем же вопросам; б) коллизии, пробелы, неясности и технические ошибки в законодательстве. Приводятся многочисленные примеры,
свидетельствующие о противоречивости судебной практики по налоговым спорам, а также рассматриваются спорные ситуации, возникающие в связи с техническим несовершенством отдельных норм законодательства о налогах и сборах.
Сделан вывод о том, что при наличии пробелов и неясностей законодательства, а также противоречивых позиций судебной практики до устранения данных проблем законодателем или высшей судебной инстанцией не может идти речи об осознании налоговым агентом противоправности своих деяний, а следовательно, и о его виновности в смысле уголовного закона. При этом незначительные технические дефекты закона не дают оснований для вывода о том, что соответствующая норма является неопределенной.
Изучение личного интереса как мотива неисполнения обязанностей налогового агента привело к выводу о том, что данный криминообразующий признак является разумным критерием отграничения общественно опасных деяний от иных правонарушений.
В параграфе приведены примеры описания личных интересов в приговорах судов, указано на необходимость их отграничения от производственных, общественных и государственных интересов. Подчеркивается, что карьерные интересы могут рассматриваться как личные интересы, только если их достижение нарушает права и законные интересы иных лиц.
При установлении вины субъекта преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, необходимо учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (ст. Ill НК РФ). В то же время при рассмотрении уголовного дела суд не может автоматически признать отсутствие вины субъекта при наличии указанных обстоятельств: требуется оценка всех фактов.
В главе 3 «Основные направления минимизации уголовно-правовых рисков налогового агента» отмечается, что минимизация уголовно-правовых рисков включает в себя деятельность законодательного органа, правоприменительных органов и самого налогового агента. Анализу в основном подвергается деятельность государственных органов, направленная на устранение пробелов и неясностей уголовного закона и
законодательства, восполняющего бланкетность соответствующих норм УК РФ.
В параграфе первом «Определенность закона и правоприменительной практики как условие минимизации уголовно-правовых рисков» отмечается, что наличие на уровне субъектов РФ и федеральных арбитражных округов противоречивой судебной практики нарушает принцип единого правового пространства, что ведет к уголовно-правовым рискам налогового агента.
Данные риски могут быть преодолены либо более последовательной деятельностью высшей судебной инстанции и нижестоящих судов, либо путем конкретизации норм законодательства о налогах и сборах, восполняющих бланкетность УК РФ. Толкование законодательства о налогах и сборах должно производиться с учетом целей правового регулирования, особое внимание необходимо обращать на экономическое основание конкретного налога. То или иное толкование регулятивной отрасли права, восполняющей бланкетность УК РФ, в постановлениях Пленума объединенного Верховного Суда РФ необходимо снабжать разъяснением уголовно-правовых последствий такого толкования, его влияния на применение конкретного уголовно-правового запрета.
В параграфе втором «Криминообразующие признаки неисполнения обязанностей налогового агента и минимизация связанных с ними уголовно-правовых рисков» обосновывается, что два способа исчисления крупного (особо крупного) размера, предусмотренные Примечанием 1 к ст. 199 УК РФ, дополняют друг друга и помогают обеспечить реализацию принципа справедливости при привлечении к уголовной ответственности. Первый способ (за период в пределах трех финансовых лет подряд) позволяет отграничить добросовестных налоговых агентов от недобросовестных и выстроить взаимосвязь налогового и уголовного законодательства. Второй способ (установление фиксированной суммы
независимо от периода) направлен на выявление деяний, обладающих повышенной общественной опасностью в силу своей масштабности.
Подробно рассматриваются вопросы, связанные с возможностью избежать привлечения к уголовной ответственности путем уплаты налоговым агентом в бюджет суммы налогов в излишнем размере до завершения налоговой проверки и составления налоговым органом акта проверки. Отмечается, что в настоящий момент правовая оценка указанных действий налогового агента изменилась: не допускается избежание ответственности на стадии выявления налогового правонарушения, также учитывается Примечания 2 к ст. 199 УК РФ, которое предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности при условии полной уплаты суммы недоимки, пеней и штрафа лишь в случае, если лицо впервые совершило преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ.
При раскрытии содержания личного интереса как обязательного признака субъективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, необходимо подчеркнуть, что деяние совершается субъектом для достижения своих целей или целей лиц, интересы которых он воспринимает как свои собственные. При этом такие цели не должны быть связаны с интересами организации, ее работников, жизненно важными интересами населения, а также иными важнейшими публичными интересами.
