АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Уголовно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов»
Министерство внутренних дел Российской Федерации Омская академия
На правах рукописи
Харламова Алёна Алексеевна
Уголовно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов
Специальность 12.00.08 — Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
о<К о9.
Омск 2013
005536776
005536776
Работа выполнена в федеральном государственном казенном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Уральский юридический институт Министерства внутренних дел Российской Федерации» (г. Екатеринбург)
Научный руководитель:
Пушкин Александр Владимирович—кандидат юридических наук, доцент
Официальные оппоненты:
Середа Ирина Мнхайловна—доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой уголовного права и криминологии Иркутского юридического института (филиала) федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации»
Пестерева Юлия Сергеевна — кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры уголовного права и криминологии частного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Омская юридическая академия»
Ведущая организация:
Федеральное государственное казенное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации»
Защита со сто ится 24 октября 2013 г. в 1100 часов на заседании диссертационного совета Д 203.010.01, созданного на базе федерального государственного казенного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Омская академия Министерства внутренних дел Российской Федерации», по адресу: 644092, г. Омск, пр-т Комарова, д. 7, зал заседаний Ученого совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Омской академии МВД России.
Автореферат разослан « июля 2013 г.
Ученый секретарь ,
диссертационного совета
кандидат юридических наук, доцент к ■>
БаландюкВ.Н.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Налоговые поступления являются основной составляющей доходов бюджета Российской Федерации, без которых невозможно функционирование государства. За счет налоговых платежей финансируются учреждения здравоохранения и образования, выплачиваются пособия инвалидам, студентам, многодетным семьям и другим категориям граждан, реализуются приоритетные национальные проекты и программы. Кроме того, в условиях развития экономики страны увеличиваются финансовые расходы на проведение экономических и социальных мероприятий, что требует привлечения дополнительных средств. В связи с этим особое значение представляет система правового регулирования противодействия уклонениям от уплаты налогов и (или) сборов, в которой уголовно-правовым мерам отведена превалирующая роль.
По данным Главного информационно-аналитического центра МВД России, ежегодно в результате совершения преступлений, предусмотренных ст. 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ) «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», консолидированный бюджет недосчитывается около 44 млрд рублей. Непоступление огромных сумм в фонды государства подрывает устойчивость бюджетной системы, нарушает принцип добросовестной конкуренции, создает социальную напряженность в обществе, поэтому становится чрезвычайно важной результативность норм об уголовной ответственности за неуплату обязательных платежей.
Степень важности и актуальности проблемы преступлений в налоговой сфере подтверждается особым вниманием, постоянно уделяемым ей на уровне Правительства и Президента Российской Федерации. Так, в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 25 мая 2009 г. «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» указывалось на потребность закрепления инструментов противодействия злоупотреблению нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 29 июня 2011 г. <(0 бюджетной политике в 2012-2014 годах» обозначи-
ло целесообразность совершенствования механизмов, предотвращающих злоупотребления льготами со стороны недобросовестных налогоплательщиков. В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 28 июня 2012 г. «О бюджетной политике в 2013-2015 годах» был сделан акцент на необходимости последовательных действий по предотвращению попыток уклонения от уплаты налогов не только в связи с недополучением бюджетом доходов, но и в связи с неравенством условий экономической деятельности. Правительству России было поручено принять конкретные меры противодействия уклонению от уплаты налогов, исходя из того что при увеличении налоговых доходов в результате реализации этих мер могут быть приняты решения о снижении существующей налоговой нагрузки. В числе основных направлений налоговой политики Российской Федерации на ближайшие годы определены оптимизация существующей системы налоговых льгот и освобождений, а также ликвидация имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения
Вместе с тем анализ правоприменительной деятельности свидетельствует о недостаточной эффективности норм об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Сложившаяся ситуация обусловлена, прежде всего, наличием неоднозначно разрешаемых на практике и в теории вопросов квалификации преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, несовершенством законодательных формулировок, игнорированием при установлении уголовно-правовых запретов изменений, сопровождающих экономическое развитие государства.
С учетом изложенного тема диссертационного исследования является актуальной как в научном, так и в практическом плане.
Степень научной разработанности темы исследования. Составы налоговых преступлений подвергаются достаточно активному исследованию. Подтверждением этому служат работы Б. В. Волженкина, А. П. Зре-лова, И. А. Клепицкого, М. В. Краснова, И. И. Кучерова, Н. А. Лопашен-ко, И. М. Середы, А. И. Сотова, И. Н. Соловьева, П. С. Яни и других ученых. В последние годы разработке различных уголовно-правовых проблем уклонения от уплаты налогов (сборов) посвящали свои диссертационные исследования Н. В. Данилов (Москва, 2008), И. Ю. Касницкая (Тюмень, 2008), А. X. Бен-Акил (Москва, 2008), А. В. Елинский (Моск-
1 Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
ва, 2008), 3. А. Коновалова (Ставрополь, 2008), П. А. Батайкин (Казань,
2008), М. В. Гладкова (Краснодар, 2009), Н. Ф. Семенова (Нижний Новгород, 2009), А. В. Бакаев (Ростов-на-Дону, 2009), А. С. Рузина (Москва,
2009), Н. А. Ермолаева (Москва, 2009), Р. А. Лежнин (Москва, 2009), К. И. Карпухина (Москва, 2010), А. В. Никифоров (Москва, 2010), М.В.Гончаров (Тамбов, 2010), А. М. Тимофеев (Челябинск, 2011), А. Р. Кольбаева (Бишкек, 2011).
В большинстве своем авторы подвергали изучению объективные и субъективные признаки составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ. Признавая безусловную ценность проведенных научных изысканий, следует отметить, что некоторые аспекты требуют дальнейшей разработки с учетом новых экономических и политических реалий, современных направлений уголовно-правовой мысли, а также последних изменений уголовного и налогового законодательства. Безусловно, в отдельных диссертационных работах уделялось внимание проблемам квалификации, тем не менее недостаточно исследованным остается множество вопросов, связанных с применением норм об ответственности за неуплату обязательных платежей. Не получили должного освещения согласованность санкций и практика назначения наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, которые стали предметом изучения настоящего диссертационного исследования. Требуют серьезного научного осмысления вопросы освобождения от уголовной ответственности при совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются отношения, возникающие в связи с установлением и применением норм уголовного права, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Предметом исследования выступают нормы отечественного уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов; нормы законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, посвященные порядку осуществления обязательных платежей; материалы судебной практики по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов.
