Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях

Фоминова, Надежда Александровна

Злоупотребление правом в налоговых правоотношенияхтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях»

ИНСТИТУТ ГОСУДАРСТВА И ПРАВА РОССИЙСКОЙ АКАДЕМИИ НАУК

На правах рукоциси

Фоминова Надежда Александровна

□034В0702

лоупотребление правом в налоговых правоотношениях

Специальность 12.00.14. - административное право, финансовое право, информационное право

2 2 ОКТ 2Ш

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва 2009

003480702

Работа выполнена в Секторе налогового права Института государства и

права Российской Академии наук.

Научный руководитель: кандидат юридических наук

Захарова Раиса Федотовна

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Зашита диссертации состоится «19» ноября 2009 года в 14-00 на заседании диссертационного совета Д.002.002.02 в Институте государства и права РАН по адресу: 119991, пМосква, ул.3наменка, д.10.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института государства и права РАН по адресу: 119991, г.Москва, ул.3наменка, д.10.

Автореферат разослан « 7 » октября 2009 г.

Ученый секретарь

Запольский Сергей Васильевич

кандидат юридических наук Тютин Денис Владимирович

Ведущая организация: Академия народного хозяйства

при Правительстве Российской Федерации (юридический факультет им. М.М. Сперанского)

диссертационного совета

Кандидат юридических наук

Е.В.ПОНИЗОВА

1. Общая характеристика работы.

Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и актической значимостью вопросов, касающихся необходимости решения юблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, одикгованной особым как экономическим, так и правовым содержанием их отношений, поскольку до настоящего времени существуют лишь ажданско-правовые подходы к проблеме злоупотребления правом, фаботанные в развитие нормы, закрепленной в статье 10 Гражданского декса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Пределы осуществления гражданских прав установлены ст. 10 ГК Е>. Как следует из п. 1 указанной статьи "не допускаются действия граждан и эидических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить ед другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах". Однако прос о возможности применения судами к налоговым правоотношениям ст. I ГК РФ, запрещающей злоупотребление правом, в настоящее время ляется дискуссионным.

Противодействие злоупотреблению правом в действующем [логовом законодательстве не нашло должного правового регулирования, ри этом практика применения законодательства о налогах и сборах >ссийской Федерации, в том числе и судебная, демонстрирует ютребованность конструкции "недопустимость злоупотребления правом" ) спорам в сфере налогообложения. На данное обстоятельство, в частности, называет факт принятия Пленумом Высшего Арбитражного суда >ссийской Федерации Постановления от 12.10.2006 № 53 "Об оценке витражными судами обоснованности получения налогоплательщиком лотовой выгоды"1 и широкое обсуждение данного судебного акта в учных кругах2.

В этой связи вопросы злоупотребления правом в налоговом праве 'ждаются в теоретическом осмыслении, что обуславливает актуальность >1браннойтемы.

ВестникВысшегоАрбитражногоСудаРоссийскойФедерации. 2006. №12.

^м.,например: ЮсуповЛ.Р.Налоговаяможеггошибаться//Налоги(газета). 2008. №3;ОвсянниковС.В. 1мментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от .12.2007 № 65 // Арбитражные споры. 2008. К» 3; БекреневаТ. Д. Конституционный принцип презумпции виновности в налоговом праве // Налоги (журнал). 2007. № 3; Пепеляев С.Г. Деловая цель сделки // >рпоративнынюрист. 2007. №3.

Актуальность проблематики в определенной степени продиктова» также I [«посредственно действующим налоговым законодательством с точ! зрения его качества и механизмов правового регулирования. Показательны примером низкого уровня юридической техники на первых порах развил налогового законодательства явилась часть 2 Налогового кодекса Российскс Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), претерпевшая за непродолжительнь период времени многократные изменения3.

Налогообложение выступает важнейшей функцией государств определяющим условием его суверенитета. Правомерно утверждать, ч: одной из целей установления эффективного нормативного регулирован! налоговых правоотношений собственно и выступает обеспечен! функционирования государства, в том числе в целях признания, соблюден! и обеспечения защиты прав и свобод человека и гражданина.

Одновременно, налогообложение выступает единственно законнс формой безусловного ограничения такого важнейшего конституционно] права как право собственности. При этом именно и только в процес« налоговых правоотношений определяется как та мера собственное! физического лица или организации, которая подлежит изъятию в публичнь целях, так и тот объем собственности, ограничение которой не допускаете Таким образом, налогообложение направленно не только на изъят! собственности, но и на обеспечение ее защиты от неправомернь посягательств государства. В этом видится общеправовое и конституционш значение налогообложения, а равно, общесоциальная ценность налоговь правоотношений и запрета их участникам злоупотреблять своими правами.

Поступательному развитию налоговых правоотношений, создани эффективной налоговой системы призван служить разрабатываемь Министерством финансов Российской Федерации документ "Основнь направления налоговой политики Российской Федерации", в частное! "Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 20: год и на плановый период 2011 и 2012 годов"4, в котором указано, что "Особ« значение настоящий документ приобретает в условиях мирово]

Часть вторая НК РФ введена в действие с 01.01.2001 г (см. О введении в действие части втор Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные ак Российской Федерации о налогах. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ // Собран законодательства Российской Федерации. 2000. № 32. Ст. 3340). За период с января 2001 г. по декаб 2008 г. в часть вторую НК РФ внесены изменения и дополнения более 150 Федеральными законами.

Документ одобрен Правительством Российской Федерации 25.05.2009 г. Документ опубликован не бь Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

финансового кризиса и разработки приоритетов социально-экономического развития Российской Федерации в среднесрочной перспективе, комплекса мер, направленных на повышение устойчивости российской экономики.... Сокращение объемов промышленного производства, негативная тенденция изменения иных макроэкономических показателей может привести к росту задолженности по налогам и сборам перед бюджетной системой Российской Федерации и увеличению масштабов уклонения от уплаты налогов. В целях минимизации указанных рисков потребуется повышение качества налогового администрирования, а также развитие института изменения срока уплаты налогов и сборов (инвестиционный налоговый кредит, рассрочки и отсрочки)". Между тем, как показывает правоприменительная практика, одним из ключевых условий совершенствования системы налогового администрирования является минимизация проявлений злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.

Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование злоупотребления правом в налоговых правоотношениях в Российской Федерации осуществляется впервые.

Несправедливо было бы утверждать, что проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях полностью были лишены внимания в советской и российской финансовой (финансово-правовой) науке. В ряде работ тема настоящего исследования разрабатывалась попутно с рассмотрением общих проблем предмета гражданского и финансового права, при этом, лишь с точки зрения злоупотребления со стороны одного участника налоговых правоотношений - налогоплательщика. Детальных специальных исследований проблемы злоупотребления правом в общественных отношениях, складывающихся в сфере налогообложения, даже в качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования злоупотребления правом при налогообложении обращались А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, Л.К.Воронова, О.Н.Горбунова, А.А.Исаев, М.В.Карасева, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, И.В.Цветков, Э.М.Цыганков и др.

Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют также диссертационные работы М.А.Громова, С.В.Жесткова, Д.Б.Орахелашвили, Е.А.Цикунова, Д.М.Щекина.

Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и

практических вопросов налогового законодательства и права, такими учеными, как А.А.Исаев, Д.В. Винницкий, В.М.Зарипоп, Р.Ф.Захарова, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, Н.И.Химичева, Э.А.Цыганков и некоторых другихавторов.

При проведении исследования автор так же обращался к работам таких специалистов в области теории государства и права, конституционного, гражданского, предпринимательского (хозяйственного), финансового, административного, информационного права, как, в частности, - М.М.Агарков, С.С.Алексеев, М.И.Бару, И.Л.Бачило, МЛ.Брагинский, С.Н.Братусь, В.В.Витрянский, Г.А.Гаджиев, В.П.Грибанов, В.П.Доманжо, С.М.Петров, И.А.Покровский, О.Н.Садиков, Е.А.Суханов, Н.Ю.Хаманева, В.Е.Чиркин, Ю.Л.Шульженко и др.

Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на следующие нормативно-правовые акты Российской Федерации: Конституцию Российской Федерации, акты законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, акты бюджетного и гражданского законодательства Российской Федерации, судебную и правоприменительную практику, в том числе практику Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, практику Федеральных арбитражных судов округов.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся между участниками налоговых правоотношений в сфере налогообложения в Российской Федерации, в том числе с точки зрения нормативно-правового регулирования механизмов предупреждения злоупотреблением правом.

Предмет исследования - совокупность правовых норм российского законодательства, закрепляющих условия взаимодействия участников налоговых правоотношений (в том числе в разрезе их правового статуса), являющихся сферой проявления проблемы злоупотребления правом. Цель диссертационного исследования -

Целью работы является комплексный теоретико-правовой анализ проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, направленный на:

нормативно-правовой регламентации правового положения участников налоговых правоотношений;

2) выяснение правовой природы понятия злоупотребления правом через призму гражданско-правовых подходов к данной правовой категории, оценка возможности и специфики их (подходов) применения к налоговым правоотношениям, выявление правовых последствий злоупотребления правом применительно к налоговым правоотношениям, в том числе с учетом судебной практики;

3) выработка рекомендаций по совершенствованию действующего налогового законодательства в части закрепления в нем норм, обуславливающих недопустимость злоупотребления правом субъектами налоговых правоотношений.