Отдельно рассматривается вопрос о применении норм ст. 39 УК РФ «Крайняя необходимость» в случаях, когда обязанности налогового агента не были исполнены из-за необходимости сохранения рабочих мест, обеспечения населения какой-либо территории важнейшими товарами (работами, услугами) и т.п.
Указывается на затруднения, связанные применением ст. 39 УК РФ к указанной категории дел, что обосновывается, прежде всего, сложностью решения вопроса о соотношении причиненного и предотвращенного вреда, которое, с одной стороны требует подсчетов всех выгод для общества,
полученных от сохранения предприятия, а с другой стороны - ущерба, понесенного бюджетом.
В третьем параграфе «Правовой статус налоговых органов и уголовно-правовые риски налогового агента» анализируются различные точки зрения по вопросу о том, должны ли материалы налоговой проверки, которые направляются налоговыми органами в следственные органы, являться единственным основанием для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ.
Делается вывод о правильности установления полномочий налоговых органов как субъектов, по сути, определяющих судьбу уголовного преследования за налоговые преступления, поскольку они специализируются именно на рассмотрении налоговых правонарушений.
Отмечается, что минимизации уголовно-правовых рисков налогового агента будет способствовать введение прямого запрета на направление налоговым органом материалов проверки в следственные органы в период действия принятых судом обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого ненормативного акта налогового органа о доначислении и взыскании недоимки. Данная позиция обосновывается тем, что принятие судом обеспечительных мер исключает возможность совершения налоговым органом любых действий, направленных на взыскание недоимки, а также любых иных действий, основанных на оспариваемом ненормативном акте.
В заключении приведены основные выводы по результатам исследования.
Научные работы, опубликованные по теме диссертационного исследования (общий объем - 4,6 п.л., из них личный вклад - 4,3 п.л.):
Работы, опубликованные в рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ:
1. Никифоров A.B. Личный интерес как мотив неисполнения налоговым агентом своих обязанностей (ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации): теория и практика // Налоги и налогообложение. 2013. № 11. С. 844-851. (0,6 п.л.)
2. Никифоров A.B. Полномочия налоговых органов при применении ответственности за налоговые преступления // Административное и муниципальное право. 2013. № 11. С. 1051-1057. (0,8 п.л.)
3. Никифоров A.B. Уголовно-правовые риски налоговых агентов: новый порядок возбуждения уголовных дел // Налоги и налогообложение. 2012. № 11. С. 31-45. (1,2 п.л.)
4. Урбан Ю.В., Никифоров A.B. Пределы доказывания нереальности взыскания задолженности ликвидированного должника// Налоговед. 2010. № 10. С. 67-71. (0,2 п.л.; из них личный вклад - 0,1 п.л.)
5. Воинов В.В., Никифоров A.B. Учет переоценки основных средств при исчислении налога на имущество // Налоговед. 2008. № 1. С. 56-67. (0,4 п.л.; из них личный вклад - 0,2 п.л.)
Работы, опубликованные в иных изданиях:
6. Nikiforov A. Direct Intent in the Crime of Nonperformance of Tax Agent Duties (the article 199.1 of the Criminal Code of the Russian Federation) // Justitias Welt. 2014. N 24. URL: http://justitiaswelt.com/Aufsaetze/AS93_201405_NA.pdf (Прямой умысел при неисполении обязанностей налогового агента (статья 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации). (0,4 п.л.)
7. Никифоров A.B. Налоговый агент как субъект уголовной ответственности // Гражданин и право. 2013. № 11. С. 90-94. (0,4 п.л.)
8. Никифоров A.B. Понятие и значение риска уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента // Правовая система и вызовы современности. Материалы X Международной
конференции студентов, аспирантов и молодых ученых 5-7 декабря 2013 г. Ч. 2. Уфа: РИЦ БашГУ, 2013. С. 43-48. (0,3 п.л.)
9. Никифоров A.B. Уголовно-правовые риски налоговых агентов // Правовая система и вызовы современности. Материалы IX Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых 3-7 декабря 2012 г. Ч. 2. Уфа: РИЦ БашГУ, 2012. С. 171-175. (0,3 п.л.)
Лицензия ЛР № 020832 от «15» октября 1993 г.
Подписано в печать «_»__г. Формат 60x84/16
Бумага офсетная. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1.
Тираж 100 экз. Заказ №_Типография издательства НИУ ВШЭ,
125319, г. Москва, Кочновский пр-д., д. 3.