Цели и задачи диссертационного исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы на основе анализа теоретических аспектов и сложившейся судебно-следственной практики разработать предложения и рекомендации по совершенствованию и эффективному применению уголовно-правовых норм, регламентирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:
— исследовать общественную опасность уклонения от уплаты налогов и (или) сборов;
— установить особенности объективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ;
— определить особенности субъективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ;
— выявить проблемы применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и дать им правовую оценку;
— выработать предложения по совершенствованию уголовно-правовой регламентации ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составил диалектический метод познания социальных явлений и процессов. В ходе исследования использовались такие общенаучные методы, как анализ, синтез, индукция.
Среди методов теоретического уровня применялись методы обобщения и системного анализа. Метод обобщения был задействован при выделении признаков и формулировании понятий. Системный анализ позволил разграничить преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, со смежными преступлениями. При характеристике элементов и признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов использовался формальнологический метод. В отдельных случаях применялись исторический, сравнительно-правовой и статистический методы.
Посредством конкретно-социологического метода проводились анализ уголовных дел и экспертный опрос работников правоприменительных органов. Широко использовались социологические методики: анкетирование, интервьюирование.
Теоретическая основа исследования базируется на научных трудах в области философии, теории государства и права, истории права, уголовного права, налогового права, гражданского права, криминологии и социологии.
Нормативной базой диссертационной работы послужили Конституция Российской Федерации, действующее и ранее действовавшее уголовное законодательство России, уголовно-процессуальное законодательство России, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, отечественное гражданское и трудовое законодательство, федеральные законы, подзаконные и ведомственные нормативные акты, разъяснения высших судебных инстанций РСФСР, СССР, Российской Федерации.
Эмпирическую основу исследования наряду со сведениями, представленными в иных исследованиях, составили: статистические сведения Главного иформационно-аналитического центра МВД России, Информационного центра ГУ МВД России по Свердловской области, отдела статистики ГУ МВД России по Уральскому федеральному округу, Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики за период с 2004 по 2012 гг.; материалы опубликованной судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относящиеся к теме исследования; данные, полученные в результате изучения 233 приговоров по делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов и смежных преступлениях, вынесенных судами Республики Марий Эл и Чувашской Республики, Белгородской, Кемеровской, Курганской, Омской, Свердловской, Тюменской, Ульяновской, Челябинской областей, г. Москвы в период с 1998 по 2012 гг.; материалы предварительного расследования и проведения оперативно-разыскных мероприятий по фактам совершения посягательств, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ; результаты опроса 58 сотрудников правоохранительных органов — следователей Следственного комитета Российской Федерации (ранее — органов внутренних дел Российской Федерации), сотрудников подразделений по экономической безопасности и противодействию коррупции (ранее — по налоговым преступлениям), а также 46 сотрудников Федеральной налоговой службы по основным проблемам практической реализации уголовно-правовых норм, регулирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов; результаты экспертной оценки, проведенной 24 кандидатами и докторами юридических наук по теоретическим аспектам регламентации ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Научная обоснованность и достоверность полученных результатов исследования определяются широким диапазоном исследовательских методик и эмпирической базой, включающей статистические сведения; сведения, полученные в результате опроса сотрудников правоохранительных и налоговых органов, экспертной оценки; материалы официальных обзоров и конкретных уголовных дел; результаты уголовно-правовых и криминологических исследований по теме.
Научная новизна диссертационного исследования определяется тем, что, базируясь на результатах проведенной работы, существующих точках зрения, накопившейся за последние годы судебной практике и собственном видении вопроса, автор выработал рекомендации по со-
вершенствованию и применению уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, ранее не имевшие места в научных исследованиях. Обоснована необходимость криминализации неуплаты страховых взносов во внебюджетные фонды Российской Федерации. Предложено изменить подход к формулировке и регламентации оснований освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 1981991 УК РФ. Сформулированы дополнения к разъяснениям высшей судебной инстанции по налоговым преступлениям, направленные на повышение эффективности применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. Предложен авторский вариант редакции статьи об ответственности за нарушение порядка осуществления обязательных платежей.
Научную новизну диссертационного исследования определяют также следующие основные положения, выносимые на защиту:
1. Учитывая высокую общественную опасность и широкую распространенность неуплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, следует криминализировать данное деяние, установив ответственность за неуплату всех видов платежей в бюджет и внебюджетные фонды в рамках одной нормы посредством замены сочетания слов «налоги и (или) сборы» на словосочетание «обязательные платежи». Под обязательными платежами для целей Уголовного кодекса Российской Федерации следует понимать налоги и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации.
2. На основании обобщения положений и выводов исследования предлагается:
— статью 198 УК РФ исключить;
— статью 199 УК РФ изложить в следующей редакции:
«Статья 199. Неуплата обязательных платежей
1: Неуплата обязательных платежей, сопряженная с обманом и повлекшая возникновение недоимки в крупном размере,
— наказывается ...
2. Деяние, предусмотренное частью первой настоящей статьи:
а) совершенное группой лиц по предварительному сговору;
б) повлекшее возникновение недоимки в особо крупном размере,
— наказывается...
Примечание. Крупным размером недоимки признаются суммы, составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд для обяза-
тельных платежей с физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность или не занимающихся частной практикой, более одного миллиона восьмисот тысяч рублей, для обязательных платежей, взимаемых с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, занимающихся частной практикой, более шести миллионов рублей. Особо крупным размером недоимки признаются суммы, составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд для обязательных платежей с физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность или не занимающихся частной практикой, более девяти миллионов рублей, для обязательных платежей, взимаемых с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, занимающихся частной практикой, более тридцати миллионов рублей».
3. В целях обеспечения лексической чистоты закона и последовательности при построении уголовно-правовых и уголовно-процессуальных норм необходимо отказаться от использования термина «ущерб» в ч. 1 ст. 76' УК РФ и изложить ее в следующей редакции: «Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198-199' настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации». Для устранения неоднозначного понимания природы оснований освобождения необходимо исключить их из примечаний к ст. ст. 198, 199 УК РФ.
4. Следует дополнить постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указанием о том, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может выступать доверительный управляющий лица, признанного судом безвестно отсутствующим.