Достижение поставленных целей обусловило постановку и [еобходимость решения следующие основных задач:

1) раскрыть понятие налогового правоотношения и [роанализировать законодательство о налогах и сборах с точки зрения становления правового положения участников налоговых правоотношений;

2) исследовать правовую природу понятия "злоупотребление |равом", в том числе с точки зрения исторических аспектов данного [равового явления;

3) определить особенности проявления злоупотребления правом [рименительно к налоговым отношениям с учетом анализа гражданско-[равовых подходов к данному понятию;

4) исследовать способы и формы предупреждения злоупотребления [равом, а также последствия, вызванные злоупотреблением правом в [алоговых правоотношениях;

5) проанализировать проблемы правового регулирования юследуемых вопросов в действующем российском законодательстве о [алогах и сборах, дать правовую оценку перспективам их разрешения и ыработать рекомендации по совершенствованию действующего аконодательства Российской Федерации о налогах и сборах с точки зрения «допустимости злоупотребления правом со стороны участников налоговых

правоотношений.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные [ частнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно -исторический, формально - логический, сравнительно - правовой, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке. Их применение позволило диссертанту исследовать

рассматриваемый объект во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.

Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов аудиторских проверок российских организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, материалов 50 выездных и более 100 камеральных налоговых проверок, материалов более 150 судебных дел по спорам в сфере налогообложения, контент - анализ прессы.

Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке системное диссертационное исследование правовых проблем злоупотребления правом в сфере налогообложения, направленное на раскрытие теоретических и практических аспектов концепции злоупотребления правом, применительно к указанному виду общественных отношений в Российской Федерации. В диссертации анализируется существующий механизм регулирования налоговых правоотношений, рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования и теоретические основы налогообложения, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании налогообложения с точки зрения таких последствий, как злоупотребление субъектами правоотношений предоставленными им правами, вносятся предложения по их устранению.

На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:

1. Налоговые правоотношения являются специфической областью проявления злоупотребления правом, характеризующейся как различным правовым статусом субъектов, со стороны которых возможно злоупотребление правом, так и многогранностью отношений, в рамках которых злоупотребление правом может иметь место.

интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров; 4) привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.

3. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях не является особым видом правового поведения, а представляет собой такую форму реализации субъективного права в противоречии с его назначением, целями нормативно-правового регулирования, при которой субъект, используя управомочивающие нормы, ущемляет интересы других лиц.

4. Проявление злоупотребления правом возможно не только со стороны налогоплательщиков. Законодательное закрепление прав за конкретным участником налоговых правоотношений, к числу которых относятся также субъекты с публично-правовым статусом, изначально создает предпосылки для возможности соответствующего субъекта к злоупотреблению такими правами.

5. В НК РФ целесообразно нормативно закрепить запрет злоупотребления правом, дополнив статью 3 пунктом следующего содержания: "Не допускается злоупотребление правом в виде действий (бездействия), направленных на невыполнение (ненадлежащее выполнение) требований законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, включая осуществление прав, предоставляемых законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, международными соглашениями в сфере налогообложения и бюджетным законодательством Российской Федерации исключительно с намерением причинить вред установленному правопорядку либо создать препятствие в реализации прав любому иному участнику отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Факт злоупотребления правом подлежит установлению в судебном порядке".

6. В НК РФ целесообразно нормативно установить возможность законного уменьшения налогов (налоговой оптимизации), а также закрепить следующее определение данного понятия: "Законным уменьшением налогов (налоговой оптимизацией) признается сокращение размера платежей по налогам (сборам) в результате правомерных действий лиц, на которых возложена обязанность по уплате налогов (сборов), включая следующие действия: использование допустимых методов налогообложения, в том числе в результате учета специфики объекта налогообложения,

использование предоставляемых законодательством о налогах и сборах освобождений от налогообложения, при отсутствии признаков злоупотребления правом".

7. В целях обеспечения баланса частных и публичных интересов участников налоговых правоотношений целесообразно внесение в НК РФ изменений, предусматривающих в случае непринятия в установленный Кодексом срок вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе, обжалуемое решение вступает в силу с момента вступления в законную силу решения суда, вынесенного по результатам судебного оспаривания такого решения налогового органа, если налогоплательщик/налоговый агент обратился в суд после истечения срока для принятия решения вышестоящим налоговым органом и в сроки, установленные гражданским/арбитражным процессуальным законодательством.

а) статья 128 НК РФ, устанавливающая ответственность свидетелей за неявку (уклонение от явки) только в рамках производства по делу о налоговых правонарушениях, должна быть скорректирована с учетом необходимости установления ответственности лиц, вызванных в качестве свидетелей, за неявку (уклонение от явки) в налоговые органы также в рамках мероприятий налогового контроля)

б) предусмотренная статьей 126 НК РФ ответственность за непредоставление документов и (или) сведений, запрошенных налоговым органом в рамках осуществления налогового контроля, должна быть связана именно с необоснованным отказом в предоставлении соответствующих документов и сведений; при этом размер ответственности должен определяться не в зависимости от количества непредставленных документов, а в рамках установленных НК РФ минимальных и максимальных пределов размера санкций.

Теоретическая значимость и практическая значимость

исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации налогообложения в Российской Федерации,

яособствовать формированию научно-обоснованного подхода при азработке актов российского законодательства о налогах и сборах. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в оде дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих ктов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в астности, ряда положений части первой Налогового кодекса Российской »едерации. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы ри подготовке учебников и учебных пособий по финансовому и налоговому раву, а так же в преподавании курсов налогового и финансового права, азличных спецкурсов по налоговому и финансовому праву.

Апробация результатов исследования осуществлялась путем ыступлений и научных сообщений на научных заседаниях и семинарах, одготовки и публикации научных статей по теме исследования, а также недрения основных положений проведенного исследования в практику ряда рганизаций. Практическое выражение вопросы, затронутые в сследовании, получили в процессе профессиональной деятельности, в ходе оторой автором был разработан ряд предложений по вопросам алогообложения и сделан ряд выводов, подтверждающих основные редположения, сделанные в ходе исследования. В ходе работы над иссертацией наиболее актуальные вопросы и выводы из настоящего сследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права [нстшута государства и права Российской Академии Наук. Основные оложения настоящего диссертационного исследования были опубликованы научных журналах и сборниках, в том числе в сборнике тезисов и докладов :пирантов Института государства и права РАН.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, шпочения, списка используемой литературы.

2. Основное содержание работы.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, эозначены цели и задачи исследования, излагается его научная новизна, арактеризуется эмпирическая база диссертации, а также степень азработанности проблемы, теоретическая и практическая значимость аботы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, эдержатся сведения об апробации результатов исследования.

Первая глава "Специфика налоговых правоотношений как облас. проявления злоупотребления правом" состоит из двух параграфов.

В первом параграфе приводится анализ правового положени участников налоговых правоотношений и специфики его проявления учетом особенностей налоговых правоотношений и связанной с эти] возможностью для злоупотребления правом.

Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическим правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений поименованы в ст.9 НК РФ. Анализ указанной статьи, в том числе с учето] изменений, вступивших в силу с 01.01.2007 г., внесенных Федеральны] законом от27 июля 2006 г. № 137-ФЭ "О внесении изменений в часть первую часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельны законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением ме по совершенствованию налогового администрирования"5, показывает, что состав участников налоговых правоотношений можно включить и те субъектов, у которых в результате появления налоговой нормы возникаю права и обязанности публично-правового характера. С этой точки зрения исследовании делается вывод, что участниками налоговых отношени можно признать законодателей и органы власти, функциональн реализующие те или иные полномочия по установлению налого1 определению элементов налогообложения.

Отдельное внимание в параграфе уделено правовому положенш банков, как участников налоговых правоотношений. А именно, с точк зрения их статуса как налогоплательщиков, и как лиц, обязанных Кодексо совершать иные действия, не являясь при этом налогоплательщикам! Например, в силу ст. 89 НК РФ банки обязаны сообщать в налоговый орган о открытии или закрытии счета организации, индивидуальног предпринимателя, выдавать налоговым органам справки по операциям счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательску] деятельность без образования юридического лица. За невыполнение эти обязанностей банки могут быть привлечены к ответственност1 предусмотренной нормами главы 18 НК РФ (причем размер ответственност

О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер г совершенствованию налогового администрирования. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 1Э7-ФЗ Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. № 31 (часть 1). Ст.3436.

банков по ряду нарушений увеличен с 01.01.2009 года в два раза6). При этом статья 106 Кодекса, устанавливая понятие налогового правонарушения, субъектами такого правонарушения (виновно совершенного противоправного деяния) называет не только налогоплательщиков, налоговых агентов, но и иных лиц. По мнению автора, "иные лица", упомянутые в ст. 106 НК РФ должны являться участниками налоговых правоотношений, т.е. быть поименованы в ст. 9 НК РФ, чего не происходит применительно к банкам.

В контексте анализа правового положения налогоплательщиков в работе сделан акцент на особенности правового статуса обособленных подразделений. Так отмечено, что любое представительство либо филиал будут являться обособленным подразделением в смысле, придаваемом этому термину НК РФ, но при этом далеко не любое обособленное подразделение отвечает признакам представительства либо филиала. Данная, непринципиальная на первый взгляд деталь, имеет, тем не менее, немалое правовое значение, поскольку может предопределять правовое положение участников налоговых правоотношений и их права и обязанности в сфере налогообложения. Иллюстрация подобной ситуации приведена на анализе положений НК РФ, связанными с условиями применения упрощенной системы налогообложения.

На основе изучения нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы деятельности налоговых органов, анализируется правовое положение налоговых органов как участников налоговых правоотношений, с точки зрения их места в структуре федеральных органов исполнительной власти. При этом обосновывается вывод, что соответствующие нормативные

О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации. Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2008. №48. Ст. 5519.

