АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Уголовно-правовые проблемы ответственности за неуплату налогов и обязательных платежей»
П '1
" 'СД1ГО- ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСГЕЯШШ УНИВЕРСИТЕТ
На правах рукописи
САЛЬНИКОВ АЛЕКСЕЙ ВАЛЕН Т II И О В Н Ч
УГОЛОВНО- ПРАВОВЫЕ ЯРОВШИ ОТВЕТСШЕЗШОСТЙ ЗА НЕУПЛАТУ НАЛОГОВ И 05ЯЗАТВЛЫШХ ПЛАТЕШ1
Спэцгпшшость 12. СО. 08 - уголовкоэ право и щеешгология;
угож>вно-исполните л»ко® праго
Автореферат диссертации иа соисканкэ учоноЯ степокм галдадата срзднческмх наук
Сазпгг- Петербург 1995
\
Диссертация выполнена на кафедре уголовного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета
(-1
Научные руководители: | доктор юридических наук,|
| профессор Глистин Е К. |
Официальные оппоненты:
доктор юридических профессор Орехов В. Е
доктор юридических наук, профессор Ривман Д. Е кандидат юридических наук, доцент Вихров А. А.
Ведущая организация: Иркутский государственный
университет.
Защита состоится: "•<?" февраля 1996 года
на заседании специа.лзированного совета Д. 063.57.05 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата юридических наук при Санкт-Петербургском государственном университете /199026, Санкт-Петербург, Васильевский остров, 22-я линия, д. 7/.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. А. М. Горького Санкт-Петербургского университета /Санкт-Петербург, Университетская набережная, д. 7/9/.
Автореферат разослан " " __1дд£_г.
Ученый секретарь специализированного совета кандидат юридических наук, доцент
Кропачев Н. М.
ОБДАЯ ХЛРАОТРИСТИМ РАБОТЫ
Мтузльшсть теш меслэдозшшя. С середины 80-х годов в нашей стране быстрым темпами стали создаваться предпосылки для политических и социально-экономических преобразований. Особенно усилились эти процессы с распадом Советского Союза. Последующее развитие реформ закономерно привело к изменению существсвавией командно-административной системы хозяйствования и переходу к рыночной, основанной-на частном предпринимательстве, неизбежным негативным атрибутом которой явилось массовое уклонение от уплаты налогов и обязательных платежей.
Мэзэду тем, ни в современной российской науке уголовного права, ни в правоприменительной деятельности вопросы уголовной ответственности за такого рода деяния разработаны не были. Поэтому с введением в УК специальных налоговых составов в юридической литературе завязалась оживленная дискуссия о проблемах уголовной ответственности за налоговые преступления.
Особенно плодотворным в этом отнонении был 1995 год, в течение которого было проведено несколько диссертационных исследований по этой теме.
Так, организационным и процессуальным аспектам проблемы была посвяшэна диссертация М. Н. Полякова "Налоговая полиция как орган дознания". Криминалистические и частично уголовно-правовые проблемы налоговых преступлений исследовались в диссертации Н. И. Куче-рова "Расследование налоговых преступлений". Особо следует выделить диссертацию А. А. Витвицкого "Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов", посвященную криминологическим проблемам борьбы с налоговыми преступлениями, значении налоговой политики государства в этой области, а так*в истории вопроса и анализу опыта некоторых западных стран в области регулирования и охраны налоговых отношений.
Несколько ранее была защищена диссертация К. Е Ивениным "Выявление и расследование преступлений, связанных с искажениям отчетности, в условиях перехода к рыночным отношениям^1993 г.), в которой также затрагивались криминалистические аспекты сокрытия
объектов налогообложения.
Среди юристов СНГ следует отметить Е С. Мишука, подготовившего б Украинской юридической академии в 1393 году диссертацию по вопросам уголовной ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах.
Отдельные вопросы уголовной ответственности за налоговые преступления, Б том числе, за сокрытие объектов налогообложения затрагивались в работах Б. В. Волженкина, Л. Д. Гаухмана, А. С. Горелика, ¡0. А. Гладышева, В. В. Лукьянова, ЕЕПанченко, К Е. Ривкина, В. С. Устинова, Г. ЕХлупиной, И. В. Шищко, П. С. Яни, и др.
Однако, до сих пор нет ни одного диссертационного или монографического исследования наиболее опасного преступления среди всех налоговых преступлений - сокрытия объектов налогообложения /ст. 162-2 УК РСШР/. Между тем, говорить сегодня об уклонении от уплаты налогов и обязательных платежей, исходя из действующего уголовного кодекса, можно именно применительно к этому составу.
