Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праветекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве»

На правах рукописи

НЕПЕСОВ Курбанмурат Аманмурадовнч

НАЛОГОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В РОССИЙСКОМ И ЗАРУБЕЖНОМ ПРАВЕ

Специальность 12.00.14 - «Административное право; финансовое право; информационное право»

I

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва-2005

Диссертация выполнена на кафедре правового обеспечения государственного управления Факультета руководящих работников органов государственной власти и местного самоуправления ГОУ Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации

Защита состоится 8 ноября 2005 г. в 14.00 часов на заседании Диссертационного совета К 504.001.02 при ГОУ Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации по адресу: 119571, Москва, просп Вернадского. 82, зал заседаний ученого совета

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации.

Научный руководитель-

доктор юридических наук, профессор Чаадаев Сергей Григорьевич

Официальные оппоненты:

доктор юридических наук, профессор Юсупов Виталий Андреевич

кандидат юридических наук, доцент Казаков Вячеслав Валентинович

Ведущая организации'

Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации

Автореферат разослан « ^ » Qiul _j>2005 г

Ученый секретарь

Диссертационного совета К 504 001.02 кандидат юридических наук, доцент

JI.A Тищенко

¿006 -Ч <2/ ¿70

3

111 Mb

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В мировой практике избежание (avoidance) налога, осуществляемое правомерными способами и средствами, именуется налоговым планированием, которое представляет собой неотъемлемую часть управленческой деятельности. Одним из основных и наиболее эффективных средств налогового планирования является гражданско-правовой договор.

Принцип свободы договора, действующий в гражданских правоотношениях, предоставляет право его участникам по своему усмотрению определять условия договора, в частности, его цену. Несмотря на действие объективных рыночных механизмов, побуждающих субъектов оборота формировать цены с учетом рыночных факторов, для достижения определенной цели контрагенты при установлении цены могут исходить и.< субъективных соображений, к числу которых относится мотив избежания (минимизации) или уклонения (evasion) от налогообложения. При уклонении от налога должны действовать охранительные нормы, предусматривающие возможность привлечения виновного к ответственности.

Структура инструментов избежания налога более значительна в странах, в которых возможности уклонения от налога ограничены. Необходимость в сложных механизмах налогового планирования отсутствует в тех юрисдикциях, правовой климат в которых предоставляет возможности для минимизации налогов без существенных рисков, когда уклонение от налогов становится относительно дешевым. Трансфертное ценообразование (искажение цен сделок) как способ избежания (минимизации) налога характерно практически для всех стран мира.

В результате применения норм, позволяющих снизить налоговое бремя за счет ценовой манипуляции, государство недополучает причитающиеся налоговые платежи, которые бы оно получило в случае использования налогоплательщиками правильных (свободных) цен. Таким образом, возникает необходимость государственного регулирования в виде своеобразного способа фактического ограничения свободы сторон по установлению цен сделок для целей правильного исчисления налогов, база которых искажается в результате ценового манипулирования. При этом особо актуальным является учет элементов субъективной стороны деяния, влекущего занижение налоговой базы. Если мотив или цель избежания налога отсутствует, а искажение цены обусловлено объективными причинами, но не недобросовестностью налогоплательщика, то «наказывать» его в виде доначисления обязательных платежей неправомерно. «Не допустимо доначислять налоги тем предприятиям, которые оказались менее успешными по сравнению с другими, когда отсутствие успеха объясняется коммерческими факторами»1.

Использование в названии работы термина «трансфертное ценообразование» обусловлено общепринятой международной практикой, согласно которой данная категория рассматривается как комплексный экономико-правовой институт налогового права. Анализ зарубежного опыта показывает, что исправлению может подвергаться не только цена сделки, но более широкий круг объектов. В национальном праве отдельных стран можно встретить нормы, в которых прямо перечисляются показатели, которые могут быть исправлены согласно законодательству о трансфертном ценообразовании (США, Пакистан). Более того, в отдельных международных договорах некоторых стран об избежании двойного налогообложения говорится не о распределении прибыли контрагентов, а доходов, вычетов и расходов. Замена термина, происходящая в последние десятилетия, по существу не меняет содержание соответствующей нормы, а скорее носит юридико-технический характер.

В деловой практике встречаются случаи, когда в качестве одного из приемов трансфертного ценообразования используются сделки, цены которых вовсе отсутствуют или в процессе исполнения которых не происходит реализации товаров, услуг или

OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational EntJrpfl OECD Committee on

k(n 3.4]6MBJ1M0TEKA , 1

I

Fiscal Afbiis, 27.06 1995, Paris (далее-Руководство ОЭСП(п. 3.БИБЛИОТЕК A / 1

J с.п «^ИЖ!

нематериальных активов. Так, в мировой практике широко применяется институт соглашений о распределении расходов, заключаемые с целью распределения между его сторонами расходов и рисков, связанных с совместной разработкой, производством или приобретением активов, услуг или имущественных прав, и определения характера и доли участия каждой стороны в соответствующих активах, услугах или правах. Мотивом участия в таких соглашениях могут быть налоговые соображения, например, в виде перевода большей части полученных доходов в пользу того участника, который находится в более благоприятном налоговом режиме. Отсюда следует, что искажение налоговой базы в результате трансфертного ценообразования может происходить не только в результате ценового манипулирования в рамках «прямых» (кредитор - должник) договоров, но также иных соглашений, в которых возможна манипуляция не только ценой, но расходами или доходами. Для обозначения подобных отношений и установления предмета правового регулирования в мировой практике разработан термин трансфертное ценообразование.

Нормативное регулирование порядка формирования цен сделок, и как следствие -налоговой базы, носит компенсационно-стимулирукяций характер. При этом процесс коммерческого ценообразования не является предметом такого регулирования. Фактически государство косвенным образом понуждает субъектов оборота устанавливать цены, максимально приближенные к нормативно закрепленному стандарту, применяя в противном случае налоговые меры, не носящие сами по себе карательного характера, но выполняющие функцию негативного стимулирования. Другими словами, стороны по-прежнему остаются свободными в определении условий сделки, но при превышении законодательно дозволенных лимитов государство в лице органов налоговой администрации сохраняет за собой право пересмотреть в целях налогообложения фактические цены исходя из «ргейит Зияйип» (справедливой цены). В этой связи можно говорить о реализации свойств реальных налогов, которые могут облагать не действительно полученный, а предполагаемый доход.

Налоговое законодательство РФ, регулирующее порядок налогообложения при манипулировании ценой, включая случаи применения трансфертных цен, характеризуется дефектами концептуального порядка, которые порождают проблемы в правоприменении. Избыточное количество оценочных категорий, неопределенность терминов, коллизии между правовыми нормами и иные дефекты, а также наличие неоправданных препятствий, заложенных в нормах права, для эффективного противодействия механизму трансфертного ценообразования, широко применяемому российскими интегрированными деловыми структурами, в целом позволяет говорить о неработоспособности налоговых мер, предназначенных для борьбы с указанным явлением.

Указанные обстоятельства указывают на актуальность темы диссертационного исследования.

Цель диссертационного исследования состоит в определении правовой природы налогового регулирования трансфертного ценообразования, эффективных способов и приемов сохранения налоговой базы в условиях ценового манипулирования, а также обеспечении соблюдения принципа справедливости и равных условий хозяйствования в отношении добросовестных налогоплательщиков и лиц, злоупотребляющих правом свободного установления цены.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи исследования:

- изучение общих начал налогового регулирования трансфертного ценообразования;

- определение оснований и порядка налогового контроля и корректировки цен сделок;

установление особенностей налогового регулирования трансфертного ценообразования в случаях реализации нематериальных активов (НМА) и услуг, при «недостаточной капитализации», неосуществлении права и отказе от права (прошении долга);

- исследование проблемы бремени доказывания обоснованности цены, составления оправдательной документации, а также ответственности за нарушение норм, регулирующих трансфертное ценообразование;

- разработка предложений по совершенствованию института пересмотра цен сделок в российском налоговом праве.

Объектом исследования являются регулятивные правоотношения по искажению налоговой базы и охранительные правоотношения по сохранению надлежащей налогооблагаемой базы.

Предмет исследования составляет налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве.

Методологической базой исследования являются методы системного, логического, сравнительно-правового и исторического анализа.

Теоретическую основу диссертации составили труды ряда зарубежных и российских ученых и практиков в области права и экономики, в частности, A.B. Ьрызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, В.П. Грибанова, C.B. Жесткова, C.B. Зсмляченко, С.Г. Пепеляева, С В. Разгулина, Н.И. Тургенева, И.В. Хаменушко, С.Д. Шаталова, Д.А. Шубина, Д.М. Щекина, П. Андерсона, Н. Боидмана, А. Вайхенридера, P.JI. Дернберга, А. Кесли, Дж. Р. Кинга, Г. Маисто, Дж. МакКартена, Д. Райта, X. Хамэкерса, В. Хеллерштайна, М. Хит, Д. Чуа и др.

Практическую основу диссертации составили законы и иные нормативные правовые акты России и других стран, международные соглашения в области налогообложения, рекомендации и указания международных организаций (ООН, ОЭСР, ЕС). В работе проанализирована и обобщена практика Конституционного суда РФ, судов общей юрисдикции и арбитражных судов РФ, а также исследованы материалы правоприменительной практики зарубежных стран.

Научная новизна исследования заключается в том, что впервые в России осуществлен комплексный сравнительно-правовой анализ мирового опыта налогового регулирования трансфертного ценообразования, на его основе сделаны принципиальные выводы и разработаны конкретные предложения по совершенствованию института налогового пересмотра цен сделок в российском налоговом праве. При этом, принимая во внимание необходимость интеграции России в мировое сообщество в условиях глобализации, целесообразность приближения отечественного налогового права к международным стандартам2 на пути унификации мировых налоговых систем, при выработке предложений по совершенствованию порядка налогового регулирования трансфертного ценообразования в России, автором учтены особенности национальной системы права, уровень развития экономики, а также традиции нормотворчества, правоприменения и научной доктрины.

Степень разработанности темы исследования в налоговом праве России является крайне низкой. Несмотря на множество исследований проблемы налогового регулирования трансфертного ценообразования за рубежом они практически не изучены российскими учеными, а правоприменительная практика судов РФ не всегда соответствует принципам пересмотра цен сделок в целях налогообложения и международным стандартам. Исходя из этого, диссертантом предпринята попытка комплексного изучения данной проблемы и проведен анализ возможности адаптации к российским условиям правовых механизмов налогового регулирования трансфертного ценообразования, применяемых в международной практике, с учетом особенностей налоговой системы РФ.

На защиту выносятся следующие основные положения, полученные в результате исследования:

1. Для приближения российского законодательства к международным стандартам налогового регулирования трансфертного ценообразования перечень оснований контроля цены следует ограничить совершением сделок между «связанными» лицами. Для этого необходимо разграничить и определить формальные признаки фактического и юридического контроля в целях ст. 20 НК РФ.

г Согласно ст 55 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между РФ и ЕС от 24.06.1994 Россия стремится к постепенному достижению совместимости своего законодательства с законодательством Сообщества.

Сделки, совершение которых сопряжено высокой долей вероятности искажения налоговой базы (бартер, внешнеторговые сделки, операции с участием резидентов офшорных зон, доверительное управление, простое товарищество и т.п ), могут тщательно проверяться в рамках общих процедур налогового контроля.

При этом для упрощения налогового администрирования целесообразно закрепить право устанавливать факт «связанности» за налоговыми органами, за исключением случаев, когда требуется доказывание спорных или неоднозначных фактических обстоятельств (например, совершение сделок с использованием в качестве промежуточного звена формально независимых лиц, или при наличии фактического контроля).

2. Исходя из принципа формального равенства налогоплательщиков, необходимо расширить субъектный состав ст. 20 НК РФ. При этом в целях международного налогообложения целесообразно включить в число таких субъектов подразделения единого лица. Распространение равного налогового режима на лиц, находящихся в аналогичных экономических обстоятельствах, обеспечит экономическую нейтральность налогообложения.

Расширение субъектного состава за счет физических лиц - непредпринимателей предполагает внесение соответствующих изменений в ст. 39 НК.

3. С целью эффективного противодействия злоупотреблению правом свободно устанавливать цены и иные условия договора, искажающие налоговую базу, в ст.ст. 20 и 40 НК РФ следует закрепить возможность использования основных налогово-правовых доктрин («единая цель», «сделки по шагам», «существо над формой», «недобросовестность» и др.). При этом целесообразно установить формальные признаки, указывающие на недобросовестность налогоплательщика. Такой подход даст возможность законодательно разграничить налоговое планирование и уклонение от налога.

При новом формулировании норм ст. 40 НК необходимо заложить имманентный принцип, что корректировка цены производится только в случае, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу путем злоупотребления ценой, а деловой мотив (цель) сделки отсутствует.

4. Исходя из доктрины «существо над формой» приоритет при налогообложении должен отдаваться фактическим (действительным) отношениям сторон. Поэтому, понятие «сделка» в ст. 40 НК РФ должно пониматься широко, и в частности, включать случаи, когда она признается недействительной, но осуществляется возмещение стоимости фактически предоставленных (потребленных) экономических благ.

Налоговому контролю должна подвергаться не цена сделки (договора), а цена каждого предмета реализации по сделке (договору). При этом для соблюдения принципа экономической нейтральности налога необходимо расширить перечень предметов реализации (ст.ст. 39, 40 НК) за счет включения таких оборотоспособных объектов гражданских прав, как информация, результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность), имущественные права В целях налогообложения «возвратные» сделки целесообразно приравнять к оказанию услуг.

5 Основным юридическим фактом, порождающим правоотношения по контролю цены сделки, является реализация товара, работы, услуги (ст. 39 НК) Поэтому, институт налогового пересмотра цен сделок должен применяться в случае, когда совершается безвозмездная сделка, в процессе которой происходит передача права собственности, оказание услуги и т.д. Вместе с тем действующая глава 25 НК РФ не позволяет увеличить в таких случаях налоговую базу на сумму прироста стоимости фактически переданного блага, в связи с чем требует исправления.

Многообразие оснований возникновения материальных гражданских прав, злоупотребление которыми может предоставить налоговые преимущества недобросовестному налогоплательщику, порождает необходимость расширения сферы налогового регулирования В эту сферу должны быть включены юридические факты, вследствие которых налогоплательщик приобретает субъективные имущественные права, но от осуществления которых сознательно отказывается исходя из мотива минимизации

налогов. Налогообложение должно быть экономически нейтрально к объективной форме реализации деяния (действие или бездействие) в случае, когда имеет место аналогичный эффект в виде причинения вреда интересам иных налогоплательщиков и (или) фиска.

6 С учетом достижений мировой практики целесообразно изменить применяемый в ст. 40 НК РФ стандарт рыночной цены на «свободные цены» (принцип «вытянутой руки»). При этом рыночные цены могут применяться только при соблюдении сопоставимости сравниваемых сделок (лиц). Для этого следует установить в ст.40 НК все признаки сопоставимости, в частности, разграничить «условия рынка» и «условия сделок».

Учитывая несовершенство рынков, в которых одни и те же объекты могут реализовываться по разным ценам, необходимо законодательно предусмотреть возможность использования диапазона цен (прибылей), а не единственной абсолютной величины. При этом целесообразно предусмотреть, что если диапазон сформирован исходя из результатов применения различных методов определения цен (прибылей), то в целях налогообложения применяется медианное (среднее) значение.

7 Необходимо ввести обязанность налогоплательщиков исчислять налоги исходя из применимого стандарта в случае нарушения установленных правил. Такой порядок позволит исчислять пени и взыскивать штраф не с момента вынесения решения о доначислении налогов, а по окончании отчетного периода, в котором имело место искажение цены сделки. В результате такого подхода налогоплательщик получит возможность самостоятельно исправить налоговую базу и доначислить налоги и пени.

Для обоснования фактических цен или проведенных исправлений целесообразно ввести в ст. 40 НК норму о составлении и ведении налогоплательщиками (за исключением малого бизнеса) оправдательной документации, определив состав документации, предельные сроки ее составления, и установив обязанность предоставлять ее по требованию налогового органа. Также должна быть предусмотрена обязанность уточнять сведения в оправдательной документации по окончании отчетного периода по соответствующему налогу.

8. Исходя из того, что реализация косвенных методов определения рыночной цены носит исключительный характер, следует уточнить терминологию этих методов, а также ввести методы, основанные на анализе и распределении прибыли, в качестве субсидиарных методов. При этом иерархия применения методов должна быть упразднена, а использоваться должны методы, для применения которых имеется достаточная информация, и которые в большей степени соответствуют фактическим обстоятельствам.

В целях создания возможности эффективно применять методы определения цены (прибыли), необходимо расширить перечень допустимых источников информации, в частности, за счет данных самого налогоплательщика, сопоставимых третьих лиц, отчетов оценщиков. Информацию публичных органов власти разрешить использовать только в случае обеспечения сопоставимости сравниваемых сделок. При этом возможность использования установленных источников информации должна распространяться применительно к показателям, применяемым в целях косвенных методов.

9. Поскольку увеличение налоговой базы в результате корректировки цены может выполнять карательные функции, помимо возможности наложения штрафа целесообразно ограничить возможность уменьшения суммы корректировки на (некоторые) налоговые вычеты. Корреспондирующее исправление налоговой базы контрагента налогоплательщика может быть поставлено в зависимость от его добросовестности.

10. Несогласованность ст. 40 с нормами второй части НК говорит о несоблюдении законодателем принципа единства налоговой политики. Недостаточно четкое определение сферы действия и порядка применения ст. 40 и других налоговых норм создает почву для их конкуренции и позволяет различным судам по-разному квалифицировать однородные правовые явления и факты. Такая практика в свою очередь нарушает принцип единообразия правоприменительной деятельности на территории России.

Изменение ст.ст. 20, 40 НК РФ предполагает внесении изменений в другие статьи Кодекса. В частности, необходимо согласовать ст. 40 НК с нормами второй части Кодекса,

касающимися определения налоговой базы НДС, налога на доходы и налога на прибыль. При этом должен распространяться один и тот же налоговый режим на возмездные операции, т е действовать опровержимая презумпция соответствия фактических цен уровню свободных цен. Оценка безвозмездной реализации (передачи), определение оправданности величипы расходов, должны осуществляться исходя из применимого в ст. 40 НК стандарта.

Законодатель регламентирует отношения по налогообложению в условиях трансфертного ценообразования и «недостаточной капитализации» в отрыве друг от друга, а не в системной и концептуальной связи, как того требуют принципы эффективного налогового регулирования. Необходимо предусмотреть в ст. 269 НК привязку к ст. 20 НК как основанию контроля размера вычитаемых процентов. Для соблюдения принципа недискриминации целесообразно распространить правила о контролируемой задолженности на долговые обязательства перед резидентами.

Теоретическая значимость исследования определяется его направленностью на установление принципов налогового регулирования трансфертного ценообразования, выявление наиболее проблемных с точки зрения правового регулирования аспектов исследуемой темы и выражается в разработке научно обоснованных подходов для разрешения поставленных задач.

Практическая значимость исследования определяется разработкой конкретных предложений по совершенствованию порядка налогового регулирования трансфертного ценообразования в налоговом праве России. Сформулированные в процессе исследования правовые позиции и полученные в его результате выводы могут быть использованы в правоприменительной деятельности, а также в учебных целях.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации обсуждались и были одобрены на заседании кафедры правового обеспечения государственного управления Факультета руководящих работников органов государственной власти и местного самоуправления Академии народного хозяйства при Правительстве РФ.

Наиболее существенные научно-практические результаты исследования нашли отражение в ряде периодических изданий, научных трудах ИЭПП, сборнике научных работ Юридического факультета им. М.М. Сперанского АНХ при Правительстве РФ и монографии.

Автором разработан законопроект по внесению изменений и дополнений в некоторые статьи Налогового кодекса РФ, касающийся совершенствования порядка налогового регулирования трансфертного ценообразования в России.

Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и библиографического списка.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, определяются цели и задачи, устанавливается объект и предмет исследования, характеризуется его теоретическая и практическая основа, научная новизна, описывается степень разработанности темы исследования, выявляется теоретическая и практическая значимость, а также формулируются основные выводы, полученные в результате проведенного исследования.

Первая глава «Общие начала налогового регулирования трансфертного ценообразования» посвящена краткому обзору истории возникновения трансфертного ценообразования и правовым средствам его государственного (международного) регулирования, рассмотрению понятия трансфертного ценообразования, установлению целей и способов применения его приемов, анализу принципов налогового регулирования трансфертного ценообразования, а также определению сферы действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование.

В первом параграфе «Понятие трансфертного ценообразования, цели и способы его применения» раскрывается содержание понятия трансфертного ценообразования. Учитывая доктринальный характер данного термина, диссертант предлагает понимать под трансфертным ценообразованием манипулирование с целью получения налоговых преимуществ ценой сделки, расходами и доходами в сделках между «связанными» лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях.

Для внутреннего трансфертного ценообразования, так же как и для международного, характерно использование его механизмов в основном для целей минимизации налоговых платежей. Целью публично-правового регулирования при этом является налогообложение прибыли на уровне налогоплательщика, реально получившего соответствующий финансовый результат или имеющего право на его получение при отсутствии налоговых мотивов. Тем не менее, применение трансфертных цен может быть обусловлено не только налоговыми причинами, но и целью избежания ограничений валютного регулирования или требованиями финансового менеджмента компании. Однако основным мотивом применения трансфертных цен являются налоговые соображения.

Автор доказывает, что, учитывая многообразие практических способов реализации механизма трансфертного ценообразования, не все соответствующие правовые формы могут быть урегулированы в рамках налогового права. Так, в целях противодействия использованию «фирм-однодневок» и несуществующих компаний в целях избежания или уклонения от налога, главньм образом, должно совершенствоваться административное законодательство, регулирующее порядок создания и прекращения деятельности юридических лиц. Дополнительные меры могут быть предусмотрены в налоговом и гражданским законодательстве для защиты интересов участников соответствующих правоотношений. Однако недопустимо размывание границ предмета регулирования указанных отраслей права.

Учитывая, что трансфертное ценообразование может использоваться в качестве инструмента избежания налога, особую значимость приобретает проблема разграничения избежания налога от уклонения от налога. Предел осуществления субъективного права налогового планирования должен ограничиваться сферой, в пределах которой налоговой экономии сопутствует хозяйственная цель (результат) сделки. При нарушении этой границы имеет место неправомерное сокращение объема налоговых обязанностей (уклонение от налога), для борьбы с которым используются различные статутные, административные и судебные механизмы.