. О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти. Указ ПрезидентаРФ от 9 марта2004 г. №314// Российская газета 12.03.2004. № 50; О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления. Федеральный закон от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 27. Сг.2711; Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 г. № 329 //Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 31. Сг.3258; Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе. Постановление Правительства РФ от 30.09.3004 г. № 506 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 40. Ст.3961; Вопросы Министерства финансов Российской Федерации. Постановление Правительства РФ № 185 от 07.04.2004 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. №15. Ст.1478.

акты, очевидно, призванные детально регулировать взаимодействие Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) и Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее - ФНС России), в целях создания эффективной системы государственного управления и контроля в сфере налоговых правоотношений, тем не менее, содержат много неразрешенных вопросов, а некоторые из них, по мнению автора, закладывают предпосылки злоупотребления в налоговых правоотношениях.

На основании проведенного в диссертации анализа некоторых правовых аспектов административной реформы излагаются предложения, направленные на минимизацию злоупотребления по стороны участников налоговых правоотношений, в том числе: внесение изменений в НК РФ в виде дополнения Кодекса нормами, (1) дающими однозначное толкование понятиям "информирование налогоплательщиков (налоговых агентов)" и "разъяснение актов законодательства о налогах и сборах" в целях осуществления финансовыми и налоговыми органами возложенных на них полномочий; (2) устанавливающими, что разъяснения финансовых органов обязательны для налоговых органов (позволит закрепить приоритет разъяснений Минфина РФ); (3) определяющими меру ответственности финансовых органов за нарушение сроков предоставления ответов по запросам участников налоговых правоотношений (имеются в виду запросы не только от налогоплательщиков, но и от налоговых органов); (4) определяющими порядок ведения разъяснительной работы по применению налогового законодательства.

Во втором параграфе исследуются проблемы определения содержания налоговых правоотношений в целях установления проявлений злоупотребления правом.

Характеристика налогового правоотношения дается в статье 2 НК РФ, в соответствии с которой законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, налоговые отношения представляют собой вид финансового отношения, урегулированного нормами законодательства о налогах и сборах. С учетом

этого в работе раскрываются следующие характерные для налоговых правоотношений признаки:

1) эти отношения складываются в процессе проведения финансовой деятельности, направленной на формирование, распределение и использование федеральных и муниципальных фондов денежных средств, т.е. они носят распределительный характер8;

2) их возникновение, изменение и прекращение непосредственно связаны с нормативно-правовыми актами;

3) являются имущественными9;

4) эти отношения имеют властный характер;

5) исполнение опосредуемым таким правоотношением налогового обязательства является гарантированным (побуждением к его выполнению выступают санкции, установленные законодательством).

На основании вышеизложенных признаков, а также с учетом выводов, сделанных в первом параграфе первой главы диссертации, автор обосновывает следующие тезисы: налоговые правоотношения - это не только отношения между налогоплательщиком и государством, в лице налоговых органов, но и отношения между субъектами государственной власти по реализации государственной функции в сфере налогообложения; правовые нормы, служащие основанием возникновения налоговых правоотношений должны содержаться в актах законодательства о налогах и сборах, а не в законодательных актах иных отраслей права.

Проведенное в работе исследование понятия налогового правоотношения с учетом существующих в науке взглядов относительно данного понятия, позволило дать следующее определение налоговым правоотношениям: налоговыми правоотношениями признаются следующие урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах общественные отношения, складывающиеся как в совокупности, так и каждое в отдельности в процессе:

1) установления и введения налогов и сборов в Российской Федерации;

2) исполнения плательщиками налогов и сборов установленных обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;

Налоговое право: Учебник/ Е.Ю.Грачева, М.Ф.Ивлиева, Э.Д.Соколова. М.: Юристь, 2005. С.39-43.

9Тамже.С.146-148.

3) налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства;

4) защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действии (бездействия) их должностных лиц, а так же в процессе налоговых споров;

5) привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.

В работе сделан вывод, что налогообложение, ориентированное на безвозмездное и безвозвратное изъятие у лица части его собственности, изначально предполагает элемент конфликта интересов участников налогового правоотношения. В этой связи необходимость поиска и выработки механизмов предупреждения злоупотреблением правом в налоговых правоотношениях продиктована самой природой таких правоотношений, потенциально предполагающих проявление злоупотребления правом в процессе их реализации.

В указанной части исследования отмечен очевидный недостаток НК РФ, заключающийся в отсутствии четкого определения ряда важнейших налошво-правовых категорий, и в том числе - определения понятия "налоговое правоотношение", в связи с чем предложено внесение соответствующих изменений в статью 2 НК РФ.

Вторая глава "Понятие и виды злоупотребления правом в налоговых правоотношениях" состоит из трех параграфов.

Первый параграф посвящен исследованию правовой природы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.

На проблему злоупотреблением правом в налоговых правоотношениях впервые внимание было обращено Конституционным Судом Российской Федерации (далее - КС РФ).10 К сожалению, к постановке проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях КС РФ подошел с помощью понятия недобросовестности в сфере налогообложения. Именно в силу того, что первоначально в основу исследуемой проблемы КС РФ были заложены субъективные морально-этические признаки, по Мнению

По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. №30. Ст.3214.

диссертанта, до настоящего времени в теории налогового права вопрос злоупотребления правом рассматривался исключительно с точки зрения действий налогоплательщиков1'.

В ходе исследования в работе сделан вывод о неправомерности тезиса о возможности злоупотребление правом только со стороны налогоплательщика, поскольку законодательное закрепление прав за конкретным участником налоговых правоотношений изначально создает предпосылки для возможности соответствующего субъекта к злоупотреблению такими правами.

На возможность возникновения злоупотребления правом со стороны налоговых органов косвенно обратил внимание КС РФ в указанном выше Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, отметив, что не могут быть признаны правомерными:

• превышение полномочий налоговыми органами (их должностными лицами) при проведении налогового контроля;

• действия налоговых органов, при которых налоговые органы (их должностные лица) руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку;

• использование полномочий вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества.

Как следует из Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, использование налоговым органом своих полномочий с целью, противоречащей установленному законом правопорядку, должно приводить к признанию его действий неправомерными. Таким образом, формальное соответствие закону не придает легальности действиям налоговых органов. Дополнительное требование к действиям налоговых органов - определение целей и мотивов, которыми они руководствуются при проведении налогового контроля. Правомерными могут быть признаны только действия, цели и мотивы которых законны, отвечают целям правового регулирования и не противоречат действующему правопорядку.

В целях исследования субъективной составляющей злоупотребления правом немалое внимание в работе уделено изучению взглядов на феномен злоупотребления правом, имеющихся в гражданско-правовой науке, а также анализу проблемы проявления злоупотреблением правом в налоговых

Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. №1.

правоотношениях.

На основе проведенного исследования автор делает вывод о том, что злоупотребление правом становится возможным при наличии следующих составляющих:

1) закрепление в законе субъективного права (наличие управомочивающей нормы);

2) реальная возможность реализации субъективного права;

3) реализация субъективного права на практике;

4) причинение субъектом в результате реализации права вреда общественным отношениям;

5) субъект поступает недобросовестно.

В то же время в работе обосновывается вывод о том, что злоупотребление правом не является особым видом правового поведения. Оно представляет собой такую форму реализации субъективного права в противоречии с его назначением, при которой субъект, используя управомочивающие нормы, ущемляет интересы других лиц.

Применительно к налоговым правоотношениям существующие гражданско-правовые подходы к пониманию злоупотребления правами вполне допустимы, однако подлежат применению с учетом следующих особенностей:

• злоупотребление правом в рамках налоговых правоотношений возможно только при реализации прав, установленных законодательством о налогах и сборах (злоупотребление правами, установленными нормативными актами иных отраслей права, свидетельствует о проявлении злоупотребления именно в рамках соответствующих этим отраслям правоотношений);

• факт законодательного закрепления субъективных прав участников налоговых правоотношений позволяет утверждать о возможности злоупотребления со стороны любого из участников таких правоотношений (а не только со стороны налогоплательщика, как полагают некоторые авторы, сводя недобросовестность налогоплательщика к злоупотреблению правом12).

Костин А.А. Критерии недобросовестности налогоплательщика // Аудиторские ведомости. 2002. № 8; Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С.79; Разгулин C.B. О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога//Налоговый вестник. 2004. №8.

того или иного участника налоговых правоотношений, в том числе с точки зрения его субъективного отношения к таким действиям. При этом в целях правоприменения, помимо констатации факта злоупотребления, необходимо описание в судебном акте неблагоприятных налоговых последствий такого злоупотребления, служащих для суда основанием обязать "виновника" совершить "правовосстановительные" действия.

С тем, чтобы подчеркнуть правовые особенности понятия злоупотребления правом в работе проведен анализ выработанной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации конструкции налоговой выгоды. В результате сделан вывод, что конструкция налоговой выгоды, как механизм определения допустимых границ оптимизации налогообложения, не охватывает и не может охватывать понятие злоупотребления правом в налоговых правоотношениях во всех его аспектах, но, тем не менее, может быть рассмотрена как частный случай проявления злоупотребления правом со стороны налогоплательщиков при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов.

На основе анализа условий проявления злоупотреблений правом автором обосновывается тезис о том, что, правовой основой защиты от злоупотребления правом в правоотношениях в сфере налогообложения, должна служить императивная норма НК РФ, запрещающая злоупотребление правом в налоговых правоотношениях (по аналогии нормы, содержащейся в ст. 10 ГК РФ), в связи с чем предлагается внесение соответствующих изменений в ст. 3 НК РФ.

Второй параграф посвящен исследованию видов злоупотребления правом в налоговых правоотношениях й поиску предложений по их преодолению.