5. В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» вместо сочетаний «налоговая декларация» и «иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным» необходимо оперировать понятием «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», которое охватывает вышеназванные документы и иную информацию недокументального характера и позволит унифицировать законодательство о налогах и сборах, законодательство об административных правонарушениях и уголовное законодательство.
6. В случаях, когда налогоплательщик одновременно имеет и недоимку в крупном или особо крупном размере по какому-либо налогу, и переплату по этому или другим налогам за предыдущие налоговые периоды, а также когда у налогоплательщика не реализовано право на социальный вычет, привлечение его к уголовной ответственности исключается, поскольку занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Полученные результаты, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, дополняют ряд аспектов доктриналь-ного толкования и практики применения современной науки уголовного права. Использование новых и обобщение известных материалов теоретического, уголовно-правового, гражданско-правового и налогового характера расширяет сферу научного знания в области уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. Материалы исследования могут быть использованы в научно-исследовательской деятельности при дальнейшем изучении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; в законотворческой деятельности по совершенствованию уголовного законодательства; в учебном процессе при преподавании курса уголовного права, при подготовке учебной и учебно-методической литературы; в системе повышения квалификации сотрудников правоохранительных органов. Отдельные выводы и предложения могут заинтересовать специалистов в области налогового, административного, гражданского и уголовно-процессуального права, а также практических работников Федеральной налоговой службы.
Апробация результатов исследования проходила в виде его рецензирования и обсуждения на кафедре уголовного права Уральского юридического института МВД России, в докладах и сообщениях автора на научно-практических конференциях, круглых столах, состоявшихся в Уральском юридическом институте МВД России, среди которых кафедральная научная конференция «Актуальные проблемы уголовного права» (ноябрь 2007 г.), межкафедральная научная конференция «Проблемы применения УК РФ, УПК РФ, УИК РФ в свете изменения законодательства» (февраль 2008 г.), межкафедральная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы правоохранительной деятельности ОВД» (апрель 2008 г.), кафедральный круглый стол «Уголовное законодательство: проблемы практического применения» (декабрь 2009 г.), межкафедральная конференция «Унификация понятий в уголовном и уголовно-процессуальном праве» (март 2010 г.), кафедральная конференция «Уголовное право: теория и практика» (декабрь 2010 г.), вузовский круглый стол «Совре-
менное состояние уголовного и уголовно-исполнительного законодательства: реалии и перспективы» (июнь 2011 г.), вузовская научно-практическая конференция «Вопросы уголовно-правовой политики в современной России» (март 2011 г.), межвузовская конференция «Правовые аспекты обеспечения национальной безопасности» (февраль 2012 г.), межведомственный круглый стол «Проблемы расследования экономических преступлений» (февраль 2012 г.), вузовский круглый стол «Вопросы совершенствования уголовного и уголовно-исполнительного законодательства: теория и практика» (май 2012 г.), вузовская научно-практическая конференция «Тенденции развития уголовного права России» (ноябрь 2012 г.), межведомственный круглый стол «Актуальные вопросы расследования отдельных видов преступлений» (февраль 2013 г.), вузовская научно-практическая конференция «Актуальные правовые проблемы обеспечения национальной безопасности» (март 2013 г.), вузовский круглый стол «Современные уголовно-правовые и криминологические проблемы борьбы с преступностью» (май 2013 г.). Кроме этого, автор принимал очное и заочное участие в научных мероприятиях, проводимых в других высших учебных заведениях, среди которых научно-практический семинар в Московском университете МВД России, посвященный памяти Заслуженного деятеля науки Российской Федерации, доктора юридических наук, профессора Юрия Игнатьевича Ляпунова (май 2007 г.), межвузовские конференции на базе Уральского финансово-юридического института по теме «Экономика и право: история, современность и перспективы развития» (февраль 2008 г., апрель 2009 г.), межвузовская научно-практическая конференция в Уральском гуманитарном институте «Дни науки. Внедрение достижений высоких технологий в юридическую сферу как важный фактор развития инновационной технологии» (апрель 2012 г.).
Результаты диссертационного исследования изложены в восемнадцати научных публикациях общим объемом 4,34 п. л., в том числе трех статьях в научных журналах, включенных в перечень российских рецензируемых научных журналов, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней доктора и кандидата наук.
По материалам диссертационного исследования по заказу ГУ МВД России по Свердловской области были подготовлены и успешно внедрены в деятельность сотрудников органов внутрених дел и в учебный процесс Уральского юридического института МВД России методические рекомендации «Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и с организации».
Структура диссертации предопределена целями и задачами исследования и состоит из введения, двух глав, объединяющих пять параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы; определяются степень научной разработанности проблемы, цель, задачи, объект и предмет диссертационного исследования; характеризуются методология и методика; раскрываются научная обоснованность и достоверность полученных результатов, научная новизна исследования; формулируются основные положения, выносимые на защиту; указывается теоретическая и практическая значимость исследования; приводятся сведения об апробации полученных результатов.
Первая глава «Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов» состоит из трех параграфов и раскрывает социальную обусловленность и признаки составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ.
В первом параграфе «Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и (или) сборов» диссертант приходит к выводу об обоснованности установления ответственности за неуплату налогов. Общественная опасность этого деяния проявляется в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации; в дестабилизации добросовестной конкуренции и замедлении экономического развития субъектов предпринимательства; в оказании негативного влияния на общественное сознание и снижении уровня налоговой культуры населения. Уклонение от уплаты налогов опосредованно влияет на иные сферы общественной жизни, постепенно срастается с различными видами посягательств в экономической сфере, с организованной преступностью и коррупционными проявлениями.
Соискателем отмечается, что уклонение от уплаты сборов, как и уклонение от уплаты налогов, обладает необходимой степенью общественной опасности и создает угрозу недополучения бюджетной системой запланированных денежных средств. Поступления от сборов расходуются на финансирование социально значимых направлений государственной политики, на повышение уровня жизни населения, являются важнейшим компонентом экономического механизма природоиспользования. Несмотря на то что неуплату сборов нельзя назвать распространенным явлением, исключение сборов из перечня платежей, за неуплату которых установлена
уголовная ответственность, вряд ли целесообразно в связи с нестабильностью действующей налоговой системы.