В западных странах широко распространено применение налогово-правовых доктрин, разработанных в рамках судебного права, реализация которых парализует действительность или структуру совершенных сделок в целях налогообложения, но при этом их гражданско-правовой статус может не затрагиваться. Напротив налоговое право России практически не содержит аналогичных институтов, которые могут быть использованы в целях эффективного противодействия искажению налоговой базы. При этом попытки судов применять налоговые доктрины не всегда являются удачными, что обусловлено недостаточным пониманием их природы, отсутствием определенных в законе формальных критериев этих доктрин, а также запретом судебного нормотворчества с учетом недостаточной прозрачности судебной системы.

Во втором параграфе «Принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования» исследуются основные начала института пересмотра цен сделок. Налоговое регулирование трансфертных цен направлено на обеспечение взимания налогов с надлежащей налоговой базы путем игнорирования искаженной цены. В связи с тем, что такое регулирование осуществляется в целях налогообложения, оно само по себе не влияет на договорные отношения сторон.

Манипулирование ценами сделок не может быть основанием для признания их недействительными, если оно не нарушает нормы гражданского законодательства (п. 1 ст.

166, ст. 422 ГК РФ). При этом определяющим является признание сделки недействительной в порядке и на условиях, предусмотренных законом, а не в силу того, что сделка вызывает чье-либо порицание. Для оценки законности сделки не могут приниматься во внимание те последствия, которые лежагг за пределами содержания сделки3.

В качестве средства определения факта применения трансфертных цен осуществляется сравнение с условиями и (или) результатами деятельности аналогичных налогоплательщиков. Применение государствами принципа «вытянутой руки» должно поставить независимых и «связанных» лиц в равное с точки зрения налогообложения положение, чем обеспечивается соблюдение принципа равенства налогообложения.

Имеется объективная необходимость установления в законодательстве мер правового воздействия применительно к случаям, когда субъективные права осуществляются в противоречии с их назначением или в нарушение защищаемых законом интересов. В качестве доказательства данного тезиса автор отмечает, что правовые средства, позволяющие пересмотреть фактические условия сделки, характерны не только для налогового, но и гражданского права (например, ст. 333 ГК РФ).

Как и в ст. 40 НК РФ в гражданском законодательстве содержится стандарт, исходя из которого определяется применимая цена (п. 3 ст. 424 ПС РФ). Диссертант доказывает, что основное отличие подхода, заложенного в ГК РФ, состоит в том, что в гражданском праве вмененная цена используется только в случае установления возмездного характера договора исходя из анализа воли сторон. В налоговом же праве воля сторон учитывается частично, а вмененная цена применяется в любых случаях нарушения установленного стандарта, если закон не предусматривает исключений. Это связано с тем, что налогообложение должно исходить из экономической сущности правоотношений и быть нейтральным к субъективному произволу налогоплательщиков.

Несмотря на то, что налоговое регулирование трансфертного ценообразования оказывает косвенное влияние на волеизъявление субъектов оборота, диссертантом обосновывается соответствие такого регулирования конституционным принципам при соблюдении ряда условий. Во-первых, для определения факта и степени вмешательства государства как налогооблогающего субъекта в частные дела следует руководствоваться не принципами гражданского, а налогового права, поскольку последнее базируется на собственных основных началах. Во-вторых, в целях соблюдения принципа сбалансированности частных и публичных интересов должен быть осуществлен правовой анализ совместимости налогового регулирования трансфертного ценообразования с Конституцией РФ. Соглашаясь с отдельными замечаниями специалистов (А. Сеидов, Д.А. Шубин), доказывающих противоречие ст. 40 НК РФ Конституции РФ, автор придерживается позиции о конституционности института налогового пересмотра цен сделок как такового.

Учитывая, что налог представляет собой форму ограничения права собственности налогоплательщика (ст. 35 Конституции), такое ограничение должно быть соразмерно конституционно значимым целям (публичным интересам), указанным в ч. 3 ст. 55 Конституции. Следовательно, правовое регулирование по ст. 40 НК признается соответствующей Конституции РФ в той части, в которой ограничение прав налогоплательщиков в виде исправления налоговой базы и доначисления налогов отвечает требованиям справедливости, является адекватным, пропорциональным, соразмерным и необходимым для защиты конституционно значимых ценностей4. В данном случае основными такими ценностями являются сохранение надлежащей базы налога исходя из назначения налога как средства обеспечения деятельности государства, а также равенство экономических условий хозяйствования для находящихся в одинаковом положении налогоплательщиков Таким образом, выполняется как фискальная, так и регулирующая функция налога.

3 Щехин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. Москва. МЦФЭР, 2004. С. 18.

4 Постановление КС РФ от 30 10 2003 № 15-П.

Регулирование цен в целях налогообложения направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми лицами обязанности платить законно установленные налоги, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы5. Поэтому, налоговый контроль и корректировка цен сделок не нарушают принцип свободы договора и установления цен по усмотрению сторон (ст.ст. 421, 424 ГК РФ), вытекающий из ч. 1 ст. 34 Конституции. Учитывая то, что фактическое ограничение права свободно формировать цены осуществляется косвенными экономическими (налоговыми) мерами, а не юридическим ограничением, то не допустимо исходить из ч. 3 ст 56 Конституции, предусматривающей запрет ограничения прав, предусмотренных в ч. 1 ст. 34 Конституции.

Исходя из допустимости распространения ч. 3 ст. 17 Конституции на налоговые правоотношения, предел осуществления налогоплательщиком субъективного гражданского права свободно устанавливать цены ограничивается конституционным правом юсударства взимать справедливую долю налоговых платежей исходя из экономической сущности сделки без учета правовой формы. Вытекающей из ст. 57 Конституции РФ обязанности платить законно установленные налоги корреспондирует право государсхва взимать налоги, при этом соответствующее право распространяется на все элементы юридического состава налога, в т.ч. на порядок исчисления налога исходя из справедливых цен.

Анализируя вопрос о нарушении ст. 40 НК РФ ст. 35 Конституции РФ обращается внимание на формальное противоречие выводов КС РФ, изложенных в принятых им решениях, когда суд, с одной стороны, признает защиту права собственности налогоплательщика от государственного ограничения в виде налогообложения имущества (дохода, прибыли), с которого налоги уплачены, а с другой - фактически позволяет перенести налоговое бремя на это же имущество вследствие пересмотра цен сделок и доначисления дополнительных налогов на экономически отсутствующий объект. Отмечая, что в налоговом праве встречаются и другие случаи налогообложения фактически отсутствующего дохода, автор пытается устранить указанное противоречие исходя из следующей аргументации.

Во-первых, взыскание налога за счет капитала нарушает право собственности только добросовестных налогоплательщиков, к которым не относятся лица, искусственно занижающие налоговую базу6. Во-вторых, налогоплательщик, искусственно занизивший налогооблагаемую базу в результате ценового манипулирования, был вправе получить справедливое вознаграждение за реализованный объект, однако сознательно отказался от него с целью получения налоговых преимуществ. Как отмечал Н.И. Тургенев, вследствие искажения цены продажи капиталов и земель может нарушаться принцип равного распределения налогов7, и, предлагал при налогообложении таких лиц учитывать фактически скрытые (завуалированные) доходы. В-третьих, согласно Протоколу № 1 от 20.03.1952 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 гарантии права частной собственности не умаляют право государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов (ст. 1). Исходя из этого, автор приходит к выводу о допустимости ограничения права собственности в цепях взимания налогов исходя из справедливой налоговой базы.

Несмотря на необходимость применения условных методов расчета налоговой базы при ценовом манипулировании имплементация соответствующего института в том виде, как он установлен в ст. 40 НК, представляется диссертанту дефектной. Недостаточно формализованный порядок расчета рыночной цены, использование множества юридически неопределенных терминов и наличие многих других пороков нарушает принцип стабильных условий хозяйствования и единообразия правоприменительной деятельности в РФ.

5 Определение КС РФ от 04.12.2003 № 441-0.

6 Определение КС РФ от 04.12.2003 № 441-0.

' Тургенев Н.И. Опыт теории налогов// У истоков финансового права. М : Статут, 1998. С. 170.

В третьем параграфе «Правовые инструменты международного и национального регулирования» рассматриваются основные правовые средства, используемые для борьбы с трансфертным ценообразованием: акты международных организаций, международные налоговые соглашения и положения национального права. Обращается внимание на то, что национальное право обладает широким набором правовых инструментов, к числу которых относятся: общие нормы против избежания налога, специальные нормы против трансфертного ценообразования и нормы, регламентирующие порядок налогообложения доходов иностранных контролируемых лиц. Характерным для налогового права развитых стран является широкое применение различных налогово-правовых доктрин.

Поскольку налоговое бремя в развитых странах является относительно высоким, существует проблема налогообложения доходов, формирующихся формально на уровне подконтрольных иностранных организаций. Исходя из этого, в национальном праве предусматривается возможность учитывать в составе налоговой базы резидента доходов, полученных подконтрольными ему нерезидентами, находящимися на территории «налоговых гаваней». По мнению диссертанта, основное отличие норм «антиофшорного» законодательства от собственно правил о трансфертных ценах состоит в том, что в первом случае регулирующее воздействие оказывается не на юридическое основание налоговой базы (цену), а на результат (доход). Таким образом, теоретически налоговый контроль и доначисление налога производится на более поздней стадии налогообложения.

Одной из причин неразвитости законодательства о трансфертном ценообразовании развивающихся стран является то, что жесткое налоговое регулирование может стать причиной сокращения объема инвестиций в их экономику. Более того, из-за относительной неэффективности налогового администрирования в таких странах издержки на уклонение от уплаты налогов могут быть ниже расходов на налоговое планирование путем использования сложных механизмов трансфертного ценообразования. Отдельную категорию составляют оффшорные страны (зоны). Поскольку они привлекают инвестиции и расширяют потенциальную налогооблагаемую базу, то, как правило, не подвержены выводу прибыли из-под их юрисдикции. Основной задачей для них является обеспечение соблюдения правил пользования льготным налоговым режимом.

Анализируя историю развития института налогового пересмотра цен сделок в РФ, автор обращает внимание на необоснованность налогового регулирования, существовавшего до 01.01.1999, когда налоговые органы имели право корректировать налоговую базу НДС и налога на прибыль в случае реализации по цене не выше себесюимости. Такое регулирование не стимулировало снижать производственные издержки и необоснованно наказывало добросовестных налогоплательщиков, которые в силу объективных причин не могли реализовать продукцию по цене выше ее себестоимости. Применялся одинаковый масштаб к налогоплательщикам, злоупотребляющим правом по свободному установлению цены, и добросовестным лицам. Вместо того чтобы обеспечить правовое воздействие на недобросовестных лиц и уравнять их в налоговом режиме с другими налогоплательщиками, законодатель избрал противоположный подход, когда воздействие оказывав! ся на добросовестных лиц. Таким образом, нарушался принцип учета фактической способности к уплате налога, и, в конечном счете, принцип справедливости налогообложения. Несмотря на введение с 1999 г. ст. 40 НК, ее прямое действие фактически имело место до вступления в силу глав второй части Кодекса, регулирующих порядок определения базы НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц (01.01.2001) и налога на прибыль организаций (01.01 2002).

Сопоставляя налоговое регулирование в РФ и зарубежных странах, отмечается, что не все развитые страны содержат специальное законодательство о трансфертном ценообразовании (Бельгия, Австрия) Однако даже в этом случае в национальном праве предусматриваются институты, позволяющие бороться с искажением налоговой базы. Так, во многих западноевропейских странах используется доктрина «скрытого распределения прибыли» и «скрытого капитального взноса», когда соответствующая сумма не принимается

в уменьшение налоговой базы лица, осуществляющего такое распределение или взнос. Спецификой отношений «участник-компания» является то, что фактические сделки могут прикрывать иные юридические факты. При этом одним из основных мотивов участников таких отношений может бьггь получение налоговых преимуществ в связи с изменением правовой формы, хотя конечной целью может оставаться получение дивидендов или взнос в уставный капитал.

На примере Германии и Франции автор показывает, какими правовыми средствами может осуществляться борьба с трансфертным ценообразованием. Помимо специальной нормы о трансфертных ценах налоговое право Франции содержит нормы, запрещающие использование искусственных схем по минимизации налогов, а также такие доктрины, как «злоупотребление законом» (abuse of law) и «ненормальные действия управления» («abnomial acts of management") Объясняется причина широкого использования налоговых доктрин по сравнение со специальной нормой против трансфертного ценообразования, в частности, сферой действия соответствующей нормы (применяется только к международным сделкам) и издержками на налоговое администрирование (выгодное для налоговой администрации распределение бремени доказывания).

Исходя из анализа «принципа Хикмана», разработанного в рамках судебного права Австралии, в целях более полного соблюдения принципа сбалансированности публичных и частных интересов, а также уменьшения административного произвола диссертантом предлагается ввести в налоговое право России принципа запрета злоупотребления правом не только со стороны налогоплательщиков, но и органов налоговой администрации. Отсутствие в административном (налоговом) законодательстве РФ норм, запрещающих злоупотребление правом со стороны публичных органов власти, представляется существенным социально-правовым дефектом.

Применяя историко-правовой метод и метод сравнительного анализа, обращается внимание на недостатки налогового регулирования трансфертного ценообразования в отдельных странах. Так, если с середины 1999 г. соответствующее законодательство Великобритании перестало носить наступательный характер (не предусматривающий возможность корреспондирующего исправления налоговой базы контрагента налогоплательщика), то с 1996 г. испанский законодатель изменил охранительное законодательство на наступательное Автор приходит к выводу, что зачастую цели налоговой политики (целесообразность) превалируют над принципами налогового регулирования трансфертного ценообразования (законностью).

В параграфе четвертом «Сфера действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование» исследуется проблема определения сферы действия соответствующих норм по субъектному составу и юридическому факту, виду и стоимости сделок, и по виду налогов.

Исходя из Руководства ОЭСР 1995 г. национальное право некоторых стран регулирует порядок налогообложения применительно только к сделкам с «иностранным элементом« (Аргентина, Италия, Франция, Австралия, Новая Зеландия, Япония) Между тем на примере Германии автор показывает, что при относительно более жестком налоговом регулировании внешнеэкономических сделок может возникнуть проблема соответствия такого регулирования международным обязательствам страны. Как отметил Европейский Суд Справедливости, вне зависимости от гармонизации прямого налогообложения в рамках ЕС национальное законодательство стран ЕС ограничивается правом ЕС в целом*. При этом повышенное налогообложение одного налогоплательщика не может быть оправдано пониженным налогообложением другого9. Таким образом, было отмечено, что наступательный характер национального права, позволяющий взимать налоги в ущерб

' European Court of Justice, 28 October 1999, Bs. C-55/98, Vestergaard, HFR 2000, at 66; European Court of Justice, 28 April 1998, Rs C-l 18/96, Safir, EWS 1998, at 349, European Court of Justice, 14 Februaiy 1995, Rs. C-279/93, Schumacker, IStR 1995, at 126

9 European Court of Justice, 26 October 1999, Rs. C-294/97, Eurowings, HFR 2000, at 68.

другим странам, при отсутствии обязательства производить корреспондирующую корректировку, нарушает право ЕС.

Применение к международным сделкам более обременительного налогового режима по сравнению с аналогичными операциями между резидентами может нарушать принцип недискриминации, предусмотренный в ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР о налоге на доходы и капитал1 . В Великобритании данный аргумент был положен в основу распространения норм, регулирующих трансфертное ценообразование, не только на международные, но и внутренние сделки. Автор приходит к выводу о нарушении пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, предусматривающим ценовой контроль в случае совершения внешнеторговых сделок, принципа недискриминации. Вопреки предложению МВФ проверять цены только в случае совершения международных сделок, предлагается применять институт пересмотра цен сделок, как при осуществлении международных, так и внутренних операций между «связанными» лицами. Налогоплательщики, находящиеся в аналогичной экономической ситуации, не должны дискриминироваться в зависимости от национального статуса (резидентства).

Исходя из сравнительного анализа национальных законодательств, автор предлагает расширить сферу действия ст.ст. 20,40 НК РФ:

- по субъектному составу за счет включения физических лиц и некорпоративных образований (некоммерческие организации, подразделения единой организации в целях международного налогообложения). Данным изменением будет соблюден принцип формального равенства налогоплательщиков, а также нейтральность налогообложения к организационной форме ведения предпринимательской деятельности. В противном случае создаются необоснованные возможности для налогового планирования;

- по юридическому факту, когда не только реализация (ст. 39 НК РФ), но и сознательный отказ от осуществления субъективных материальных прав, возникших из иных юридических фактов, исходя из мотива избежания налога, должны стать основанием возникновения охранительных правоотношений по проверке и корректировке налоговой базы. Налогообложение должно быть экономически нейтрально к объективной форме реализации деяния (действие или бездействие) в случае, когда имеет место аналогичный эффект в виде причинение вреда интересам фиска. В целях ст. 40 НК правовое значение должно придаваться не юридической действительности сделки, а фактическому результату правоотношения, в частности, когда он выражен в потреблении благ, предоставленных по недействительной сделке. В целях соблюдения принципа экономической нейтральности налога предлагается расширить перечень объектов реализации по ст. 40 НК за счет иных оборотоспособных объектов гражданских прав.

Анализируя проблему действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование, по виду сделок автор обращает внимание на специальный прием, используемый законодателем применительно к оплате труда в натуральной форме, товарообмену, безвозмездным операциям в целях различных налогов. Так, определение услуги, данное в НК (п. 5 ст. 38), охватывает труд работника, однако пе признается реализацией согласно ст. 39 НК Отсюда следует, что при натуральной оплате труда реализацию осуществляет работодатель Таким образом, трудовое правоотношение (оплата труда в натуральной форме) регулируется специфическим образом- вместо применения условий общей нормы ст 40 для определения обоснованности цены переданных работнику благ, законодатель выбирает удобный механизм, при котором определение налоговой базы НДС осуществляется без установления оснований ценового контроля (п 2 ст. 154), но определение применимой цены производится по ст. 40 Аналогичный подход применяется в отношении товарообменных (бартерных), безвозмездных операций, передачи предмета залога в счет погашения долга, срочных сделок. В этих случаях корректировка цены в целях НДС осуществляется без учета оснований контроля и корректировки цен.

10 Model Tax Convention on Income and Capital (2003) Transfer Pricing Database International Organizations OECD//vvww. ibfd.org; www oecd.org

Анализируя понятие «цены, определяемые в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40», используемое в целях разных налогов, автор приходит к выводу, что речь идет о рыночной цене. Исходя из того, что законодателем применяется единый масштаб к фактически разнородным (возмездным и безвозмездным) сделкам, делается заключение о неприменении законодателем презумпции соответствия фактических цен рыночному уровню (п. 1 ст. 40 НК) в целях НДС и некоторых других налогов. Так, доходы физических лиц в натуральной форме определяются исходя из рыночных цен по ст. 40 независимо от возмездного характера сделки (п. 1 ст. 211). Таким образом, сложность администрирования норм ст. 40 НК компенсируется благодаря специальным регулятивным нормам второй части Кодекса. Однако такое положение нарушает принципы законности, равенства, экономической нейтральности налога и единой налоговой политики. Автор приходит к выводу, что наиболее полно они соблюдены в отношении налога на прибыль, когда полученные в результате возмездных операций доходы в натуральной форме учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 (пп. 4, 5 ст. 274 НК), а доходы, полученные на безвозмездной основе, учитываются по рыночной цене (п. 8 ст. 250 НК). Однако дифференцированный в зависимости от субъекта налога порядок оценки аналогичных доходов нарушает принцип равенства и экономической нейтральности налога. Он нарушается также потому, что материальная выгода организаций не облагается налогом. Между тем дифференциация налоговых режимов не может устанавливаться по неэкономическим мот ивам11.

В связи с тем, что в ст 40 НК говорится о цене сделки, се применение в случае осуществления безвозмездных операций затруднительно. Учитывая, что цена является средством определения объема встречного предоставления12, которое отсутствует при безвозмездной операции, а также указание в п. 1 ст. 39 НК на то, что безвозмездная реализация признается только в случаях прямо указанных в Кодексе, действующее законодательство о налогообложении прибыли предоставляет возможности избежания налогообложения суммы прироста стоимости при совершении безвозмездной передачи (стст. 247, 271, 274 НК). Закон только запрещает принимать к вычету стоимость переданного объекта и расходы на передачу (п. 16 ст. 270). Между тем в международной практике налогообложение прироста стоимости реализуемого имущества давно стало нормой. Более того, в зарубежных странах возмездность сделки не имеет правового значения для целей корректировки, поскольку распространение правил о трансфертных ценах только на сделки, в которых установлена цена, создает возможности для налогового планирования. Не случайно, например, в законодательстве Новой Зеландии прямо предусмотрено применение соответствующих норм к безвозмездным сделкам. Таким образом, действующее законодательство РФ нарушает принцип экономической нейтральпости налога, поскольку признание безвозмездных операций реализацией для целей косвенных налогов и непризнание - для прямых, означает применение разного режима к фактически аналогичным аспектам определения налоговой базы. Между тем цель регулирования трансфертных цен состоит в предотвращении бюджетных потерь за счет корректировки искаженной налоговой базы вне зависимости от правовой формы (цены) с учетом экономической сущности сделки и ее цели Учитывая, что применение ст. 40 НК для увеличения налоговой базы лица, осуществляющего безвозмездную реализацию (передачу), когда эта сумма облагается также на уровне получателя дохода1 , влечет двойное налогообложение, предлагается установить возможность полной (частичной) интеграции налогов в форме налогового кредита (вычета) при доказанности добросовестности реципиента и экономической оправданности сделки.

Несогласованность норм общей и специальной части НК, а также институтов гражданского и налогового права РФ, автор показывает на примере налогообложения

11 Постановление КС РФ от 23.12 1999 № 18-Л.

12 Виниченко С.И Цена как условие гражданско-правового (предпринимательского) договора Автореф дисс канд юрид. наук Екатеринбург, 1999 С. 6

13Пп Un.2cx.2U ип 8ст.250НК.

«возвратных» сделок14 Обосновывается тезис о необходимости изменения п 2 ст. 248 НК, который позволяет избежание налога при совершении «возвратных» сделок, поскольку возмездность определяется исходя из наличия встречного обязательства, а встречного предоставления как в п. 1 ст. 423 ГК. Исхода из анализа правоприменительной практики и правовой позиции КС РФ, признающей аренду оказанием услуг, и учитывая, что наем и ссуда являются однородными с арендой сделками, диссертант допускает распространение на них данной позиции. Между тем обращается внимание на неоднозначность налогового статуса таких операций, как заем, кредит, банковский вклад. Положение усугубляется спорностью гражданско-правовой природы банковского вклада.