Юридической характеристике состава сокрытия объектов налого-' обложения и проблемам его применения посвящены лишь отдельные и незначительные по объему параграфы нескольких учебных пособий, научно-практических комментариев к УК и статей в периодической печати. Так, например, в диссертации А. А. Витвицкого этим вопросам отведен один параграф, в котором, кроме того, рассматривается и состав уклонения от подачи декларации о доходах. Я И. Кучеров ограничился рассмотрением в одном параграфе вопросов родового и непосредственного объектов налоговых преступлений в целом и еще в одном параграфе этой же главы общих проблем квалификации по ст. ст. 162-1 162-2 УК.
Работы названных авторов имеют, безусловно, важное значение, однако, вовсе не исчерпывают всех существующих и возниикаювдх вопросов. Тем более, что многие из сформулированных в них положений носят явно дискуссионный характер, либо требуют дальнейшей разработки как в теоретическом, так и в практическом планах.
В частности, в настоящее время в юридической литературе различным образом определяется как родовой, так и непосредственны? объект данного преступления, а также его предмет, неоднозначнс понимается само понятие сокрытия объекта налогообложения, нет единства в трактовке объективной стороны этого состава, ее на-
чального и конечного моментов, субъективных признаков и субъекта совершения. Не разработана проблема отграничения этого преступления от иных смежных преступлений, предусмотренных, в частности, ст.ст. 143-3, 162-1, 162-3, 162-4, 162-5, 162-6, 175, 196 и некоторыми другими статьями.
Не был предметом обсуждения в современной науке уголовного права и вопрос о месте состава сокрытия объектов налогообложения и в целом налоговых преступлений в системе Особенной части УК России.
Изучение уголовных дел и материалов, по которым было отказано в возбуждении уголовного дела, опрос прокурорско-следственных работников, имеющих отношение к расследованию налоговых преступлений, а также беседы с сотрудниками дознания Управлений Департамента налоговой полиции России свидетельствуют о значительных трудностях квалификации сокрытий объектов налогообложения и во многом это связано с неразработанностью юридических признаков этого состава и непониманием его сущности.
Необходимость исследования этого основного действующего состава, непосредственно связанного с уклонением от уплаты налогов и обязательных платежей, обусловлена, кроме прочего, еш,е и резким возрастанием количества преступлений этой категории. Если в 1993 г. по всей России было зарегистрировано всего 617 уголовных дел о налоговых преступлениях, то в 1994 г. уже 2583 уголовных дела. А за 9 месяцев 1995 г. только по Санкт-Петербургу и Ленинградской области возбуждено более 100 дел.
Указанные обстоятельства и предопределили выбор темы диссертационного исследования.
При написании работы автор счел возможным не рассматривать специально исторические и криминологические аспекты проблемы уклонения от уплаты налогов и обязательных платежей, поскольку эти вопросы в достаточной, по мнению автора, степени были рассмотрены в названных диссертациях А. А. Витвицкого и И. И. Кучерова. Этих аспектов уклонения от уплаты налогов представляется возможным и достаточным коснуться лишь в рамках достижения цели диссертационного исследования - выявления сущности уклонения от уплаты налогов и обязательных платежей, причин его распространения и формулирования предложений по совершенствованию соответствующего состава.
- б -
Диссертация подготовлена на кафедре уголовного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета и в соответствии с планом научно-исследовательской работы кафедры уголовного права и криминологии Института повышения квалификации прокурорско-следственных работников Генеральной прокуратуры РФ.
Целые ксследозашш является разработка теоретических и прикладных аспектов уголовно-правовой борьбы с налоговыми преступлениям и в частности с уклонением от уплаты налогов посредством сокрытия объектов налогообложения и формулирование предложений по совершенствованию налоговых составов в новом УК России с учетом перспективной налоговой политики.
Для достижения поставленной цели предпринята попытка реиить следующие задачи:
- раскрыть содержание основных понятий, используемых в диспозиции ст. 162-2 УК - сокрытие, прибыль, доход, иные объекты налогообложения;
- дать детальный анализ юридических признаков состава сокрытия объектов налогообложения (ст. 162-2 УК).
- рассмотреть обще проблемы квалификации сокрытия объектов налогообложения, а также других налоговых преступлений, предусмотренных действующим УК;
- изучить социально-экономические причины уклонения от уплаты налогов и обязательных платежей и общие основания криминализации этого деяния в условиях современной экономической реформы в России;
- проанализировать составы налоговых преступлений, предусмотренных проектом УК 1995 г., на предмет их соответствия сущности экономической реформы вообще и налоговой политике в частности;
- дать научно-практические рекомендации и сформулировать предложения, направленные на совершенствование уголовного законодательства по изученной категории преступлений;
Методология к штоды исследования. Методологической основой диссертационного исследования является диалектико-материа-листическкй метод познания социальных явлений.
Для полноты и достоверности положений и выводов исследования наряду с общенаучным диалектическим методом использовались и
частнонаучные методы познания: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, системный, социологический (метод обобщения) и некоторые другие.