По основаниям возникновения виды злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, автор разделяет на две основные категории: (1) "стимулируемые" налоговым законодательством (возникающие в результате несовершенства норм законодательства о налогах и сборах со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов) и (2) злоупотребления непосредственно в действиях должностных лиц налоговых органов, не связанные с несовершенством налогового законодательства.

Проблема возможности злоупотребления правом со стороны налоговых органов в связи с несовершенством законодательства в работе исследована на основе анализа положений НК РФ, регулирующих полномочия налоговых органов при реализации ими их основной задачи -

налогового контроля.

На основе критического анализа норм НК РФ, посвященных регулированию форм налогового контроля, автором обосновывается тезис о том, что указанные нормы достаточно схематичны и не содержат четких предписаний для должностных лиц налогового органа относительно их действий в ходе мероприятий налогового контроля, что на практике позволяет указанным лицам расширительно толковать свои права, практически дает возможность для их (должностных лиц) неограниченного усмотрения. Во избежание злоупотребления правами, предоставленными ст. 88 НК РФ, в работе предлагается ограничить полномочия налоговых органов путем установления в ст. 88 НК РФ исчерпывающего перечня документов, которые налоговый орган вправе требовать в ходе камеральной налоговой проверки от налогоплательщика, закрепив при этом прямой запрет требовать первичные документы бухгалтерского учета и аналитические справки, если необходимость предоставления таких документов не предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Анализ проблематики злоупотребления правом в связи с несовершенством законодательства со стороны налогоплательщиков проведен с помощью рассмотрения некоторых примеров таких злоупотреблений, в основе которых лежат действия, изначально направленные на неуплату налогов или получение налоговых вычетов с помощью фиктивною использования определенных правовых механизмов.

В целях выработки механизма, направленного на предотвращение подобных злоупотреблений в работе предлагается нормативно определить критерии, на основе которых действия налогоплательщиков по уменьшению налогового бремени будут признаны законно допустимыми. В качестве таких критериев в НК РФ представляется целесообразным закрепить понятие "законное уменьшение налогов (налоговая оптимизация)", не связанное с предлагаемым некоторыми авторами понятием "обход налогов".13

В параграфе излагается вывод о том, что именно нормативное толкование может обеспечить единообразное применение закона, наиболее близкое воле законодателя. В связи с чем, представляется целесообразным нормативно закрепить возможность официального толкования и разъяснения условий применения той или иной нормы права, относительно которой

Жесткое C.B. Правовые основы налогового планирования: на примере группы предприятий: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 11.

имеется неопределенность, на уровне Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, осуществляемого по обращению арбитражного суда, на рассмотрении которого находится соответствующая спорная ситуация. При этом подобное разъяснение не имеет и не должно иметь значения судебного нормотворчества, а может лишь носить индивидуальный характер и подлежать применению относительно конкретной спорной ситуации.

Подобная законодательная новелла позволит, в частности, предотвращать злоупотребления, связанные с применением норм актов законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, изначально содержащих "пороки" юридической техники, позволяющих расширительно толковать права участников налоговых правоотношений.

Исследуя вторую категорию злоупотреблений - злоупотребления, возникающие в действиях должностных лиц налоговых органов, диссертант с учетом правовых позиций о недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля, изложенных в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, проводит анализ положений НК РФ об ответственности налоговых органов перед налогоплательщиками

В третьем параграфе анализируется понятие злоупотребление правом в налоговых правоотношениях с точки зрения соотношения с понятием налогового правонарушения.

Как было отмечено выше, злоупотребление правом в налоговых правоотношениях в конечном итоге направлено на невыполнение требование налогового законодательства, что дает определенные посылки говорить о его потенциальной взаимосвязи с понятием "налоговое правонарушение".

Между тем, следует подчеркнуть, что налоговые правонарушения как деяния, посягающие на установленный порядок обеспечения финансовых потребностей государства, прежде всего связаны с наступлением мер юридической ответственности. Закрепление деяния в качестве юридически наказуемого обусловливает его общественная опасность (общественная вредность), то есть его потенциальная угроза охраняемым законом общественным отношениям. Юридическим выражением признака общественной опасности правонарушения является его противоправность, то есть противоречие содержащимся в норме права предписаниям.

Неотъемлемым признаком налогового правонарушения является

виновность совершенного деяния, то есть его совершение в условиях, когда лицо способно осознавать и осознает противоправность своего деяния. Именно совокупность указанных признаков характеризуют налоговое правонарушение. Отсутствие любого их них означает, что деяние не является правонарушением и не влечет применение мер ответственности. Все указанные признаки заложены законодателем в понятие налогового правонарушения, определение которого закреплено в ст. 106 НК РФ.

В то же время, о злоупотреблении правом со стороны субъекта налоговых правоотношений, независимо от его правового статуса, можно говорить, когда этот субъект осуществляет действия за пределами компетенции, предоставленной законом, реализует субъективные права в противоречии с их назначением либо с целями правового регулирования. Подобные действия субъектов налоговых правоотношений, не могут быть рассмотрены как правонарушения. Последствия признания их ненадлежащими не должны приравниваться к последствиям налогового правонарушения, то есть санкция за совершение таких действий не должна носить карательный характер как по форме, так и по содержанию. Речь может идти лишь о "правовосстанавливающей" санкции. Подобному поведению налогоплательщика нужно воспрепятствовать, однако в силу их формально законного характера вводить наказание за их совершение неверно. Изменены могут быть лишь налоговые последствия.

Следовательно, для привлечения лица к юридической ответственности (и тем самым признания его действий правонарушением), совершенное деяние должно быть не только противоправным, но и наказуемым. Именно наличие признака наказуемости наряду с противоправностью превращает злоупотребление правом в правонарушение.

Третья глава "Особенности защиты прав при злоупотреблении правом в налоговых правоотношениях" состоит из двух параграфов.

Первый параграф посвящен анализу форм и способов защиты прав налогоплательщиков при злоупотреблениях со стороны налоговых органов, в том числе в свете изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-Ф314. При этом особое внимание обращено на предусмотренный с 01.01.2009 г. порядок судебного обжалования актов налоговых органов, устанавливающий предварительное обжалование таких

Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. №31 (часть 1).Ст.3436.

актов в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, с 01.01.2009 г. действует обязательная досудебная процедура обжалования решений налоговых органов. Указанные изменения можно было бы оценить как безусловно положительные, если бы не следующие два обстоятельства.

Во-первых, исходя из имеющейся в настоящее время практики рассмотрения жалоб вышестоящими налоговыми органами, решения по ним в пользу налогоплательщиков выносятся не часто и с нарушением сроков, установленных Кодексом. Следовательно, процесс оценки решений налоговых органов на предмет их законности во всех инстанциях, включая судебные, с 01.01.2009 года занимает более продолжительное время, чем до установления обязательной досудебной процедуры обжалования.

Во-вторых, и это наиболее принципиальное обстоятельство, - Кодекс по-прежнему устанавливает право, а не обязанность вышестоящего налогового органа приостановить исполнение обжалуемого акта.

С учетом того, что ст. 141 Кодекса, устанавливающая возможность приостановления обжалуемого акта, не содержит определенных оснований для такого приостановления, данное обстоятельство заведомо содержит предпосылки для субъективных оценок конкретных должностных лиц, что неминуемо может повлечь с их стороны злоупотребление правом при принятии такого решения.

Следует констатировать, что на уровне судебно-арбитражной практики также преобладает позиция об отказе в удовлетворении заявлений налогоплательщиков о принятии обеспечительных мер в виде приостановления обжалуемого ненормативного правового акта.15 Суды зачастую ссылаются на не предоставление достаточных доказательств, свидетельствующих о возможности наступления последствий, предусмотренных ч.2 ст. 90 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" (далее - АПК РФ), а доводы заявителей о возможном причинении им материального ущерба, по мнению судов, носят предположительный характер. К сожалению, подобный подход нашел

В частности, согласно отчетов о работе Арбитражного суда гМосквы, размещенных на официальном 1йте суда в сети Интернет, например, за 2008 год судом рассмотрено заявлений об обеспечении иска в »личестве 4825, из них признан о обоснованными - 718 заявлений, принято обеспечительных мер в виде ^постановление ненормативного правового акта по 290 заявлениям. - см. URL: íp://w\v\v.msk,arbitr.™/about/report (дата обращения: 01.06.2009).

Обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса^ если непринятие этих мер 5жет затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение дебного акта предполагается за пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения

поддержку Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.17

На основании проведенного исследования, в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов участников налоговых правоотношений, автором обосновывается целесообразность внесения в КОС РФ изменений, предусматривающих в случае непринятия в установленный Кодексом срок вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе, обжалуемое решение вступает в силу с момента вступления в законную силу решения суда, вынесенного по результатам судебного оспаривания такого решения налогового органа, если налогоплательщик/налоговый агент обратился в суд после истечения срока для принятия решения вышестоящим налоговым органом и в сроки, установленные гражданским/арбитражным процессуальным законодательством.

С одной стороны, не будет допущено изъятия имущества налогоплательщика до оценки законности акта налогового органа. С другой стороны, в случае признания в судебном порядке законности акта налогового органа, государство "компенсирует" свои потери за неиспользование причитающихся ему денежных средств путем начисления пени за весь период рассмотрения споров.

В контексте изучения проблемы защиты прав налогоплательщиков от возможных злоупотреблений в сфере налоговых правоотношений, в работе сделан акцент на крайне низкий уровень правовой регламентации процедуры реализации юридических прав и обязанностей, установленных нормами налогового права в рамках регулируемых налоговых отношений. Соответствующие нормы НК РФ изложены схематично и не имеют четкой структуры. Подобное обстоятельство не может не отражаться на качестве правовой защиты прав и интересов налогоплательщиков.