Различный налоговый режим для однородных возвратных обязательств не соответствует принципу экономической нейтральности налога и не способствует единообразному правоприменению. Неправомерным является также применение различных правовых оснований для квалификации обязательства в качестве оказания услуги. Так, если аренда считается таковой согласно ст. 38 НК, то хранение, банковский вклад и доверительное управление - согласно п. 2 ст. 779 ГК, хотя в соответствии с гражданским законодательством аренда (ссуда, наем) признается отношением по передаче имущества в пользование15. Поэтому предлагается внести дополнение в п 5 ст 38 НК путем включения «возвратных» обязательств, которые будут признаваться оказанием услуг При аренде, ссуде, найме, займе, кредите, банковском вкладе исполнителем следует считать первоначального собственника (владельца) имущества (денежных средств), а при хранении, доверительном управлении - хранителя, доверительного управляющего.

Исследуя сферу действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование, по виду налогов отмечается, что в большинстве стран они распространяются на налоги на доходы (прибыль). В целях косвенных налогов действуют специальные казуальные нормы, предусматривающие возможность корректировки цены исходя из применимого стандарта. В таможенных целях применяются методы таможенной оценки. Критикуется попытка некоторых стран (Италия) разработать единую для всех налогов норму, регулирующую вопросы трансфертного ценообразования, поскольку каждый налог имеет собственную цель, принципы и структуру. Поэтому применимый стандарт должен бьггь адаптирован для каждого налога с учетом цели правового регулирования и указанных факторов. Анализ международного опыта показывает, что пересмотр цен в целях налога на доходы (прибыль) может оказывать опосредованное влияние на порядок исчисления косвенных налогов, например, в связи с тем, что применение вычета по НДС связывается с отнесением расходов в состав затрат по налогу на доходы (прибыль). Использование в налоговом праве РФ привязки к цели приобретения материальных ценностей в качестве условия для вычета НДС не дает возможность исправить сумму НДС вследствие корректировки величипы затрат в целях налога на доходы (прибыль).

Особое внимание уделяется самостоятельности налоговой и таможенной оценки, неприменении ст. 40 НК РФ в целях исчисления таможенных пошлин Сказанное, однако, не исключает полное или частичное использование данных таможенной оценки в целях налогообложения дохода (прибыли).

Вторая глава «Механизм налогового регулирования трансфертного ценообразования» посвящена сравнительному анализу оснований и порядок контроля и корректировки цен, особенностям налогового регулирования в случаях, когда предметом сделки являются нематериальные активы или услуги, имеет место «недостаточная капитализация» или неосуществление права и отказ от права (прощение долга). В этой же главе рассматривается проблема бремени доказывания и составления оправдательной документации, а также вопросы привлечения к ответственности за нарушение норм, регулирующих трансфертное ценообразование.

14 Аренда, наем, ссуда, заем, кредит, банковский вклад, хранение, доверительное управление.

15 См: абз.З п.1 ст.2 ГК, п 2 ст 167 ГК

В первом параграфе «Основания и порядок контроля и корректировки цен» исследуются общие положения об основаниях контроля и корректировки цен, понятие «связанных» лиц, применимый для целей корректировки стандарт, методы определения применимых цен, а также источники информации для их определения. Анализируются такие специальные институты, как переквалификация суммы корректировки и корреспондирующее исправление налоговой базы контрагента.

Отмечая тот факт, что в мировой практике главным основанием ценового контроля является «связанность» контрагентов по сделке, обращается внимание на широкий круг оснований, предусмотренных в ст. 40 ИК РФ Исходя из этого, делается вывод, что российское налоговое право регулирует не только трансфертное ценообразование, и опровергается мнение, что закон содержит узкий круг сделок, цены которых могут быть подвергнуты налоговому контролю (С.Д Шаталов). Несмотря на то, что широкий перечень оснований контроля цены является характерным не только для России, но и многих других стран СНГ и Италии, автор считает целесообразным ограничить его только сделками между «связанными» лицами, при условии устранения недостатков ст. 20 НК РФ.

Обращается внимание на проблемы, связанные с отождествлением понятий товарообмен и бартер, и квалификацией натуральной формы встречного предоставления в качестве бартерной операции. Отмечается нарушепие принципа формального равенства и недискриминации из-за определения содержания «внешнеторговой сделки» исходя из специального закона, обусловленного различной целью правового регулирования налогового и указанного специального закона.

Устанавливаются проблемы, связанные с необходимостью предотвращения практики необоснованного возмещения НДС вследствие манипулирования ценой покупки и последующей продажи товаров на экспорт. Критикуется позиция МВФ, допускающая взимание НДС с покупателей, если поставщики не перечислили налог в бюджет, а покупатели не проверили налоговый статус поставщика. Автор доказывает, что попытки переложить на налогоплательщиков обязанности органов публичной власти по проверке исполнения налоговых обязанностей контрагентов являются неправомерными Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством16.

Обращается внимание на уникальность для НК РФ такого основания контроля цен, как существеппое (20%) отклонение от уровня цен в пределах непродолжительного периода времени. Исходя из недостаточной определенности данной нормы и неоднозначности практики ее применения, и соответственно, из-за нарушения принципа стабильных условий хозяйствования, предлагается ее упразднить.

Исследуя вопрос о возможности самостоятельного доначисления налогоплательщиком налогов исходя из ст 40 НК, автор отмечает его спорный характер. В сущности, соглашаясь с мнением о такой возможности (ДМ. Щекин) отмечается сложность его реализации на практике, поскольку, во-первых, закон и практика его применения не устанавливают ясный и однозначный порядок расчета рыночной цены; во-вторых, ст 40 вообще не устанавливает обязанность налогоплательщика уплачивать налоги исходя из рыночной цены. По мнению автора, неотражение, неполное отражение сведений или ошибки, уменьшающие сумму налога (ст 81 НК), могут быть установлены только на момент вынесения налоговым органом решения о доначислении налога. Исходя из того, что закон не устанавливает обязанность налогоплательщика исчислять налоги исходя из рыночной цены даже при нарушении установленных правил (п. 3 ст. 40 НК), кроме случаев, когда нормами второй части Кодекса предусмотрена такая обязанность, диссертант приходит к выводу о невозможности начисления пени при отсутствии налоговой обязанности. Отмечая несоответствие практики начисления пеней с момента «занижения» налоговой базы «букве» закона, автор признает,

16 Определения КС РФ от 16 10.2003 N 329-0 и от 4.12.2000 N 243-0.

что такое толкование ст. 40 предоставляет возможности для налогового планирования. Исходя из подхода, установленного в испанском законодательстве, отсчет предлагается вести с момента совершения контролируемой сделки (применения трансфертной цены). При этом необходимо предусмотреть в ст. 40 НК обязанность налогоплательщиков исчислять налоги исходя из применимого стандарта при нарушении установленных правил.

Российский законодатель заменил необходимость индивидуального налогового контроля правомерности примененной цены сделки единым правилом пересмотра цены в случае ее несоответствия объективным критериям. Вместе с тем необходимость учета в целях ст. 40 элементов субъективной стороны косвенно вытекает из правовой позиции КС РФ, согласно которой условные методы расчета налоговой базы применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу'7, т.е. в нарушение доктрины «деловой цели» и презумпции добросовестности. Однако суды данное обстоятельство не включают в предмет доказывания, а ограничиваются формальными основаниями, указанными в ст. 40.

Автор доказывает, что злоупотребление правом есть внешне выраженное деяние, составляющее объективную сторону правонарушения (в широком смысле), и имманентно включающее элемент субъективной стороны - недобросовестность управомоченного субъекта. Вместе с тем нельзя полностью отождествлять недобросовестность и вину налогоплательщика, т.к. вина - признак налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ), а злоупотребление правом само по себе не связано с таким нарушением.

Исходя из наличия ограничения на применение норм гражданского законодательства к налоговым правоотношениям (п. 3 ст. 2 ГК РФ), использовать положения ст. 10 ГК РФ для борьбы со злоупотреблениями в сфере налогообложения невозможно. Учитывая вывод КС РФ, что сформулированная им правовая позиция о доктрине недобросовестности применительно к вопросу о моменте уплаты налога не может быть универсализирована18, представляется необоснованной практика ее распространения на все иные налоговые правоотношения. Имея в виду, что в отличие от ГК РФ НК РФ эксплицитно не ставит защиту субъективных прав и гарантий в зависимость от добросовестности налогоплательщика, в целях придания формальных критериев, характеризующих злоупотребление правом (недобросовестность) и ограничения правоприменительного произвола, автор предлагает установить в НК следующие критерии: причинение вреда интересам налогооблагающего субъекта (нарушение публичных интересов) и (или) других налогоплательщиков; отсутствие разумной деловой причины (результата) деяния (кроме избежания/минимизации налога); искусственные действия налогоплательщика; нарушение цели налоговой нормы (воли законодателя), которая определяется исходя из системного толкования нормы с учетом конституционных и налоговых принципов. При этом не должно быть презумпции наличия воли законодателя против налогового планирования, в противном случае, налогоплательщики вынуждены нести неблагоприятные последствия небрежности (упущений) законодателя при формулировании норм права. В любом случае нормотворчества обязательно соблюдение принципа сбалансированности публичных и частных интересов, а также равенства налогоплательщиков.

Сопоставляя основания ценового контроля (исправления) в РФ и других странах, отмечаются достоинства австралийско-канадского варианта, когда соответствующим юридическим фактом является нарушение принципа «вытянутой руки», в т.ч. в отношениях между формально независимыми лицами. В отдельных странах совершение сделки с резидентом «налоговой гавани» является дополнительным основанием ценового контроля (Франция, Португалия, Испания, Аргентина, Бразилия). Характерным для таких случаев является применение налоговой доктрины «фиктивных (sham) сделок (лиц)».

В законодательстве не всех развитых странах элементу субъективной стороны (налоговому мотиву, цели) придается правовое значение (США, Австралия, Китай) либо он

17 Определение КС РФ от 04.12.2003 № 441-О.

Определение КС РФ от 18.01.2005 N 36-0.

имеет субсидиарное значение. Автор доказывает, что абсолютное применение «объективного подхода» является не обоснованным, поскольку пересмотр объема налоговых обязанностей в случае, когда искажение цены обусловлено причинами объективного характера, нарушает принцип справедливости налогообложения (учета фактической способности к уплате налога) Если сделка была совершена добросовестно, то даже отклонение от рыночного уровня не должно квалифицироваться как нарушение налогового закона". Вместе с тем отсутствие в законе требования учета субъективной стороны может компенсироваться благодаря гибкой практике зарубежных судов.

С проблемой трансфертного ценообразования тесно связан вопрос порядка вычета расходов в целях налога на доходы (прибыль). Для эффективного налогового регулирования предлагается разграничить такие аспекты, как обоснованность расходов вообще (обоснованность юридического факта) и оправданность их размера. Если в первом случае соответствующим критерием является «деловая цель», то во втором необходимо примепеиие нормативно установленного стандарта. На примере Германии показывается, что полное игнорирование правовой формы (отсутствие договора) для вычета расходов может нарушать принцип законности, а следовательно, правопорядок. Несмотря на общепризнанное требование о допустимости вычета только фактически понесенных расходов, на основе анализа зарубежной судебной практики, диссертант делает вывод о возможности отдельных исключений (например, в случае корреспондирующего исправления налоговой базы).

Применительно к России обращается внимание на то, что ст. 40 НК РФ не достаточно согласована с п. 1 ст. 252 НК, поскольку для корректировки цены (расходов) по ст. 40 требуется выполнение ряда других условий, тогда как для признания любого расхода допустимым необходима его экономическая оправданность. Диссертантом предлагается ограничить размер принимаемых к вычету расходов рамками рыночной цены на основании и в порядке ст. 40 ПК Целесообразно данный подход распространить на НДС, поскольку п. 2 ст. 171 НК не содержит правил, запрещающих вычет НДС с суммы «лишних» расходов Критерий целевой направленности для вычетов в целях НДС и налога на прибыль необходим в основном для определения оправданности юридического факта, но не решает вопрос обоснованности размера вычета.

Понятие «связанных» лиц может иметь различное значение в целях внутреннего и международного налогообложения, разных налогов, отдельных отраслей законодательства и т.п. Автор обосновывает нецелесообразность разработки единого понятия, поскольку, несмотря на очевидное преимущество унификации смежных терминов, при таком подходе, искусственным образом ограничивается возможность эффективного регулирования тех или иных правоотношений. Результатом такой практики может быть недостижение целей правового регулирования.

Диссертант обращает внимание на то, что в ст. 20 НК РФ не учитываются корпоративные связи с некоммерческими организациями, чем, во-первых, парушается принцип формального равенства налогоплательщиков и экономической нейтральности налога к организационной форме предпринимательской деятельности, а во-вторых, создаются неоправданные возможности для налогового планирования. Учитывая распространенность случаев сохранения контроля над предприятием без участия в его капитале, а также результаты сравнительно-правового анализа опыта различных стран, автор приходит к выводу о необходимости законодательного разграничения случаев юридического и фактического контроля с определением в законе их формальных критериев. В целях налогообложения определяющее значение должно придаваться способности существенным образом влиять на волю лица, формирование его волеизъявления в хозяйственной жизни.

Выявляя недостатки ст. 20 НК РФ отмечается несовершенство ее терминологии. Из-за использования в п. 2 ст. 20 привязки к «результату сделки» ограничивается возможность признания взаимозависимости до момента совершения сделки (напр.: п. 10 ст. 306 НК).

" Court of Appeal of England, Sharkey v Wemher, 36 Tax Cases 294,7 November 1955, Ac 58

«Результат деятельности» и «результат сделки» не являются синонимами, и соотносятся как общее с частным. Манипулирование ценами в рамках деятельности может не отразиться на налогообложении, но может быть занижение налоговой базы по отдельным сделкам, поэтому необходим контроль цены каждой сделки. Отношения «связанности» носят объективный характер и не должны зависеть 01 результата сделок или деятельности.

Важным упущением российского законодателя является определение взаимозависимости, которое не предоставляет возможность проверять цены сделок, совершаемых через посредников и иных формально независимых лиц. На примере законодательства США, Канады, Великобритании, Новой Зеландии, Кореи, Японии и Индии, автор указывает на возможные способы решения этой проблемы. Предлагается закрепить в ст. 20 НК РФ признаки таких доктрин, как «единая цель», «сделки по шагам» и др.

Для упрощения и повышения эффективности налогового администрирования предлагается передать «процедурные» права в ведение налоговой администрации, в частности, право устанавливать факт взаимозависимости, за исключением случаев фактического контроля и спорных или неоднозначных фактических обстоятельств, когда должна применяться судебная процессуальная форма.

Анализируя правовую позицию КС РФ, изложенную в Определение от 4.12.2003 № 441-0, автор отмечает, что Суд дал толкование п. 2 ст. 20 НК исходя из принципа сбалансированности публичных и частных интересов, т.к. фактически расширил полномочия налоговых органов (право устанавливать взаимозависимость) и установил гарантию защиты прав налогоплательщиков (основания взаимозависимости должны быть указаны в иных правовых актах). Однако данное толкование породило новую проблему, поскольку не ясно, имеет ли отсылка к иным правовым актам межотраслевое значение, и как решить проблему конкуренции норм, когда они по-разному определяют соответствующие признаки. На примере дела ОАО «НК «Юкос»20 автор показывает, как несовершенство ст. 20 НК может стать причиной необоснованно широкого ее толкования.

Исследовав международный опыт, делается вывод, что основным критерием «связанности» является не соответствие отношений формальным критериям, указанным в законе, а отсутствие самостоятельного интереса у стороны отношения, даже на уровне формально независимых лиц, что дает возможность рассматривать их в качестве «связанных» в целях налогообложения.

Рассматривая вопрос о применимом в целях корректировки стандарте, автор выявляет, что в основе международного принципа «вытянутой руки» лежат такие налогово-правовые доктрины, как «существо над формой», «деловая цель», «добросовестность», «учет фактических обстоятельств». В результате сопоставления достоинств и недостатков, присущих принципу «вытянутой руки» и его альтернативе - методу стандартных формул (универсального распределения), автор приходит к выводу о целесообразности применения первого Вместе с тем не исключается использование стандартных формул применительно к определению налоговой базы подразделений единого лица. Однако в научной доктрине и практике нет единого мнения о возможности их использования в отношении самостоятельных лиц Автор признает возможность их применения в качестве субсидиарного механизма для борьбы с трансфертным ценообразованием.

Исходя из Руководства ОЭСР 1995 г. предлагается в НК РФ закрепить признаки сопоставимости и четко разграничить «условия рынка» и «условия сделок». Обращается внимание на неправомерность отождествления понятий «свободная цена» и «рыночная цена». Отмечается, что в национальном праве большинства стран Латинской Америки, СНГ, отдельных стран Восточной Европы и Азии, категория рыночной цены применяется без учета или в нарушение принципа «вытянутой руки».

Согласно НК РФ применимым стандартом является рыночная цена (п. 3 ст. 40), а принцип «вытянутой руки» заложен в скрытой форме (п. 8 ст. 40). Однако реализация

20 Постановление АС г Москвы от 29 06 2004 № А40-17669/04-109-241

данного принципа затруднительна в связи с дефектами юридической техники ст. 40 НК. Закон закрепляет правило об обязательном использовании официальных источников информации (п. 11 ст. 40), что делает практически невозможным учет условий отдельных сделок, т.е. п. 11 делает невозможной реализацию пп. 8, 9 ст. 40 НК. Более того, реализация установленного в международных налоговых соглашениях России принципа «вытянутой руки» (ст. 9) также затруднительна, поскольку соответствующая норма-принцип находит применение через нормы внутреннего права, т.е. ст. 40 НК. Поэтому, предлагается привести положения ст. 40 НК в соответствие с международными договорами России.

Принцип «вытянутой руки» в завуалированной форме закреплен в п. 3 ст. 212 НК. Однако в результате применения несимметричного стандарта для корректировки налоговой базы контрагентов (п.З ст. 40 и п. 3 ст. 212) увеличение налоговой базы происходит на разную величину. Такая асимметрия является необоснованной и нарушает принцип равенства и экономической нейтральное™ налога.

Автор обращает внимание на то, что расчетный метод определения налога (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК) не является стандартом в целях корректировки цены, а является самостоятельным институтом, отличным от ст. 40 НК. Не правомерно их одновременное использование.

На основе сравнительного анализа методологии определения применимых цен отмечается закономерность ее относительной неразвитости в законодательстве развивающихся стран. Учитывая ограниченность возможностей или невозможность применения методов, основанных на анализе и распределении прибыли, критикуется установленная иерархия применения методов. Основываясь на германском опыте, автор предлагает использовать тот метод, который в большей степени соответствует фактическим обстоятельствам сделки или применительно к которому есть достаточная информация. Наличие в НК РФ иерархии применения методов, а также строгое ее соблюдение судами, фактически лишает налоговых органов возможности эффективно бороться с ценовым манипулированием исходя из ст. 40 НК. Проблема усугубляется использованием в законе формально неопределенных терминов, как «обычные в подобных случаях затраты» и «обычная для данной сферы деятельности прибыль» (п. 10 ст. 40).

В НК РФ не установлена возможность использования показателей затрат и прибылей третьих лиц в целях контроля сделки налогоплательщика. Все виды информации, установленные в ст. 40 (пп. 8, 9, 11), практически применимы только в целях прямого метода Даже если признать допустимость использования показателей третьих лиц отсутствует порядок внесения поправок в структуру затрат сопоставляемых лиц, а также методика определения прибыли исходя из сопоставимой базы расчета (выручка, расходы, капитал). Такой подход нельзя признать соответствующим международной практике.

Необоснованной представляется категоричная норма п. 10 ст. 40, которая фактически делает ст. 40 НК нереализуемой с учетом всех остальных ее дефектов. Официальная информация используется и в мировой практике, однако, наряду с другими доказательствами как одно из средств доказывания (Германия). Положение с применением ст. 40 НК РФ усугубляется неопределенностью понятия «официальные источники информации». Соглашаясь с мотивировкой некоторых судов, что эта препятствия не отвечают задачам судопроизводства, автор полагает нежелательной практику признания допустимыми неофициальных источников информации, т.к. судебное нормотворчество может нарушать принцип разделения властей и единообразия правоприменения. Признается недопустимым использование сведений различных органов (организаций), отражающих средний уровень цен, без учета требований сопоставимости.

Вследствие правового «тупика» в ст. 40 НК налоговые органы оказываются в безвыходном положении: с одной стороны они не могут определить рыночную цену исхода из официального источника в связи с неизвестностью такого источника, с другой - не вправе применять косвенные методы, пока не доказано, что они «приложили достаточные усилия

для поиска иных официальных источников»21. Такое положение не допустимо и требует скорейшего исправления.

Анализируя проблему применимых источников информации, автор обращает внимание на неправомерность практики отдельных стран, когда законодатель фактически перекладывает на налогоплательщиков бремя получения информации, находящейся за рубежом, если налоговая администрация не справляется с этой задачей. Налогоплательщик обязан предоставить информацию, касающуюся собственного налогового статуса, и которой он обладает или должен иметь в распоряжении. Принуждать его представлять данные, находяпдаеся у его зарубежных аффилированных лиц, и которыми он не владеет, неправомерно.

Кроме исправления налоговой базы налогоплательщика (первичная корректировка) в отдельном нодпараграфе рассматривается проблема налогообложения экономической выгоды фактически полученной контрагентом (вторичная корректировка). В результате реализации предусмотренных в законодательстве юридических фикций (например, переданная выгода рассматривается как дивиденд) обеспечивается соблюдение принципа учета фактической способности к уплате налога. Избежать негативных последствий вторичной корректировки возможно путем нормативного стимулирования репатриации экономической выгоды. Признавая возможность использования аналогичного приема в целях ст. 40 НК РФ автор отмечает, что налогообложение данной выгоды может осуществляться согласно нормам второй части НК.

Анализ судебной практики в РФ показывает, что отсутствуют случаи реализации принципа предотвращения двойного налогообложения применительно к ст. 40 НК, что говорит о нарушении принципа равной защиты государственной и частной собственности и сбалансированности публичных и частных интересов. Автор признает допустимость двойного налогообложения в порядке реализации карательных свойств норм, регулирующих трансфертное ценообразование, когда установлена недобросовестность контрагента налогоплательщика. Данная мера не заменяет налоговую ответственность (штраф) за неуплату (неполную уплату) налога в результате неправомерного занижения налоговой базы.

Диссертант опровергает мнение, что предметом международного налогового права является проблема избежания только юридического двойного налогообложения. Исходя из сущности принципа «вытянутой руки», позиции ОЭСР и опыта некоторых стран (Норвегия, Португалия) обосновывается теоретическая возможность корреспондирующего (симметричного) исправления налоговой базы даже в случае отсутствия в налоговом смлашении соответствующей нормы.