Теоретической основой ксслодовазшя являются труды:
К А. Беляева, Ф, Г. Бурчака, Б. В. Волжэнкина, Р. Р. Галиакбарова, И. II Гальперина, Е К. Глистина, М. И. Ковалева, а И. Коржанского, Г. А. Кригера, Е Н. Кудрявцева, Б. А. Куринова, Б. С. Никифорова, В. а Орехова, В. С. Прохорова, А. И. Рарога, ЕЯТация, Г. Е Тимейко, В. В. Устименко, других ученых криминалистов, а также научные работы и учебная литература по экономике, финансам и хозяйственному праву.
Положения и выводы диссертации базируются на изучении норм Конституции России, уголовного и налогового законодательства России и некоторых зарубежных стран, а также нормативных и ведомственных актов, регулирующих отношения в сфере налогообложения юридических и физических лиц.
Змпиричеекуэ базу исследовают составили статистические данные о состоянии и динамике налоговых преступлений и правонарушений на территории Российской Федерации, а также Санкт-Петербурга и Ленинградской области за 1993 - 1994 г. г. и 9 месяцев 1995 г., материалы изучения и обобщения практики работы Управлений Департамента налоговой полиции РФ по Санкт-Петербургу и Ленинградской области за тот же период (около 100 уголовных дел и отказных материалов), материалы проведенного отделом дознания ДЕЛ РФ в 1994-1995 г. г. обобщения уголовных дел с состоявшимися судебными решениями и прекращенных уголовных дел, в изучении которых принял участие и автор настоящей диссертации (лично было изучено 23 уголовных дела), а таете результаты опроса работников прокуратуры и ■ МВД, обучавшихся в ЙПК ПСР Генеральной прокуратуры РФ, и беседы с сотрудниками указанных Управлений ДНП РФ.
Научная шшаш работы 'заключается прежде всего в ■ том, что она является одним из первых в современной уголовно-правовой. науке России комплексным монографическим исследованием состава сокрытия объектов налогообложения как основного состава в УК РСЗСР 1960 г,, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и обязательных платежей, на основе которого высказан ряд новых в теоретическом отношении и важных в плане практики применения положений и выводов, касающихся как действующей уго-
лозной ответственности за уклонение от уплаты налогов и обязательных платежей, так и перспективы совершенствования соответствующих составов в новом УК России.
Наиболее важными из числа быносимых на защиту положений, обусловливающих научную новизну работы, по мнению автора, являются следующие:
- Обосновывается, что среди всех функций налогов непосредственно уголовно-правовой охраны требует лишь фискальная функция налогов и именно отношениям в сфере фиска причиняется вред сокрытием объектов налогообложения. Исходя из этого формулируется понятие непосредственного объекта преступления при сокрытии объектов налогообложения Г ст. 162-2 УК РСФСР 1960 г.), под которым понимаются финансовые отношения в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджетной системы за счет налоговых и других обязательных платежей хозяйствующими субъектами-налогоплательщиками, как юридическими, так и физическими лицами;
- Обосновывается, что родовым объектом преступления при сокрытии объектов налогообложения, а равно иного налогового преступления являются финансовые, а не хозяйственные отношения. Поэтому налоговые составы, наряду с некоторыми другими, находящимися е разных главах ныне действующего УК, необходимо выделить в отдельную главу "Преступления против финансов";
- Обосновывается реальный характер объектов налогообложения как предметов сокрытия в результате совершения преступления, предусмотренного ст. 162-2, их существование в реальной действительности, а не в отчетных налоговых документах. Эти документы, г также бухгалтерские отчетные и учетные документы лишь отражаю: реально существующие объекты. С учетом этого определяется объективная сторона этого преступления, отстаивается возможность совершения сокрытия путем бездействия;
- Субъект сокрытия объектов налогообложения определяется исходя из объекта и объективной стороны преступления. Обосновывает ся, что им могут быть частные физические лица-налогоплательщики связи с их хозяйственной деятельностью, руководитель лр>едярияти и главный бухгалтер хозяйствующих субъектов-налогоплательщиков, равно лица выполняющие их функции. Соисполнителем преступлени может быть также бухгалтер;
- При анализе субъективной стороны преступления наряду с умышленной-формой вины отстаивается положение, что мотив и цель не являются конструктивными признаками состава;
- Доказывается, что сокрытие объектов налогообложения не может образовывать идеальной совокупности с незаконным предпринимательством (ст.ст. 162-4, 162-5 УК). Преступно полученный доход не может облагаться налогом, а подлежит изъятию в полном объеме. При недоказанности преступного происхождения дохода он облагается налогом на общих основаниях, а поэтому возможна ответственность и по ст. 162-2 УК;
- При формулировании новой редакции статей о налоговых преступлениях доказывается, что учитывая изменения налоговой политики,- т.е. перенос центра тяжести фиска на подоходный и поимущественный налог с населения, что с неизбежностью приведет к расширению социальной базы уклонения от уплаты налогов частными физическими лицами,- и учитывая также, что объективная опасность этого преступления связана не с субъектом его совершения, а, главным образом, с размером причиняемого ущерба бюджетной системе страны в новом УК России следует предусмотреть одну общую статью об уклонении от уплаты налогов как физическими лицами, так и юридическими лицами-налогоплательщиками;
- Обосновывается, что уклонение от подачи декларации о доходах не может Еыступать в качестве способа уклонения от уплаты налогов. Это два самостоятельных налоговых нарушения, имеющих разные непосредственные объекты и предметы преступления. Поэтому предлагается ответственность за уклонение от подачи декларации физическим лицом наряду с уклонением от подачи отчетных налоговых документов юридическими лицами установить в отдельной статье УК.