Далее диссертант обосновывает, что уклонение от уплаты взносов во внебюджетные фонды представляет собой общественно опасное и в то же время достаточно, а иногда и чрезмерно распространенное явление, которое нельзя оставлять без внимания законодателя. Лишь уголовная ответственность может стать наиболее эффективным средством сдерживания и будет иметь гораздо больший положительный результат, нежели другие средства воздействия. Учитывая сходство по своей природе страховых взносов, автор считает возможным установить ответственность за их неуплату в рамках одной нормы, оперируя при формулировании уголовно-правового запрета обобщенным понятием «обязательные платежи». Под обязательными платежами для целей Уголовного кодекса Российской Федерации следует понимать налоги и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации. Применение объединяющего все виды обязательных платежей термина будет способствовать своевременному противодействию посягательствам на финансовые интересы общества и государства в случае реформирования налоговой или бюджетной системы, а также введения или исключения каких-либо обязательных взносов и сборов.
Во втором параграфе «Особенности объективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ» исследуются объект и объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.
По мнению диссертанта, при совершении преступлений, указанных в ст. ст. 198, 199 УК РФ, причиняется вред совокупности общественных отношений, обеспечивающих порядок осуществления обязательных платежей. В диспозициях ст. ст. 198, 199 УК РФ деяние описано с помощью слова «уклонение», которое, являясь отглагольным существительным (девербативом), в лексическом плане имеет значение процессуальности (процесса) и вовсе не предполагает невыполнение в конечном счете конституционной обязанности. Исходя из этого, грамматически неверно говорить об «уклонении, совершенном в крупном размере», так как страдательное причастие прошедшего времени «совершенное» свидетельствует о завершенности процесса. Автор обосновывает вывод о целесообразности замены в ст. ст. 198, 199 УК РФ термина «уклонение» на термин «неуплата», который более точно отражает механизм воздействия на общественные отношения, соответствует сущности посягательства и наступаю-
щему преступному результату, а также обеспечивает корреспондирование норм уголовного и налогового законодательства. Под неуплатой необходимо понимать как полное, так и частичное невнесение денежных средств.
Согласно действующей формулировке норм уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может быть совершено путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Соискателем отмечается, что, в отличие от уголовного, и налоговое, и административное законодательство оперируют сочетанием «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», под которыми понимаются документы и (или) иные сведения, указанные в Налоговом кодексе Российской Федерации и иных актах законодательства о налогах и сборах. Несмотря на то что данное понятие также имеет достаточно широкое содержание, тем не менее оно более емко определяет круг документов, исключая незначимые для налогового контроля, и дополняет их информацией недокументального характера, в связи с чем предлагается использовать указанное сочетание в разъяснениях Верховного Суда Российской Федерации по делам о налоговых преступлениях.
Диссертант обращает внимание на присутствие в действующей формулировке способов уклонения избыточности, так как «налоговая декларация» входит в перечень «документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным». Выделение «налоговой декларации» нецелесообразно, так как это ущемляет значимость расчета финансового результата, ответственность за непредставление которого закреплена наравне с непредставлением налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), а также сведений о полученных лицензиях (разрешениях), являющихся основными данными при уплате сборов за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов.
Диссертант полагает, что казуистичное описание способа совершения уклонения ущербно в силу создания зависимости уголовно-правовой нормы от нестабильного порядка и механизма осуществления обязательных платежей. По мнению соискателя, при формулировании способа необходимо выразить общественную опасность и сущность посягательства, проявляющуюся в активной и пассивной формах обмана. Автор предлагает отказаться от детального описания и перечисления и сформулировать способ совершения преступлений, предусмотренных
ст. ст. 198, 199 УК РФ, более абстрактно и обобщенно с помощью сочетания «сопряженная с обманом».
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов является длящимся преступлением, моментом юридического окончания которого необходимо считать момент образования недоимки в крупном или особо крупном размере. Соискатель считает, что придание составам, предусмотренным ст. ст. 198, 199 УК РФ, материальной конструкции путем указания в диспозиции на необходимость образования недоимки в крупном размере упростит правоприменение, исключит возможность привлечения к ответственности при наличии переплаты за предыдущие периоды, разрешит вопрос с моментом окончания.
В третьем параграфе «Особенности субъективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ» осуществлен развернутый анализ субъекта и субъективной стороны уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.
Исследуя нормы о законном представительстве, закрепленные в Налоговом и Гражданском кодексах Российской Федерации, диссертант приходит к выводу о том, что из всех законных представителей физического лица к ответственности по ст. 198 УК РФ в качестве исполнителя может быть привлечен только опекун лица, признанного судом недееспособным. Законодательно закрепленные правовые возможности привлечения родителей, усыновителей или опекунов лиц, не достигших шестнадцатилетнего возраста, на сегодняшний день отсутствуют. Попечители несовершеннолетних или ограниченно дееспособных лиц в рамках гражданского законодательства не являются законными представителями, исходя из чего не могут участвовать в этом качестве в налоговых правоотношениях, не подлежат налоговой ответственности и не могут выступать исполнителями уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.
Законодательство о налогах и сборах возлагает обязанность по уплате налогов и сборов на лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего (ст. 51 НК РФ). Доверительный управляющий не приобретает статуса налогоплательщика, не является законным представителем, а налоговым агентом выступает только в случаях, специально установленных Налоговым кодексом Российской Федерации. Данная ситуация не нашла своего отражения в разъяснениях Верховного Суда Российской Федерации, в связи с чем соискатель считает необходимым внести изменения в постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответ-
ственности за налоговые преступления», указав, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, при определенных обстоятельствах может выступать доверительный управляющий лица, признанного безвестно отсутствующим.
В связи с тем что к ответственности по ст. 198 УК РФ могут быть привлечены лица, фактически осуществляющие предпринимательскую деятельность, диссертант полагает необходимым в ч. 4 ст. 34 УК РФ указать на возможность лица, не обладающего признаками специального субъекта, выступать в роли исполнителя.
Анализируя нормы действующего трудового, налогового и гражданского законодательства, автор обосновывает вывод о целесообразности определения субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, не посредством термина «руководитель организации», а с помощью сочетания «лицо, выполняющее функции исполнительного органа». Данное понятие не только обеспечивает преемственность норм различных отраслей права и препятствует возможности различного толкования в зависимости от сферы применения, но и включает лиц, выполняющих функции коллегиального исполнительного органа.