Во втором параграфе «Особенности налогового регулирования трансфертного ценообразования в отдельных случаях» рассматривая особенности налогового регулирования в случаях, когда предметом сделки являются нематериальные активы (НМА), обращается внимание на специфику требований сопоставимости, а когда им являются услуги, отмечаегся также сложность их разграничения от смежных правовых явлений, обусловленная спецификой правовой природы услуг. Указываются проблемы, связанные с определением юридического факта оказания услуг, и критерий «пользы» для вычета расходов на их приобретение, в т.ч. при оказании централизованных услуг в рамках ТНК.

Исследуя проблему «недостаточной капитализации», отмечается, что не все нормы, регулирующие условия вычета процентных расходов, относятся к «недостаточной капитализации». Выявляя однородность трансфертного ценообразования и «недостаточной капитализации» автор обращает внимание на специфику их правовой природы. Так, если непосредственным предметом корректировки при трансфертном ценообразовании является цена товара (услуги, НМА), то при «недостаточной капитализации» цена займа может оставаться нормальной, но его сумма завышается, т.е. решается вопрос не «за сколько брать», а «сколько брать».

21 Постановление ФАС ПО от 19.09 2000 N А 55-2710/00-6.

Сопоставляя преимущества и недостатки основных методов, используемых в целях «недостаточной капитализации», и учитывая позицию Европейского Суда Справедливости, диссертант приходит к выводу, что используемый в национальном праве многих стран подход нормативного соотношения долга и капитала в форме неопровержимой презумпции может нарушать принцип «вытянутой руки», и недискриминации, если соответствующая норма распространяется только на займы, полученные от нерезидентов. На примере Германии, Нидерландов, Великобритании, а также Ирландии и Испании, автор показывает, что устранение дискриминации осуществляется различным образом. Если в первой группе стран правила, препятствующие «недостаточной капитализации», равным образом распространяются как на займы от нерезидентов, так и резидентов, то во второй - они не применяются только в случае, когда кредитор находится на территории страны ЕС (за исключением, «нало! овой гавани»). Исходя из правила о приоритете норм международных соглашений, ст. 269 НК РФ может быть признана не соответствующей принципу недискриминации, содержащемуся в таком соглашении. Между тем дискриминация нарушает принцип юридического равенства налогоплательщиков. В результате сопоставления ст. 269 НК с нормой ст. 40 НК и выявления недостатков налогового регулирования «недостаточной капитализации» в НК РФ, автор предлагает способы его совершенствования.

Специальный подпараграф посвящен вопросу налогообложения, когда налогоплательщик сознательно не осуществляет субъективное материальное право или отказывается от права (прощает долг) исходя из мотива избежания налога. На основе учения В.П. Грибанова автор предлагает рассматривать такие действия как злоупотребление правом в целях налогообложения. Учитывая опыт зарубежных стран, рекомендуется предусмотреть в НК РФ единый порядок корректировки искаженной налоговой базы при причинении вреда интересам фиска независимо от того, основаны субъективные права на договоре, причинении вреда (деликта), законе или иных юридических фактах.

В параграфе третьем «Бремя доказывания. Оправдательная документация» проводится сравнительно-правовой анализ порядка распределения бремени доказывания обоснованности (необоснованности) цены между налоговым органом и налогоплательщиком Несмотря на характер нормативного распределения бремени доказывания показывается, что правоприменительная практика может внести собственные коррективы. Сопоставляя п.1 ст. 40 НК и п.1 ст. 65 АПК РФ и анализируя практику их применения, автор приходит к выводу о целесообразности дробления бремени между сторонами, поскольку такой подход в большей степени соответствует принципу процессуальной состязательности. Презумпция добросовестности налогоплательщика и вытекающая из нее презумпция соответствия фактических цен рыночному уровню, не должны быть барьером для эффективного и справедливого правосудия.

Специфическим видом распределения бремени доказывания является обязанность налогоплательщиков составлять оправдательную документацию, подтверждающую правильность применения цен и исчисления налогов Исходя из анализа зарубежного опьгга, предлагается ввести в НК РФ норму о составлении и ведении налогоплательщиками (за исключением малого бизнеса) оправдательной документации.

В четвертом параграфе «Ответственность за нарушение норм, регулирующих трансфертное ценообразование» отмечается, что применение трансфертных цен само по себе не является налоговым правонарушением. Учитывая необходимость доказывания наличия вины для привлечения к налоговой ответственности, делается вывод о неправомерности наложения штрафа исходя из «объективного вменения» (США). Не справедливо привлекать к существенной ответственности при отсутствии вины (мотива избежания налога) и добросовестности налогоплательщика (п. 4.28 Руководства ОЭСР)

Доказывая теоретическую возможность привлечения к налоговой ответственности согласно ст.ст. 40, 122 ПК РФ, автор обосновывает неправомерность наложения штрафа на момент вынесения решения о доначислении налога Ст 40 НК не предусматривает

обязанность налогоплательщика применять рыночные цены, налоговая обязанность возникает в момент вынесения решения о доначислении налога, а привлекать лицо к ответственности при отсутствии вины (когда оно могло добросовестно заблуждаться в правильности примененной цены исходя из неопределенности порядка исчисления рыночной цены) не правомерно. Диссертантом предлагается установить в НК РФ всеобщую обязанность исчислять налоги исходя из применимого стандарта при нарушении установленных правил определения цен. Такой подход позволит начислять пени с момента искажения налоговой базы и привлекать к ответственности за неуплату (неполную) уплату суммы налога в момент вынесения решения о доначислении налога.

В заключении отмечается нецелесообразность искоренения трансфертного ценообразования как объективного экономико-правового явления, а необходимость его регулирования. Определяются общие задачи по реформированию института пересмотра цен сделок в налоговом праве РФ, решение которых позволит достичь целей налогового регулирования трансфертного ценообразования.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы автора общим объемом 30,5 пл.:

1. Регулирование налогообложения при трансфертном ценообразовании в российском и зарубежном законодательстве// Налоговая реформа в России: анализ первых результатов и перспективы развития. Научные труды № 50-Р. М.: Институт экономики переходного периода. 2002. (в соавт.) (3,5 п.л.).

2. Ценовой контроль// ЭЖ-Юрист. 2005. № 18, 23,27 (1,4 п.л.).

3. Добросовестность налогоплательщика как условие пересмотра цены сделки// Налоги и налогообложение. 2005. №7(1 п.л.).

4. Противодействие искажению налоговой базы. Опыт России и зарубежных стран// Ваш налоговый адвокат, июль - авг. 2005. № 4 (34) (0,9 п.л.).

5. Проблемы определения взаимозависимости в российском и зарубежном праве// Ваш налоговый адвокат, сент. - окт 2005. № 5 (35) (1 п.л.).

6. К вопросу о сфере действия статьи 40 НК РФ// Ваш налоговый адвокат, ноябрь -декабрь 2005. № (6) 36 (0,9 п.л.).

7. Отдельные аспекты налогово-правового регулирования цен сделок// Сборник научных работ. Вып. 2. - М.: Дело, 2005. (1,8 п.л.).

8. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования: мировой опыт. А., 2005 (20 пл.).

Принято к исполнению 05/10/2005 Исполнено 06/10/2005

Заказ № 1085 Тираж: 100 экз.

ООО «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 Москва, Варшавское ш., 36 (095) 975-78-56 (095) 747-64-70 www.autoreferat.ru

№18 4 9 2

РНБ Русский фонд

2006-4 21670

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Непесов, Курбанмурат Аманмурадович, кандидата юридических наук

Введение.

Глава 1. Общие начала налогового регулирования трансфертного ценообразования.

1.1. Понятие трансфертного ценообразования, цели и способы его применения.

1.2. Принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования.

1.3. Правовые инструменты международного и национального регулирования.

1.4. Сфера действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование.

1.4.1. По субъектному составу и юридическому факту.

1.4.2. По виду и стоимости сделок.

1.4.3. По виду налогов. Соотношение с правилами таможенной оценки.

Глава 2. Механизм налогового регулирования трансфертного ценообразования.

2.1. Основания и порядок контроля и корректировки цен.

2.1.1. Общие положения об основаниях контроля и корректировки цен.

2.1.2. Определение «связанных» лиц.

2.1.3. Применимый для целей корректировки стандарт.

2.1.4. Методы определения применимых цен. Диапазон допустимых цен.

2.1.5. Источники информации для определения применимых цен.

2.1.6. Переквалификация суммы корректировки.

2.1.7. Корреспондирующее исправление.

2.2. Особенности налогового регулирования трансфертного ценообразования в отдельных случаях.

2.2.1. Нематериальные активы.

2.2.2. Услуги.

2.2.3. «Недостаточная капитализация».

2.2.4. Неосуществление права и отказ от права (прощение долга).

2.3. Бремя доказывания. Оправдательная документация.

2.4. Ответственность за нарушение норм, регулирующих трансфертное ценообразование.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве"

Актуальность темы исследования. В мировой практике избежание налога (tax avoidance), осуществляемое правомерными способами и средствами, именуется налоговым планированием1, которое представляет собой неотъемлемую часть управленческой у деятельности . Одним из основных и наиболее эффективных средств налогового планирования является гражданско-правовой договор3.

Принцип свободы договора, действующий в гражданских правоотношениях, предоставляет право его участникам по своему усмотрению определять условия договора, в частности, его цену. Несмотря на действие объективных рыночных механизмов, побуждающих субъектов оборота формировать цены с учетом рыночных факторов, для достижения определенной цели контрагенты при установлении цены могут исходить из субъективных соображений, к числу которых относится мотив избежания (минимизации) или уклонения от налогообложения (tax evasion)4. В последнем случае должны действовать охранительные нормы, предусматривающие возможность привлечения виновного к ответствен ности.

Важно отметить, что структура инструментов избежания налога более значительна в странах, в которых возможности уклонения от налога ограничены. Вместе с тем необходимость в сложных механизмах налогового планирования отсутствует в тех юрисдикциях, правовой климат в которых предоставляет возможности для минимизации налогов без существенных рисков, когда уклонение от налогов становится относительно дешевым5. Трансфертное ценообразование (искажение цен сделок) как способ избежания (минимизации) налога характерно практически для всех стран мира.

Манипулирование ценой может дать существенные налоговые преимущества без каких-либо отрицательных последствий при условии осуществления соответствующих действий в соответствии с требованиями законодательства. Например, по действующему российскому законодательству налогоплательщик может без негативных последствий заключать сделки по любой цене при условии, что налоговый орган не вправе оспорить такую цену в целях

1 См. напр.: Жесткое С.В. Правовые основы налогового планирования// Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2004. С. 576). В Постановлении КС РФ от 27.05.2003 № 9-П говорится о возможности уменьшения налоговых платежей исходя из предоставленных законом прав и наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности (п. 3).

2 Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. - М.: Юрист, 2000. С. 249.

3 Челышев М.Ю. Взаимодействие гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием предпринимателей. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. Саратов, 1998. С. 8.

4 Уклонение от уплаты налогов сопровождается только незаконными действиями - сокрытием доходов, несвоевременной уплатой налогов, незаконным использованием налоговых льгот и т.д. (Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: Учебное пособие/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: «Статут», 2004. С. 94).

5 Foldes G. General Anti-Avoidance Rules in the Tax Legislation of Hungary. B1FD (Bulletin). Nov. 2000. P. 558. налогообложения, а если и вправе, - то цена сделки существенно (более 20%) не отклоняется от рыночного уровня.

В результате применения налоговых норм, позволяющих снизить налоговое бремя за счет ценовой манипуляции, государство недополучает причитающиеся налоговые платежи6, которые бы оно получило в случае применения сторонами правильных (свободных) цен.

Таким образом, возникает необходимость государственного регулирования7 в виде своеобразного способа фактического ограничения свободы сторон по установлению цен сделок для целей правильного исчисления налогов, база которых искажается в результате о ценового манипулирования . Например, согласно законодательству США принцип «вытянутой руки» применяется в целях правильного отражения (reflect) доходов «связанных» лиц или предотвращения уклонения от налога9.

В этой связи, представляется особо актуальным учет элементов субъективной стороны деяния, которое влечет занижение налоговой базы. Если мотив или цель избежания налога отсутствует, а искажение цены обусловлено объективными причинами, но не недобросовестностью налогоплательщика, то «наказывать» его в виде доначисления обязательных платежей неправомерно. Поэтому, представляется справедливой позиция Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР), согласно которой «не допустимо доначислять налоги тем предприятиям, которые оказались менее успешными по сравнению с другими, когда отсутствие успеха объясняется коммерческими факторами»10.

Использование в названии работы термина «трансфертное ценообразование» обусловлено общепринятой международной практикой, согласно которой данная категория рассматривается как комплексный экономико-правовой институт налогового права. Анализ зарубежного опыта налогового регулирования трансфертного ценообразования показывает, что исправлению может подвергаться не только цена сделки, но более широкий круг объектов, включая доходы, расходы, прибыль, убыток, сумму налогового кредита и др. В национальном праве отдельных государств можно встретить правовые нормы, в которых

6 По данным Счетной палаты, в 2000-01 гг. из-за использования только одной нефтяной корпорацией в своих внутрихолдинговых сделках заниженных цен бюджет не досчитался около 1 млрд. руб. (МНС хочет эффективнее контролировать цены// Российский налоговый курьер. 2003. № 11).

7 Регулирующая функция налога направлена в первую очередь на достижение посредством налоговых механизмов тех или иных задач налоговой политики государства (Функции налогообложения// Налоги и налоговое право: Учебное пособие/ Под ред. А.В. Брыэгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 62). Однако даже если основной целью введения налогообложения в конкретном случае является воздействие на поведение налогоплательщиков, тем не менее, при этом реализуется имманентная функция налога - фискальная (Фокин В.М. Налоговое регулирование: Учебное пособие/ Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: «Статут», 2004. С. 25). Борьба с искажением налоговой базы - одна из самых сложных проблем, которую приходится решать налоговому праву (Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие/ Под ред. С.Г. Пепеляева - М.: Академический правовой университет, 2002. С. 213).

9 Ст. 482 Кодекса Внутренних Доходов (КВД) США.

10 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD Committee on Fiscal Affairs, 27.06.1995, Paris (далее - Руководство ОЭСР) (п. 3.4). прямо перечисляются показатели, которые могут быть исправлены согласно законодательству о трансфертном ценообразовании (США, Пакистан). Более того, в международных договорах некоторых стран об избежании двойного налогообложения (особенно заключенных в 1980 - 85 гг.) говорится не о распределении «прибыли» контрагентов, а «доходов, вычетов, выручки, расходов»11. Тем не менее, замена термина, происходящая в последние десятилетия, по существу не меняет содержание соответствующей нормы, а скорее носит юридико-технический характер12.

Несмотря на то, что в основе указанных категорий лежит фактическая цена сделки, не редки случаи, когда в деловой практике в качестве одного из приемов трансфертного ценообразования используются сделки, цены которых вовсе отсутствуют или в процессе исполнения которых не происходит реализации товаров, услуг или нематериальных активов, цены которых можно было бы проверить. Например, в мировой практике широко применяется институт соглашений о распределении расходов, которые определяются как договоры, заключаемые с целью распределения между его сторонами расходов и рисков, связанных с совместной разработкой, производством или приобретением активов, услуг или имущественных прав, и определения характера и доли участия каждой стороны в соответствующих активах, услугах или правах (п. 8.3 Руководства ОЭСР)13. Мотивом участия в таких соглашениях могут быть налоговые соображения, например, в виде перевода большей части полученных доходов в пользу того участника, который находится в более благоприятном налоговом режиме (п. 8.9 Руководства ОЭСР). Отсюда следует, что искажение налоговой базы в результате трансфертного ценообразования может происходить не только в результате ценового манипулирования в рамках «прямых» (кредитор - должник) договоров, но также иных соглашений, в которых возможна манипуляция не только ценой, но расходами или доходами.

Для обозначения подобных отношений и установления предмета правового регулирования в мировой практике разработан термин трансфертное ценообразование.

Нормативное регулирование порядка формирования цен сделок, и как следствие -налоговой базы, носит компенсационно-стимулирующий характер. При этом процесс коммерческого ценообразования не является предметом такого регулирования. Справедливо Analysis and Comparison of National Systems and OECD Guidelines, Transfer Pricing Database. International Organizations. OECD//www.ibfd.org.

12 В налоговых соглашениях РФ используется термин «прибыль», за некоторыми исключениями, например, в Конвенции РФ с Казахстаном от 18.10.1996 применяется термин «доходы» (ст. 9).

13 Аналог такого института в российском праве можно обнаружить в приказе Минфина РФ от 24.11.03 № 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, согласно которому совместная деятельность может иметь три формы: совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, и совместная деятельность. Другими словами, в целях данного документа совместная деятельность не ограничивается договором простого товарищества (Гл. 55 ГК РФ), но охватывает также иные правоотношения. мнение, что допускается регулирующая деятельность государства в вопросах налогообложения, но требуется его невмешательство в вопросы ценообразования14. Фактически государство косвенным образом понуждает субъектов оборота устанавливать цены, максимально приближенные к нормативно закрепленному стандарту, применяя в противном случае налоговые меры, не носящие сами по себе карательного характера, но выполняющие функцию негативного стимулирования15. Другими словами, стороны по-прежнему остаются свободными в определении условий сделки, но при превышении законодательно дозволенных лимитов государство в лице органов налоговой администрации сохраняет за собой право пересмотреть в целях налогообложения фактические цены исходя из «pretium justum» (справедливой цены)16. В этой связи можно говорить о реализации свойств реальных налогов, которые могут облагать не действительно полученный, а предполагаемый доход17.

Установление обоснованных правил пересмотра цен сделок имеет первостепенное значение, поскольку при создании налоговых норм законодатель должен исходить из принципа сбалансированности частных и публичных интересов. Не допустимо чрезмерное ограничение прав и свобод в противоречие с конституционно значимыми целями и принципами. Степень государственного вмешательства должна иметь четкие юридические границы18.

Применительно к налоговому законодательству РФ, касающемуся порядка налогообложения при манипулировании ценами сделок, включая случаи применения трансфертных цен, необходимо отметить, что наличие в нем дефектов концептуального порядка порождают проблемы в правоприменении. Избыточное количество оценочных категорий и понятий, неопределенность терминов, коллизии между правовыми нормами и

14 Лицукова Д.В. Трансфертное ценообразование: круг проблем. Вестн. С. - Петербург, ун- та. Сер. 5, Вып.1, Экономика. С. - Петербург, 1992. С. 84. Регулирование цен с помощью налогов может использоваться также как инструмент ценовой политики государства, направленной на приближение уровня и структуры цен к мировым, что позволяет объективно оценивать эффективность работы предприятий (Лихачев Е.А. Цены и налоги в переходный период: сущность и роль. Автореф. дисс. канд. экон. наук. М., 1995. С. 4).

15 В современных условиях налоговое законодательство фактически довлеет над процессом заключения договоров (Орлова Е.В. Совместная деятельность: бухгалтерские, налоговые и юридические правила партнерства. - М.: МЦФЭР, 2004. С. 19). Как отмечает Т.В. Сорокина «очень важно воздействие государства посредством налогов на поведенческие мотивы субъектов предпринимательской деятельности» (Сорокина Т.В. Налоговое регулирование. Автореф. дисс. канд. экон. наук. Иркутск, 1998. С. 8).

16 Условные методы расчета налоговой базы как способ борьбы с искажением налоговой базы в результате недобросовестности налогоплательщика получили наибольшее распространение (Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие/ Под ред. С.Г. Пепеляева - М.: Академический правовой университет, 2002. С. 214, 217).

17 Гаджиев Р.Г. Прямое налогообложение в России и пути его совершенствования. Автореф. дисс. . канд. экон. наук. М., 2001. С. 15. Вменение при расчете налоговой базы также свойство реальных налогов (Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. Виды налогов// Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - 1V1.: Юристъ, 2004. С. 50-51).

18 Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. Проблемы контроля трансфертных цен// Налоговый вестник. 2005. № 4. иные дефекты19, а также наличие неоправданных препятствий, заложенных в нормах права, для эффективного противодействия механизму трансфертного ценообразования, широко применяемому российскими интегрированными деловыми структурами, в целом позволяет говорить о неработоспособности налоговых мер, предназначенных для борьбы с указанным явлением.

Указанные обстоятельства указывают на актуальность темы диссертационного исследования.

Цель диссертационного исследования состоит в определении правовой природы налогового регулирования трансфертного ценообразования, эффективных способов и приемов сохранения налоговой базы в условиях ценового манипулирования, а также обеспечении соблюдения принципа справедливости и равных условий хозяйствования в отношении добросовестных налогоплательщиков и лиц, злоупотребляющих правом свободного установления цены.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи исследования:

- изучение общих начал налогового регулирования трансфертного ценообразования;

- определение оснований и порядка налогового контроля и корректировки цен сделок;

- установление особенностей налогового регулирования трансфертного ценообразования в случаях реализации нематериальных активов (НМА) и услуг, при «недостаточной капитализации», неосуществлении права и отказе от права (прощении долга);

- исследование проблемы бремени доказывания обоснованности цены, составления оправдательной документации, а также ответственности за нарушение норм, регулирующих трансфертное ценообразование;

- разработка предложений по совершенствованию института пересмотра цен сделок в российском налоговом праве.

Объектом исследования являются регулятивные правоотношения между субъектами оборота по искажению налоговой базы и охранительные правоотношения по сохранению надлежащей налогооблагаемой базы.

Предмет исследования составляет налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве.

Методологической базой исследования являются методы системного, логического, сравнительно-правового и исторического анализа.

19 Эти факторы могут стать причиной произвольного толкования и применения регулятивных норм. В отношении правоприменительных органов это может обусловить коррупцию. Между тем для прозрачности в бюджетно-налоговой сфере принципиальным является то, что налогообложение должно осуществляться в силу закона, и что административное применение налогового законодательства должно обеспечиваться процедурными гарантиями (Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. -Вашингтон, округ Колумбия: Международный Валютный Фонд, Управление по бюджетным вопросам, 2001).

Теоретическую основу диссертации составили труды ряда зарубежных и российских ученых и практиков в области права и экономики, в частности, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, В.П. Грибанова, С.В. Жесткова, С.В. Земляченко, С.Г. Пепеляева, С.В. Разгулина, Н.И. Тургенева, И.В. Хаменушко, С.Д. Шаталова, Д.А. Шубина, Д.М. Щекина, П. Андерсона, Н. Боидмана, А. Вайхенридера, Р.Л. Дернберга, А. Кесли, Дж. Р. Кинга, Г. Маисто, Дж. МакКартена, Д. Райта, X. Хамэкерса, В. Хеллерштайна, М. Хит, Д. Чуа и др.