- Формулируются две статьи о налоговых преступлениях.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного
исследования состоит в следующем:
В научно-исследовательской области основные выводы и положения диссертации могут служить основой для дальнейшей разработки вопросов ответственности за налоговые преступления.
Концептуальные положения работы могут быть использованы в [травотворчестве, в частности, при формулировании статей о налоговых преступлениях и систематизации статей Особенной части нового УК России.
Практическая значимость результатов работы заключается так» в возможности их применения для совершенствования судеб-но-следственной практики по делам о сокрытии объектов налогообло жения и других налоговых преступлениях.
Положения работы могут быть использованы в учебном процесс, по курсу Особенной части уголовного права и в системе повышени квалификации судей, работников прокуратуры, МВД и налоговой поли ции.
Апробация результатов исследования. Основные теоретически положения и выводы диссертации изложены в семи публикациях авто ра. Отдельные положения исследования докладывались на науч но-практической конференции, посвященной проблемам выявления расследования преступлений в сфере экономики (г. Псков. 1994 г.) на Всероссийском совещании-семинаре руководителей специализиро ванных подразделений дознания Федеральных органов налоговой поля ции РФ (г. Казань. 1994 г.). Результаты исследования и практи ческие рекомендации по вопросам квалификации налоговых преступле ний постоянно используются в учебном процессе ИПК ПСР Генеральнс прокуратуры РФ, в том числе, при чтении лекций и проведении сеш' нарских занятий по этой теме, а также при даче устных и письме* ных консультаций по запросам правоохранительных органов.
Структура работы обусловлена целями и задачами исследован! и включает в себя введение, три главы, состоящие из восьми пара! рафэв,. список использованной литературы и приложение. Обы диссертационного исследования соответствует требованиям ВАК
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность избранной те исследования, указываются его цели и задачи, методологические теоретические основы работы, раскрывается научная новизна и пра тическая ценность выносимых на защиту положений, отмечается ащ бация исследования.
Глава 1 "Юридическая характеристика объективных и субъект] ных признаков состава преступления, предусмотренного ст. 162-2 РСФСР состоящая из 4-х параграфов, посвящена подробному а!
лигу признаков состава сокрытия объектов налогообложения по традиционной схеме: ооъ-кт, объективные признаки, субъективные признаки и субъект преступления.
Поскольку законодатель поместил налоговые составы в главу "Хозяйственные преступления", то в первом параграфе автор поставил задачу определить, какие отношения следует считать хозяйственные и правильно ли относить к ним налоговые отношения.
Анализ внутренней структуры как. хозяйственных, так и налоговых отношений приводит к выводу, что из всего спектра налоговых отношений к хозяйственным можно отнести лишь отношения в сфере государственного экономического регулирования хозяйственной системы общества посредством налогов. Однако, сокрытие объектов налогообложения, равно как и иные налоговые преступления, непосредственно причиняет вред не этому виду налоговых отношений, а отношениям в сфере уплаты налогов, т.е. отношениям фиска. Делается вывод, что налоговые преступления не могут причинить вреда отноиениям собственно хозяйствования и хозяйственные отношения не являются родовым объектом налоговых преступлений
Налоговые преступления, безусловно, относятся к разряду "экономических преступлений", но при дальнейшей систематизации их следует отнести к "финансовым преступлениям", которые наряду с рядом других составов действующего УК следует выделить в самостоятельную главу в разделе экономических преступлений.
Рассматривая структуру налоговьк отношений на уровне их индивидуального проявления, автор считает, что объекты налогообложения,- которые признаются предметом сокрытия - являются структурным элементом налоговых отношений в сфере формирования бюджета и выполняют наряду с налоговым платежам роль предмета этих отношений, являясь их материальным субстратом. Прямое воздействие на объекты налогообложения путем их сокрытия неизбежно и закономерно разрушает отношения в сфере уплаты налогов. Поэтому непосредственным объектом преступления, состав которого предусмотрен ст. 162-2 УК, являются, по мнению автора, финансовые отношения в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджетной системы за счет налоговых платежей хозяйствующими субъектами-налогоплательщиками, как юридическими, так и физическими лицами.