Соискателем обращается внимание на то, что Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», причисляя главного бухгалтера (бухгалтера) к возможным субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, не включает аналогичное положение в разъяснения по поводу субъекта ст. 198 УК РФ. Индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», наряду с организациями, являются экономическими субъектами. Следовательно, ведение бухгалтерского учета лицами, не образовавшими юридического лица, тоже может быть возложено на главного бухгалтера (бухгалтера) или иное должностное лицо. Сложившаяся ситуация создает неравные условия для лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, в зависимости от того, кто выступает работодателем — юридическое лицо или лицо, занимающееся частной практикой, и требует незамедлительного решения.
Диссертант обосновывает вывод о том, что разделение ответственности лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями или занимающихся частной практикой, и ответственности лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в форме юридического лица, нецелесооб-
разно в связи с тождественностью порядка осуществления обязательных платежей и полным совпадением признаков объективной стороны, а также противоречит закрепленному Конституцией России равенству организационно-правовых форм. В связи с этим предлагается ст. 198 УК РФ исключить, а в ст. 199 УК РФ закрепить тождественную ответственность для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность или занимающихся частной практикой.
Вторая глава «Отдельные вопросы применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов» состоит из двух параграфов.
В первом параграфе «Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов» анализируются дискуссионные вопросы уголовно-правовой оценки данных преступлений и их соотношение с другими составами преступлений, в том числе на основе рассмотрения конкретных судебных решений.
Исследуя вопрос о действии во времени норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, автор приходит к выводу о необходимости исчисления срока давности уклонения с момента прекращения преступного состояния, т. е. с момента фактического, а не юридического окончания. Предлагается законодательно регламентировать не только понятие длящегося преступления, но и вопрос о течении сроков его давности, что снимет остроту теоретических споров и устранит часть проблем при правоприменении, а также будет стимулировать виновных к прекращению преступного поведения.
Изучая особенности добровольного отказа от совершения преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, диссертант обосновывает, что он возможен не только до истечения срока подачи декларации, но и по его истечении до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом совершенных ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки, а также в случаях, когда проведенная налоговая проверка не обнаружила неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации либо занижение сумм налога.
Автором отмечается, что введение в действие ст. 761 УК РФ и ст. 281 УПК РФ, наряду с включением в чч. 2 примечаний ст. ст. 198 и 199 УК РФ условий освобождения, свидетельствует о том, что вновь закрепленные положения не являются частным случаем деятельного раскаяния, а выступают отдельным основанием освобождения от уголовной ответственности. Диссертант считает необходимым исключение из примечаний к ст. ст. 198, 199 УК РФ положения об условиях освобождения в целях устранения двоякости их восприятия, с одной стороны, как специальных видов дея-
тельного раскаяния, а с другой — как отдельного основания освобождения от уголовной ответственности.
Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации при установлении условий прекращения уголовного преследования оперируют понятием «ущерб». Используемый термин представляется неудачным в силу несоответствия его значения наступающему преступному результату и сущности всех категорий, перечисленных в ч. 2 ст. 281 УПК РФ. В целях обеспечения лексической чистоты закона и последовательности при построении уголовно-правовых и уголовно-процессуальных норм автор предлагает исключить ч. 2 ст. 281 УПК РФ; ч. 1 ст. 76' УК РФ изложить в следующей редакции: «Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198-199' настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации»; ч. 1 ст. 281 УПК РФ изложить в следующей редакции: «Суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198-199' или частью первой статьи 76' Уголовного кодекса Российской Федерации, при наличии оснований, предусмотренных статьями 24 и 27 настоящего Кодекса, в случае, если до назначения судебного заседания полностью уплачены суммы недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу; соответствующие пени; штрафы в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации».
Диссертантом отмечается, что в случаях, когда виновный путем представления заведомо ложных документов увеличивает сумму вычетов по НДС и тем самым снижает сумму НДС или приравнивает ее к нулю, его деяния охватываются ст. 198 или ст. 199 УК РФ. Если же сумма вычетов по НДС превышает сумму НДС, подлежащую уплате, либо виновный, руководствуясь ст. 176 НК РФ, производит зачет возмещенного НДС в счет недоимки по иным налогам, его действия подлежат квалификации по ст. 159 УК РФ. Если недобросовестный налогоплательщик, указывая заведомо ложные сведения в налоговых декларациях, получает право на необоснованное возмещение НДС и снижает платежи по другим видам налогов, то при наличии оснований его деяния необходимо квалифицировать по совокупности ст. ст. 159 и 198 или ст. 199 УК РФ.
В ситуации, когда налогоплательщик одновременно имеет и недоимку в крупном или особо крупном размере по какому-либо налогу, и переплату по этому или другим налогам за предыдущие налоговые периоды, а также когда у налогоплательщика не реализовано право на социальный вычет, привлечение к уголовной ответственности исключается, поскольку занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.
Диссертант обосновывает вывод о том, что действующий порядок расчета крупного и особо крупного размеров порождает различные варианты толкования, создает трудности при квалификации, нарушает стройность системы уголовно-правовых норм. Предлагается отказаться от исчисления доли неуплаченных налогов и сохранить только абсолютные критерии определения размера недоимки, равные ныне закрепленным.
Во втором параграфе «Содержание санкций и практика назначения наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов» проводится анализ сроков и размеров наказания, назначаемых по санкциям ст. ст. 198, 199 УК РФ, а также практики его назначения.
По мнению автора, различное соотношение средних значений санкций основных видов наказаний за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и за смежные преступления приводит к двоякости оценки степени общественной опасности. При применении штрафа в один ряд ставятся нормы, предусмотренные ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199 и ч. 1 ст. 1991 УК РФ, при применении ареста — ч. 1 ст. 171, ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199' УК РФ, при применении принудительных работ и лишения свободы — ч. 1 ст. 165, ч, 1 ст. 194, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199' УК РФ. Соотношение медиан санкций за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с медианами санкций ст. ст. 165, 171, 194 УК РФ указывает на отсутствие последовательности законодателя при определении размеров наказаний в общих и специальных нормах, а также нормах, устанавливающих ответственность за посягательства на несколько групп отношений.