Практическую основу диссертации составили законы и иные нормативные правовые акты России и других стран, международные соглашения в области налогообложения, рекомендации и указания международных организаций (ООН, ОЭСР, ЕС). В работе проанализирована и обобщена практика Конституционного суда РФ, судов общей юрисдикции и арбитражных судов РФ, а также исследованы материалы правоприменительной практики зарубежных стран.

Научная новизна исследования заключается в том, что впервые в России осуществлен комплексный сравнительно-правовой анализ мирового опыта налогового регулирования трансфертного ценообразования, на его основе сделаны принципиальные выводы и разработаны конкретные предложения по совершенствованию института пересмотра цен сделок в целях налогообложения в российском налоговом праве. При этом, принимая во внимание необходимость интеграции России в мировое сообщество в условиях глобализации, целесообразность приближения отечественного налогового права к международным стандартам20 на пути унификации мировых налоговых систем, при выработке предложений по совершенствованию порядка налогового регулирования трансфертного ценообразования в России, автором учтены особенности национальной системы права, уровень развития экономики, а также традиции нормотворчества, правоприменения и научной доктрины.

Степень разработанности темы исследования в налоговом праве России является крайне низкой. Несмотря на множество исследований проблемы налогового регулирования трансфертного ценообразования за рубежом они практически не изучены российскими учеными, а правоприменительная практика судов РФ не всегда соответствует принципам пересмотра цен сделок в целях налогообложения и международным стандартам. Исходя из этого, диссертантом предпринята попытка комплексного сравнительно-правового изучения данной проблемы и проведен анализ возможности адаптации к российским условиям

20 Согласно ст. 55 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между РФ и ЕС от 24.06.1994 Россия стремится к постепенному достижению совместимости своего законодательства с законодательством Сообщества. правовых механизмов налогового регулирования трансфертного ценообразования, применяемых в международной практике, с учетом особенностей налоговой системы РФ.

На защиту выносятся следующие основные положения, полученные в результате исследования:

1. Для приближения российского законодательства к международным стандартам налогового регулирования трансфертного ценообразования перечень оснований контроля цены следует ограничить совершением сделок между «связанными» лицами. Для этого необходимо разграничить и определить формальные признаки фактического и юридического контроля в целях ст. 20 НК РФ.

Сделки, совершение которых сопряжено высокой долей вероятности искажения налоговой базы (бартер, внешнеторговые сделки, операции с участием резидентов офшорных зон, доверительное управление, простое товарищество и т.п.), могут тщательно проверяться в рамках общих процедур налогового контроля.

При этом для упрощения налогового администрирования целесообразно закрепить право устанавливать факт «связанности» за налоговыми органами, за исключением случаев, когда требуется доказывание спорных или неоднозначных фактических обстоятельств (например, совершение сделок с использованием в качестве промежуточного звена формально независимых лиц, или при наличии фактического контроля).

2. Одним из принципов налогового права является формальное равенство налогоплательщиков. Исходя из этого, необходимо расширить субъектный состав ст. 20 НК РФ. При этом в целях международного налогообложения целесообразно включить в число таких субъектов подразделения единого лица. Распространение равного налогового режима на лиц, находящихся в аналогичных экономических обстоятельствах, обеспечит экономическую нейтральность налогообложения.

Вместе с тем расширение субъектного состава за счет физических лиц -непредпринимателей предполагает внесение соответствующих изменений в ст. 39 НК.

3. С целью эффективного противодействия злоупотреблению правом свободно устанавливать цены и иные условия договора, искажающие налоговую базу, в ст.ст. 20 и 40 НК РФ следует закрепить возможность использования основных налогово-правовых доктрин («единая цель», «сделки по шагам», «существо над формой», «недобросовестность» и др.). При этом целесообразно установить формальные признаки, указывающие на недобросовестность налогоплательщика. Такой подход даст возможность законодательно разграничить налоговое планирование и уклонение от налога.

При новом формулировании норм ст. 40 НК необходимо заложить имманентный принцип, что корректировка цены производится только в случае, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу путем злоупотребления ценой, а деловой мотив (цель) сделки отсутствует.

4. Исходя из доктрины «существо над формой» приоритет при налогообложении должен отдаваться фактическим (действительным) отношениям сторон. Поэтому, понятие «сделка» в ст. 40 НК РФ должно пониматься широко, и в частности, включать случаи, когда она признается недействительной, но осуществляется возмещение стоимости фактически предоставленных (потребленных) экономических благ.

Налоговому контролю должна подвергаться не цена сделки (договора), а цена каждого предмета реализации по сделке (договору). При этом для соблюдения принципа экономической нейтральности налога необходимо расширить перечень предметов реализации (ст.ст. 39, 40 НК) за счет включения таких оборотоспособных объектов гражданских прав, как информация, результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность), имущественные права. В целях налогообложения «возвратные» сделки целесообразно приравнять к оказанию услуг.

5. Основным юридическим фактом, порождающим правоотношения по контролю цены сделки, является реализация товара, работы, услуги (ст. 39 НК). Поэтому, институт пересмотра цен сделок в целях налогообложения должен применяться в случае, когда совершается безвозмездная сделка, в процессе которой происходит передача права собственности, оказание услуги и т.д. Вместе с тем действующая глава 25 НК РФ не позволяет увеличить в таких случаях налоговую базу на сумму прироста стоимости фактически переданного блага, в связи с чем требует исправления.

Многообразие оснований возникновения материальных гражданских прав, злоупотребление которыми может предоставить налоговые преимущества недобросовестному налогоплательщику, порождает необходимость расширения сферы налогового регулирования. В эту сферу должны быть включены юридические факты, вследствие которых налогоплательщик приобретает субъективные имущественные права, но от осуществления которых сознательно отказывается исходя из мотива минимизации налогов. Налогообложение должно быть экономически нейтрально к объективной форме реализации деяния (действие или бездействие) в случае, когда имеет место аналогичный эффект в виде причинения вреда интересам иных налогоплательщиков и (или) фиска.

6. С учетом достижений мировой практики целесообразно изменить применяемый в ст.40 НК РФ стандарт рыночной цены на «свободные цены» (принцип «вытянутой руки»). При этом рыночные цены могут применяться только при соблюдении сопоставимости сравниваемых сделок (лиц). Для этого следует установить в ст.40 НК все признаки сопоставимости, в частности, необходимо четко разграничить «условия рынка» и «условия сделок».

Учитывая несовершенство рынков, в которых одни и те же объекты могут реализовываться по разным ценам, необходимо законодательно предусмотреть возможность использования диапазона цен (прибылей), а не единственной абсолютной величины. При этом целесообразно предусмотреть, что если диапазон сформирован исходя из результатов применения различных методов определения цен (прибылей), то в целях налогообложения применяется медианное (среднее) значение.

7. Необходимо ввести обязанность налогоплательщиков исчислять налоги исходя из применимого стандарта в случае нарушения установленных правил. Такой порядок позволит исчислять пени и взыскивать штраф не с момента вынесения решения о доначислении налогов, а по окончании отчетного периода, в котором имело место искажение цены сделки. В результате такого подхода налогоплательщик получит возможность самостоятельно исправить налоговую базу и доначислить налоги и пени.

Для обоснования фактических цен или проведенных исправлений целесообразно ввести в ст. 40 IIK норму о составлении и ведении налогоплательщиками (за исключением малого бизнеса) оправдательной документации, определив состав документации, предельные сроки ее составления, и установив обязанность предоставлять ее по требованию налогового органа. При этом должна быть предусмотрена обязанность налогоплательщика уточнять сведения в оправдательной документации по окончании отчетного периода по соответствующему налогу,

8. Исходя из того, что реализация косвенных методов определения рыночной цены носит исключительный характер, необходимо уточнить терминологию этих методов, а также ввести методы, основанные на анализе и распределении прибыли, в качестве субсидиарных методов. При этом иерархия применения методов должна быть упразднена, а использоваться должны методы, для применения которых имеется достаточная информация, и которые в большей степени соответствуют фактическим обстоятельствам.

В целях создания возможности эффективно применять методы определения цены (прибыли), необходимо расширить перечень допустимых источников информации, в частности, за счет данных самого налогоплательщика, сопоставимых третьих лиц, отчетов оценщиков. Информацию публичных органов власти разрешить использовать только в случае обеспечения сопоставимости сравниваемых сделок. При этом возможность использования установленных источников информации должна распространяться применительно к показателям, применяемым в целях косвенных методов.

9. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования носит компенсационЕЮ-регулятивный характер и не преследует карательные цели. Однако увеличение налоговой базы в результате корректировки цсееы может выполнять карательные функции. Помимо возможности наложения штрафа целесообразно ограничить возможность уменьшения суммы корректировки на (некоторые) налоговые вычеты. Корреспондирующее исправление налоговой базы контрагента налогоплательщика может быть поставлено в зависимость от его добросовестности.

10. Несогласованность ст. 40 с нормами второй части НК говорит о несоблюдении законодателем принципа единства налоговой политики. Недостаточно четкое определение сферы действия и порядка применения ст. 40 и других налоговых норм создает почву для их конкуренции и позволяет различЕШМ судам по-разному квалифицировать одЕюродные правовые явлсееия и факты. Такая практика в свою очередь нарушает принцип единообразия правоприменительной деятельности на территории России.

Изменение ст.ст. 20, 40 НК РФ предполагает внесении измсеесешй в другие статьи Кодекса. В частности, необходимо согласовать ст. 40 НК с нормами второй части Кодекса, касающимися определения налоговой базы НДС, налога на доходы и налога на прибыль. При этом должен распространяться один и тот же налоговый режим на возмездные операции, т.е. действовать опровержимая презумпция соответствия фактических цен уровню свободных цен. Оценка безвозмездЕюй реализации (передачи), определение оправдашюсти величины расходов, должны осуществляться исходя из применимого в ст. 40 НК стандарта.

Законодатель регламентирует отношения по налогообложению в условиях трансфертЕЮГо ценообразоваЕшя и «недостаточной капитализации» в отрыве друг от друга, а не в системной и концептуальной связи, как того требуют пршщипы эффективного налогового регулирования. В целях совершенствования норм, регулирующих «недостаточЕЕую капитализацию», необходимо предусмотреть в ст. 269 НК привязку к ст. 20 НК как основанию контроля размера вычитаемых процентов. Для соблюдения принципа недискриминации целесообразно распространить правила о контролируемой задолженности на долговые обязательства перед резидентами.

Теоретическая значимость исследования определяется его направленностью на установлеЕше принципов налогового регулирования траЕЕсфертного ценообразования, выявление наиболее проблемных с точки зрения правового регулирования аспектов исследуемой темы и выражается в разработке научно обосновашЕых подходов для разрешения поставленЕЕЫХ задач.

Практическая значимость исследования определяется разработкой конкретных предложеЕшй по совершенствоваЕЕию порядка налогового регулирования траЕЕсфертного ценообразования в налоговом праве России. Сформулированные в процессе исследования правовые позиции и полученные в его результате выводы могут быть использованы в правоприменительной деятельности, а также в учебных целях.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации обсуждались и были одобрены на заседании кафедры правового обеспечения государственного управления Факультета руководящих работников органов государственной власти и местного самоуправления Академии народного хозяйства при Правительстве РФ.

Наиболее существенные научно-практические результаты исследования нашли отражение в ряде периодических изданий, научных трудах ИЭПП, сборнике научных работ Юридического Факультета им. М.М. Сперанского АНХ при Правительстве РФ и монографии.

Исходя из проведенного исследования, автором разработан законопроект по внесению изменений и дополнений в некоторые статьи Налогового кодекса РФ, касающийся совершенствования порядка налогового регулирования трансфертного ценообразования в России.

Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и библиографического списка.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Непесов, Курбанмурат Аманмурадович, Москва

202 Заключение

Явление трансфертного ценообразования имманентно присуще процессам глобальной интеграции рынков, при которой происходит размывание национальных юрисдикции. Трансфертные цены повсеместно используются транснациональными компаниями и вертикально интегрированными корпорациями не только в целях налоговой оптимизации, но и как инструмент управления финансовыми ресурсами. В этой связи, государству необходимо не искоренять данное экономико-правовое явление, а регулировать его. Целью правового регулирования трансфертного ценообразования должно быть сохранение надлежащей налогооблагаемой базы, а также создание равных условий хозяйствования для добросовестных налогоплательщиков и лиц, злоупотребляющих правом свободно устанавливать цены сделок. Таким образом, при соблюдении данных принципов выполняется как фискальная, так и регулирующая функция налога.

Действующая редакция статей 20 и 40 НК РФ, а также иных норм, связанных с порядком налогообложения в условиях применения трансфертных цен, не создают условия для эффективного налогового администрирования, направленного на сокращение бюджетных потерь от избежания (минимизации) налогов, взимаемых по адвалорным ставкам. Помимо концептуальных отличий российского института налогового пересмотра цен сделок от международной практики, сложности его применения обусловлены дефектами юридической техники соответствующих норм. Помимо сомнений, неясностей статья 40 НК содержит нормы, противоречащие друг другу. Такое положение нарушает принцип определенности и стабильных условий хозяйствования в налоговых правоотношениях, а также создает благоприятную почву для произвольного толкования налоговых норм, и как следствие стимулирует административно-судебный произвол и коррупцию. В результате правоприменительная деятельность становится непрогнозируемой и непрозрачной, что дестимулирует экономическую активность субъектов оборота и снижает инвестиционную привлекательность страны.

Стабильность и справедливость налогового режима, а также относительная определенность практики применения законодательства являются одним из основных факторов роста деловой активности. Поэтому, одной из главных задач при реформировании института пересмотра цен сделок является совершенствование понятийного аппарата с устранением оценочных категорий и определением существенных признаков терминов и понятий, не допускающих произвольного толкования. Каждый налогоплательщик должен знать, в каком порядке ему следует определять налоговую базу в случае применения трансфертных цен.

203

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве»

1. Монографии, учебники, пособия, аналитические обзоры1. На русском языке:

2. Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения: учебно-практическое пособие. М.; Ось-89, 2003.

3. Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М., 1996.

4. Барон Ю. Система римского гражданского права. Вып.1 Кн. 1 Общая часть. М., 1898.

5. Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник. М., 1999.

6. Горлов Е.А. Актуальные проблемы налогообложения транснациональных корпораций в России. М.: Кодекс - М, 2001.

7. Гражданское право: Учебник. Т. I/ Отв. ред. проф. Е.А. Суханов. Изд. 2-е, перераб. и доп. М.: БЕК, 1998.

8. Гражданское право. Часть 2/ Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 1997.

9. Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. М.: Российское право, 1992.

10. Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса РФ. ИД Инфра М., 2000.

11. Дернберг P.J1. Международное налогообложение: Пер. с анг. М.: ЮНИТИ, 1997.

12. Ерицян А.В., Азарьян Р.Г. Использование оффшоров в налоговом планировании. М.: ЗАО ИД «Главбух», 2003.

13. Золотарева А.Б. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения// Научные труды №19Р. М.: Институт экономики переходного периода, 2000.

14. Климова М.А. Трудовые отношения и налогообложение работников, не имеющих гражданства РФ// Книги издательства «Налоговый вестник». 2003.

15. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (постатейный)/ Сост. и авт. комм. С.Д. Шаталов. Учебн. пособие. М., 1999.

16. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (части первой и второй)/ Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. М.: ПБОЮЛ Грачев С.М., 2001.

17. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (часть 1)/ Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. 2004.

18. Комментарий к Уголовному кодексу РФ/ Под ред. В.М. Лебедева. Издат-во «Юрайт». 2004.

19. Комментарий к Арбитражно-процессуалыюму кодексу РФ/ Под ред. В.Ф. Яковлева, М.К. Юкова М.: Изд-во «Городец». 2003.

20. Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: «Статут», 2004.

21. Мейер Д.И. Русское гражданское право. М.: Статут, 1997. Ч. 2.

22. Налоговое право: Учебник/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004.22.11алоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах/ Под ред. И.И. Кучерова. М.: АО «Центр ЮрИнфор», 2001.

23. Налоги и налоговое право: Учебное пособие/ Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997.

24. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов/Под. ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. М.: Закон и право, ЮИИТИ, 1997.

25. Никонов А.А. Комментарий к изменениям в Налоговый кодекс РФ. М.: Главбух, 1999.

26. Орлова Е.В. Совместная деятельность: бухгалтерские, налоговые и юридические правила партнерства. М.: МЦФЭР, 2004.

27. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995.

28. Остерло Л., Джобе Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ//Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ 2003 года/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статус Кво-97, 2004.

29. Пепеляев С.Г. Правовое положение органов Государственной налоговой службы Российской Федерации. М., 1995.

30. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юрист, 2000.

31. Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. М., 2001.

32. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 1998.

33. Рабинович Н.В. Недействительность сделок и ее последствия. Л., 1960.

34. Разгулин С.В. Конституционный Суд РФ: целесообразность или закон?//! 1алоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: «Статус-Кво 97», 2004.

35. Российская Федерация: Программа реформы налогообложения на ближайшее будущее. МВФ. Управление налогово-бюджетных вопросов. 2003.

36. Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. Вашингтон, округ Колумбия: Международный Валютный Фонд, Управление по бюджетным вопросам, 2001.

37. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. Т.2. М., 1935.

38. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно правовое исследование. - М.: НОРМА, 2001.

39. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов// У истоков финансового права. М.: Статут, 1998.

40. Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США: Учебное пособие. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К », 2002.

41. Ушаков Д.Л. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. — М.: Юристь, 2002.

42. Фокин В.М. Налоговое регулирование: Учебное пособие/ Под ред. С.Г. Пепеляева. -М.: «Статут», 2004.

43. Цены и ценообразование: учебник/ Под ред. И.К. Салимжанова. М.: ТК Велби, Проспект. 2004.

44. Шаповалов С.Ю. Налоговые споры глазами судей. М. ИКК «Статус-Кво 97», 2004.

45. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие/ Под ред.

46. C.Г. Пепеляева-М.: Академический правовой университет, 2002.

47. Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. Москва. МЦФЭР, 2004.1. На иностранном языке:

48. A Legal View of the Implications for the Corporate, Business and Investment Sectors. Budget 2004. Norton Rose. 2004.

49. Alarcon J.S., Fortoul M.B., Erreguerena J.M. etc. Mexico. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

50. Analysis and Comparison of National Systems and OECD Guidelines. Transfer Pricing Database. International Organizations. OECD//www.ibfd.org.

51. Anderson P., Heath M. Australia. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

52. Betten R. Netherlands. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

53. Boidman N., Bloom B. Canada. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

54. Borstell T. Transfer Pricing An International Guide. Ernst & Young. Germany.

55. Bonelli F., Gli amministratori di societa per azioni, Giuffre, Milan, 1985.

56. Chua D. Tax Incentives. Tax Policy Handbook. Tax Policy Division FAD IMF Washington1. D.C., 1995.

57. Cicero Velloso F., Andrade Muller Brigagao G., Volume LXXVII Cahiers de Droit Fiscal International, International Fiscal Association, 1992.

58. Claude L. Rosenfeld. Belgium. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

59. Cozian M. La notion d'abus de droit in Les Grands principes de la fiscalite des entreprises, 1999.

60. Daniel S. Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation. Deventer, the Netherlands: Kluwer, 2nd ed., 1998.

61. Eckerle H. Tobias, Schick R. and others. Investment in Germany (Transfer Pricing). KPMG. 2004.

62. Escoda A., Amat P., Cristian Lucas Mas. Spain. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

63. Escaut P. France. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

64. Fazelbhoy A. India. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

65. Goldsmith J.-C. Tax Evasion, Tax Avoidance. IBA London, 1987.

66. Haq I. Pakistan. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

67. Horak W. South Africa. Transfer Pricing Database. Country surveys//www.ibfd.org.

68. Jose L. Shaw, Franco S., Sartori E. Uruguay. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

69. Kelleher F. Michael, Wright R. Deloris. US. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

70. King R. John. Debt and Equity Financing, Tax Policy Handbook, Tax Policy Division FAD1.F Washington D.C. 1995.t

71. Kroppen Heinz-Klaus, Eigelshoven A. Germany. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

72. Kwong Leung Yew, Teoh Lian Ее. Singapore. Country surveys. Transfer Pricing Database//www. ibfd.org.

73. Li J. China. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

74. Li J. International Taxation in the Age of Electronic Commerce: A Comparative Study. Toronto: Canadian Tax Foundation, 2003.

75. Lee J.Y., Moller Stefan L., Choi J.W. Korea (Rep). Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

76. Linz S., Guilloteau F. Luxembourg. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

77. Maisto G. Italy. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

78. Mark Т. Campbell, Okawara К., Gruendel К. Japan. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

79. Matchekhin V. Russia. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

80. Maurice H. Collins. UK. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

81. McCarten J. International Transfer Pricing and Taxation. Tax Policy Handbook. Tax Policy Division FAD IMF Washington D.C., 1995.

82. McCarten J. Treatment of Subsidiaries and Branches. Tax Policy Handbook. Tax Policy Division FAD IMF Washington D.C., 1995.

83. McAvoy J. Ireland. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

84. Merlino N., Morand D. Switzerland. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

85. Michael R. A Critique of Double Tax Treaties as a Jurisdictional Coordination Mechanism. Australian Tax Forum 301. 1991.

86. Reports of the Task Force of the FAD OECD on US Transfer Pricing Regulations (1993), Transfer Pricing Database, International Organizations, OECD//www.ibfd.org.

87. Rezende C., Brigagao A.M., Jatahy M.B. Brazil. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

88. Reumert K. Denmark. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

89. Ryynanen O. Finland. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

90. Richard A., Soren В. Sweden. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

91. Ruben O. Asorey. Argentine. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

92. Russian Tax Brief. Ernst & Young. 2003.

93. Smith Andrew M.C., Holmes J. Kevin, David G. Dunbar. New Zealand. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

94. Sorin A. Anghel. Romania. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

95. Sollund S. Norway. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

96. Strategy Matrix for Global Transfer Pricing. Planning for Methods, Documentation, Penalties and Other Issues. Deloitte Touche Tohmatsu. June 2004.

97. Sulcova D. Czech Republic. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

98. Teixeira G., Tavares de Pina R. Portugal. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

99. The OECD Task Force Report, April 1993.

100. Thin Capitalisation. Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen, "Issues in International Taxation" No. 2, OECD, Paris, 1987.

101. Transfer Pricing Abuses and Developing Countries. International Income Taxation and Developing Countries (Chapter VII). United Nations Centre on Transnational Corporations. Transfer Pricing Database. International Organizations. UN. 1988//www.ibfd.org.

102. Transfer Pricing. Global Reference Guide. International Tax Services. Ernst & Young. October 2004//www.ey.com.

103. Transfer Pricing in the Absence of Comparable Market Prices. General report by Guglielmo Maisto at Cancun Congress, 1992. Studio Maisto e Miscali, Milan, Italy. International Fiscal Association (IFA).