причинения значительного ущерба заявителю (Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации от 29 июля 2002 г. № 30. Ст. 3012; О применении арбитражными судами обеспечительных мер. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 55 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2006. №12).

О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 августа 2004 г. // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2004. №10. С.120-122.

рассмотрения споров в данной сфере. Отмечено, что специфика дел, связанных с налогообложением, рассмотрение которых требует знаний из различных отраслей права, экономики, основ бухгалтерского и налогового учета оправдывает образование специальных налоговых судов в судебной системе Российской Федерации. Подобный шаг свидетельствовал бы о создании в Российской Федерации оптимальной правовой процедуры разрешения споров в налоговых правоотношениях с учетом имеющегося в настоящее время опыта рассмотрения налоговых споров арбитражными судами.

Во втором параграфе анализируются формы и способы защиты интересов государства в лице налоговых органов при злоупотреблениях со стороны налогообязанных лиц.

С учетом определенной научной новизны обозначенной проблематики в работе сделан акцент на наиболее распространенных в практике налоговых правоотношений способах й формах защиты интересов государства от злоупотреблений правом со стороны иных участников налоговых правоотношений. В исследовании предложено условно разделить способы защиты в зависимости от форм защиты на две категории: внесудебные и судебные,

К внесудебным способам защиты в основном относятся следующие: использование мер предупредительного и пресекательного характера, направленных на создание условий для осуществление налогового контроля. Судебный способ защиты, как следует из самого названия, связан с предъявлением налоговыми органами к участникам налоговых правоотношений требований в судебном порядке.

Одной из форм используемых в рамках внесудебных способов защиты, является допрос свидетелей. В соответствии с пп.4 п.1 ст.31 НК РФ налоговым органам предоставляется право вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием, перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах, и в целях проведения налогового контроля. Вместе с тем, ст. 128 НК РФ, устанавливающая ответственность свидетеля, содержит в своей диспозиции принципиальное уточнение: ответственность наступает для лица, вызываемого в качестве свидетеля только по делу о налоговом

правонарушении. Данное обстоятельство существенно ограничивает правовые гарантии получения в ходе мероприятий налогового контроля сведений, имеющих значение для проведения налогового контроля и, соответственно, могущих повлиять на факт обнаружения налогового правонарушения.

Решение данной проблемы с точки зрения борьбы со злоупотреблением со стороны лиц, привлекаемых в качестве свидетелей не по делу о налоговом правонарушении, а в рамках мероприятий налогового контроля, представляется во внесении соответствующих изменений в абз. 1 ст. 128 НК РФ, с целью предусмотреть ответственность свидетелей не только в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, но и при проведении мероприятий налогового контроля.

В качестве другого способа борьбы со злоупотреблениями со стороны налогообязанных лиц при реализации налоговым органом права истребовать документы, автор предлагает установление размера ответственности не в зависимости от количества непредставленных документов (как определено в действующей редакции ст. 126 НК РФ), а в рамках установленных НК РФ минимальных и максимальных пределов размера санкций.

Поскольку отмеченные способы защиты в определенной степени являются ограничением осуществления права собственности, в работе поставлен вопрос о том, вступает ли такое ограничение в противоречие с правами лица, гарантированными ратифицированной Российской Федерацией Европейской конвенцией о защите прав человека и основных свобод ETS N 005 (Рим, 4 ноября 1950 г.).18 Исследование показало, что оснований для подобных выводов не имеется, поскольку в случае возникновения спора, рассматриваемого Европейским судом по правам человека, вытекающего из указанных полномочий государства в сфере налогообложения, перед судом будет поставлена задача определить, было ли осуществленное вмешательство государства (в лице налоговых органов) обоснованным и необходимым для достижения общественной цели. Таким образом, вопрос о наличии нарушений требовании Конвенции будет решаться исходя из обстоятельств каждого конкретного дела.

Для Российской Федерации Конвенция вступила в силу 5 мая 1998 г. Текст Конвенции с изменениями, внесенными протоколами №№ 3, 5,8, опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации. 1998. №20. Ст.2143.

В данном параграфе также анализируются нормы НК РФ и иных актов налогового законодательства, связанные с регулированием вопроса о полномочиях налоговых органов по обращению в суд с исками в защиту интересов государства. В результате исследования автором выявлен ряд недостатков, требующих внесение изменений в НК РФ, в частности в п.п.14 п.1 ст. 31 Кодекса, касающиеся дополнения перечень исков, право на предъявление которых предоставлено налоговым органам, исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам и исками о расторжении договоров, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, на основании которых имущество налогоплательщиков передано во владение (пользование, распоряжение) третьим лицам.

Работа заканчивается кратким заключением, в котором изложены выводы и предложения, отражающие основные результаты проведенного исследования, и списком использованной литературы.

Положения, выводы и рекомендации диссертационного [сследования содержатся в следующих публикациях автора:

1. Фоминова H.A. Основания возникновения налоговых равоотношений // Сборник статей аспирантов и стажеров Института осударства и права Российской Академии наук. М., 2005. С.188-192. (0,2 .л.).

2. Фоминова H.A. Некоторые особенности правового положения частников налоговых правоотношений, применяющих упрощенную истему налогообложения, как предпосылки злоупотребления правом в алоговых правоотношениях//Право и жизнь. 2006. № 103(13). С.178-192. ),7п.л.).

3. Фоминова H.A. Злоупотребления правом в налоговых равоотношениях, "стимулируемые" налоговым законодательством // Право государство: теория и практика. 2007. №4(28). С.80-87. (0,7 п.л.).

4. Фоминова H.A. Проблема соотношения полномочий Минфина оссии и ФНС России в ходе административной реформы, как предпосылка юупотребления правом в налоговых правоотношениях // Право и жизнь. 007. №112 (7). С. 186-195. (0,5 п.л.).

5. Фоминова H.A. Злоупотребление правом в налоговых равоотношениях. М.: Новая Правовая культура, 2008. 128 с. (4 п.л.).

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Фоминова, Надежда Александровна, кандидата юридических наук

Введение

Глава 1. Специфика налоговых правоотношений как области проявления злоупотребления правом

§ 1. Особенности проявления злоупотребления правом в зависимости от субъектного состава налоговых правоотношений

§ 2. Обусловленность проявления злоупотребления правом 38 содержанием налоговых правоотношений

Глава 2. Понятие и виды злоупотребления правом в налоговых 56 правоотношениях

§ 1. Правовая природа злоупотребления правом в налоговых 56 правоотношениях

§ 2. Виды злоупотребления правом в налоговых 86 правоотношениях

§ 3. Соотношение понятий злоупотребления правом в 107 налоговых правоотношениях и налогового правонарушения

Глава 3. Особенности защиты прав при злоупотреблении правом в 115 налоговых правоотношениях

§1. Формы и способы защиты прав налогоплательщиков при 115 злоупотреблениях со стороны налоговых органов

§2. Формы и способы защиты интересов государства в лице 132 налоговых органов при злоупотреблениях со стороны лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях"

Законодательство о налогах и сборах относится к публично-правовым отраслям законодательства. Как следует из ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации1 (далее - НК РФ, Кодекс), предмет регулирования законодательства о налогах и сборах представляет собой сложный комплекс отношений, стержнем которых являются отношения между налогоплательщиками налогов и сборов, с одной стороны, и государством и муниципальными образованиями, с другой, по поводу взимания налогов. Законодательство о налогах и сборах регулирует также отношения между носителями публичной власти по установлению и введению налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля.

Принятие НК РФ означает важный этап в развитии отечественного налогового права. Свойственному отечественному налоговому законодательству начала и середины 90-х годов XX века общему правовому регулированию налоговых отношений пришла на смену кодифицированная система налогового законодательства.

Налоговое право является частью правовой системы Российской Федерации. Имевшие место попытки в ряде проектов Кодекса выделить налоговое право фактически в самостоятельную систему права, максимально обособить налоговое право от других отраслей права2, подвергались критике3 и

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ// Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. - № 31.- Ст.3824; 1999. - № 28.- Ст. 3487; 2000. -№ 2. -Ст. 134; -№ 32. -Ст.3341; 2001. - № 13. - Ст. 1147; -№53 (ч.1). -Ст. 5016, 5026; 2002. - № 1(ч.1). - Ст. 2; 2003. - № 22. - Ст. 2066; - № 23. - Ст. 2174; - № 27(ч.1).- Ст. 2700; -№ 28. - Ст. 2873; - № 52. - Ст. 5037; - 2004. - № 27. - Ст. 2711; - № 31. - Ст. 3231; - № 45,- Ст.4377; 2005. - № 45. - Ст.4585; 2006. - № 6. - Ст.636; - № 36 (ч.1). - Ст.3436; 2007. - № 1,- ст. 31; 2008. - № 26. - ст. 3022.

2 Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть (проект). Комментарий С. Д. Шаталова. — М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996 г.

3 Топорнин Б. Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. -М.: ФБК-ПРЕСС, 1997 г. С. 9; Бойков О. В. Высший Арбитражный не были, в конечном счете, восприняты законодателем. До настоящего времени ведется дискуссия о том, является ли налоговое право самостоятельной отраслью права, имеющей свои специфические предмет и метод правового регулирования.

Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся необходимости решения проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, продиктованной особым как экономическим, так и правовым содержанием этих отношений, поскольку до настоящего времени существуют лишь гражданско-правовые подходы к проблеме злоупотребления правом, выработанные в развитие нормы, закрепленной в статье 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Конституция РФ (ст. 57) устанавливает обязанность каждого платить «законно установленные налоги и сборы». Основываясь на этой норме, Конституционный суд Российской Федерации (далее - Конституционный суд РФ, КС РФ) неоднократно отмечал важность законной формы налога для возникновения обязанности по его уплате. В этой связи совершенствование налогового права позволяет реализовать требования ясности, понятности и непротиворечивости, которые предъявляются к нормам налогового законодательства.

Важное значение для практики взаимоотношений субъектов налоговых правоотношений приобрели не только вопросы, связанные с защитой прав налогоплательщиков от незаконных действий налоговых и других государственных органов, обладающих административными полномочиями в сфере налогообложения. Немаловажное значение имеет проблема злоупотребления правом со стороны недобросовестных налогоплательщиков в целях уменьшения сумм налоговых платежей.

Суд и проблемы налогового законодательства // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 25; Бутурлин А. И. О логике проекта Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. -М: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 48.

Пределы осуществления гражданских прав установлены ст. 10 ГК РФ. Как следует из п. 1 указанной статьи «не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах».

25 июля 2001 г. Конституционным Судом РФ по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам вынесено Определение № 138-04, которым КС РФ разъяснил Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации». По результатам рассмотрения КС РФ указал, что в соответствии с п. 3 мотивировочной части Постановления от 12 октября 1998 г., выводы, содержащиеся в ее резолютивной части, касаются только добросовестных налогоплательщиков. В то же время критерии отнесения налогоплательщиков к категориям «добросовестных» и «недобросовестных» Конституционным Судом РФ не определены. Однако с принятием вышеупомянутого определения решен вопрос о возможности применения судами ст. 10 ГК РФ, запрещающей злоупотребление правом, к налоговым правоотношениям (во второй Главе настоящего исследования автор подробнее анализирует указанный судебный акт Конституционного суда РФ).

Вместе с тем противодействие злоупотреблению правом в действующем налоговом законодательстве не нашли должного правового регулирования. При этом практика применения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, в том числе и судебная, демонстрируют востребованность конструкции «недопустимость злоупотребление правом» по

4 По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-0 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 32. Ст. 3410. спорам в сфере налогообложения. На данное обстоятельство, в частности, указывает факт принятия Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» 5 и широкое обсуждение данного судебного акта в научных кругах6.

В этой связи вопросы злоупотребления правом в налоговом праве нуждается в теоретическом осмыслении, что обуславливает актуальность выбранной темы.

Действующее налоговое законодательство заслуживает критики не только с точки зрения закрепляемой им системы налогов и сборов (излишнее количество налогов, непродуманная система льгот и т. д.), но и с точки зрения механизмов правового регулирования. Показательным примером низкого уровня юридической техники на первых порах развития налогового п законодательства явилась часть 2 НК РФ . Более того, и среди ряда авторов встречается пренебрежительное отношение к правовой форме налогового законодательства.8 Указанные факторы подчеркивают важность теоретического осмысления институтов налогового права и необходимость дальнейшего совершенствования налогового законодательства.

5 Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. № 12. 2006.

6 См., например: Юсупов. JI.P. Налоговая может ошибаться // Налоги (газета). 2008. № 3; Овсянников С.В. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 65 // Арбитражные споры. 2008. № 3; Бекренева Т.Д. Конституционный принцип презумпции невиновности в налоговом праве // Налоги (журнал). 2007. № 3; Пепеляев С.Г. Деловая цель сделки // Корпоративный юрист. 2007. № 3.

7 Часть вторая НК РФ введена в действие с 01.01.2001 г. (О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 32. Ст. 3340). За период с января 2001 г. по ноябрь 2006 г. в часть вторую НК РФ внесены изменения и дополнения более 150 Федеральными законами.

8 Горский И. В. Еще раз о налогах и налоговом законодательстве // Налоговый Вестник, декабрь 1999. С. 40-43.

Низкий уровень юридической техники9 налоговых законов ведет, с одной стороны, к расширительному толкованию обязанностей налогоплательщика в ведомственных актах, с другой - к возникновению налоговых «лазеек» и потерям бюджета. Фактически, как показывает практика, определение элементов налога происходит не в форме закона, а в форме ведомственных писем, разъяснений или в ходе судебной практики. Тем самым существенно нарушаются конституционные права налогоплательщиков, исполнительная власть получает возможность по своему усмотрению (без изменения ставок налога) изъять у налогоплательщиков значительную долю их собственности.

Общеизвестно, что налогообложение выступает важнейшей функцией государства, определяющим условием его суверенитета. Правомерно утверждать, что одной из целей установления эффективного нормативного регулирования налоговых правоотношений собственно и выступает обеспечение функционирования государства, в том числе в целях признания, соблюдения и обеспечения защиты прав и свобод человека и гражданина.

Одновременно, налогообложение выступает единственно законной формой безусловного ограничения такого важнейшего конституционного права как право собственности. При этом только в процессе налоговых правоотношений определяется как мера собственности физического лица или организации, которая подлежит изъятию в публичных целях, так и объем собственности, ограничение которой не допускается. Таким образом, налогообложение направленно не только на изъятие собственности, но и на обеспечение ее защиты от неправомерных посягательств государства. В этом видится общеправовое и конституционное значение налогообложения, а равно, общесоциальная ценность налоговых правоотношений и запрета их участникам злоупотреблять своими правами.

Поступательному развитию налоговых правоотношений, созданию

9 Вопрос о необходимости совершенствования юридической техники законодательства о налогах и сборах оценивается в литературе как весьма важный — см. Захарова Р. Ф. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы Российской Федерации // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. С. 54, 56. эффективной налоговой системы призван служить разрабатываемый Министерством финансов Российской Федерации документ «Основные направления налоговой политики Российской Федерации», в частности «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» 10, в котором указано, что «Особое значение настоящий документ приобретает в условиях мирового финансового кризиса и разработки приоритетов социально-экономического развития Российской Федерации в среднесрочной перспективе, комплекса мер, направленных на повышение устойчивости российской экономики. Сокращение объемов промышленного производства, негативная тенденция изменения иных макроэкономических показателей может привести к росту задолженности по налогам и сборам перед бюджетной системой Российской Федерации и увеличению масштабов уклонения от уплаты налогов. В целях минимизации указанных рисков потребуется повышение качества налогового администрирования, а также развитие института изменения срока уплаты налогов и сборов (инвестиционный налоговый кредит, рассрочки и отсрочки)». Между тем, как показывает правоприменительная практика, одним из ключевых условий совершенствования системы налогового администрирования является минимизация проявлений злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.

Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование злоупотребления правом в налоговых правоотношениях всеми субъектами таких правоотношений в Российской Федерации осуществляется впервые. На монографическом уровне в качестве предмета специального исследования злоупотребление правом в налоговых правоотношениях всеми субъектами таких правоотношений до настоящего момента не выступало. В дореволюционной юридической и экономической литературе в области

10 Документ одобрен Правительством Российской Федерации 25.05.2009 г. Официально опубликован не был (по данным системы КонсультантПлюс) финансов детального внимания вопросам учения о злоупотреблении правом в налоговых правоотношениях также не уделялось.

Несправедливо было бы утверждать, что проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях полностью были лишены внимания в советской и российской финансовой науке. В ряде работ тема настоящего исследования разрабатывалась попутно с рассмотрением общих проблем предмета гражданского и финансового права, при этом, лишь с точки зрения злоупотребления со стороны одного участника налоговых правоотношений -налогоплательщика. Детальных специальных исследований проблемы злоупотребления правом в общественных отношениях, складывающихся в сфере налогообложения, с точки зрения действий всех участников таких правоотношений (а не только налогоплательщиков) даже в качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования злоупотребления правом при налогообложении обращались А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, Л.К.Воронова, О.Н.Горбунова, А.А.Исаев, М.В.Карасева, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, И.В.Цветков, Э.М.Цыганков и др.

Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и права, такими учеными, как А.А.Исаев, Д.В. Винницкий, В.М.Зарипов, Р.Ф.Захарова, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, Н.И.Химичева, Э.А.Цыганков и некоторых других авторов.

М.М.Агарков, С.С.Алексеев, М.И.Бару, И.Л.Бачило, М.И.Брагинский, С.Н.Братусь, В.В.Витрянский, Г.А.Гаджиев, В.П.Грибанов, В.П.Доманжо, С.М.Петров, И.А.Покровский, О.Н.Садиков, Е.А.Суханов, Н.Ю.Хаманева, В.Е.Чиркин, Ю.Л.Шульженко и др.

Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на следующие нормативно-правовые акты Российской Федерации: Конституцию Российской Федерации, акты законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, акты бюджетного и гражданского законодательства Российской Федерации, судебную и правоприменительную практику, в том числе практику Конституционного суда РФ, Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, Верховного суда Российской Федерации, практику Федеральных арбитражных судов округов.

Цель диссертационного исследования

1) раскрытие содержания понятия налогового правоотношения, как сферы проявления злоупотребления правом, установление круга участников таких правоотношений, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации правового положения участников налоговых правоотношений;

Достижение поставленных целей обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:

1) раскрыть понятие налогового правоотношения и проанализировать законодательство о налогах и сборах с точки зрения установления правового положения участников налоговых правоотношений;

2) исследовать правовую природу понятия «злоупотребление правом», в том числе с точки зрения исторических аспектов данного правового явления;

3) определить особенности проявления злоупотребления правом применительно к налоговым отношениям с учетом анализа гражданско-правовых подходов к данному понятию;

4) исследовать способы и формы защиты предупреждения злоупотребления правом, а также последствия, вызванные злоупотреблением правом в налоговых правоотношениях;

5) проанализировать проблемы правового регулирования исследуемых вопросов в действующем российском законодательстве о налогах и сборах, дать правовую оценку перспективам их разрешения и выработать рекомендации по совершенствованию действующего законодательства

Российской Федерации о налогах и сборах с точки зрения недопустимости злоупотребления правом со стороны участников налоговых правоотношений.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно - исторический, формально — логический, сравнительно — правовой, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке. Их применение позволило диссертанту исследовать рассматриваемый объект во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.