Отсутствие в санкциях квалифицированных видов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов минимального срока наказания в виде лишения свободы не только приводит к пересечению с санкциями основных составов, но и ставит под угрозу единство практики назначения наказания, нарушая принцип равенства граждан перед законом. Наличие квалифицирующих обстоятельств, по мнению диссертанта, должно влечь изменение и минимального, и максимального пределов наказания, а альтернативные наказания в санкциях основных и квалифицированных составов должны изменяться пропорционально.
В работе последовательно обосновывается необходимость увеличения размеров штрафов за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, которые не соответствуют современным реалиям, не являются обременительными для осужденного и не могут обеспечить достижения целей уголовного наказания и осознанность государственного ограничения.
Обращая внимание на высокий потенциал и положительный эффект применения дополнительного наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, автор обосновывает необходимость включения в санкции ст. 198 УК РФ данного вида карательного воздействия.
Анализируя размеры и сроки наказаний, назначаемые осужденным, диссертант приходит к выводу о том, что репрессивный потенциал санкций реализуется далеко не в полной мере. В случае назначения реального лишения свободы срок его ближе к минимальному значению и за редким исключением превышает среднее. Средний показатель избираемого судебными инстанциями срока в два раза ниже среднего значения санкций. Это свидетельствует о более лояльной оценке общественной опасности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Суммы штрафа, избираемые судами, как правило, соответствуют его медиане, а в отдельных случаях близки к максимальному значению, что говорит о присутствии потенциала для увеличения верхнего предела данной меры государственного принуждения за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
При назначении наказания суды в целом выполняют требования уголовного закона и рекомендации Верховного Суда Российской Федерации. Вместе с тем отдельные судебные решения в описательной части не содержат сведений о личности и имущественном положении виновного, либо такие сведения не позволяют дать должную оценку, а также данных, свидетельствующих об учете отягчающих и смягчающих ответственность обстоятельств, без рассмотрения остаются гражданские иски. По мнению диссертанта, подобный подход недопустим. Судам в целях реализации принципа справедливости и более эффективного решения задач уголовного законодательства необходимо не просто указывать, что личность виновного или смягчающие и отягчающие обстоятельства учитывались, а останавливаться на них более подробно, оценивая влияние на назначенное наказание. Это, в свою очередь, позволит мотивированно избирать вид и размер наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
В заключении в кратком виде излагаются основные выводы диссертационного исследования.
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:
Статьи в рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестаг(ионной комиссией при Минобрнауки России для опубликования основных научных результатов диссертаций
1. Харламова А. А. К вопросу о субъекте уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица / А. А. Харламова // Вестник Московского университета МВД России. 2008. № 11. С. 149-151. 0,35 п. л.
2. Харламова А. А. О некоторых объективных признаках уклонения от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Вестник Калининградского юридического института МВД России. 2009. № 2. С. 66-68. 0,23 п. л.
3. Харламова А. А. Некоторые аспекты правового противодействия уклонению от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Юридическая наука и правоохранительная практика. 2010. № 3. С. 93-96. 0,28 п. л.
Иные публикации
4. Харламова А. А. Субъекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Вопросы совершенствования правоохранительной деятельности органов внутренних дел : сб. науч. тр. адъюнктов и соискателей. Екатеринбург : Уральский юридический институт МВД России, 2008. С. 139-141. 0,17 п. л.
5. Харламова А. А. Уголовно-правовая характеристика налогов и сборов / А. А. Харламова // Экономико-правовые проблемы и перспективы развития Уральского региона : сб. науч. тр. Екатеринбург: Федеральное агентство по образованию : Уральский финансово-юридический институт, 2008. С. 185-188. 0,23 п. л.
6. Харламова А. А. История уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов / А. А. Харламова // Проблемы совершенствования российского уголовного законодательства : сб. науч. тр. / под общ. ред. канд. юрид. наук, доц. М. Б. Фаткуллиной. Екатеринбург : Уральский юридический институт МВД России, 2009. С. 49-54. 0,35 п. л.
7. Харламова А. А. Состояние и динамика налоговых преступлений / А. А. Харламова // Вопросы совершенствования правоохранительной деятельности органов внутренних дел : сб. науч. тр. адъюнктов и соискателей. Екатеринбург : Уральский юридический институт МВД России, 2009. С. 120-123. 0,2 п. л.
8. Харламова А. А. Детерминанты правового характера налоговых преступлений / А. А. Харламова // Экономика и право: история, современность и перспективы развития : сб. науч. тр. Екатеринбург : Изд-во АМБ, 2009. Вып. 4. С. 241-244. 0,18 п. л.
9. Харламова А. А. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения / А. А. Харламова // Юридическая теория и практика. 2009. № 2. С. 89-90. 0,2 п. л.
10. Харламова А. А. Характеристика лица, совершающего уклонение от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Правоохранительные органы: теория и практика. 2009. № 2. С. 68-71. 0,32 п. л.
11. Харламова А. А. К вопросу о предмете уклонения от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Проблемные вопросы совершенствования уголовного законодательства в современный период : сб. науч. ст. преподавателей, адъюнктов и соискателей кафедры уголовного права / под общ. ред. М. Б. Фаткуллиной. Екатеринбург : Уральский юридический институт МВД России, 2010. С. 53-55. 0,17 п. л.
12. Харламова А. А. Типология лиц, совершающих уклонение от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Правоохранительные органы: теория и практика. 2010. № 2. С. 44-45. 0,22 п. л.
13. Харламова А. А. Субъекты противодействия преступлениям, предусматривающим ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Вопросы совершенствования правоохранительной деятельности органов внутренних дел : сб. науч. тр. адъюнктов и соискателей. Екатеринбург : Уральский юридический институт МВД России, 2010. С. 119-123. 0,3 п. л.
14. Харламова А. А. Детерминанты организационного характера преступлений, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Актуальные вопросы совершенствования уголовного законодательства в современный период : сб. науч. ст. преподавателей, адъюнктов и соискателей кафедры уголовного права / под общ. ред. М. Б. Фаткуллиной. Екатеринбург : Уральский юридический институт МВД России, 2011. С. 68-71. 0,27 п. л.
15. Харламова А. А. Деятельное раскаяние в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ / А. А. Харламова // Правоохранительные органы: теория и практика. 2011. № 1. С. 47-48. 0,21 п. л.
16. Харламова А. А. К вопросу об уголовной ответственности за неуплату сборов / А. А. Харламова // Дни науки. Внедрение достижений высоких технологий в юридическую сферу как важный фактор развития инновационной технологии : мат-лы науч.-пракг. конф. / отв. ред. Д. А. Гришин. Екатеринбург: Уральский гуманитарный институт, 2012. С. 18-20. 0,28 п. л.
17. Харламова А. А. Ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов законного представителя лица, не достигшего шестнадцатилетнего возраста / А. А. Харламова // Проблемы современного российского законодательства : мат-лы I Всерос. науч.-практ. конф. : в 2 ч. Иркутск ; Москва : Российская правовая академия Минюста России 2012. Ч. 1. С. 333-338. 0,3 п. л. '
18. Харламова А. А. К вопросу об «иных документах» в диспозициях статей 198, 199 УК РФ / А. А. Харламова // Правоохранительные органы: теория и практика. 2012. № 2. С. 74-76. 0,3 п. л.
Подписано в печать 23.07.2013 г. Усл. печ. л. 1,4 Уч.-изд. л. 1,3
Тираж 120 экз. Заказ № 2289
Салон оперативной полиграфии «Копирус» 620075, г. Екатеринбург, ул. Мамина-Сибиряка, д. 137
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Уголовно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов»
Федеральное государственное казенное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Уральский юридический институт Министерства внутренних дел Российской Федерации»
На правах рукописи
04201362132
Харламова Алёна Алексеевна
Уголовно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов
Специальность: 12.00.08 - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель -кандидат юридических наук, доцент Пушкин А. В.
Екатеринбург -2013
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение.......................................................................................................................3
Глава 1. Уголовно-правовая характеристика составов преступлений, предумотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ
§ 1. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. 15 § 2. Особенности объективных признаков составов преступлений,
предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ...............................................................40
§ 3. Особенности субъективных признаков составов преступлений,
предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ................................................................68
Глава 2. Отдельные вопросы применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов
§ 1. Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов
и (или) сборов..........................................................................................................101
§ 2. Содержание санкций и практика назначения наказания за уклонение
от уплаты налогов и (или) сборов..........................................................................134
Заключение...............................................................................................................165
Список использованных источников....................................................................174
Приложения..............................................................................................................202
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы диссертационного исследования. Налоговые поступления являются основной составляющей доходов бюджета Российской Федерации, без которых невозможно функционирование государства. За счет налоговых платежей финансируются учреждения здравоохранения и образования, выплачиваются пособия инвалидам, студентам, многодетным семьям и другим категориям граждан, реализуются приоритетные национальные проекты и программы. Кроме того, в условиях развития экономики страны увеличиваются финансовые расходы на проведение экономических и социальных мероприятий, что требует привлечения дополнительных средств. В связи с этим особое значение представляет система правового регулирования противодействия уклонениям от уплаты налогов и (или) сборов, в которой уголовно-правовым мерам отведена превалирующая роль.
По данным Главного информационно-аналитического центра МВД России, ежегодно в результате совершения преступлений, предусмотренных ст. 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ) «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», консолидированный бюджет недосчитывается около 44 млрд рублей. Непоступление огромных сумм в фонды государства подрывает устойчивость бюджетной системы, нарушает принцип добросовестной конкуренции, создает социальную напряженность в обществе, поэтому становится чрезвычайно важной результативность норм об уголовной ответственности за неуплату обязательных платежей.
Степень важности и актуальности проблемы преступлений в налоговой сфере подтверждается особым вниманием, постоянно уделяемым ей на уровне Правительства и Президента Российской Федерации. Так, в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 25 мая 2009 г. «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» указывалось
на потребность закрепления инструментов противодействия злоупотреблению нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 29 июня 2011 г. «О бюджетной политике в 2012-2014 годах» обозначило целесообразность совершенствования механизмов, предотвращающих злоупотребления льготами со стороны недобросовестных налогоплательщиков. В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 28 июня 2012 г. «О бюджетной политике в 20132015 годах» был сделан акцент на необходимости последовательных действий по предотвращению попыток уклонения от уплаты налогов не только в связи с недополучением бюджетом доходов, но и в связи с неравенством условий экономической деятельности. Правительству России было поручено принять конкретные меры противодействия уклонению от уплаты налогов, исходя из того что при увеличении налоговых доходов в результате реализации этих мер могут быть приняты решения о снижении существующей налоговой нагрузки. В числе основных направлений налоговой политики Российской Федерации на ближайшие годы определены оптимизация существующей системы налоговых льгот и освобождений, а также ликвидация имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения1.
Вместе с тем анализ правоприменительной деятельности свидетельствует о недостаточной эффективности норм об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Сложившаяся ситуация обусловлена, прежде всего, наличием неоднозначно разрешаемых на практике и в теории вопросов квалификации преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, несовершенством законодательных формулировок, игнорированием при установлении уголовно-правовых запретов изменений, сопровождающих экономическое развитие государства.
1 Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
С учетом изложенного тема диссертационного исследования является актуальной как в научном, так и в практическом плане.
Степень научной разработанности темы исследования. Составы налоговых преступлений подвергаются достаточно активному исследованию. Подтверждением этому служат работы Б. В. Волженкина, А. П. Зрелова, И. А. Клепицкого, М. В. Краснова, И. И. Кучерова, Н. А. Лопашенко, И. М. Середы, А. И. Сотова, И. Н. Соловьева, П. С. Яни и других ученых. В последние годы разработке различных уголовно-правовых проблем уклонения от уплаты налогов (сборов) посвящали свои диссертационные исследования Н. В. Данилов (Москва, 2008), И. Ю. Касницкая (Тюмень, 2008), А. X. Бен-Акил (Москва, 2008), А. В. Елинский (Москва, 2008), 3. А. Коновалова (Ставрополь, 2008), П. А. Батайкин (Казань, 2008), М. В. Гладкова (Краснодар, 2009), Н. Ф. Семенова (Нижний Новгород, 2009), А. В. Бакаев (Ростов-на-Дону, 2009), А. С. Рузина (Москва, 2009), Н. А. Ермолаева (Москва, 2009), Р. А. Лежнин (Москва, 2009), К. И. Карпухина (Москва, 2010), А. В. Никифоров (Москва, 2010), М. В. Гончаров (Тамбов, 2010), А. М. Тимофеев (Челябинск, 2011), А. Р. Кольбаева (Бишкек, 2011).
В большинстве своем авторами подвергались изучению объективные и субъективные признаки составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ. Признавая безусловную ценность проведенных научных изысканий, следует отметить, что некоторые аспекты требуют дальнейшей разработки с учетом новых экономических и политических реалий, современных направлений уголовно-правовой мысли, а также последних изменений уголовного и налогового законодательства. Безусловно, в отдельных диссертационных работах уделялось внимание проблемам квалификации, тем не менее недостаточно исследованным остается множество вопросов, связанных с применением норм об ответственности за неуплату обязательных платежей. Не получили должного освещения согласованность санкций и практика назначения наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, которые стали предметом изучения настоящего диссертационного исследования. Требуют серьезного научного осмысления
вопросы освобождения от уголовной ответственности при совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются отношения, возникающие в связи с установлением и применением норм уголовного права, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Предметом исследования выступают нормы отечественного уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов; нормы законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, посвященные порядку осуществления обязательных платежей; материалы судебной практики по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов.
Цели и задачи диссертационного исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы на основе анализа теоретических аспектов и сложившейся судебно-следственной практики разработать предложения и рекомендации по совершенствованию и эффективному применению уголовно-правовых норм, регламентирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих
задач:
- исследовать общественную опасность уклонения от уплаты налогов и (или) сборов;
- установить особенности объективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ;
- определить особенности субъективных признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ;
- выявить проблемы применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и дать им правовую оценку;
- выработать предложения по совершенствованию уголовно-правовой регламентации ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составил диалектический метод познания социальных явлений и процессов. В ходе исследования использовались такие общенаучные методы, как анализ, синтез, индукция.
Среди методов теоретического уровня применялись методы обобщения и системного анализа. Метод обобщения был задействован при выделении признаков и формулировании понятий. Системный анализ позволил разграничить преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, со смежными преступлениями. При характеристике элементов и признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов использовался формально-логический метод. В отдельных случаях применялись исторический, сравнительно-правовой и статистический методы.
Посредством конкретно-социологического метода проводились анализ уголовных дел и экспертный опрос работников правоприменительных органов. Широко использовались социологические методики: анкетирование, интервьюирование.
Теоретическая основа исследования базируется на научных трудах в области философии, теории государства и права, истории права, уголовного права, налогового права, гражданского права, криминологии и социологии.
Нормативной базой диссертационной работы послужили Конституция Российской Федерации, действующее и ранее действовавшее уголовное законодательство России, уголовно-процессуальное законодательство России, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, отечественное гражданское и трудовое законодательство, федеральные законы, подзаконные и ведомственные нормативные акты, разъяснения высших судебных инстанций РСФСР, СССР, Российской Федерации.
Эмпирическую основу исследования наряду со сведениями, представленными в иных исследованиях, составили: статистические сведения Главного информационно-аналитического центра МВД России, Информационного центра ГУ МВД России по Свердловской области, отдела статистики ГУ МВД России по
Уральскому федеральному округу, Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики за период с 2004 по 2012 гг.; материалы опубликованной судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относящиеся к теме исследования; данные, полученные в результате изучения 233 приговоров по делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов и смежных преступлениях, вынесенных судами Республики Марий Эл и Чувашской Республики, Белгородской, Кемеровской, Курганской, Омской, Свердловской, Тюменской, Ульяновской, Челябинской областей, г. Москвы в период с 1998 по 2012 гг.; материалы предварительного расследования и проведения оперативно-разыскных мероприятий по фактам совершения посягательств, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ; результаты опроса 58 сотрудников правоохранительных органов - следователей Следственного комитета Российской Федерации (ранее - органов внутренних дел Российской Федерации) и сотрудников подразделений по экономической безопасности и противодействию коррупции (ранее - по налоговым преступлениям), а также 46 сотрудников Федеральной налоговой службы по основным проблемам практической реализации уголовно-правовых норм, регулирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов; результаты экспертной оценки, проведенной 24 кандидатами и докторами юридических наук по теоретическим аспектам регламентации ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Научная обоснованность и достоверность полученных результатов исследования определяются широким диапазоном исследовательских методик и эмпирической базой, включающей статистические сведения; сведения, полученные в результате опроса сотрудников правоохранительных и налоговых органов, экспертной оценки; материалы официальных обзоров и конкретных уголовных дел; результаты уголовно-правовых и криминологических исследований по теме.
Научная новизна диссертационного исследования определяется тем, что, базируясь на результатах проведенной работы, существующих точках зрения,
накопившейся за последние годы судебной практике и собственном видении вопроса, автор выработал рекомендации по совершенствованию и применению уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, ранее не имевшие места в научных исследованиях. Обоснована необходимость криминализации неуплаты страховых взносов во внебюджетные фонды Российской Федерации. Предложено изменить подход к формулировке и регламентации оснований освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 1991 УК РФ. Сформулированы дополнения к разъяснениям высшей судебной инстанции по налоговым преступлениям, направленные на повышение эффективности применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. Предложен авторский вариант редакции статьи об ответственности за нарушение порядка осуществления обязательных платежей.
Научную новизну диссертационного исследования определяют также следующие основные положения, выносимые на защиту:
1. Учитывая высокую общественную опасность и широкую распространенность неуплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, следует криминализировать данное деяние, установив ответственность за неуплату всех видов платежей в бюджет и внебюджетные фонды в рамках одной нормы посредством замены сочетания слов «налоги и (или) сборы» на словосочетание «обязательные платежи». Под обязательными платежами для целей Уголовного кодекса Российской Федерации следует понимать налоги и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации.
2. На основании обобщения положений и выводов исследования предлагается:
- статью 198 УК РФ исключить;
- статью 199 УК РФ изложить в следующей редакции:
«Статья 199. Неуплата обязательных платежей
1. Неуплата обязательных платежей, сопряженная с обманом и повлекшая возникновение недоимки в крупном размере,
- наказывается...
2. Деяние, предусмотренное частью первой настоящей статьи:
а) совершенное группой лиц по предварительному сговору;
б) повлекшее возникновение недоимки в особо крупном размере,
- наказывается...
Примечание. Крупным размером недоимки признаются суммы, составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд для обязательных платежей с физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность или не занимающихся частной практикой, более одного миллиона восьмисот тысяч рублей, для обязательных платежей, взимаемых с организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, занимающихся частной практикой, более шести миллионов рублей. Особо крупным размером недоимки признаются суммы, составляющие за период в предел