104. Wright R. Deloris, Nelson K. Caterina. Transfer Pricing In Practice. The Use of Regression Techniques in Transfer Pricing Analysis. Charles River Associates Transfer Pricing Group, Boston, Massachusetts//www.ibfd.org.

105. Zochling H., Halwachs C. Austria. Country surveys. Transfer Pricing Database//www.ibfd.org.

106. Диссертации и авторефераты

107. Виниченко С.И. Цена как условие гражданско-правового (предпринимательского) договора. Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999.

108. Гаджиев Р.Г. Прямое налогообложение в России и пути его совершенствования. Автореф. дисс. . канд. экон. наук. М., 2001.

109. Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования: На примере групп предприятий. Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М., 2001.

110. Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве. Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М., 2002.

111. Лихачев Е.А. Цены и налоги в переходный период: сущность и роль. Автореф. дисс. . канд. экон. наук. М., 1995.

112. Медведев А.Н. Налоги как инструмент государственного регулирования современной экономики России. Автореф. дисс. . канд. экон. наук. М., 2000.

113. Николаева Л.А. Конституционные основы налоговых правоотношений. Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М., 2001.

114. Сорокина Т.В. Налоговое регулирование. Автореф. дисс. . канд. экон. наук. Иркутск, 1998.

115. Тарбагаева Е.Б. Юридические предположения в гражданском процессе (исковое производство). Дисс. канд. юрид. наук. Л., 1983.

116. Челышев М.Ю. Взаимодействие гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием предпринимателей. Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. Саратов, 1998.

117. Статьи в периодических изданиях1. На русском языке:

118. Артемов В.В. Договор банковского вклада и защита прав потребителей: иной взгляд//Банковское право. 2002. № 4.

119. Ахмедов Д.А., Загиров Ф.В. Добросовестность как одно из неотъемлемых условий для применения налоговых льгот// Налоговый вестник. 2004. № 2.

120. Балдаева М.С. Как оптимизировать налогообложение расходов по перевозке сотрудников//Главбух. 2004. N 4.

121. Будылин C.JI. «ЮКОС» и другие. Добросовестность и недобросовестность налогоплательщика в арбитражной практике//Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 10.

122. Бурцева A.M. Трансфертное ценообразование: международный опыт// Российский налоговый курьер. 2003. N 24.

123. Бурцева A.M. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт// Российский налоговый курьер. 2004. № 1-2.

124. Вайгачева А. Бухгалтерский учет и налогообложение расходов на подарки и корпоративные праздники//Финансовая газета. Региональный выпуск. 2004. N 11.

125. Вильчур Н.Р. Установление взаимозависимости налогоплательщиков// Бухгалтерский учет. 2000. № 13.

126. Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребления правом в сфере налогообложения //Право и экономика. 2003. №1.

127. Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления. ЭЖ-Юрист. 2004. N 42.

128. Ганелес О. Контроль цен налоговыми органами: отечественный и зарубежный опыт// Экономист. 2000. № 10.

129. Дедков А.В. Об условиях и последствиях применения статьи 40 НК РФ// Налоговый вестник. 2004. № 5.

130. Демин. А.В. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: Научно-практический комментарий к статье 40 НК РФ//СПС «Консультант Плюс».

131. Егоров В. Новая бухгалтерия. 2003. N 3(9).

132. Емельянов В. Понятие злоупотребления гражданскими правами// Законность. 2000. № 11.

133. Жесткое С.В. Особенности налогообложения групп предприятий// Ваш налоговый адвокат. 1997. №1

134. Земляченко С.В. Перспективы применения статьи 40 IIK РФ// Налоговый вестник. 1999. № 12.

135. Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ// Журнал российского права. 2002. № 9.

136. Карсетская Е. Вправе ли налоговые органы производить проверку правильности применения цен по сделкам, заключенным между лицами, не являющимися взаимозависимыми в силу п.1 ст.20 НК РФ// АКДИ «Экономика и жизнь». 2003. N 6.

137. Колобов С. Финансовая газета. Региональный выпуск. 2004. N 22.

138. Комментарий к Письму МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162// Консультант. 2004. N22.

139. Костин О. Договор займа не продажа услуг//Бизнес-адвокат. 2002. № 24.

140. Крутякова Т. Продажа товаров со скидкой//Бух. прилож. к газете "Экономика и жизнь". 2004. N 14.

141. Крутякова T.JL НДС 2002-2003: Практика исчисления. «АКДИ «Экономика и жизнь». 2002.

142. Лицукова Д.В. Трансфертное ценообразование: круг проблем. Вестн. С. Петербург, ун- та. Сер. 5, Вып.1, Экономика. С. - Петербург, 1992.

143. Малиновский А.А. Вопросы квалификации злоупотребления правом// Юрист. 2002. № 2.

144. Манасуев А.В., Гондусов В.В. Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий// Законодательство. 2001. № 8, 9.

145. МНС хочет эффективнее контролировать цены// Российский налоговый курьер. 2003. №11.

146. Нарежный В.В. О включении в расходы процентов по долговым обязательствам// Налоговый вестник. 2003. № 2.

147. Общая характеристика и признаки расходов, учитываемых при налогообложении прибыли// Налоговый вестник. 2004. N 6

148. Полежарова Л. Вопрос ответ// Финансовая газета. 2004. № 6.

149. Разгулин С.В. О презумпции добросовестности налогоплателыцика//Финансы, 2004. №6.

150. Разгулин С.В. О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога// Налоговый вестник. 2004. №8

151. Разгулин С.В. О некоторых вопросах применения статьи 40 НК РФ// Финансовая газета. 2000. № 19.

152. Рыбалкин И., Мелешко И. «Под полным контролем»: актуальные проблемы налогообложения долговых обязательств// «Коллегия», № 9, 2002

153. Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип «вытянутой руки» в российском законодательстве// Банковское право. 2002. № 4.

154. Селезнева В.Ю. Механизм трансфертного ценообразования в многофилиальном коммерческом банке// Экон. журнал высш. шк. экономики. 2002. № 1.

155. Сильное М. Емуразов А. Доказательства как сведения о фактах// ЭЖ-Юрист. 2004. № 27.

156. Скловский К.И. О применении норм о злоупотреблении правом в судебной практике// Вестник ВАС РФ. 2001. № 2.

157. Трунин И.В. Опыт использования специальных НДС- счетов в республике Болгария: основные выводы для PoccHH//www.iet.ru.

158. Фрейтак Н.К. Налогообложение расходов на новогодние подарки//Российский налоговый курьер. 2004. N 1-2; Питание сотрудников: проблемы напогообложения//Российский налоговый курьер. 2003. N 17.

159. Фролов С.П. Налоговые споры: некоторые практические рекомендации// Бухгалтерский учет. 2001. № 9.

160. Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. Проблемы контроля трансфертных цен// Налоговый вестник. 2005. № 4.

161. Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства// Бухгалтерский учет. 2000. № 4.

162. Шишкоедова Н.Н. Договор мены или взаимозачет. Что выбрать?//Главбух. 2003. N 24.

163. Шубин Д.А. О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2002. N1,2.

164. Щекин Д.М. Презумпция невиновности налогоплательщика по НК РФ// Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс. 1998. Вып. 4 (6).

165. Экономико-правовой бюллетень. 2002. N 9.

166. Эрделевский А. Банковский вклад и права потребителя//Законность. 1998. № 4.

167. Эрделевский А. Прощение долга и договор дарения// Российская юстиция. 2000. № 3.

168. Юрасова Е.А. Налоговые известия Московского региона. 2003. N 12. На иностранном языке:

169. A Current Perspective from Inland Revenue, International Division, Bulletin for International Fiscal Documentation (BIFD, Bulletin), IBFD, October 1998, Vol. 52, No. 10.

170. Advance Pricing Agreements Tax Bulletin Article Extract from Tax Bulletin, Issue 43, October 1999.

171. Anderson P., Graham P. Judiciary Begins to Consider Transfer Pricing: The Daihatsu Case. International Transfer Pricing Journal (ITPJ). Jan/Feb. 2002.

172. Anderson P., Graham P. Transfer Pricing Issues in Australia's Film Industry. ITPJ. Nov/Dec. 2002.

173. Anderson P., Heath M. Practical Application of Transactional Profit Methods. Australia. ITPJ. Sept/Oct. 2000.

174. Anderson P., Heath M. Transfer Pricing When Losses Arise. Australia. ITPJ. Sept/Oct. 2002.

175. Anderson P., Price G. Draft Guidance on Cost Contribution Arrangements. Australia. ITPJ. Jan/Feb. 2004.

176. Andresen U. Practical Implications of the New Transfer Pricing Documentation Regulations. ITPJ. March 2004.

177. Aoyama K. Mutual Agreement Procedure: Addressing New Challenges in Transfer Pricing. 33 Tax Notes International 651. 2004.

178. Berndt R. Runge. Mutual Agreement Procedures and the Role of the Taxpayer. ITPJ. Jan/Feb. 2002.

179. Bernhardt L., Weinreich C. Recent Court Cases Address Transfer Pricing. Germany. ITPJ. March/April 2002.

180. Buckley P.J. Incentives to Transfer Profits: a Japanese Perspective, Appl. Economics, L., 2001, Vol.33, № 15.

181. Casley A., Ahmad Abu-el-Ata. The Cost-Pius Method. United Kingdom. ITPJ. Vol. 6 № 1. Jan/Feb. 1999.

182. Casley A., Horrocks V. Practical Application of Transactional Profit Methods. UK. ITPJ. July/Aug. 2000.

183. Casley A., Henshall J. Confidentiality of Taxpayer Information. United Kingdom. ITPJ. Jan/Feb. 2000.

184. Casley A., Loic Webb-Martin. Meditor Capital Management: Implications for Taxpayers. United Kingdom. ITPJ. Jan/Feb. 2005.

185. Casley A. Rewrite of Transfer Pricing Rules. ITPJ. UK. May/June 2004.

186. Chang J. Australia's Controlled Foreign Company Regime. Bulletin. August/September 2003.

187. Claes A., Jongen S. Administrative Circular on Transfer Pricing. Belgium. European Taxation. Oct. 1999

188. De Crem D. Margin and Cost Base for Applying the Cost-Pius Method. Belgium. ITPJ. Vol.6, No 1,P. 17.

189. Derer A., Erdos G. Current Transfer Pricing Regulations. Hungary. ITPJ. March/Apr. 1999.

190. Donsimoni P. Schneider Case Clarifies Application of Tax Treaties to French Companies. Tax Notes International. 26 August 2002.

191. Eicker K. Advocate General Holds German Thin Capitalization Rules Incompatible with EC Law. Germany. ITPJ. Jan/Feb. 2003.

192. Foldes G. General Anti-Avoidance Rules in the Tax Legislation of Hungary. BIFD. Nov. 2000.

193. Hamaekers H. Income Allocation in the 21st Century: The End of Transfer Pricing? Introductory speech. ITPJ. May/June. 2005.

194. Hellerstein W. Income Allocation in the 21st Century: The End of Transfer Pricing? The Case for Formulary Apportionment. ITPJ, May/June. 2005.

195. Jonathan S. Schwarz. What Do The New UK Transfer Pricing Rules Mean? Bulletin. February 1999.

196. Kroppen Heinz-Klaus, Roeder A. Changes in Cost-Sharing Guidelines. Germany. European Taxation. August 2000.

197. Malherbe J., Neirynck O. Harmful Tax Competition: Belgian Measures Considered Tax Harmful. 31.03.2002.

198. Michael W., Janetzki P. Australia's New Thin Capitalization Regime. Bulletin. August/September 2003.

199. Nabil (Bill) Orowand Rama Subramaniam. Australia. Taxation of Management Fees. Asia-Pacific Tax Bulletin. February 2000.

200. Owens J. Income Allocation in the 21st Century: The End of Transfer Pricing? Should the Arm's Length Principle Retire. ITPJ. May/June. 2005.

201. Raymonds-Moller P. Transfer Pricing Rules and Competing Governments. Oxford Econ. Papers. N.S., Oxford, 2002, Vol. 54, № 2.

202. Ruehl C., Schaffer M. Transfer Pricing and Calculating GDP. The St. Petersburg Times. 24.02.2004.

203. Sawyer A. J. Advance Pricing Agreements: A Primer and Summary of Developments in Australia and New Zealand. ITPJ. Dec. 2004.

204. Schnorberger S. The Cost-Pius Method: Determination of Margin and Cost. Germany. ITPJ. March. 1999.

205. Scott D. Transfer Pricing Aspects of Electronic Commerce. Australia. ITPJ. Nov/Dec. 2000.

206. Selig M. The Application of Transfer Pricing Rules and the Definition of Associated Enterprises. ITPJ. Jul/Aug. 1999.

207. Smits K. International Aspects of Transfer Pricing Litigation. Belgium. ITPJ. May/June 2002.

208. Spain Relaxes Thin-Cap Rules for EC Borrowing. Tax News International. December 2003, No. 11.

209. Stappen D. V., Van den Branden L., Delanoy A. Recently Published Rulings and Future Development of Ruling Practice. Belgium. ITPJ. Jan/Feb. 2005.

210. Stappen D. V., Van den Branden L., Delanoy A. First Experiences with New Ruling Practice and Update on Recently Published Rulings. Belgium. ITPJ. May/June 2005.

211. Sullivan M. With Billions at Stake, Glaxco Puts АРА Program on Trial. 103 Tax Notes 4, 26 April 2004.

212. Urtz C. Confidentiality of Taxpayer Information. Austria. ITPJ. March/Apr. 2000.

213. Verlinden I., Boone P., Van den Bussche A. Coordination Centers: New Regime Receives Blessing from EU Commission. Belgium. ITPJ. Sept/Oct. 2004.

214. Verlinden I., Boone P. Application of Set-Offs in Transfer Pricing Disputes. Belgium. ITPJ. Jan/Feb. 2003.

215. Verlinden I., Boone P., Hemelaer R. Practical Application of Transactional Profit Methods. Belgium. ITPJ. July/Aug. 2000.

216. Verlinden I., De Wit T. The Acceptance of Intentional Set-offs under Belgian Case Law. 5 ITPJ 4 (1998).

217. Weichenrieder A.J. Transfer Pricing, Double Taxation and the Cost of Capital. Scandinavian Journal of Economics. Vol. 98, № 3. Stockholm, 1996.

218. Zochling H., Hasenauer C., Wiesner W., Unger C. Taxation of Companies in Austria. Bulletin. Aug/Sept. 2004.4. Нормативные акты

219. Нормативные акты (с участием) РФ

220. Конституция РФ от 12.12.1993.

221. Налоговые договоры (соглашения, конвенции) РФ: с Австралией от 07.09.2000; Австрией от 13.04.2000; Азербайджаном от 03.07.1997; Аргентиной от 10.10.2001; Арменией от 28.12.1996; Белоруссией от 21.04.1995; Бельгией от 17.12.1987;

222. Протокол № 1 от 20.03.1952 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950.

223. Руководство ООН о согласовании двусторонних налоговых соглашений между развитыми и развивающимися странами (1979).

224. Руководство ООН о международном сотрудничестве против уклонения и избежания налогов (1984).

225. Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ч. 1)// СЗ РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824, и от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ч. 2)//СЗ РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340.

226. Гражданский кодекс РФ от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ч. 1)// СЗ РФ, 05.12.1994, N 32, ст. 3301, и от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ч. 2)//СЗ РФ, 29.01.1996, N 5, ст. 410.

227. Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ// СЗ РФ, 02.06.2003, N 22, ст. 2066.

228. Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ// Российская газета, N 256, 31.12.2001.

229. Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 N 63-Ф3// СЗ РФ, 17.06.1996, N 25, ст. 2954.

230. Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ// СЗ РФ, 07.01.2002, N 1 (ч. 1), ст. 1.

231. Арбитражно-процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 N 95-ФЗ// СЗ РФ, 29.07.2002, N 30, ст. 3012.

232. Гражданско-процессуальный кодекс РФ от 14.11.2002 N 138-Ф3// СЗ РФ, 18.11.2002, N 46, ст. 4532.

233. Федеральный закон «Об оценочной деятельности в РФ» от 29.07.98 N 135-Ф3// СЗ РФ, 03.08.1998, N31, ст. 3813.

234. Федеральный закон «О переводном и простом векселе» от 11.03.1997 N 48-ФЗ// СЗ РФ, 17.03.1997, N 11, ст. 1238.

235. Федеральный закон «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 8.12.2003 N 164-ФЗ// СЗ РФ, 15.12.2003, N 50, ст. 4850.

236. Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.1991 N 1992-1// Ведомости СНД и ВС РСФСР, 26.12.1991, N 52, ст. 1871.

237. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 N 2116-1// РГ, N 53, 05.03.1992.

238. Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 07.12.1991 N 1998-1// РГ, N 59, 13.03.1992.

239. Закон РФ «О налоговых органах РФ» от 21.03.1993 N 943-1// "Ведомости СНД и ВС РСФСР", 11.04.1991, N 15, ст. 492.

240. Закон РФ «О таможенном тарифе» от 21.05.1993 N 5003-1// РГ, N 107, 05.06.1993.

241. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 N 208-ФЗ// РГ, N 248,2912.1995.

242. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8.02.1998 N 14-ФЗ// СЗ РФ, 16.02.1998, N 7, ст. 785.

243. Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 N 395-1// СЗ РФ, 05.02.1996, N6, ст. 492.

244. Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 N 7-ФЗ// СЗ РФ,'1501.1996, N3, ст. 145.

245. Проект Федерального закона «О внесении изменений в статьи 20 и 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации»//Коммерсант. 28.01.2005. № 14.

246. Проект Федерального закона «О внесении изменения в статью 40 части первой Налогового кодекса РФ» от 30.01.2004 N 11645-4// СПС «Консультант Плюс».

247. Закон Воронежской области «О порядке придания официального статуса информации о рыночных ценах» от 11.02.2002 N 7-03.

248. Распоряжение Правительства РФ от 19.08.2002 N 1118-р// СПС «Консультант Плюс».

249. Приказ Минфина РФ от 24.11.03 N 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03// СПС «Консультант Плюс».

250. Письмо Минфина РФ от 5.10.1998 N 04-02-05/3// СПС «Консультант Плюс».

251. Постановление ФКЦБ от 24.12.2003 N 03-52/пс//Российская газета. 30.01.2004. N 16

252. Приказ ФПС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@// СПС «Консультант Плюс».

253. Приказы MIIC РФ от 26.02.2002 N БГ-3-02/98; от 20.12.2002 N БГ-3-02/729; 15.06.2000 N БГ-3-02/231; от 06.07.99 N АП-3-02/204// СПС «Консультант Плюс».

254. Письма МПС РФ от 05.06.2002 N ШС-6-14/793; от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139.

255. Письмо ГТК РФ от 13.05.2002 N 01-06/18357// СПС «Консультант Плюс».

256. Инструкции ГНС РФ от 10.08.1995 N 37; от 29.06.95 N 35// СПС «Консультант Плюс».

257. Письма УМНС по Москве от 16.10.2003 N 11-14/57621; от 7.02.2002 N 26-12/05930; от 31.10.2002 N 11-14/52189; от 9.12.1999 N 03-12/18509//СПС «Консультант Плюс».

258. Письмо УМНС по Санкт-Петербургу от 23.02.2000 N 06-12/2536// СПС «Консультант Плюс».

259. Зарубежные (международные) нормативные акты

260. Convention 90/436/ЕЕС on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises of 23 July 1990.

261. Council Directive on Mutual Assistance 77/799/EEC of 19 December 1977 Concerning Mutual Assistance by the Competent Authorities of the Member States in the Field of Direct Taxation. Official Journal (OJ) L 336.

262. Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States Official Journal L 157.

263. Commission Recommendation 1422,2003/361/EC of 06 May 2003. *

264. Council Regulation 2913/92 of 12 October 1992.

265. General Agreement on Tariffs and Trade (GATT) of 30 October 1947. .--> •

266. Model Tax Convention on Income and Capital (2003). Transfer Pricing Database. ' International Organizations. OECD//www.ibfd.org.

267. OECD Commentary on Model Tax Convention on Income and Capital (2003). Transfer Pricing Database. International Organizations. OECD//www.ibfd.org.

268. OECD Declaration on International Investment and Multinational Enterprises (1976) (Guidelines for Multinational Enterprises).

269. OECD Report on Transfer Pricing and Multinational Enterprises (1979).

270. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations of 27 June 1995 as amended in 1996, 1997, 1999.

271. PATA. BAPA Operational Guidance for Member Countries of the Pacific Association of Tax Administrators of 25 June 2004.

272. Australian Income Tax Assessment Act 1936//http://law.ato.gov.au.

273. Australian Taxation Office (ATO) Ruling, TR 97/20.

274. Australian Taxation Office Ruling, TR 94/14.

275. Australian Taxation Office Ruling, TR 92/11.

276. Australian Taxation Office Ruling TR 99/1, as adapted by the New Zealand Source: IRD, Transfer Pricing Guidelines, Appendix to TIB, Vol. 12, #10, October 2000.

277. Canadian Income Tax Act (R.S.C. 1985, с. 1 (5th Supp.)//http://laws.justice.gc.ca.

278. Canadian Customs and Revenue Agency (CCRA) Information Circular «International Transfer Pricing and Other International Transactions». 27 February 1987. No. 87-2 1С 87-2R.

279. Canadian Department of Finance News Release. Transfer Pricing Rules And Guidelines Clarified of 7 January 1994.

280. CCRA Information Circular No. 70-6R2 Advance income tax rulings, 28 September 1990.

281. CCRA New Release, Bilateral APAs: Revenue Canada Reaches Agreement with Australia, Japan and The United States on Bilateral Advance Pricing Arrangements, No. 67T-94, 28 October 1994.

282. CCRA Information Circular No. 94-4 Advance Pricing Agreement Program of 30 December 1994.

283. CCRA Interpretation Bulletin. Management or administration fees paid to non-residents of 29 December 1989 No. IT-468R.

284. Chinese Tax Administration Rules and Procedures for Transactions between Associated Enterprises (Trial). SAT. 23 April 1998, Guo Shui Fa 1998. No. 59.

285. Columbian Tax Statute (Estauto tributario) 624/1989.

286. French Documentation Administrative de base FE 4 A 1212, No. 10.

287. French Documentation Administrative de base D 4-A 1212, No. 9.

288. French Documentation Administrative de base FE 4 1211, No. 3, 17.

289. French Documentation Administrative de base 4-C-62, Instruction 4-C-8-75, II-3, Nos. 16 to 18; Cass. Crim., 6 October 1986 Bull. Joly 1986, No. 325.

290. French Documentation Administrative de base, 4 C-62, No. 12. Instruction 4-C-8-75, 26 June 1975, II-2-b.

291. French Documentation Administrative de base 4 H-1414, No. 40, 1 March 1995.

292. French Notes of August 1959 Bulletin Officiel des Contributions Directes et du Cadastre 1959-11-893 and 18 May 1972 BOGI, 4 A-6-72.

293. French Administrative Instruction of FTA, 7 September 1999, BOI. 4A-8-99.

294. French Administrative Instruction 4-C-8-75 of 26 June 1975

295. French Ministerial Reply to Mr. Mesmin, Deputy, See JO deb. AN, 19 January 1981, No. 31,725.

296. German Decree-Law on the Manner, Content and Extent of Documentation in the Sense of Sec. 90(3) of the General Tax Code (GTC) of 30 June 2003.

297. German Decree of the Federal Ministry of Finance. Administrative Principles on Auditing the Income Allocation between Internationally Related Enterprises in Cases of Employee Secondments of 9 November 2001, BStBl. I 2001.

298. German Decree of the Federal Ministry of Finance. Administrative Principles on Auditing Cost-Sharing Arrangements between Internationally Related Enterprises of 30 December1999, BStBl. I 1999.

299. German Decree of the Federal Ministry of Finance. Administrative Principles for the Examination of Income Allocation in the Case of Internationally Related Enterprises of 23 February 1983, BStBl, I 1983.

300. German Ministry for Finance, Press release, 13 July 1995, IStR 1995.

301. Italian Finance Ministry Circular 53/E, 26 February 1999, Boll. trib. inf., 1999, 501.

302. Italian Finance Ministry Circular 32/9/2267 of 22 September 1980.

303. Italian Presidential Decree 600 of 29 September 1973.

304. Italian Presidential Decree 633 of 26 October 1972.

305. Italian Finance Ministry Decision 411241 of 4 September 1979.

306. Italian Ruling 9/428 of 15 July 1980, in Boll. trib. inf., 1980, 1324.

307. Italian Ruling 9/2555 of 31 January 1981, in Boll. trib. inf., 1981, 429.

308. Italian Ruling 9/281 of 29 September 1990.

309. Japanese Special Taxation Measures Law 26, 1957.

310. Japanese Corporation Tax Basic Circulars, 1969 CIIOKUSIIIN (I IO) 25.

311. Netherlands State Secretary for Finance, Transfer Pricing Decree, IFZ2001/295M, 30 March 2001.

312. New Zealand Inland Revenue Department, Tax Information Bulletin, Vol. 7, No. 11, 1996.

313. IRD, Transfer Pricing Guidelines, New Zealand, Appendix to TIB, Vol. 12, #10, October2000.

314. Singapore Parliamentary Debates, 1988, Volume 50, Column 358.

315. UK Income and Corporation Taxes Act 1988 (c. l)//http://www.opsi.gov.uk.

316. UK Finance Act 2004, Chapter 12//http://www.opsi.gov.uk.

317. UK Draft Explanatory Memorandum to Taxation Laws Amendment (Foreign Income Measures) Bill 1997, July 1997.

318. UK Inland Revenue Tax Bulletin. Transfer Pricing: Non-resident Landlords of April 2000.

319. UK Inland Revenue Tax Bulletin. Financial global trading. Penalties. December 1998, Issue 38.

320. UK Inland Revenue Notes. Transfer Pricing: New OECD Report: Guidance on Revenue Procedures, Tax Bulletin Issue of 25 October 1996.

321. US Intercompany Transfer Pricing Regulations under Section 482, Department of the Treasury, Internal Revenue Service, 26 CFR Parts 1 and 602 (TD 8552) RIN 1545-AL80, 8 July 1994.

322. US Dep. of the Treas., IRS, Intercompany Transfer Pricing and Cost Sharing Regulations under Sec. 482 of 24 January 1992.5. Судебные акты1. Судебные акты РФ

323. Постановление КС РФ от 27.05.2003 .№ 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никоновой, Р.В. Рукавишникова, b.ji. Соколовского и Н.И. Таланова».

324. Постановление КС РФ от 20.02.2001 № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой ЗАО «Востокнефтересурс».

325. Постановление КС РФ от 28.03.2000 N 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой ЗАО «Конфетти» и гражданки И.В. Савченко».

326. Постановление КС РФ от 28.10.1999 N 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энергомашбанк».

327. Постановление КС РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в РФ».

328. Постановление КС РФ от 11.11.1997 № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года «О государственной границе РФ» в редакции от 19 июля 1997 года».

329. Постановление КС РФ от 08.10.1997 № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году».

330. Постановление КС РФ от 21.03.1997 № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в РФ».

331. Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».

332. Определение КС РФ от 18.01.2005 N 36-0.

333. Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-0

334. Определение КС РФ от 4.12.2003 N 441-0.

335. Определение КС РФ от 4.12.2003 N 442-0.

336. Определение КС РФ от 2.10.2003 N 384-0.

337. Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-0.

338. Определение КС РФ от 4.12.2000 N 243-0.

339. Определение КС РФ от 01.07.1999 N 111-0.

340. Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ».

341. Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 4.12.2000 N 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»

342. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ».

343. Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» от 28.12.2001 N 5.

344. Постановление Пленума ВАС РФ «О применении АПК РФ при рассмотрении дел в суде первой инстанции» от 31.10.96 N 13.

345. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 3089/03

346. Постановление Президиума ВАС РФ от 30.12.1997 N. 438/97

347. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 N 964/97.

348. Информационное письмо Президиума ВАС РФ «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ» от 17.03.2003 N 71.

349. Информационное письмо ВАС РФ «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение» от 17.02.2004 N76.

350. Постановление ВАС РФ от 24.11.1998 № 512/98// Вестник ВАС РФ. 1999. N 2.

351. Решение ВС РФ от 24.02.1999 N. ГКПИ 98-808, 809.

352. Решение ВС РФ от 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916.

353. Решение АС г. Москвы от 26.05.2004 № А40-17669/04-109-241 и Постановление от 29.06.2004.

354. Обобщение материалов дел, судебные акты по которым пересмотрены в кассационном порядке в I квартале 2000 года, ФАС ВВО.

355. Отчет ФАС У О о работе за 1 полугодие 2002// СПС «Консультант Плюс».

356. Постановление АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 9.10.2001 N А56-15941/01.

357. Постановление ФАС ВВО от 5.02.2004 N А79-4023/2003-СК1-4066.

358. Постановление ФАС ВВО 15.01.2003 А82-121/02-А/1.

359. Постановление ФАС ВВО от 16.06.2003 N А29-7486/02А.

360. Постановление ФАС ВВО от 26.04.2002 N А11-3751/2001-К2-1811.

361. Постановление ФАС ВВО от 7.10.2002 N А38-5/115-02.

362. Постановление ФАС ВВО от 10.12.2002 N А82-56/02-А/1.

363. Постановление ФАС ВВО от 4.11.2002 N А11-2410/2002-К2-1039.

364. Постановление ФАС ВВО от 2.08.2002 N 247/5к-372/5.

365. Постановление ФАС ВВО от 7.10.2002 N А38-5/115-02.

366. Постановление ФАС ВВО от 20.09.2001 N А29-1596/01 А.

367. Постановление ФАС ВСО от 03.02.2004 N А19-7948/03-45-Ф02-28/04-С1.

368. Постановление ФАС ВСО от 27.03.2003 N АЗЗ-13160/02-С2-Ф02-749/03-С2

369. Постановление ФАС ВСО от 19.12.2002 N А78-3354/02-С2-20/119-Ф02-3698/02-С1.

370. Постановление ФАС ВСО от 19.12.2002 N А78-3354/02-С2-20/119-Ф02-3698/02-С1.

371. Постановление ФАС ВСО от 24.04.2002 N АЗЗ-13637/01-СЗ-Ф02-940/2002-С1.

372. Постановление ФАС ВСО от 29.03.2002 N А19-3339/01-24-Ф02-680/2002-С1.

373. Постановление ФАС ВСО от 24.12.2002 N А10-3685/02-16-Ф02-3743/02-С1.

374. Постановление ФАС ВСО от 19.12.2002 N А78-3354/02-С2-20/119-Ф02-3698/02-С1.

375. Постановление ФАС ВСО от 12.02.2002 N А10-2210/01-Ф02-136/02-С1.

376. Постановление ФАС ВСО от 12.03.2002 N АЗЗ-12819/01-СЗа-Ф02-533/02-С1.

377. Постановление ФАС ВСО от 17.05.2001 N А19-13159/00-26-Ф02-1023/01-С 1.

378. Постановление ФАС ВСО от 28.02.2001 N АЗЗ-6877/00-СЗ-Ф02-324/01-С1.

379. Постановление ФАС ДВО от 13.02.2002 N Ф03-А51/02-2/85.

380. Постановление ФАС ДВО от 16.10.2002 N Ф03-А51/02-2/2089.

381. Постановление ФАС ДВО от 16.10.2002 N Ф03-А51/02-2/2089.

382. Постановление ФАС ЗСО от 03.03.2003 № Ф04/883-146-2003.

383. Постановление ФАС ЗСО от 15.09.2003 N Ф04/4678-780/А75-2003.

384. Постановление ФАС ЗСО от 01.10.2003 N Ф04/5017-1468/А46-2003.

385. Постановление ФАС ЗСО от 21.01.2002 N Ф04/233-1349/А27-2001.

386. Постановление ФАС ЗСО от 18.02.2002 N Ф04/577-101/А45-2002.

387. Постановление ФАС ЗСО от 6.03.2002 N Ф04/810-93/А27-2002.

388. Постановление ФАС ЗСО от 21.01.2002 N Ф04/233-1349/А27-2001.

389. Постановление ФАС ЗСО от 10.01.2002 N Ф04/56-1303/А27-2001.

390. Постановление ФАС ЗСО от 22.10.2001 N Ф04/3218-1061/А45-2001.

391. Постановление ФАС ЗСО от 17.10.2001 N Ф04/3220-1062/А45-2001.

392. Постановление ФАС ЗСО от 4.06.2001 N Ф04/1607-155/А81-2001.

393. Постановление ФАС ЗСО от 3.09.2001 N Ф04/2566-772/А27-2001.

394. Постановление ФАС ЗСО от 13.06.2001 N Ф04/1632-452/А27-2001.

395. Постановление ФАС ЗСО 7.06.2000 N Ф04/1412-250/А75-2000.

396. Постановление ФАС ЗСО от 7.06.2000 N Ф04/1412-250/А75-2000.

397. Постановление ФАС МО от 16.02.2005, 9.02.2005 № КА-А40/13133-04.

398. Постановление ФАС МО от 29.09.2004 № КА-А40/8475-04-П.

399. Постановление ФАС МО от 29.09.2004 № КА-А40/8635-04.

400. Постановление ФАС МО от 27.10.2004 № КА-А40/9857-04.

401. Постановление ФАС МО от 19.11.2003 N КА-А41/9209-03.

402. Постановление ФАС МО от 2.04.2003 N КА-А40/1497-03.

403. Постановление ФАС МО от 10.04.2002 N КА-А40/1934-02.

404. Постановление ФАС МО от 05.08.2002 № КА-А40/4964-02.

405. Постановление ФАС МО от 22.01.2002 N КА-А41/8205-01.

406. Постановление ФАС МО от 7.02.2002 N КА-А40/223-02.

407. Постановление ФАС МО от 24.10.2002 N КА-А40/7027-02.

408. Постановление ФАС МО от 9.01.2002 N КА-А40/8050-01.

409. Постановление ФАС МО от 22.01.2002 N КА-А41/8205-01.

410. Постановление ФАС МО от 9.01.2002 N КА-А40/8050-01.

411. Постановление ФАС МО от 17.10.2001 N КА-А40/5888-01.

412. Постановление ФАС МО от 18.07.2001 N КА-А40/3650-01.

413. Постановление ФАС МО от 19.04.2001 № КА-А40/1757-01.

414. Постановление ФАС МО от 9.07.2001 N КА-А40/3370-01.

415. Постановление ФАС МО от 17.10.2001 № КА-А40/5888-01.

416. Постановление ФАС МО от 17.10.2001 N КА-А40/5888-01.

417. Постановление ФАС МО от 11.04.2001 N КА-А40/1396-01.

418. Постановление ФАС МО от 11.04.2001 N КА-А40/1396-01.

419. Постановление ФАС МО от 19.04.2001 № КА-А40/1757-01 К.

420. Постановление ФАС МО от 9.07.2001 N КА-А40/3370-01.

421. Постановление ФАС МО от 3.07.2000 N КА-А41/2724-00.

422. Постановление ФАС МО от 08.12.2000 № КА-А40/5509-00.

423. Постановление ФАС МО от 14.07.1999 N КА-А40/2093-99.

424. Постановление ФАС ПО от 16.09.2003 N А 12-5865/03-С25.

425. Постановление ФАС ПО от 16.09.2003 N А 12-5865/03-С25).

426. Постановление ФАС ПО от 24.01.2003 № А-57-8854/2001-22.

427. Постановление ФАС ПО от 03.07.2003 N А57-3316/01-9.

428. Постановление ФАС ПО от 03.07.2003 N А57-3316/01-9.

429. Постановление ФАС ПО от 27.05.2002 N А28-1106/02-8/18.

430. Постановление ФАС ПО от 19.02.2002 N А 49-1611/01-64ак/13.

431. Постановление ФАС ПО от 26.04.2001 N А 57-11011/00-24.

432. Постановление ФАС ПО от 11.04.2001 N А 57-9349/00-17.

433. Постановление ФАС ПО от 26.12.2000 N А 12-6331/00-С12.

434. Постановление ФАС ПО от 27.03.2001 N А 65-10965/2000-СА1-19.

435. Постановление ФАС ПО от 26.04.2001 N А 57-11011/00-24.

436. Постановление ФАС ПО от 26.04.2001 N А 57-11011/00-24.

437. Постановление ФАС ПО от 6.04.2001 N А 72-3191/2000-Л205.

438. Постановление ФАС ПО от 29.09.2000 N А 55-1071/2000-1.

439. Постановление ФАС ПО от 30.11.2000 N 4403/00-14.

440. Постановление ФАС ПО от 19.09.2000 N А 55-2710/00-6.

441. Постановление ФАС ПО от 26.12.2000 N А 12-6331/00-С 12.

442. Постановление ФАС СЗО от 18.06.2004 N А56- 20147/03.

443. Постановление ФАС СЗО от 16.04.2004 N А56-40256/03.

444. Постановление ФАС СЗО от 24.11.2003 N А56-15631/03.

445. Постановление ФАС СЗО от 9.10.2003 N А56-11085/03.

446. Постановление ФАС СЗО от 11.08.2003 N А56-6100/03.

447. Постановление ФАС СЗО от 01.07.2003 N А56-38411/02.

448. Постановление ФАС СЗО от 8.01.2002 № А56-10576/01.

449. Постановление ФАС СЗО от 5.03.2002 № 3846.

450. Постановление ФАС СЗО от 20.09.2002 N А56-34965/01.

451. Постановление ФАС СЗО от 27.08.2002 N А56-33010/01.

452. Постановление ФАС СЗО от 14.11.2001 N А56-15941/01.

453. Постановление ФАС СЗО от 13.08.2001 № А56-5414/01.

454. Постановление ФАС СЗО от 2.10.2001 № А52/545/2001/2.

455. Постановление ФАС СЗО от 19.12.2001 № А56-21019/01.

456. Постановление ФАС СЗО от 17.09.2001 № А56-12502/00.

457. Постановление ФАС СЗО от 26.06.2001 № А05-62/01-3/18.

458. Постановление ФАС СЗО от 15.10.2001 NA56-14275/01;

459. Постановление ФАС СЗО от 6.11.2001 N А56-19901/01

460. Постановление ФАС СЗО от 4.09.2001 № А56-11186/01.

461. Постановление ФАС СЗО от 12.11.2001 № А26-2883/01-02-07/111.

462. Постановление ФАС СЗО от 16.10.2001 NA56-13186/01.

463. Постановление ФАС СЗО от 17.04.2001 № А26-4221/00-02-04/242.

464. Постановление ФАС СЗО от 19.12.2001 №А56-21019/01.

465. Постановление ФАС СЗО от 9.07.2001 N А26-4187/00-02-08/237.

466. Постановление ФАС СЗО от 17.09.2001 № А56-12502/00.

467. Постановление ФАС СЗО от 11.07.2001 N А56-5147/01.

468. Постановление ФАС СЗО от 3.10.2000 N А56-3558/98.

469. Постановление ФАС СЗО от 13.11.2000 № А56-10722/2000.

470. Постановление ФАС СЗО от 13.11.2000 № А56-10722/2000.

471. Постановление ФАС СКО от 09.06.2003 N Ф08-1579/2003-709А.

472. Постановление ФАС СКО от 09.06.2003 N Ф08-1579/2003-709А.

473. Постановление ФАС СКО от 20.05.2002 N Ф08-1643/2002-609А.

474. Постановление ФАС СКО от 20.05.2002 N Ф08-1643/2002-609А.

475. Постановление ФАС СКО от 12.03.2002 N Ф08-644/2002-228А.

476. Постановление ФАС СКО от 12.11.2001 N Ф08-3688/2001-1137А.

477. Постановление ФАС СКО от 15.11.2001 N Ф08-3350/2001-1068А.

478. Постановление ФАС УО от 28.01.2004 N Ф09-5035/03-АК.

479. Постановление ФАС УО от 28.01.2004 N Ф09-5035/03-АК.

480. Постановление ФАС УО от 13.01.2004 N Ф09-4787/03-АК

481. Постановление ФАС УО от 3.11.2004 N Ф09-4578/04-АК.

482. Постановление ФАС УО от 31.05.2001 N Ф09-1047/01-АК.

483. Постановление ФАС УО от 6.12.2001 N Ф09-3000/01-АК.

484. Постановление ФАС УО от 5.03.2001 № Ф09-1076/01-АК.

485. Постановление ФАС УО от 14.11.2000 N Ф09-1479/2000-АК.

486. Постановление ФАС УО от 13.10.2000 N Ф09-1241/2000-АК.

487. Постановление ФАС УО от 24.08.1999 Ф09-653/99-АК.

488. Постановление ФАС ЦО от 19.11.2002 N А23-1661/02А-12-120.

489. Постановление ФАС ЦО от 11.09.2002 N А64-1075/02-17.

490. Постановление ФАС ЦО от 22.11.1999 N А14-3605/99/236. Зарубежные судебные акты

491. European Court of Justice, 12 December 2002, Lankhorst-I Iohorst GmbH v. Finanzamt Steinfurt, Rs. C-324/00, DB 2002.

492. European Court of Justice, 6 June 2000, B.G.M. Verkooijen, C-35/98; ICI C-264/96.

493. European Court of Justice, 28 October 1999, Rs. C-55/98, Vestergaard, HFR 2000.

494. European Court of Justice, 26 October 1999, Rs. C-294/97, Eurowings, HFR 2000.

495. European Court of Justice, 28 April 1998, Rs. C-l 18/96, Safir, EWS 1998.

496. European Court of Justice, 14 February 1995, Rs. C-279/93, Schumacker, IStR 1995.

497. European Court of Justice, 24 April 1980, Slg. 1980.

498. Argentinean Supreme Court, 10-7-1964 Fallos (Supreme Court reporter) 259:141.

499. Argentinean Tax Court, Massey Ferguson SRL, 12-12-1961, LL109-239; 1-4-1963, Court of Appeals, ED, 6-416;

500. Argentinean Tax Court, Refinerias de Maiz SRL; 6-12-1961 LL (general law reporter) 108444; 14-10-1963 Court of Appeals, LL 112-723;

501. Australian Court, R v. Hickman; Exparte Fox & Clinton (1945) 70 CLR 598.

502. Australian Court, Daihatsu Australia Pty Limited v. FC of T (2001) АТС 4268.

503. Australian Court, FC of T. v. Commonwealth Aluminium Corporation Ltd 143 CLR 646, (1979-80).

504. Austrian Administrative Court (Verwaltungsgerichtshof), 18 October 1989, 88/13/0180.

505. Austrian Administrative Court, Case No.: 7-410, 618/77, 23 November 1977.

506. Austrian Administrative Court, Case No. 8-1157/72, 20 March 1974.

507. Austrian Administrative Court 30 March 1953, 565/51.

508. Belgian Supreme Court of Appeal. The Castrol case, 3 December 1982, Pas. (1983), RGF (1983), note Hinnekens.

509. Belgian Supreme Court of Appeal, 2 May 1962, Pas. (1962).

510. Belgian Cour de Cassation, 17 February 2000, TFR (2000), 416, note 11. Derycke; TRV (2000), 286, note S. van Crombrugge.

511. Belgian Court of Appeal of Antwerp, 19 February 2002, Fisco. 841 (2002).

512. Belgian Court of Antwerp, 10 May 1994.

513. Belgian Court of Appeal of Antwerp, 4 March 1994.

514. Belgian Court of Appeal of Antwerp, 14 September 1993, RGF (1994), and AFT (1994), note F. Lycops.

515. Belgian Court of Appeal of Antwerp, 15 April 1993, FJF.

516. Belgian Court of Appeal of Antwerp, 10 May 1993, RGF.

517. Belgian Court of Appeal of Antwerp, 11 June 1993.

518. Belgian Court of Appeal of Antwerp, 13 May 1991, Samsom, JDF 32 (26 September 1992).

519. Belgian Court of Appeal of Antwerp, 20 June 1989.

520. Belgian Court of Appeal of Antwerp, 8 February 1984.

521. Belgian Court of Appeal of Brussels, 9 February 2000, TFR (2000), note P. Cauwenbergh and B. van Honste.

522. Belgian Court of Appeal of Brussels, 18 June 1999, TFR 864 (1999), note F. Mortier.

523. Belgian Court of Appeal of Brussels, 5 November 1992, FJF (1993).

524. Belgian Court of Appeal of Bruxelles, 3 November 1989.

525. Belgian Court of Appeal of Brussels, 23 March 1979.

526. Belgian Court of Appeal of Brussels, 21 February 1972, JDF (1972), at 54, and 22 March 1971, JDF (1971).

527. Belgian Court of Appeal of Brussels, 24 November 1971, JDF (1972).

528. Belgian Court of Appeal of Brussels, 15 November 1962, Journ. prat. dr. fisc. (1962).

529. Belgian Court of Appeal of Ghent, 29 April 1999, RGF (1999), 315; FJF (1999); Fisc. Act. (1999), liv. 19, 6.

530. Belgian Court of Appeal of Gent, 13 December 1988.

531. Belgian Court of Appeal of Ghent, 12 January 1960, Journ. prat. dr. fisc. fin. (1960).

532. Belgian Court of Appeal of Liege, 21 May 1997

533. Belgian Court of Appeal Liege, 18 November 1999, FJF (2000).

534. Belgian Court of Appeal of Liege, 19 October 1993.

535. Belgian Court of Appeal of Liege, 24 February 1993.

536. Belgian Court of Appeal of Liege, 5 January 1963, Bull, contr. (1964).

537. Belgian Court of Appeal of Liege, 22 May 1950, JDF, 1950.

538. Belgian Court of Appeal of Mons, 18 May 2001, FJF (2001); Cour. fisc. (2001), at 332, note F. Mortier.

539. Belgian Court of Appeal of Mons, 1 December 2000, FJF (2001).

540. Belgian Court of Appeal of Mons, 13 May 1991.

541. Belgian Court of Appeal of Mons, 9 January 1990.

542. Belgian Court of Appeal of Mons, 1 March 1978, JDF (1978).

543. Canadian Federal Court of Appeal (Tax Review Board), The Queen v. Irving Oil Ltd., 91 D.T.C. 5106, 18 February 1991.

544. Canadian Federal Court of Appeal, Cundill & Associates Limited v. The Queen 91 DTC 5085 (F.C.T.D.) and 91 DTC 5543 (F.C.A.), 3 October 1991.

545. Canadian Federal Court, Amp of Canada, Ltd. v. The Queen, 87 DTC 5157 (F.C.T.D.), 16 March 1987.

546. Canadian Federal Court, Windsor Plastic Products Limited v. The Queen 87 DTC 7171 (F.C.T.D.). 27 February 1986.

547. Canadian Federal Court (Trial Division), Consolidated-Bathurst Ltd. v. The Queen, (1985) 85 D.T.C. 5120, 15 February 1985.

548. Canadian Federal Court (Trial Division), Spur Oil Ltd. v. The Queen, 81.D.T.C. 5168, 22 February 1980.

549. Canadian Federal Court of Appeal (Tax Review Board), Natural Retreats of Nova Scotia Ltd. v. M.N.R, 79 DTC 391,24 May 1979.

550. Canadian Tax Appeal Board, Dominion Bridge Co. Ltd. v. The Queen, 75 DTC 5150 (F.C.T.D.) and 77 DTC 5367 (F.C.A.), 30 April 1975.

551. Canadian Federal Court, Shulman v. M.N.R., 61 DTC 1213, and Consolidated Bathurst Limited v. The Queen, 85 DTC 5120.

552. Canadian Federal Court, Minister of National Revenue v. Merritt Estate: 69 DTC 5159.

553. Canadian Federal Court of Appeal (Tax Appeal Board), J. Hofert Ltd. v. Minister of National Revenue, 62 DTC 50, 23 January 1962.

554. Canadian Federal Court of Appeal (Tax Review Board), Ancaster Development Co. Ltd. v. Minister of National Revenue, 61 DTC 1047, 21 February 1961.

555. Canadian Federal Court (Trial Division), Central Canada Forest Products Limited v. Minister of National Revenue, Tax Review Board, 52 DTC 359,20 October 1952.

556. Canadian Federal Court, Merko v. M.N.R, 90 DTC 6443 (F.C.T.D).

557. Canadian Federal Court, In re Huron Steel Fabricators (London) Ltd. et al., v. M.N.R., 72 D.T.C. 6426 (F.C.T.D.), affirmed 73 D.T.C. 5347 (F.C.A.)

558. Canadian Federal Court, R.W.S. Johnston v. M.N.R., 1946-1948 (3), DTC 1182.

559. Colombian Court, Occidental de Colombia, Inc. S.A., 1 July 1994, Expediente 5350/1994.

560. Danish Supreme Court, TfS 1997.392.(11).

561. Danish High Court TfS, 11 December 1996, 1997.102.

562. Danish Eastern High Court (0stre Landsret), TfS 1988,524, 3 June 1988, Case No.: 1988-1244.

563. Danish High Court TfS 1987, 60, 21 January 1987, Case No.: 4, 80/1982.

564. Danish Administrative Tax Court (Landsskatteretten), TfS 1990.298, 25 April 1990, Case No.: 1990-4-117.

565. Danish Administrative Tax Court, TfS 1988.292.(11), 8 May 1988, Case No.: II 81/1987.

566. Danish Administrative Tax Court, LSRM 1983.90, 7 April 1983, Case No.: 1983-1-170.

567. Finland Supreme Administrative Court, 27 December 1999. t. 4219.

568. Finland Supreme Administrative Court, 29 April 1994. t. 1847.

569. Finland Supreme Administrative Court, 12 February 1990 t. 483.

570. Finland Supreme Administrative Court, 19 February 1986 t. 642.

571. Finland Supreme Administrative Court 1985 II 531, II 530.

572. Finland Supreme Administrative Court 1983 II 529.

573. French Conseil d'Etat, 23 November 2001, No. 205,132; Conseil d'Etat, 29 January 2003, No. 233,373.

574. French Conseil d'Etat, 27 April 2001, No. 212,680. Societe generate de transport et d'industrie.

575. French Conseil d'Etat, 13 October 1999, No. 190,083.

576. French Conseil d'Etat, 18 May 1998, No. 157974, 8th and 9th subsections, ministre c/SA Arthur Loyd, Revue de Jurisprudence Fiscale 7/98, No. 790.

577. French Conseil d'Etat, Societe Anonyme Borsumij Whery France, 11 February 1997, No. 94 PA 00511.

578. French Cour Administrative d'Appel Nancy, 6 March 1996, No. 94.1326, Ste Nord Eclair.

579. French Conseil d'Etat, 6 July 1995, Case No.: No 92.110 and 92.272, Societe VAG France.

580. French Conseil d'Etat, 11 February 1994, No. 119,726, 8th and 9th subs., Societe Anonyme Les Editions J.-C. Lattes.

581. French Conseil d'Etat, 29 June 1993, Case No.: No 90-245, 2 chambre, Enka France.

582. French Conseil d'Etat, 17 February 1992, No. 74,272, Ste Carrefour; Societe Carrefour, Case No.: No 81.690 and 82.782, subs. 9, 7.

583. French Conseil d'Etat, 9 October 1991, Nos. 67,642 and 69,503, Laboratories Goupil; Revue de Jurisprudence Fiscale 11/91, No. 1355).

584. French Conseil d'Etat, 7 March 1990, Nos. 54,533 and 54,533, SA Triumph France, Revue de Jurisprudence Fiscale 5/90, No. 518.

585. French Conseil d'Etat, 25 April 1990, Case No.: No 86-9508 and 86-10 150, Laboratoires Fisons; Revue de Jurisprudence Fiscale 11/91, No. 1347.

586. French Conseil d'Etat, 27 February 1989, No. 61,397.

587. French Conseil d'Etat, 3 March 1989, Case No.: No 77.581. SA Intissel Lainiere de Picardie.

588. French Conseil d'Etat, 7 October 1988, No. 50,256.

589. French Conseil d'Etat, 19 December 1988, No. 55,655 and 21 June 1995, No. 132,531.

590. French Conseil d'Etat, 29 March 1987, No. 4,062.

591. French Conseil d'Etat, Pleniere, Societe Labo Industries, 30 March 1987, Case No.: No 52.754.

592. French Concl. Martin Laprade under Conseil d'Etat, 30 March 1987, Revue de Jurisprudence Fiscale 5/87.

593. French Conseil d'Etat, 2 November 1987, No. 55,543, 7th, 9th subs., Revue de Jurisprudence Fiscale 1/88, No. 21.

594. French Conseil d'Etat, 16 December 1987, No. 55,790.

595. French Conseil d'Etat, 6 January 1986, No. 42.795.

596. French Conseil d'Etat, 14 March 1984, Nos. 34,430 and 36,880; Revue Droit Fiscal 1984, Nos. 45 and 46, Comm. 1946, Concl. Latournerie.

597. French Conseil d'Etat, 27 June 1984, No. 35,030.

598. French Conseil d'Etat, 17 December 1984, No. 52,341.

599. French Conseil d'Etat, 14 March 1984, No. 33,188; Revue de Jurisprudence Fiscale 5/84, No. 590.

600. French Conseil d'Etat, 4 November 1983, No. 34,516, Revue Droit Fiscal 1984, No. 52, Comm. 2,363; Revue de Jurisprudence Fiscale 1/84, No. 19.

601. French Conseil d'Etat, 12 January 1983, No. 32,728, Revue de Jurisprudence Fiscale 3/83, No. 362.

602. French Conseil d'Etat, 25 March 1983, No. 16,649, Revue de Jurisprudence Fiscale 3/83, No. 763.

603. French Concl. Verny under Conseil d'Etat, 11 June 1982, No. 16,187, Comm. 1961.

604. French Conseil d'Etat, 2 June 1982, No. 23,342, Revue Droit Fiscal 1983, No. 6, Comm. 191, Concl. Schricke; Revue de Jurisprudence Fiscale 1982, No. 637.

605. French Conseil d'Etat, 10 June 1981, No. 19,079, Plen.; Revue de Jurisprudence Fiscale 9/81, No. 787.

606. French Conseil d'Etat, 11 November 1981, No. 16,814.

607. French Conseil d'Etat, 30 April 1980, No. 16,253; Revue de Jurisprudence Fiscale 6/80, p. 467; Revue Droit Fiscal 1980, No. 30, Comm. 1642.

608. French Conseil d'Etat, 9 July 1980, No. 12,050; Revue de Jurisprudence Fiscale 10/80, No. 762.

609. French Conseil d'Etat, 21 November 1980, No. 17,055; Revue de Jurisprudence Fiscale 1/81, No. 10.

610. French Conseil d'Etat, 6 July 1979, No. 7,202; Revue Droit Fiscal 1979, No. 41, Comm. 1948 and 1980, No. 24, Comm. 1304, Concl. Riviere; Revue de Jurisprudence Fiscale 10/79, No. 600.

611. French Conseil d'Etat, 24 February 1978, No. 2372, Revue Droit Fiscale 1978, No. 30, Comm. 1212, Concl. Riviere; Revue de Jurisprudence Fiscale 1978, No. 161.

612. French Conseil d'Etat, 2 June 1976, No. 94,758; Revue de Jurisprudence Fiscale 9/76, No. 371.

613. French Conseil d'Etat, 5 February 1975, Nos. 90,788 and 91,255; Revue de Jurisprudence Fiscale 4/75, No. 168.

614. French Conseil d'Etat, 14 June 1974, No. 80,624, Section du Contentieux.

615. French Concl. Mandelkern under Conseil d'Etat (Supreme Administrative Court), 14 June 1974, No. 80,624; Jurisclasseur Periodique Edition Commerce et Industrie, No. 52/74, No. 11,606; Revue de Jurisprudence Fiscale 10/74.

616. French Conseil d'Etat, 21 October 1970, No. 71,071.

617. French Conseil d'Etat, 13 January 1967, No. 68,139.

618. French Conseil d'Etat, 9 October 1967, No. 70, 392.

619. French Conseil d'Etat, 6 May 1966, No. 62,129; Revue Officielle, p. 159; Revue Droit Fiscal 1966, No. 24, Comm. 398; Dupont 1966.

620. French Conseil d'Etat, 5 January 1965, No. 62,099; Revue Droit Fiscal 1970, No. 3 bis.

621. French Conseil d'Etat, 29 January 1964, No. 47,515, Recueil Lebon des arrets du Conseil d'Etat.

622. French Conseil d'Etat, 13 April 1964, No. 56,173; Revue Droit Fiscal 1965, No. 8, Doctrine.

623. French Conseil d'Etat, 30 October 1963, No. 50,220, Revue Droit Fiscale 1966, No. 25 bis, Concl. Poussiere, Dupont 1963.

624. French Conseil d'Etat, 7 November 1963, No. 57,183.

625. French Conseil d'Etat statement of 25 April 1960, No. 45089.

626. French Conseil d'Etat, 7 July 1958, No. 35,977; Revue Droit Fiscal 1958, No. 44, Comm. 938; JCP 1959 ed. CI., No. 65,091, obs. R.G.

627. French Conseil d'Etat 23 March 1953, No. 75,326, Revue Officielle, p. 226; Revue Droit Fiscal 1953, No. 11, Comm. 6.

628. French Conseil d'Etat, 3 August 1942, No. 65,810; Revue Officielle.

629. French Administrative Tribunal of Cergy-Pontoise, 11 July 2002, 99-35301.

630. German Federal Constitutional Court, 7 November 1995, 2 BvR 802/90 ("Oder-Konto-BeschluB"), Neue Juristische Wochenschrift 1196.

631. German Federal Tax Court, 4 June 2003 (I R 24/02), (I R 38/02), DB 2003, 2259.

632. German Federal Tax Court, 27 February 2003, DB 2003.

633. German Federal Tax Court, 10 May 2001, BFH/NV 2001.

634. German Federal Tax Court, 17 October 2001, BFH/NV 2002, DB 2001.

635. German Federal Tax Court, 23 August 1999, ref. GrS 2/97, Bundessteuerblatt (1999) II.

636. German Tax Court of Miinster, 7 August 1997, ref. 15 К 144/96 F, Entscheidungen der Finanzgerichte (1997)

637. German Federal Tax Court, 17 May 1995, BStBl. II 1996.

638. German Federal Tax Court, 6 December 1995, BStBl. II 1996.

639. German Federal Tax Court, 13 July 1994, BFH/NV 1995.

640. German Federal Tax Court, 21 December 1994, IStR 1995

641. German Federal Tax Court, 17 February 1993, BStBl. II 1993.

642. German Federal Tax Court, 27 October 1993, BStBl. II 1994.

643. German Federal Tax Court, 23 June 1993, BStBl. II 1993.

644. German Federal Tax Court, 28 March 1992, BStBl. II 1993.

645. German Federal Tax Court, 2 February 1989, BStBl. II 1989.

646. German Federal Tax Court, 26 October 1987, case 2/86.

647. German Federal Tax Court, 11 February 1987, BStBl. II 1987.

648. German Federal Tax Court, 5.03.1986, BStBl. II 1986.

649. German Federal Tax Court, 11 February 1981, BStBl. II 1981.

650. German Federal Tax Court, 16 April 1980, BStBl. II 1981.

651. German Federal Tax Court, 20 March 1974, BStBl. II 1974.

652. German Federal Tax Court, 1 February 1967, BStBl. Ill 1967.

653. German Federal Tax Court, 16 March 1967, BStBl. Ill 1967.

654. German Lower Tax Court of Dusseldorf, 30 May 1990, Case No.: IR 97/88.

655. German Lower Tax Court of Hessen, 17 October 1988, EFG 1989, at 200.

656. German Lower Tax Court of Saarland, 1 March 1984, Case No.: II 170/83 A (E).

657. Indian Supreme Court in LIC v. Escorts Ltd. (AIR 1986 SC 1370).

658. Irish Court. Belville Holdings Ltd v. Cronin. 3 Irish Tax Cases, 340.

659. Italian Provincial Tax Commission of Milan, Chamber I, 28 October 1997, No. 577, published in Rass. trib., 1999, 231.

660. Italian Provincial Tax Commission of Rome, Chamber XXXIV, No. 342/34/98, 4 February 1998.

661. Italian Provincial Tax Commission of Reggio Emilia (Chamber VII), 17.03.1997, No. 55, Dir. prat, trib., 1997, III, 630.

662. Italian Chamber 1,18 February 1997, No. 6/1/97, not published.

663. Italian Central Tax Commission, Chamber XVIII, 21 April 1995, No. 1990, Dir. prat, trib., 1997, III, 149, and Chamber XVIII, 1 May 1995, No. 1992, Dir. prat, trib., 1998, II, 908.

664. Italian Central Tax Commission, VIII Chamber, 28 April 1983, No. 579 in Rass. Aw. Stato, 1984,1, 591.

665. Italian First Level Tax Commission of Alessandria, Chamber I, 28.11.1995, No. 1416, Dir. prat, trib., 1997, III, 655.

666. Italian Tribunal of Rome (Penal Chamber), The United Brands Case, Judgement No. 7995, 14 April 1983.

667. Netherlands Supreme Court, 17 August 1998, No. 32.997, BNB 1998/385.

668. Netherlands Supreme Court, HR, 27 January 1988, BNB 1988/217.

669. Netherlands Supreme Court, 8 July 1986, BNB 1986/295 and 296.

670. Netherlands Supreme Court, 31 May 1978, BNB 1978/252.

671. Netherlands Supreme Court, 1 July 1969, BNB 1969/217

672. Netherlands Supreme Court, 9 January 1957, Case No.: 12936, BNB 1957/163.

673. Netherlands Supreme Court, 3 April 1957, Case No.: 1084, BNB 1957/165.

674. Netherlands Lower Court of 's-Gravenhage, 29 September 1981, BNB 1983/84.

675. Netherlands Lower Court of's-Hertogenbosch, 14 February 2001, No. 98/1498, V-N 2001/35.26.

676. Norwegian Supreme Court, Amoco case, 18 October 2002.

677. Norwegian Supreme Court, Norwegian Government v. Dowell Schlumberger (Eastern) Inc., Panama, Supreme Court, 3 February 1995.

678. Norwegian high court (Eidsivating Lagmannsrett), 30 May 1985.

679. Norwegian local court (Frederikstad Namsrett), 28 September 1992, Case No.: 90-00574A.

680. Norwegian Administrative Court of Appeal for Petroleum Tax Decision, 29 November 1982.

681. Pakistan Supreme Court, Elahi Cotton Mill (1997 SCC 1097 1997 PTD 1555).

682. Pakistani Supreme Court in CIT, Companies II, Karachi v. S. Sultan Ali Jaffery & Others (1992 SCC 974).

683. Portugal Administrative Supreme Court, Saul Maia Campos, Lda. v. Ministry of Finance, Appeal 26733, 17 April 2002.

684. Spanish Supreme Court (Tribunal Supremo, TS), 30 November 1989.

685. Spanish Supreme Court (TS), 20 December 1989.

686. Spanish Central Economic and Administrative Tribunal (Tribunal Economico-Administrativo Central, TEAC) Resolutions of 9 March 2000, 29 January 1999, 29 January 1997.

687. Spanish Central Economic and Administrative Tribunal, 29 June 1994.

688. Spanish Central Economic and Administrative Tribunal Resolutions of 29 April 1992, 6 January 1990, 29 March 1990, 21 November 1990/

689. Spanish Central Economic and Administrative Tribunal, 21 November 1990.

690. Spanish Central Economic and Administrative Tribunal, 23 May 1989.

691. Spanish Central Economic and Administrative Tribunal, 10 September 1986.

692. Swedish Supreme Administrative Court, AB Svenska Shell, 22 October 1991, Case No.: RA 1991 ref 107.

693. Swedish Supreme Administrative Court, Edet Aktiebolag, 24 February 1984, Case No.: RA 1984 1:16.

694. Swedish Supreme Administrative Court, C.O. Oberg & Co Aktiebolag, RA 1979 1:40.

695. Swedish Administrative Court of Appeal in Jonkoping, 19 December 2002, case 2426-2000.

696. UK Court of Appeal, Commercial Union Assurance Company pic v. Shaw (HM Inspector of Taxes), 72 TC pp. 101 et seq., 21 December 1998.

697. UK Court of Appeal, Bricom Holdings Limited v. IRC, 27 July 1997.

698. UK Court, Robinson v. Scott-Bader, 1980 54 TC 757.

699. UK Court, Bath and West Countries Property Trust Ltd. v. Thomas 51, TC 37.

700. UK Court, Skinner v. Berry Head Lands Ltd, 46 TC 384.

701. UK Court, Petrotim Securities, Ltd. v. Ayres, 41 Tax Cases 389,13 November 1963.

702. UK Court of Appeal, Sharkey v. Wernher 1955, 36 TC 275.

703. UK Court, Watson Brothers v. Hornby 1942, 24 TC 506.

704. Uruguayan Judicial Administrative Court, Verdict 149/997 of 17 March 1997.

705. Uruguayan Judicial Administrative Court, Verdict 8/982 of 5 February 1982.

706. US Tax Court, Stephen D. Podd v. Commissioner, 75 T.C.M. 2575 (1998).

707. US Tax Court, Central De Gas De Chihuahua v. Commissioner, 4 April 1994, 102 T.C. 515 (1994), Case No.: 18370-91.

708. US Tax Court, National Semiconductor Corp. v. Commissioner, 67 T.C.M. (CCH) 2849 (1994), 2 May 1994, Case No.: 4754-89 and 8031-90.

709. US Supreme Court,Exxon Corp. v. Commissioner, 66 T.C.M. (CCH) 1707 (1993), 22 December 1993, Case No.: 18618-89, 24855-89 and 18432-90.

710. US Tax Court, Nissho Iwai American Corp. v. United States 982 F.2d 505 (Fed. Cir. 1992); Nissho Iwai Am. Corp. v. Commissioner, 50 T.C.M. 1483 (1985), 26 November 1985, Case No.: 1702-83.

711. US Tax Court, Sixth Circuit Court of Appeals in Procter & Gamble Co. v. Commissioner, 961 F.2d 1255 (6th Cir. 1992), 18 September 1990, Case No.: 16521-84.

712. US Tax Court, Eli Lilly and Co. v. Commissioner 84 T.C. 996 (1985), 856 F.2d 855 (7th Cir. 1988), 27 October 1988, Case No.: 86-2911, 86-3116.

713. US Tax Court, G.D. Searle & Co. v. Commissioner, 88 T.C. 252 (1987), 4 February 1987, Case No.: 12836-79.

714. US Tax Court, Hospital Coip. Of America v. Commissioner, 81 T.C. 520 (1983), 21 September 1983, Case No.: 12988-78,13183-78.

715. US Tax Court, United States Steel Corp. v. Commissioner, 617 F. 2d 942 (2nd Cir. 1980), 12 March 1980, Case No.: 79-4092 & 79-4112.

716. US Tax Court, Brittingham v. Commissioner, 66 Tax Cases, 373, 1976, affirmed 598 F.2d 1375 (5th Cir. 1979).

717. US Tax Court, Edward K. Edwards v. Commissioner, 67 T.C. 224 (1976), acquiesced 1977-2 С.В. 1.

718. US Tax Court, Diefenthal v. United States, 367 F.Supp. 506 (ED La. 1973), 20 November 1973, Case No.: 70-3582, 70-3583.

719. US Court of Appeals (9th Cir.), Commissioner v. First Security Bank, 405 U.S. 394 (1972), 21 March 1972, Case No.: 70-305.

720. US Tax Court, Young & Rubicam Inc. v. United States, 410 F.2d 1233 (1969), 16 May 1969, Case No.: 135-64, 59-65.

721. US Tax Court, Johnson Bronze Co. v. Commissioner, 24 T.C.M. 1542 (1965). 26 October 1965, Case No.: 4306-62.

722. US Tax Court, Butler Bros. v. McColgan, 17 Cal. 2d 664, 111 P.2d 334 (1942), affd, 315 US 501 (1942). Edison California Stores, Inc .v. McColgan, 30 Cal. 2d 472, 480, 183 P.2d 16,21 (1947).