2. Вид конкретного правоотношения в сфере налогообложения обусловливает характер, цель и субъектный состав при злоупотреблении правом. При этом проявление злоупотребления правом возможно в правоотношениях, возникающих в процессе: 1) исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов; 2) налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства; 3) защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров; 4) привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.

5. В НК РФ целесообразно нормативно закрепить запрет злоупотребления правом, дополнив статью 3 пунктом следующего содержания: «Не допускается злоупотребление правом в виде действий (бездействия), направленных на невыполнение (ненадлежащее выполнение) требований законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, включая осуществление прав, предоставляемых законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, международными соглашениями в сфере налогооблоэюения и бюджетным законодательством Российской Федерации исключительно с намерением причинить вред установленному правопорядку либо создать препятствие в реализации прав любому иному участнику отношений, регулируел1ых законодательством о налогах и сборах. Факт злоупотребления правом подлежит установлению в судебном порядке».

6. В НК РФ целесообразно нормативно установить возможность законного уменьшения налогов (налоговой оптимизации), а также закрепить следующее определение данного понятия: «Законным уменьшением налогов (налоговой оптимизацией) признается сокращение размера платежей по налогам (сборам) в результате правомерных действий лиц, на которых возложена обязанность по уплате налогов (сборов), включая следующие действия: использование допустимых методов налогообложения, в том числе в результате учета специфики объекта налогообложения, использование предоставляемых законодательством о налогах и сборах освобождений от налогообложения, при отсутствии признаков злоупотребления правом».

7. В целях обеспечения баланса частных и публичных интересов участников налоговых правоотношений целесообразно внесение в НК РФ изменений, предусматривающих, в случае непринятия в установленный Кодексом срок вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе, обжалуемое решение вступает в силу с момента вступления в законную силу решения суда, вынесенного по результатам судебного оспаривания такого решения налогового органа, если налогоплательщик/налоговый агент обратился в суд после истечения срока для принятия решения вышестоящим налоговым органом и в сроки, установленные гражданским/арбитражным процессуальным законодательством.

8. Отдельные положения НК РФ об ответственности за налоговые правонарушения нуждаются в изменениях с точки зрения установления механизмов предупреждения злоупотреблением правом со стороны некоторых участников налоговых правоотношений, а именно: а) статья 128 НК РФ, устанавливающая ответственность свидетелей за неявку (уклонение от явки) только в рамках производства по делу о налоговых правонарушениях, должна быть скорректирована с учетом необходимости установления ответственности лиц, вызванных в качестве свидетелей, за неявку (уклонение от явки) в налоговые органы также в рамках мероприятий налогового контроля; б) предусмотренная статьей 126 НК РФ ответственность за непредоставление документов и (или) сведений, запрошенных налоговым органом в рамках осуществления налогового контроля, должна быть связана именно с необоснованным отказом в предоставлении соответствующих документов и сведений; при этом размер ответственности должен определяться не в зависимости от количества непредставленных документов, а в рамках установленных НК РФ минимальных и максимальных пределов размера санкций.

Теоретическая значимость и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации налогообложения в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налогах и сборах. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности, ряда положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а так же в преподавании курсов налогового и финансового права, различных спецкурсов по налоговому и финансовому праву.

Апробация результатов исследования осуществлялась путем выступлений и научных сообщений на научных заседаниях и семинарах, подготовки и публикации научных статей по теме исследования, а также внедрения основных положений проведенного исследования в практику ряда организаций. Практическое выражение вопросы, затронутые в исследовании, получили в процессе профессиональной деятельности, в ходе которой автором был разработан ряд предложений по вопросам налогообложения и сделан ряд выводов, подтверждающих основные предположения, сделанные в ходе исследования. В ходе работы над диссертацией наиболее актуальные вопросы и выводы из настоящего исследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Российской Академии Наук. Основные положения настоящего диссертационного исследования были опубликованы в научных журналах и сборниках, в том числе в сборнике тезисов и докладов аспирантов Института государства и права РАН.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Фоминова, Надежда Александровна, Москва

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящей работе сделана попытка провести системное исследование теоретических и практических проблем, связанных с проявлением злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, а также правовым регулированием данного понятия в налоговом законодательстве, в том числе посредством анализа таких категорий налогового права, как налог, налоговые правоотношения и субъекты налоговых правоотношений, а также путем исследования гражданско-правовых подходов к злоупотреблению правом на предмет возможности их применения к налоговым правоотношениям.

Закрепленное статьей 8 НК РФ понятия налог и его сущность как средство упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства предполагают следующие выводы:

1) сущность налога состоит именно в отчуждении в пользу публично-правового образования принадлежащих физическим и юридическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления имущества/денежных средств;

2) общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания налогов, пошлин, сборов и других обязательных платежей, объединенных в налоговую систему РФ, и урегулированные нормами налогового права, называются налоговыми правоотношениями.

С учетом изложенных в работе выводов о сущности налога и о том, какие общественные отношения следует относить к налоговым, принимая во внимание, что законодательством о налогах и сборах Российской Федерации определено, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых «в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать . налоги .» (ст. 19 НК РФ), автором обосновывается тезис о том, что лицо становится налогоплательщиком лишь с того момента, когда законом налоги (сборы) уже установлены и введены.

На основании проведенного в работе анализа некоторых правовых аспектов административной реформы излагаются предложения, направленные на минимизацию злоупотребления по стороны участников налоговых правоотношений, в том числе: внесение изменений в НК РФ в виде дополнения Кодекса нормами, (1) дающими однозначное толкование понятиям «информирование налогоплательщиков (налоговых агентов)» и «разъяснение актов законодательства о налогах и сборах» в целях осуществления финансовыми и налоговыми органами возложенных на них полномочий; (2) устанавливающими, что разъяснения финансовых органов обязательны для налоговых органов (позволит закрепить приоритет разъяснений Минфина РФ); (3) определяющими меру ответственности финансовых органов за нарушение сроков предоставления ответов по запросам участников налоговых правоотношений (имеются в виду запросы не только от налогоплательщиков, но и от налоговых органов); (4) определяющими порядок ведения разъяснительной работы по применению налогового законодательства.

В диссертации отмечается, что основанием возникновения налогового правоотношения в любом случае будет юридический факт - событие или действие, с наступлением которых появляются те или иные правовые последствия Установление налогов и сборов, порождает для налогоплательщика объективную обязанность, которую он субъективно реализует лишь только в том случае, если законодатель при установлении конкретного налога рассмотрел именно его в качестве налогоплательщика.

На основании вышеизложенного, учитывая выводы, сделанные в первом параграфе первой главы диссертации, автор обосновывает следующие тезисы: налоговые правоотношения — это не только отношения между налогоплательщиком и государством, в лице налоговых органов, но и отношения между субъектами государственной власти по реализации государственной функции в сфере налогообложения; правовые нормы, служащие основанием возникновения налоговых правоотношений должны содержаться в актах законодательства о налогах и сборах, а не в законодательных актах иных отраслей права.

1) закрепление в законе субъективного права' (наличие управомочивающей нормы);

2) реальная возможность реализации субъективного права;

3) реализация субъективного права на практике;

4) причинение субъектом в результате реализации права вреда общественным отношениям;

5)субъект поступает неразумно или недобросовестно.

По мнению автора, применительно к налоговым правоотношениям существующие гражданско-правовые подходы к пониманию злоупотребления правами вполне допустимы, однако подлежат применению с учетом следующих особенностей:

• признаки злоупотребления правом в налоговых правоотношениях характерны только при реализации прав, установленных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации;

• злоупотребление правом в налоговых правоотношениях возможно со стороны любого из участников таких правоотношений (а не только со стороны налогоплательщика, как полагают некоторые авторы, сводя

1 QO недобросовестность налогоплательщика к злоупотреблению правом ).

• бесспорность факта злоупотребления правом в налоговых правоотношениям возможна только на основании судебного акта, установившего правовую оценку соответствующих действий (бездействий) того или иного участника налоговых правоотношений, в том числе с точки зрения его субъективного отношения к таким действиям. При этом в целях правоприменения, помимо констатации факта злоупотребления, необходимо описание в судебном акте неблагоприятных налоговых последствий такого злоупотребления, служащих для суда основанием обязать «виновника» совершить «правовосстановительные» действия.

На основе анализа условий проявления злоупотреблений правом автором обосновывается тезис о том, что, правовой основой защиты от злоупотребления правом в правоотношениях в сфере налогообложения, должна служить императивная норма НК РФ, запрещающая злоупотребление правом в налоговых правоотношениях (по аналогии с нормой, содержащейся в ст. 10 ГК РФ), и предлагается внесение соответствующих изменений в ст. 3 РЖ РФ.

По основаниям возникновения виды злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, автор разделяет на две основные категории: (1) «стимулируемые» налоговым законодательством (возникающие в результате несовершенства норм законодательства о налогах и сборах со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов) и (2) злоупотребления

192 См., например: Костин А.А. Критерии недобросовестности налогоплательщика // Аудиторские ведомости. 2002. № 8; Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве,- М., 2002. С.79; Его же. Добросовестность экспортера // Налоговед. № 9. сентябрь 2005 г. С.43; Разгулин С.В. О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога // Налоговый вестник. 2004. № 8. непосредственно в действиях должностных лиц налоговых органов, не связанные с несовершенством налогового законодательства.