Дополнительным объектом этого преступления являются отноше-
ния в сфере обеспечения налогового контроля за правильным налогообложением, которые одновременно являются непосредственным объектом преступлений, составы которых предусмотрены ст. ст. 162-1 и 162-3 УН РСЗСР.
Под объектами налогообложения для целей уголовного права понимаются любые существующие в реальной действительности объекты, с которых в силу закона или иного нормативного акта уплачиваются налоговые платежи либо иные приравненные к ним обязательные платежи.
Обосновывается, что объекты налогообложения могут не составлять нечто цельное и неделимое, а, напротив, представлять собой сушу составляющих частей, образующихся за определенное время (налогооблагаемый период). Например, прибыль как объект налогообложения и предмет сокрытия понимается как часть налогооблагаемо? валовой прибыли, полученной налогоплательщиком за налогооблагаемый период.
В диссертации подчеркивается реальный характер объектов налогообложения. Любой объект налогообложения вовсе не бесплотен, г существует в реальной действительности и имеет под собой материальную основу, выражаясь в конечном итоге в конкретной денежно) сумме. В налоговых и бухгалтерских документах объекты налогообложения находят лишь свое отражение. Поэтому, если объект налогооб ложения.не отражен в этих документах или последние вовсе не нап равлены а налоговые органы, то это не означает, что этого объект нет в реальной действительности и его нельзя скрыть в смысле ст 162-2 УК.
Во 2-м параграфе рассматриваются признаки объективной сторо ны сокрытия объектов налогообложения и дается толкование термин . "сокрытие" применительно к уголовно-наказуемому нарушению.
Обосновывается, что уголовно-наказуемое сокрытие следует пс нимать в широком смысле, не ограничивая только случаями утаиваш объекта налогообложения в полком объеме. Скрываться может и част объекта налогообложения в размере занижения или неучтения.
Под сокрытием понимается полное либо частичное утаиваш объектов налогообложения от налоговых органов, которое возмож! совершить как действием, так и бездействием.
Состав сокрытия сформулирован по типу формального, поэто! оконченным это преступление будет в момент совершения последне:
- о _
АО
активного действия, направленного на сокрытие объектов налогообложения, либо в момент, когда субъект обязан был сообщить налоговым органам об имеющихся у него объектах налогообложения, если сокрытие совершается бездействием. Таким моментом являются направление в налоговые органы отчетных налоговых и бухгалтерских документов или окончание срока направления этих документов, установленного законодательством.
Объективная сторона сокрытия определяется исходя из объекта преступления, а также сложного составного характера предмета сокрытия. Высказывается мысль о том, что сокрытие возможно начать уже с момента появления у налогоплательщика объекта налогообложения, или хотя бы его части, а следовательно, объективная сторона сокрытия охватывает бухгалтерский учетный процесс и не сводится только к искажению отчетных налоговых документов. В частности, это характерно для'сокрытия прибыли, добавленной стоимости, акцизов и некоторых других объектов налогообложения.
При рассмотрении вопроса об определении размеров сокрытия как обязательного признака состава этого преступления отмечается, что, поскольку ставка налога по конкретным видам налогообложения и величина МРОТ постоянно меняются, то размер уголовно-наказуемого сокрытия в абсолютном выражении в разные налогооблагаемые периоды будет различным. Размер сокрытия определяется на момент окончания преступления, исходя из {¿РОТ, действовавшего на этот момент . Изменение МРОТ после окончания преступления на квалификацию влияния не оказывает.
В работе также рассматриваются сложные случаи определения размера сокрытия, в частности, когда имеется несколько эпизодов сокрытия или оно носит продолжаемый характер, а также в случае изменения МРОТ в процессе сокрытия.
Рассматривая в 3-м параграфе субъективную сторону преступления, автор приходит к выводу, что уголовно-наказуемое сокрытие возможно только с умышленной формой вины. При аргументации этого тезиса указывается, в частности, на то, что даже умышленная неуплата налогов и обязательных платежей, если она не сопряжена с сокрытием объектов налогообложения или иным обманом, не влечет уголовной ответственности по ст. 162-2 УК, равно как и по другим статьям УК. То есть, с точки зрения законодателя даже такие умышленные действия не достигают необходимой для криминализации сте-
пени общественной опасности. Тем более нельзя говорить о достаточной степени общественной опасности в случае так называемого "неосторожного" сокрытия, когда субъект даже не знает и не предвидит (хотя должен был и мог это сделать), что у него имеется объект налогообложения и в связи с этим возникла обязанность уплатить налог.
Характерной целью совершения сокрытия объектов налогообложения является уклонение от уплаты налогов и обязательных платежей. Однако цели и мотивы совершения преступления обязательными признаками этого состава не являются. Автор приводит примеры совершения сокрытия по иным мотивам и с иными далями. Например, главный бухгалтер с целью мести руководителю предприятия перед увольнением искажает бухгалтерские учетные и отчетные документы, что приводит к сокрытию объектов налогообложения и занижению налоговых платежей.
В 4-м параграфе рассматриваются проблемы, связанные с определением субъекта преступления. Отмечается, что в данном случае нужно говорить о специальном субъекте, что вытекает из специфики объекта этого преступления и особенностей выполнения объективной стороны. С учетом этого обосновывается, что субъектом преступления может быть только налогоплательщик, т. е. лицо, на которое возложена обязанность уплачивать налоги и обязательные платежи и вести учет объектов налогообложения.
Вместе с тем отмечается, что понятия "субъект налога", т.е. налогоплательщик и "субъект сокрытия" совпадают лишь тогда, когда речь идет о частных физических лицах, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, а также, как правило, частных индивидуальных (семейных) предприятиях. В этом случае лица, непосредственно находясь в системе налоговых отношений в качестве налогоплательщиков, могут совершать действия, образующие объективную сторону преступления.
Иначе решается вопрос в случае сокрытия объектов налогообложения юридическими лицами. Субъектом налога здесь выступает само юридическое лицо. Однако, поскольку в силу закона или учредительного документа от его имени выступает руководитель, то именно руководитель или иное лицо, несущее ответственность за финансово-хозяйственную деятельность, признается субъектом сокрытия. В равной степени сокрытие может совершить и главный бухгалтер,
- ю -
поскольку именно он несет ответственность за соблюдение предусмотренных в нормативных актах правил ведения бухгалтерского учета и он же наряду с руководителем подписывает отчетные налоговые и бухгалтерские документы, направляемые в налоговые органы, а следовательно, несет полную ответственность за достоверность информации, содержащейся в этих документах.
Рассматривая проблему квалификации действий рядового бухгалтера, участвовавшего в сокрытии объектов налогообложения, автор предлагает считать его соисполнителем, полагая, что лицо, выполняющее своим действиями часть объективной стороны преступления, не может быть ни кем иным как соисполнителем (исполнителем) преступления.
Иные лица, каким-либо образом содействовавшие сокрытию, должны привлекаться к ответственности как соучастники преступления по ст. 17 и ст. 162-2 УК
В первом параграфе главы 2 "Квалифицированные вида сокрытия объектов налогообложения и проблемы квалификации налоговых преступлений", состоящей из 2-х параграфов, помимо общей характеристики квалифицированных видов этого преступления рассматривается ряд сложных для квалификации ситуаций, связанных со спецификой этого состава.
Прежде всего обращается внимание на проблему отграничения отдельного единичного сокрытия продолжаемого характера от повтор-ности, предусмотренной ч. 2 ст. 162-2 УК. Основная проблема порождается усложненной объективной стороной преступления. Возникновение умысла, начало его реализации и момент окончания преступления могут быть значительно отодвинуты во времени друг от друга. Поэтому в процессе сокрытия объектов налогообложения одного вида субъект может начать осуществление замысла на сокрытие другого объекта.
При решении этого вопроса предлагается исходить из известного положения, что всякая повторность преступлений предполагает совершение двух или более преступлений разновременно и эти преступления не должны быть связаны между собой субъективно.
На основе реальных уголовных дел и материалов показывается, что специфической чертой сокрытия объектов налогообложения является его продолжаемый характер, поскольку действия, образующие объективную сторону сокрытия разных объектов, часто совпадают.
Автор высказывает мнение, что конструкция статьи, закрепляющая в качестве квалифицирующего в одной и той же части и признак повторности, и признак размера деяния, порождает трудноразрешимую в правоприменительной деятельности их конкуренцию и- поэтому не оправдана.
Во 2-м параграфе рассматриваются некоторые проблемы квалификации сокрытия объектов налогообложения и иных налоговых преступлений (ст. ст. 162-1 и 162-3 УК), их отграничения друг от друга и других смежных преступлений, в частности, от причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием, незаконного предпринимательства.
Одна из проблем квалификации по ст. 162-2 УК связана с ее конкуренцией со ст. 162-1 УК в части включения в декларацию о доходах от предпринимательской деятельности заведомо искаженных данных. По мнению автора, в данном случае речь должна идти о конкуренции части и целого и по общим правилам квалификации в случае сокрытия частным физическим лицом доходов в крупных размерах, полученных от занятия предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, ответственность должна наступать по ст. 162-2 УК
Признавая цель противодействия, указанную в наименовании ст. 162-3 УК, обязательным признаком состава этого преступления, автор одновременно отмечает, что доказанность цели сокрытия доходов (прибыли) при совершении любого из деяний, описанных в этой статье, не требует дополнительной квалификации содеянного по ст. 15 и ст. 162-2 УК как покушения на сокрытие или приготовление к нему. Квалификация по совокупности ст.ст. 162-2 и 162-3 УК возможна при их реальной совокупности.
Значительное внимание в работе уделено вопросу о возможности вменения ст.162-2 УК'в случае сокрытия доходов или иных объектов налогообложения в крупных размерах, полученных от незаконного предпринимательства (ст. ст. 162-4 и 162-5). Обосновывается, что доход, полученный от незаконного предпринимательства, является преступным доходом, а поэтому должен изыматься в доход государства в полном объеме, а не облагаться налогом. Иное решение приведет к признанию возможности взимания налогов и с доходов, полученных преступным путем. Например, от незаконного оборота
наркотических средств, оружия, незаконного врачевания и даже хищений, заказных убийств и т. п. Б качестве еще одного аргумента о невозможности идеальной совокупности этих преступлений приводится ст. 51 Конституции России, ч. 1 которой гласит: "Никто не обязан свидетельствовать против себя самого". Обвинение субъекта в том, что он не сообщил налоговым органам об имеющихся у него доходах или иных объектах налогообложения, а тем более не уплатил с них налоги, означает не что иное, как обвинение его в той, что он "не свидетельствовал против себя самого".
Однако, вполне возможна реальная совокупность этих преступлений, а также квалификация содеянного по ст. 162-2 УК в случае, если преступное происхождение доходов не доказано или не установлен источник их происхождения. В этом случае презюмируется их законное происхождение.
В 1-м параграфе главы 3-ей "Развитие н проблемы совершенствования уголовной ответственности за ушюкэнкэ от уплаты налогов и обязательных платежей в условиях перехода. России к рыночной экономике", состоящей из 2-х параграфов, рассматриваются социально-экономические условия возникновения и широкого распространения в России конпа 80-х начала 90-х годов такого явления, как уклонение от уплаты налогов и обязательных платежей, а также развитие уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за такого рода деяния.
К объективным условиям возникновения в России такого негативного социального явления как уклонение от уплаты налогов автор работы относит введение в стране частного предпринимательства, которое с одной стороны ослабило финансовый контроль государства за распоряжением хозяйствующими субъектами полученными доходами, а с другой, породило заинтересованность хозяйствующего субъекта в сохранении у себя получаемых доходов в как можно большем объеме.
Субъективные условия широкого распространения этого явления связываются с обвальным-характером проведения реформ без предварительного создания экономической и правовой базы, а также с изъянами проводимой налоговой политики, акцент в- которой был сделан на фискальную, а не стимулирующую (регулирующую) функцию налогов.
Совокупность этих условий сформировалась в России.в. результате перехода дг командно-административной экономической системы социалистического типа к рыночной. С этого момента возникает необходимость борьбы с этим явлением уголовно-правовыми средствами.
Отмечается, что первой уголовно-правовой ноомой. специально предназначенной для борьбы с совершением таких деяний частными физическими лицами, является норма, сформулированная в ст. 162-1 УК РСФСР. Уголовная ответственность за сокрытие объектов налогообложения для должностных лиц предприятий, учреждений и объединений была предусмотрена п. 8 ст. 37 Закона СССР от 14 июня 1990 года "О налогах с предприятий, объединений и организаций", который действовал на территории России в 1991 году.
Криминализация уклонений от уплаты налогов и обязательных платежей обосновывается прежде всего значимостью налоговых отношений в сфере формирования бюджета. Налоговые платежи являются одним из основных источников доходной части бюджета в странах с рыночной экономикой. Например, в соответствии с Законом РФ от 31.03.95 г. "О Федеральном бюджете на 1995 год" поступления от налогов только в Федеральный бюджет России превышают 73 процента его' доходной части. Поэтому уклонение от уплаты налогов подрывает финансовую основу существования всего общества и государства в целом.
О существенности вреда, причиняемого уклонениями от уплаты налогов и обязательных платежей, как основании криминализации этого деяния можно судить по материальному ущербу бюджетной системе. По различным экспертным оценкам в федеральный и местные бюджеты сегодня не поступает до 40 процентов налоговых и других обязательных платежей. По данным Управления ДНП РФ по Санкт-Петербургу только за 9 месяцев 1995 г. доначисления в результате одних лишь выявленных нарушений налогового законодательства составили вместе со штрафными санкциями более 405 млрд. 134 млн. руб. Аналогичная сумма по Ленинградской области составила 142 млрд. 487 млн. руб. И это без учета скрытых сумм в валюте.
Во 2-м параграфе на основе критического анализа налоговых составов, предусмотренных проектом УК России 1995 года, и с учетом высказанных ранее положений формулируются предложения по совершенствованию этих составов.
Обращается внимание на недопустимость, с точки зрения автора, помещения налоговых составов в главу "Преступления в сфере хозяйственной деятельности", как это предлагается в проекте. Это не только затушевывает социальную сущность этих преступлений, но и неоправданно сужает рамки применения указанных уголовно-право-
eux корм, выводя из-псд их действия уклонение ст уплаты налогов и обязательных платежей с объектов, не связанных с хозяйственной деятельностью. Кроме того, такое решение изначально создаст почву для теоретических споров о родовом и непосредственном объектах зтих преступлений, а также судебно-следственных ошибок по конкретным уголовным делам.
Автор критикует введение в УК двух самостоятельных статей об ответственности sa уклонение от уплаты налогов в зависимости .от субъекта уклонения, поскольку объективная степень причинения вреда этим преступлением определяется главным образом размером суммы сознательно неуплаченного налога и основные признаки объективной стороны уклонения от уплаты налогов как физическим, так и юридическим лицом совпадают. Могут отличаться лишь способы уклонения, чему не должно, по мнению диссертанта, придаваться первостепенное значение.
Обращается внимание на установление разных санкций для физических и должностных лиц за фактически тождественные преступные деяния, что, по мнению автора работы, будет противоречить ст. 19 Конституции России, закрепляющей равенство всех перед законом и судом вне зависимости от должностного положения лиц, а также принципу справедливости, провозглашенному в ст. б этого же проекта УК.
Кроме того, оценивая общественную опасность уклонения от уплаты налогов физическими лицами, следует учесть повышение в недалеком будущем фискального значения подоходного и поимущественного налогов с населения.
Обосновывая повышение санкций за уклонение от уплаты налогов физическими лицами, автор обращает внимание на опыт развитых в рыночном отношении стран, когда руководителей и организаторов преступных сообществ удается осудить лишь за налоговые преступления, поскольку в своей "легальной" жизни эти лица могут и не занимать никаких постов и должностей на предприятиях и в организациях, а доказать преступное происхождение их доходов бывает крайне сложно.
Обращается внимание на конструктивные недостатки ст. 188 проекта УК. Необоснованным, по мнению автора работы, является объединение в одной статье под общим наименованием двух самостоятельных составов - искажения декларации и непредставления декла-
- zo -
рации,- хотя и связанных с одним документом, декларацией, но имевших разные непосредстгекные объекты. Непредставление декларации не может являться способом уклонения от уплаты налогов.
Предлагается уклонение от подачи декларации о доходах физическим лицом, а равно отчетных налоговых документов юридическим липом предусмотреть в отдельной статье УК. Следует также восстановить имевшуюся ранее в проекте УК ст. 186 - злостное нарушение правил бухгалтерского учета.
Рассматривая в критическом аспекте ст. 189 проекта, предусматривающую ответственность за уклонение от уплаты налогов с предприятий и организаций, автор отмечает необоснованность удлин-нения объективной стороны этого преступления за счет включения в нее действий фактически приготовительного характера (стадии бухгалтерского учета), что создаст значительные и ничем не оправданные сложности в правоприменительной деятельности.
В заключение предлагается следующая редакция статей о налоговых преступлениях в новом УК России:
"Статья 188. Уклонение от уплаты налогов Уклонение от уплаты налогов в крупных размерах физическим или юридическим лицом, сопряженное с внесением заведомо искаженных данных о доходах или расходах в декларацию, расчет суммы налога или другой отчетный налоговый (бухгалтерский) документ, направляемый в налоговые органы, или с иным сокрытием объектов налогообложения,
наказывается...
Те же действия, совершенные неоднократно, а равно по предварительному сговору с должностным лицом налоговых органов, наказываются...
Те же действия, совершенные в особо крупных размерах, наказываются..."
"Статья 189. Уклонение от представления в налоговые органы отчетных документов
Уклонение от представления налогоплательщиком в налоговые органы декларации, расчета суммы налога, а равно иного отчетного налогового' или бухгалтерского документа, наказывается..."
Основные положения диссертации изложены в следующих публика-тих автора :
1. Ответственность за сокрытие объектов налогообложения по ;ёйствующему УК России // Вестник СПбГУ. Серия б. 1994. Вып. 2.
2. Проблемы ответственности за хозяйственные преступления // :аконность. 1994. N 8 /в соавторстве/.
3. Об уголовной ответственности за налоговые преступления в роекте уголовного кодекса // Вопросы уголовной ответственности и е дифференциации. Ярославль. 1994.
4. Проблемы уголовной ответственности за умышленную неуплату алогов // Проблемы борьбы с экономической преступностью и нарко-изнесом при переходе к рынку. Материалы международной науч-о-практической конференции. Ч. 2. СПб. , 1994.
5. Уголовно-правовые проблемы сокрытия объектов налогообло-ения // Проблемы выявления и расследования преступлений в сфере кономики. Материалы научно-практической конференции. Псков. 395.
6. Проблемы применения ст. 162-2 УК РСФСР, возникшие в су-5бно-следственной практике // Юридическая практика. Информационна бюллетень Центра права Специального юридического факультета ЮГУ. СПб. , 1995. N 3.
7. Квалификация налоговых преступлений // Методические реко-?ндации по организации и проведению занятий в системе повышения залификации в прокуратурах Российской Федерации. Вып. 6. СПб. , 395.
'оталринт ИУС зэк.1084