Анализ проблематики злоупотребления правом в связи с несовершенством законодательства со стороны налогоплательщиков проведен с помощью рассмотрения некоторых примеров таких злоупотреблений, в основе которых лежат действия, изначально направленные на неуплату налогов или получение налоговых вычетов с помощью фиктивного использования определенных правовых механизмов.

В целях выработки механизма, направленного на предотвращение подобных злоупотреблений в работе предлагается нормативно определить критерии, на основе которых действия налогоплательщиков по уменьшению налогового бремени будут признаны законно допустимыми. В качестве таких критериев в НК РФ представляется целесообразным закрепить понятие «законное уменьшение налогов (налоговая оптимизация)», не связанное с предлагаемым некоторыми авторами понятием «обход налогов».193

Согласно ст.35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия. По мнению диссертанта, данной нормой сделана попытка урегулировать ситуацию, при которой налогоплательщик будет защищен от противоправных (незаконных) действий и решений. Если же пределы усмотрения налоговых органов нормой права не ограничены, то

193 Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования: на примере группы предприятий: дис. .канд. юрид. наук. М., 2001. С. 11. налогоплательщик от их произвола не защищен. В этой связи в качестве меры, направленной на ограничение злоупотреблений со стороны налоговых органов при осуществлении мероприятий налогового контроля, предлагается законодательно установить материальную ответственность должностных лиц налоговых органов за ущерб, причиненный их незаконными действиями, в том числе выразившихся в злоупотреблении предоставленными правами.

Анализируя в работе понятие злоупотребления правом в налоговых правоотношениях с точки зрения соотношения с понятием налогового правонарушения, автор приходит к выводу о том, что, поскольку злоупотребление правом в налоговых правоотношениях в конечном итоге направлено на невыполнение требование налогового законодательства, это дает определенные посылки говорить о его потенциальной взаимосвязи с понятием «налоговое правонарушение». Однако, для привлечения лица к юридической ответственности (и тем самым признания его действий правонарушением), совершенное деяние должно быть не только противоправным, но и наказуемым. Именно наличие признака наказуемости наряду с противоправностью превращает злоупотребление правом в правонарушение.

В работе обращено внимание на необходимость изучения опыта стран, в которых не только существует кодификация процессуальных норм в сфере налогообложения, но и созданы специальные налоговые суды для рассмотрения споров в данной сфере. Отмечено, что специфика дел, связанных с налогообложением, рассмотрение которых требует знаний из различных отраслей права, экономики, основ бухгалтерского и налогового учета оправдывает образование специальных налоговых судов в судебной системе Российской Федерации. Подобный шаг свидетельствовал бы о создании в Российской Федерации оптимальной правовой процедуры разрешения споров в налоговых правоотношениях с учетом имеющегося в настоящее время опыта рассмотрения налоговых споров арбитражными судами.

При исследовании норм НК РФ и иных актов налогового законодательства, связанных с регулированием вопроса о полномочиях налоговых органов по обращению в суд с исками в защиту интересов государства, автором выявлен ряд недостатков, требующих внесение изменений в НК РФ. В частности, в п.п. 14 п.1 ст. 31 Кодекса, в виде дополнения перечня исков, право на предъявление которых предоставлено налоговым органам, исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам и исками о расторжении договоров, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, на основании которых имущество налогоплательщиков передано во владение (пользование, распоряжение) третьим лицам.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях»

1. Нормативные акты и судебные акты

2. Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод ETS N 005 (Рим, 4 ноября 1950 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 20. Ст. 2143

3. Конституция Российской Федерации // Российская газета.-1993.- 25 дек.

4. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации от29 июля 2002 г. №30. Ст. 3012

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от30 ноября 1994 г. (с изменениями) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. - № 32. — Ст.3301.

6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. (с изменениями) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. - № 34. -Ст.4025.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. (с изменениями) // Собрание законодательства

8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. (с изменениями) // Российская газета. 2000.- 10 авг.

9. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. (с изменениями) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. - № 25. - Ст. 2954.

10. О судоустройстве в РСФСР. Закон РСФСР от 08.07.1981// Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР. 1981. № 28. С. 976

11. Об основах налоговой системы в Российской Федерации. Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118 1 (с изменениями) // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. - 1992. - № 11. - Ст. 527.

12. Об арбитражных судах в Российской Федерации. Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 №1-ФКЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 18. С.1589.

13. О судебной системе Российской Федерации. Федеральный конституционный закон от 31.12.1996 №1-ФКЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 1. СЛ.

14. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 123 ФЗ (с изменениями) // Собрание законодательства

15. Российской Федерации. 1996. - № 248. - Ст. 5369.

16. О внесении изменений и дополнений в часть вторую

17. Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации. Федеральный закон от 27 ноября 2001 г. № 148 ФЗ // Российская газета. - 2001. - 29 нояб.

18. О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации. Федеральный закон от 02 мая 2006 г. № 59-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. - № 19.- Ст.2060.

19. О внесении изменений в часть первую и часть вторую

20. О налоговых органах Российской Федерации. 3 акон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 (с изменениями) // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. - № 15. - Ст. 492.

21. Основы гражданского законодательства Союза ССР// Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. 1991.- № 26.- Ст. 733.

22. Гражданский кодекс РСФСР//Ведомости Верховного Совета

23. РСФСР.- 1964.- № 24. -Ст. 406.

24. Вопросы Министерства финансов Российской Федерации. Постановление Правительства РФ № 185 от 07.04.2004 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004.- № 15. - Ст. 1478.

25. Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 г. № 329 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. - № 31. - Ст.3258;

26. Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе. Постановление Правительства РФ от 30.09.3004 г. № 506. // Собрание законодательства Российской Федерации. -2004. № 40. -Ст.3961;

27. О дополнительных мерах по ограничению налично-денежного обращения. Указ Президента Российской Федерации от 14 июня 1992 г. № 622 (в действующей редакции) // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1992. - № 25. - Ст. 1418.

28. О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти. Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 // Российская газета. 2004. - № 50. — 12 марта.

29. Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. - № 32.-Ст. 3410.

30. О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса РФ. Постановление Пленума Верховного суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 6/8 от 1 июля 1996 года // Российская газета. 1996. -10, 13 авг.

31. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. - № 12.

32. О применении арбитражными судами обеспечительных мер. Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 55 // Вестник Высшего Арбитражного суда РФ. -2006.-№12

33. Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно — арбитражной практике. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 августа 1994 г. № С1 -7/ ОП — 555 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. —1994. -№ 10.

34. Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно арбитражной практике. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 января 1995 г. № С1 -7/ ОП - 54 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ.1995.-№4.

35. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 мая 2007 г. № КА-А40/4307-07. //Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

36. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 27 апреля 2007 г. № А55-28969/05-43.//Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

37. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 января 2007 г. № Ф09-11719/06-С2.//Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»

38. Письмо Минфина России от 06.05.2005 г. № 03-02-07/1-116 // Документы и комментарии. 01.06.2005 г. - № 11

39. Письмо Минфина России от 17.10.2005 г. № 03-11-02/51 // Документы и комментарии. 01.11.2005 г. - № 21

40. Письмо Минфина России 16.05.2006 г. № 03-11-04/2/108 // Документы и комментарии. 13.06.2006 г.- № 12

41. Письмо Минфина России от 26.06.2006 г. № 03-11-04/2/129 // Документы и комментарии. 01.08.2006 г. - №15

42. Научная и справочная литература

43. Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия АН СССР, отделение экономики и права. 1946. - № 6.

44. Административное право. / Под ред. Ю.М.Козлова, Л.Л.Попова. М.: Юристъ, 2001.

45. Александров Н.Г. Законность и правоотношения в советском обществе. М., 1955.

46. Алексеев С.С. Общая теория социалистического права: Курс лекций. Учебное пособие. Вып. 2. Нормы права и правоотношения. Свердловск, 1964.

47. Алексеев С.С. Теория права. — М., 1994.

48. Алехин Е.Н., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушение налогового законодательства. — М.: Аудиторская фирма «Контакт», 1992.

49. Артемов Н.М. Финансово-правовое регулирование внешнеторговой деятельности. М., 1999.

50. Аскназий С.И. Автономное и регулируемое правоотношение в хозяйственном праве СССР // Гражданское право и регулируемое хозяйство. JL, 1927.

51. Асланбекова А.З. Налоговые санкции в системе мер финансово-правовой ответственности: автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2001.

52. Ахметшин Р.И., Черноиванова К.В. О недопустимости привлечения к ответственности в отсутствие вины // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. - № 7:

53. Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. — М., 2000.

54. Балабин В.И. Споры налогоплательщиков с налоговыми органами. Правомерность решений о наложении штрафных санкций: Судебно-арбитражная практика с учетом последних изменений в налоговом законодательстве РФ. М., 1998.

55. Балакирева М.И. Право на обжалование как элемент правового статуса налогоплательщика: дисс. канд. юрид. наук. М., 2005

56. Балакирева М.И. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах // Финансовая газета. Региональный выпуск. 1999. - № 52.

57. Баландин А.А. Налоговая ответственность организации и ее обособленные подразделения // Российский налоговый курьер. 2000. - № 2.77.

Автор: Фоминова, Надежда Александровна
Город: Москва
Год: 2009
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Злоупотребление правом в налоговых правоотношенияхтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Фоминова, Надежда Александровна, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Фоминова, Надежда Александровна, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Фоминова, Надежда Александровна, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Фоминова, Надежда Александровна, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях»