АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Налоговый федерализм в Европейском Союзе»
На правах рукописи
; ¿¿¿и
Синицына Мария Леонидовна
НАЛОГОВЫЙ ФЕДЕРАЛИЗМ В ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ
Специальность 12.00.04 -финансовое право; налоговое право; бюджетное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
21 МАР 2013
Москва-2013
005050837
Диссертация выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России.
Научный руководитель
доктор юридических наук, профессор Толстопятенко Геннадий Петрович
Официальные оппоненты Винницкий Данил Владимирович
доктор юридических наук, профессор Уральская государственная юридическая академия, профессор кафедры
Арзуманова Лана Львовна
кандидат юридических наук, старший преподаватель Московская государственная юридическая академия, старший преподаватель кафедры
Ведущая организация
Московский государственный университет имени М.В.Ломоносова
Защита состоится «21» марта 2013 г. в 16 часов 30 минут в аудит. в Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД России на заседании диссертационного совета Д 209.002.05 (юридические науки) по адресу: проспект Вернадского, 76, г.Москва, 119454.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России по адресу: проспект Вернадского, 76, г. Москва, 119454. Автореферат разослан (?Ж$М./Л2013 г.
Учёный секретарь диссертационного совета
д.ю.н., доц. МАЛИНОВСКИЙ А.А.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Исследование международного опыта в области налогообложения приобретает особую актуальность в современном мире, так как проблемы оптимальной организации системы аккумуляции денежных средств и их перераспределения являются краеугольном камнем для обеспечения выполнения государством его функций и задач. Вопросы налогового федерализма важны для любого государства или объединения государств, где в регулировании налоговой сферы задействовано несколько уровней управления. В этой связи опыт ЕС представляет большой интерес с точки зрения взаимоотношений и разграничения полномочий между органами государств-членов и европейскими наднациональными институтами. Для ЕС вопросы будущего регулирования налогообложения являются одними из самых сложных и принципиально важных для выхода из современного экономического кризиса и дальнейшего успешного развития Союза.
Регулирование налогообложения в ЕС также представляет собой особый интерес для российских специалистов, так как сотрудничество с Европейским Союзом составляет важнейшее направление современной внешней политики России. Кроме того, опыт ЕС важен для дальнейшего совершенствования налоговой системы РФ, а также как пример применения эффективных способов согласования решений. Несомненно, что успешный европейский опыт выработки приемлемых для всех государств - членов правовых решений финансово-экономических вопросов (в частности, и вопросов налогообложения) в рамках функционирования таможенного союза и единого рынка ЕС имеет практическое значение и для ЕврАзЭС, и для Таможенного союза России, Беларуси и Казахстана, и для СНГ, в рамках которых пока не удается достаточно эффективно решать экономические и политические вопросы, представляющие взаимный интерес участников.
Степень научной разработанности темы исследования.
Как для проведения любого исследования в области европейского права, для написания диссертации имели большое значение труды, посвященные общей теории права и теории европейского права, (среди которых работы С.С. Алексеева, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянца, С.Ю. Кашкина, Б.Н. Топорнина, Л.М. Энтина, Т.К. Хартли и др), а также работы, раскрывающие общетеоретические вопросы финансового и административного права (труды А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Д.В. Винницкого, Д. Гарнера, Е.Ю. Грачевой, М.Ф. Ивлиевой, Ю.М. Козлова, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.Смита, P.A. Шепенко, Д.В. Щекина).
Помимо этого, для написания настоящей работы была изучена литература в области европейского налогового права, основной объем которой составили монографии зарубежных авторов1, а также литература, посвященной теме налогового федерализма в ЕС2.
В российской науке налоговое право ЕС и, в частности, аспект налогового федерализма в ЕС, пока не являются предметом обширных исследований. Единственной отечественной монографией, посвященной вопросам регулирования налогообложения в государствах - членах ЕС, является книга Г.П. Толстопятенко «Европейское налоговое право»3.
При этом ряд работ российских авторов посвящен отдельным вопросам налогового права ЕС и государств-членов, однако эти работы не содержат
1 Williams D. ЕС Tax Law. European Law Series. 1998; Farmer P., Lyal R. EC Tax Law. Oxford, 1994; B. Terra European Indirect Tax Law. VAT and other Indirect Taxes; Cerioni L. EU Corporate Law and EU Company Tax Law. Edward Elgar Publishing Ltd, 2007.
2 Oates W.E. Studies in Fiscal Federalism. Massachusetts, 1991; Vaneecloo C., Badriotti A., Fornasini M. Fiscal Federalism in the European Union and its Countries. Brussels, 2006; Baimbridge M„ Whyman Ph. Fiscal Federalism and European Economic Integration. Routledge, 2007; Fossati A., Panella G. Fiscal Federalism in the European Union. Routledge, 2007; Shah A. A Global Dialogue on Federalism. Volume 4. The Practice of Fiscal Federalism: Comparative Perspectives. Mc-Gill-Queen's University Press. London, 2007.
3 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правововое исследование. - М.: Издательство НОРМА, 2001. - 336 с.
комплексного анализа современных интеграционных налоговых процессов в ЕС4.
Непосредственно вопрос налогового федерализма в ЕС до сих пор не являлся отдельным предметом юридического исследования российских ученых-юристов. Кроме того, в связи с постоянным развитием правовой базы ЕС, особенно в сфере налогообложения в современный кризисный период мировой экономики, информационная база в большинстве имеющихся работ отечественных и зарубежных авторов не отражает состояния механизмов правового регулирования налоговых отношений в ЕС, а также новых проблем и предлагаемых способов их решения.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы на основе изучения законодательства и судебной практики проанализировать механизм регулирования вопросов налогообложения в рамках Европейского Союза, а также, опираясь на опыт ряда федеративных государств, сформулировать положения, направленные на совершенствование правового регулирования налоговых отношений в ЕС и России.
Достижению этой цели способствует решение следующих задач:
Во-первых, изучить существующие подходы к пониманию налогового федерализма и сформулировать определение этого понятия для его использования в рамках диссертационного исследования;
Во-вторых, проанализировать принципы регулирования налогообложения в ЕС, выявив критерии, являющиеся основополагающими для разделения полномочий в налоговой сфере между европейскими институтами и органами государств - членов;
4 Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: дне. ... канд. юрид. наук. М„ 2001; Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере РФ и ЕС): дис. ... канд. юрид. наук. М„ 2003; Иванов М.А. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров во Франции: дис. :.. канд. юрид. наук. М„ 2006; Баев С.А. Правовое регулирование избежания двойного налогообложения в отношениях между Российской Федерацией и государствами Европейского Союза: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Маташева О.Д. Мевдународно-правовое регулирование налоговых отношений в Европейском Союзе: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Захаров A.C. Становление системы налогового права ЕС: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010 и др.
5
В-третьих, определить и на основе методов позитивной и негативной интеграции рассмотреть налоги, регулируемые и ЕС, и государствами -членами, а также налоги, отнесенные к ведению Европейского Союза, и налоги, регулирование которых полностью оставлено на внутригосударственном уровне;
В-четвертых, изучить опыт правового регулирования налогов в США, Канаде, Швейцарии и Германии, в основе которого лежит принцип налогового федерализма, с тем, чтобы сформулировать рекомендации по применению этого опыта в России.
Объект исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе регулирования налогообложения на общеевропейском пространстве и в федеративных государствах США, Канаде, Швейцарии и Германии.
Предметом исследования. Предметом исследования является законодательство и судебная практика ЕС в сфере налоговых отношений, а также правовой механизм налогового федерализма классических федераций.
Методологическая основа исследования. Методологической основой работы являются общие и специальные методы научного познания. Анализ общетеоретических вопросов диссертации проводится на основе диалектического метода познания, позволяющего раскрыть сущность изучаемых правовых явлений в их целостности и взаимосвязи друг с другом, а также с политическими и экономическими реалиями. Использованный автором системный подход к рассмотрению отдельных аспектов изучаемого вопроса позволил сделать анализ и последующее изложение полученных выводов логичным и последовательным. В качестве основополагающего в исследовании также применен метод сравнительного правоведения. Использование сопоставления позволяет сделать анализ полноценным и всесторонним, расширить горизонты исследования, сравнить имеющиеся варианты решения конкретных проблем и учесть весь позитивный и негативный опыт для выработки оптимальных решений. В ходе написания
6
настоящей работы автор применяет и другие частно-научные методы исследования, такие как выявление связи между частным и общим, а также формально-юридический метод анализа текстов правовых норм, который необходим в целях выработки практических рекомендаций в области их совершенствования.
Источниковедческая основа исследования. Научную базу диссертационного исследования составили преимущественно первоисточники, вследствие чего выводы базируются в первую очередь на изучении нормативных актов и судебной практики. В работе проанализирована нормативная база регулирования налогов и принципов организации налоговых отношений на внутригосударственном и наднациональном уровнях в ЕС, а также в ряде федеративных государств. Важным материалом для проведения анализа стали решения судебных инстанций государств - членов ЕС и Суда ЕС, затрагивающие преимущественно аспект , гармонизации налогообложения. Наряду с первоисточниками, в работе также использовались монографии зарубежных и отечественных авторов, периодические издания и справочная литература.
Научная новизна диссертации. Научная новизна настоящего диссертационного исследования состоит в том, что оно представляет собой первое в российской юридической науке комплексное исследование налогового федерализма в ЕС. В рамках проведенного анализа выявлены основные принципы и особенности регулирования налогообложения в государствах - членах ЕС, в частности, введена в научный оборот и проанализирована новая судебная практика национальных судов и Суда ЕС по вопросам гармонизации косвенного и прямого налогообложения; обоснована правомерность положения о наличии в ЕС ключевых элементов налогового федерализма; впервые проведен сравнительный анализ налогового федерализма в США, Канаде, Швейцарии и Германии, и на основе их опыта определены возможные перспективы регулирования налогообложения в ЕС.
Более подробно научная новизна настоящей диссертации сформулирована автором в ряде теоретических положений и практических рекомендаций, выносимых на защиту. К ним относятся следующие:
1. Федеративная форма государственного устройства не является непреложным условием налогового федерализма. Основным признаком и практическим выражением налогового федерализма является не форма государственного устройства, а распределение полномочий в налоговой сфере между несколькими уровнями власти. То есть, налоговый федерализм не ограничен в своем действии странами с федеративной формой государственного устройства, а может существовать в рамках любого государственного образования, где несколько уровней власти имеют полномочия в сфере распределения ресурсов и принятия решений по вопросам налогообложения (стр. 13-22,37-44).
2. Правовой механизм регулирования налогов в ЕС имеет базовые элементы налогового федерализма, которые, помимо распределения полномочий между несколькими уровнями власти, включают в себя межбюджетные переводы и гармонизацию налогообложения (которые также присутствуют в общеевропейской системе). Подобная организация правового регулирования налогообложения в ЕС обеспечивает реализацию начал федерализма и сравнима по своим целям и предмету регулирования с федеральным правом (стр. 57-77; 79-89; 92-116).
3. В основе распределения полномочий между институтами ЕС и органами государств - членов в налоговой сфере лежат два принципа: экономический принцип взаимосвязи конкретного вопроса налогообложения с функционированием единого рынка и правовой принцип субсидиарности. При этом экономический принцип является первичным, так как изначальная и основная цель создания и функционирования ЕС - это успешное экономическое развитие и поддержание конкурентоспособности европейских государств на мировом уровне. В свою очередь, принцип субсидиарности
служит правовым оформлением имеющихся экономических потребностей государств - членов ЕС (стр. 37-44,46-49).
4. Постепенная передача полномочий в налоговой сфере на общеевропейский уровень и развитие налогового федерализма в ЕС соответствует потребностям развития единого рынка, интересам государств -членов, а также частных экономических операторов, действующих на территории ЕС. Это четко прослеживается при анализе взаимосвязанной судебной практики национальных судов и Суда ЕС по вопросам имплементации положений европейских налоговых актов в законодательство государств - членов (стр. 49-55,66-75, 86-88).
5. Только при условии дальнейшего развития налогового федерализма и централизации налоговой политики, ЕС приобретет действенные механизмы для адекватного решения стоящих перед ним экономических задач. Антикризисные меры, принимаемые ЕС на современном этапе в финансовой сфере свидетельствуют о том, что дальнейшая централизация бюджетных и налоговых политик, реформа системы собственных ресурсов, углубление гармонизации в области налогообложения являются шагами на пути федерализации налоговой сферы в ЕС, что рассматривается как одно из основных условий восстановления и поддержания стабильности европейской экономики. Без продолжения начатой централизации финансовой политики Союз, лишенный эффективных механизмов макроэкономического регулирования, не будет способен восстановить стабильность своей экономики и конкурировать с ведущими странами на мировом рынке (стр. 49-56,91-115).
6. В силу природы «sui generis» ЕС воплощение принципа налогового федерализма на европейском уровне не будет в точности копировать механизмы налогового федерализма классических федераций, однако применение их опыта может быть плодотворным для Союза в ряде вопросов. К таким вопросам относятся: а) дальнейшая централизация налоговой политики при условии одновременного сохранения существенной степени
9
налоговой автономности государств - членов; б) изменение системы «собственных ресурсов» для обеспечения необходимого финансирования общеевропейских социально-экономических и политических программ; в) финансовое вертикальное и горизонтальное выравнивание; г) оказание помощи экономически слабым регионам в рамках макроэкономического регулирования (стр. 169-179).
7. Особенности европейского налогового федерализма определяются его реализацией не в рамках федеративного государства, а в рамках наднационального объединения суверенных государств. Результатом подобного слияния становится то, что европейская модель объединяет в себе элементы двух разных типов налогового федерализма - конкурентного и кооперативного. Так, по степени автономности государств - членов в вопросах регулировании налогообложения европейская модель на данном этапе тяготеет к конкурентному налоговому федерализму Канады и Швейцарии. Обеспечение бюджетной дисциплины, основанное на применении жестких бюджетных ограничений, является признаком кооперативного налогового федерализма, примером которого служит Германия. Использование целевых грантов в системе горизонтального выравнивания повторяет успешный опыт США в этом вопросе, на который возможно также ориентироваться и в России. При этом и для ЕС, и для России примером наиболее уравновешенной системы распределения полномочий в налоговой сфере в федерации возможно считать швейцарскую модель. Здесь кантоны сохраняют очень высокую степень автономности в вопросах определения налоговых ставок, что совмещается с тем, что полномочия федерации четко прописаны в основном законе, финансовая дисциплина субъектов и федерации регулируется каждым соответствующим уровнем власти самостоятельно с помощью жестких налоговых ограничений, а также используется система вертикального перераспределения доходов от налоговых поступлений (стр. 27-37, 116-143; 144-157; 158- 168).
8. Принципиальным отличием налогового федерализма в ЕС и в рассмотренных в настоящем исследовании федерациях является механизм принятия решений в области налогового права. Принцип единогласия, которое должно быть достигнуто в Совете ЕС при решении вопросов налогообложения, является существенным препятствием в ходе макроэкономического регулирования и реализации стабилизационной политики на общеевропейском пространстве. Постоянно сталкиваясь с необходимостью ограничения своего суверенитета в налоговых вопросах для успешного функционирования единого рынка, государства - члены, тем не менее, всегда очень сдержанно идут на эти ограничения, так как налоги - это основной финансовый источник их существования. Поэтому естественно, что государства не могут согласиться на отказ от своего права вето и на применение принципа квалифицированного большинства в Совете при решении вопросов налогообложения. В этой связи целесообразно было бы применить швейцарскую практику проведения референдумов по налоговым вопросам как альтернативу принципу единогласия. Возможно исключить налогообложение из списка вопросов, по которым требуется достижение единогласия в Совете, и при этом установить минимальное количество государств - членов, по инициативе которых будет проводиться общеевропейский референдум в случае, если они считают, что наднациональный уровень управления чрезмерно вмешивается в сферу их налоговых интересов. Это позволит, с одной стороны, добиться более эффективного и своевременного принятия необходимых мер поддержания и развития единого рынка ЕС и, с другой стороны, сохранить возможность для государств - членов противостоять решениям, ограничивающим их налоговый суверенитет, в случае если они сочтут подобные ограничения неприемлемыми (стр. 37-39, 53-55, 79-80, 128-134).
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется новизной рассматриваемой проблемы. Работа вносит заметный вклад в сравнительное правоведение, поскольку является
11
первым в российской юридической науке комплексным исследованием налогового федерализма в ЕС. Предложенные автором теоретические подходы к анализу налогового федерализма на общеевропейском уровне и на уровне классических федераций вместе с выводами, представленными в виде положений, выносимых на защиту, расширяют представления российских юристов о налоговом федерализме.
Материалы и выводы диссертации могут быть использованы при изучении и последующей разработке теоретических проблем финансового и административного права, при выработке решений по дальнейшему развитию налогового федерализма на общеевропейском пространстве, в качестве справочного материала для российских юристов-практиков, работающих с партнерами из государств-членов ЕС, а также в работе государственных органов РФ над совершенствованием налоговой системы России и разработкой механизмов правового оформления экономического сотрудничества на постсоветском пространстве.
Апробация результатов диссертационного исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре административного и финансового права МГИМО (Университет) МИД России. Апробация материалов исследования осуществлялась в рамках практической деятельности автора в качестве юриста при решении вопросов трансграничных сделок и структурирования групп компаний. Основные положения и выводы диссертации отражены в научных статьях автора.
Структура работы. Цели и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая включает введение, три главы, разделенные на параграфы, заключение и список литературы.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, характеризуется степень разработанности проблемы, обозначаются цели и задачи исследования, определяются объект и предмет исследования. Отдельное внимание уделяется научной новизне, практической значимости, апробации результатов исследования; излагаются положения, выносимые на защиту.
Первая глава «Теоретические основы распределения налоговых полномочий в Европейском Союзе», содержащая три параграфа, посвящена базовым для диссертационного исследования понятиям и принципам.
Первый параграф «Понятие налогового федерализма» раскрывает существующие в отечественной и зарубежной науке подходы к пониманию федерализма и налогового федерализма и содержит определение этих понятий, предлагаемое и используемое диссертантом5.
Во втором параграфе «Прингрпы построения системы регулирования налогов в ЕС» анализ соответствующих принципов построен на выделении общедемократических и отраслевых принципов, а также принципов координации налоговых политик государств - членов ЕС. Важная роль последних объясняется спецификой Союза и уникальным сочетанием единой валютной политики в рамках Экономического и Валютного Союза с децентрализованной налоговой политикой государств - членов ЕС. К этим принципам автор относит принцип избежания чрезмерного бюджетного дефицита и принцип субсидиарности.
Принцип избежания чрезмерного бюджетного дефицита был разработан для успешной реализации стабилизационной функции в
' Ключевое понятие налогового федерализма определяется диссертантом как принцип распределения полномочий в сфере налоговых отношений между центральным и региональным уровнями власти в целях поддержания общего уровня экономического развития, стабилизации региональных кризисов и учета местной специфики кавдого региона в ходе разработки и проведения налоговой политики.
13
общеевропейском масштабе. Изначально правовую базу этого принципа составили статья 104с Маастрихтского договора6 и Пакт Стабильности и Роста, эволюция которого с учетом актуальных изменений стала предметом детального изучения в диссертации. Действующая редакция Пакта7 подтверждает введенное в 1992 году требование удержания дефицита государственного бюджета в пределах 3 процентов от ВВП, определяя при этом среднесрочный показатель дефицита государств - участников зоны евро в пределах от 1 процента от ВВП до сбалансированного бюджета. Помимо этого, требования предъявляются и к размерам государственного долга, который не должен превышать 60% от ВВП. В случае нарушений установленных лимитов Пакт предусматривает процедуру чрезмерного дефицита в качестве корректирующей меры. Проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что механизм имплементации норм Маастрихтского Договора и Пакта Стабильности и Роста нуждается в дальнейшем совершенствовании, однако меры, принятые в ЕС для закрепления базового ограничения максимально допустимых величин дефицита бюджета и долга, тем не менее, уже привели к установлению четких нормативов, обеспечивая скоординированность налоговых политик государств — членов и их соответствие нуждам общеевропейской стабилизационной политики, а также становление финансовой дисциплины в качестве постоянного базового элемента налоговых политик государств - членов.
Второй фундаментальный принцип регулирования налогообложения в ЕС - это принцип субсидиарности, первоначально закрепленный в статье ЗЬ Маастрихтского договора. Необходимость подробного рассмотрения этого принципа в рамках диссертационного исследования определяется тем, что он
6 Treaty on European Union together with the complete text of the Treaty establishing the European Community //O.J. С 224 of 31 August 1992. P.l.
7 Council Regulation (EC) No 1056/2005 of 27 June 2005 amending Regulation (EC) No 1467/97 on speeding up and clarifying the implementation of the excessive deficit procedure// O.J. L 174 of 07 July 2005. P. 5; Council Regulation (EC) No 1055/2005 of 27 June 2005 amending Regulation (EC) No 1466/97 on the strengthening of the surveillance of budgetary positions and the surveillance and coordination of economic policies// O.J. L 174 of 07 July 2005. P.l. ......
является основой разграничения компетенции между наднациональным и государственным уровнями власти в ЕС во всех сферах, включая налоговую, обеспечивая, таким • образом, наличие ключевого элемента налогового федерализма в ЕС. Суть этого принципа заключается в том, что управленческие меры должны приниматься тем уровнем власти, который сможет обеспечить наиболее эффективное достижение целей принятия подобных мер. Данный принцип детализирован в Протоколе о принципе субсидиарности и пропорциональности, обновленная редакция которого является Вторым Приложением к Лиссабонскому Договору 2007 года8. Если до Лиссабонского договора понимание критериев для решения вопроса об обоснованности действий на уровне Сообщества вызывало разночтения (что ясно следует из приведенного анализа соответствующей практики Суда ЕС), то теперь, когда указанный Договор решил вопрос нормативного закрепления разграничения вопросов исключительной и совместной компетенции Союза и государств - членов, принцип субсидиарности приобрел более четкое материальное содержание и может использоваться как стандарт для оценки принимаемых в государствах - членах мер в области налогообложения.
Диссертант подчеркивает, что из всех рассмотренных принципов принцип субсидиарности особенно важен в рамках проводимого исследования, так как именно он стал краеугольным камнем в решении вопроса о разделении налоговых полномочий между институтами ЕС и органами власти государств - членов. Именно принцип субсидиарности и его развитие в Учредительных Договорах и судебной практике ЕС дают основание диссертанту говорить о существовании налогового федерализма или, по крайней мере, его элементов в ЕС.
В третьем параграфе «Критерии разделения полномочий в налоговой сфере между различными уровнями власти и управления в ЕС» в качестве
8 Treaty of Lisbon amending the Treaty on European Union and the Treaty establishing the European Community// O.J. С 310 of 16 December 2004. P. 1.
основного критерия распределения полномочий между общеевропейским и национальным уровнями в ЕС указана связанность вопроса налогообложения с функционированием единого рынка и выполнения в его рамках функций макроэкономической стабилизации. Диссертант отдельно рассматривает соотношение этого критерия с принципом субсидиарности, который также назван основой для распределения налоговой компетенции между общеевропейским и национальным уровнями. По мнению автора, связанность вопроса налогообложения с функционированием единого рынка возможно определить как политико-экономический критерий распределения полномочий в налоговой сфере ЕС, а принцип субсидиарности - как юридический критерий, формализующий это распределение.
Анализ достаточности существующей степени федерализации регулирования налогообложения в ЕС основывается на рассмотрении аргументов, приводимых сторонниками двух противоположных позиций. Первая позиция сводится к тому, что достигнутая степень федерализации налогового права на европейском пространстве является достаточной на сегодняшний день, а дальнейшая централизация регулирования налогообложения в ЕС будет иметь негативные экономические последствия. При этом представители противоположной позиции полагают, что достигнутая степень федерализации налоговой сферы является очевидно недостаточной для успешного экономического развития Союза. Диссертант считает дальнейшее усиление федерализации европейского налогообложения непреложным условием для эффективного функционирования единого рынка ЕС и обеспечения конкурентоспособности европейской экономики на мировом рынке.
Вторая глава «Разграничение предметов ведения между общеевропейским и национальным уровнями власти в налоговой сфере
в ЕС» посвящена рассмотрению практического аспекта участия нескольких уровней управления в регулировании налоговых отношений в ЕС. Анализ разграничения предметов ведения между общеевропейским и национальным
16
уровнями власти в сфере налогообложения основан на изучении ключевых нормативных актов государств - членов и Союза, а также национальной судебной практики и практики Суда ЕС по вопросам косвенного и прямого налогообложения с учетом применяемых в ЕС методов позитивной и негативной интеграции законодательства.
На основе первого параграфа «Разграничение предметов ведения между общеевропейским и национальным уровнями власти в сфере косвенного налогообложения» автор приходит к выводу о том, что степень общеевропейской гармонизации правового регулирования косвенных налогов очень велика. Используя в качестве основного метод позитивной интеграции законодательства и метод негативной интеграции в качестве дополнительного, Европейский Союз достиг существенного единообразия в регулировании косвенных налогов, влияющих на функционирование единого рынка. Правовая форма директивы стала действенным средством интеграционного регулирования косвенных налогов. В результате все элементы НДС9 установлены нормами коммунитарного права. В отношении большинства акцизов нормативные акты ЕС гармонизируют такие их элементы как объект, предмет налогообложения, минимальный размер ставок и налоговые льготы, оставляя в компетенции государств - членов регулирование порядка исчисления акцизов и налоговый период. Субъект налогообложения, ставки налогов и способы их уплаты регулируются и нормами ЕС, и национальными нормами.
На основе второго параграфа «Разграничение предметов ведения между общеевропейским и национальным уровнями власти в сфере прямого налогообложения» диссертант делает вывод о том, что прямое налогообложение, ставшее предметом наднационального регулирования сравнительно недавно, имеет меньшее влияние на функционирование общеевропейской экономики, нежели косвенное, и вследствие этого
9 Базой правового регулирования НДС в ЕС является Council Directive № 2006/112/ЕС of 28 November 2006 on the common system of value added tax// O.J. L 347 of 11 December 2006. P.l.
регулируется на уровне ЕС лишь в отдельных аспектах, связанных с реализацией четырех свобод10. При этом приоритетным направлением общеевропейского регулирования является налогообложение компаний из-за его непосредственного влияние на благоприятность условий экономической деятельности в рамках единого рынка ЕС.
Структурно первые два параграфа построены на выделении в отдельные подпункты анализа налогов, ставших объектом европейской гармонизации, и налогов, оставленных в ведении государств - членов. При этом рассмотренное в двух параграфах участие в регулировании налоговых вопросов и общеевропейских, и наднациональных уровней управления позволяет констатировать наличие ключевых элементов налогового федерализма на территории ЕС.
Важным элементом проводимого анализа является рассмотрение судебной практики по вопросам регулирования косвенного и прямого налогообложения в ЕС. В диссертационном исследовании показано, как в процессе правоприменительной практики сложился механизм, в рамках которого Суд ЕС выносит решение по определенному вопросу, затем это решение учитывается национальном судом (обычно при рассмотрении исков частных лиц), и в результате в национальное законодательство вносится поправка, изменяющая национальную норму с учетом судебной практики для приведения ее в соответствие с требованиями европейских нормативных актов. Подобные «цепочки» судебных решений являются действенным механизмом влияния на законодательство государств - членов ЕС в случае необходимости принудительной имплементации требований директив ЕС.
В третьем параграфе «Изменения в сфере распределения налоговых полномочий и обеспечения финансовой дисциплины ЕС, внесенные в рамках
10 К таким аспектам относятся: избежание двойного налогообложения прибыли дочерних компаний в случае, когда материнская и дочерняя компании являются резидентами разных государств-членов ЕС; налогообложение прироста капитала, возникающего при проведении' определенных трансграничных операций по реорганизации компаний; порядок налогообложения процентных доходов и роялти, выплачиваемых между связанными компаниями различных государств - членов; налогообложение доходов физических лиц от накопленных сбережений в форме выплаты процентов.
преодоления современного экономического кризиса» отдельно рассмотрены нововведения в области налогообложения в ЕС в рамках антикризисного регулирования последних лет. Диссертант предлагает условное разделение принимаемых мер на три направления: меры по усилению финансовой дисциплины в рамках Союза; изменения в налоговой политике ЕС и в системе собственных ресурсов, направленные на развитие гармонизации налогообложения и усиление бюджета ЕС; и меры в рамках оказания финансовой поддержки отдельным государствам - членам, особенно пострадавшим в результате кризиса (структурно параграф разделен на три соответствующих подпункта).
На усиление финансовой дисциплины направлена реформа Пакта Стабильности и Роста, выступающего в качестве ключевого элемента обеспечения финансовой дисциплины в ЕС. В 2011 году вступили в силу одна директива и пять регламентов11, принятых для восстановления финансовой стабильности Союза и повышения эффективности системы предотвращения и исправления чрезмерного дефицита, государственного долга и макроэкономических дисбалансов государств - членов. Кроме этого, для обеспечения еще более строгой финансовой дисциплины и преодолении долгового кризиса ЕС принят Договор о Стабильности, Координации и Управлении в ЭВС12, ключевое положение которого состоит во введении правила сбалансированного бюджета, предполагающего практически нулевой дефицит бюджета или его профицит.
Планируемые изменения в налоговой политике и системе собственных ресурсов предполагают несколько нововведений, первым из которых
" Regulations (EU) № 1173/2011, № 1174/2011, № 1175/2011, №1176/2011, №1177/2011 of the European Parliament and of the Council,// O.J. L 306 of 23 November 2011. PP. 1 - 33; Council Directive 2011/85/EU of 8 November 2011 on requirements for budgetary frameworks of the Member// O.J. L 306 of 23 November 2011. P.41.
12 Treaty on Stability, Coordination and Governance in the Economic and Monetary Union// european-counciI.europa.eu/media/639235/st00tscg26_enl2.pdf. Особенностью договора является то, что он формально не является частью права ЕС, а представляет собой международный договор, заключенный государствами как субъектами международного права. При этом он содержит ссылки на европейские правовые акты и в нем затронуты функции институтов ЕС, что дало основание евроскептикам говорить о нарушении европейского права, однако позволило оперативно закрепить требуемые положения, избежав процедуры согласования в инстшугах ЕС.
является общеевропейская система налогообложения финансовых сделок13. Проект соответствующей Директивы предусматривает введение нового европейского налога на финансовые сделки (financial transaction tax), все вопросы законодательного регулирования которого будут отнесены к компетенции Союза, и все поступления от которого будут перечисляться в европейский бюджет, обеспечив 22% его объема к 2020 году.
В результате предложенных мер структура собственных средств Союза претерпит изменения. Комиссия разработала проект соответствующего Решения Совета14, который вводит налог на финансовые сделки в качестве нового источника собственных ресурсов Союза, а также предусматривает реформирование механизма национальных отчислений от НДС в европейский бюджет.
Кроме этого, в настоящее время рассматривается также предложение об усилении гармонизации в области налогообложения компаний. Комиссия разработала проект соответствующей Директивы СССТВ15, общая цель которой состоит в упрощении налогообложения компаний, упразднении двойного и чрезмерного налогообложения прибыли компаний, а также в снижении затрат на администрирование этого налога, что в совокупности должно способствовать повышению эффективности функционирования единого рынка ЕС.
В рамках оказания помощи государствам, особенно сильно пострадавшим в результате кризиса, в 2011 году был подписан Договор об учреждении Европейского Механизма Стабильности16, международного финансового института, который в ближайшее время заменит собой временные механизмы, действующие в этой сфере сегодня.
13 Proposal for a Council Directive on a common system of financial transaction tax and amending Directive 2008/7/EC// COM(2011) 594 final.
14 Proposal for a Council Decision on the system of own resources of the European Union of 29 June 2011// COM(2011) 510 final
15 Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base//COM(2011) 121/4.
16 Treaty Establishing the European Stability Mechamsm////www.european-council.europa.eu/media/582311/05-tesm2.enl2.pdf ' ''
20
На основе проведенного анализа предлагаемых реформ диссертант приходит к выводу о том, что все намеченные изменения ориентированы на дальнейшую централизацию полномочий по регулированию налогообложения на наднациональном уровне и на углубление гармонизации налогового законодательства государств - членов, что будет способствовать дальнейшей федерализации налоговой сферы в ЕС.
В третьей главе «Налоговый федерализм в федеративных государствах и его значение для развития правового механизма регулирования налогов в ЕС» рассматривается опыт четырех федеративных государств (США, Канады, Швейцарии и Германии) в вопросах построения налоговых систем для его возможного применения в ЕС. Для того, чтобы выделить те черты сложившихся федераций, которые возможно рассматривать в качестве образца для развивающегося налогового федерализма в ЕС, сравнительный анализ построен на выделении основных элементов налогового' федерализма и сравнении существующей практики четырех федеративных государств по организации и функционированию этих элементов. К ключевым элементам диссертантом отнесены три вопроса: распределение полномочий в налоговой сфере между различными уровнями власти, межбюджетные трансферты и гармонизация налогообложения (структурно глава разделена на три соответствующих параграфа).
Первый параграф «Распределение полномочий в налоговой сфере между различными уровнями власти» раскрывает функционирование моделей кооперативного и конкурентного налогового федерализма на основе рассмотрения таких аспектов регулирования налоговой сферы в США, Канаде, Швейцарии и Германии, как правовое закрепление распределения полномочий в сфере налогообложения и практика конституционных или, соответственно, верховных судов по этим вопросам, основные финансовые источники бюджетов , каждого уровня управления, система перераспределения доходов от налоговых поступлений между бюджетами разных уровней, вопросы финансовой дисциплины.
21
Второй параграф «Система межправительственных денежных переводов» посвящен анализу механизмов вертикального выравнивания, имеющего целью эффективное распределение средств между уровнями власти, и горизонтального выравнивания, направленного на достижение среднего стандарта уровня жизни во всех субъектах федерации17. Примером механизма вертикального выравнивания может служить система регулирующих налогов Германии, а в остальных рассматриваемых федерациях и вертикальные, и горизонтальные дисбалансы выравниваются за счет механизма финансовых переводов из бюджетов более высокого уровня в нижестоящие бюджеты. Диссертантом делается вывод о том, что значение и объемы межбюджетных переводов в федерациях зависят от степени автономности субъектов в вопросах построения их налоговых систем, а также от наличия или отсутствия в системе налогов регулирующих налогов, которые вместе с межбюджетными переводами составляют систему выравнивания, действующую в федерации.
Третий параграф «Гармонюация налогового законодательства субъектов федерации» содержит анализ мер по гармонизации налогообложения в четырех федерациях и позволяет сделать вывод о том, что при наличии существенных различий в регулировании налогов, взимаемых и на центральном, и на региональном уровне, наблюдается тенденция к гармонизации базы налогообложения, а также процессуальных норм в отношении сбора налогов. Гармонизация может быть следствием налоговой конкуренции между субъектами федерации, не имея при этом нормативного выражения, или меры гармонизации могут быть закреплены в межсубъектных соглашениях или федеральных законах.
В четвертом параграфе «Применимость опыта федеративных государств для развития налогового федерализма в ЕС» диссертант
17 Выравнивание необходимо, так как в каждой федерации возникают проблемы вертикальных (федерация -
штаты - муниципалитеты) фискальных дисбалансов, когда расходы правительства соответствующего
уровня и закрепленные за ним доходы не сбалансированы, и горизонтальных фискальных дисбалансов,
когда правительства одного уровня (субъектов или местных образований) имеют неравные возможности по
объемам налоговых сборов и, соответственно, по обеспечению граждан общественными услугами.
22
анализирует возможности применения рассмотренного опыта федеративных государств для развития правового механизма регулирования налогов в ЕС и приходит к следующим выводам и рекомендациям.
При условии, что общим стремлением государств - членов остается усиление Союза и его роли в мировой экономике, необходимо в дальнейшем проводить централизацию полномочий в налоговой сфере на наднациональном уровне. При этом в качестве ориентира возможно рассматривать швейцарскую модель, где основу центрального бюджета составляет НДС, а доходная часть бюджетов субъектов формируется в основном за счет поступлений от прямых налогов, что в целом будет соответствовать уже сложившейся ситуации в ЕС. Швейцарскую практику проведения референдумов по налоговым вопросам целесообразно было бы применить в качестве альтернативы принципу единогласного принятия решений Советом по налоговым вопросам. Это позволит упростить механизм принятия решений и при этом сохранить возможность для государств пресекать чрезмерное вмешательство центрального уровня управления в сферу их интересов. Возможно усилить существующую систему наднационального вертикального перераспределения, включив в нее, помимо НДС, и прямые налоги. Систему горизонтального выравнивания целесообразно продолжать строить на основе целевых грантов с использованием опыта США и собственного опыта ЕС.
Названные меры будут способствовать увеличению размера бюджета ЕС, что необходимо для успешного функционирования Союза и позволит на наднациональном уровне эффективно решать вопросы макроэкономического регулирования, предоставив Союзу реальный финансовый источник для осуществления задач, закрепленных за ним учредительными договорами.
В вопросах бюджетной дисциплины ЕС следует и дальше придерживаться политики нормативного закрепления жестких ограничений допустимого размера государственного долга и дефицита бюджета, совершенствуя механизмы, предусмотренные Пактом Стабильности и Роста.
23
Применение немецкого опыта целесообразно при решении вопроса оказания финансовой помощи экономически слабым государствам-членам ЕС. Создание структуры ЕС, которая бы функционировала аналогично Фонду Единства Германии, позволило бы решить проблему горизонтального выравнивания в условиях вхождения в Союз стран с различным экономическим уровнем.
В заключении приводятся общие выводы по диссертации, выводы в отношении применимости рассмотренного опыта федеративных государств в налоговой сфере в рамках ЕС, а также рекомендации по применению этого опыта в России.
Основные положения диссертации отражены в следующих работах автора, опубликованных в научных журналах по перечню ВАК:
1. Антикризисные меры ЕС. Анализ современных финансовых реформ / Синицына М.Л. // Налоги и налогообложение. - 2012. - № 8. - С. 64-80 (1,0 п.л.)
2. Налогообложение в Европейском Союзе: механизм негативной интеграции законодательств государств - членов / Синицына М.Л. // Налоги и налогообложение. - 2010. - № 3 - С. 38-59 (0,7 п.л.)
3. ЕС: федерализация налогов в условиях интеграции / Синицына М.Л. // Современная Европа. - 2009. - №4. - С. 85-97 (0,9 пл.)
4. Разграничение компетенции в налоговой сфере между различными уровнями управления в ЕС и США и принцип субсидиарности / Синицына М.Л. // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. - 2009. - №2 (17). - С. 74-78 (0,3 п.л.)
Подписано в печать: 19.02.2013 Объем: 1,0 п.л. Тираж: 100 экз. Заказ № 99 Отпечатано в типографии «Реглет» 119526, г. Москва, пр-т Вернадского, д. 39 (495)363-78-90; www.reglet.ru
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Налоговый федерализм в Европейском Союзе»
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ БЮДЖЕТНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ «МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНСТИТУТ МЕЖДУНАРОДНЫХ ОТНОШЕНИЙ (УНИВЕРСИТЕТ) МИНИСТЕРСТВА ИНОСТРАННЫХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ»
НАЛОГОВЫЙ ФЕДЕРАЛИЗМ В ЕВРОПЕЙСКОМ СОЮЗЕ
На правах рукописи
Синицына Мария Леонидовна
Специальность 12.00.04 -финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор Толстопятенко Г. П.
Москва-2013
Оглавление
Введение.................................................................................. 1
Глава I. Теоретические основы разделения налоговых полномочий в Европейском Союзе................................................................... 13
§ 1. Понятие налогового федерализма............................................... 13
§2. Принципы построения системы регулирования налогов в ЕС........... 22
2.1 Общедемократические принципы налогообложения................. 23
2.2 Отраслевые принципы налогового права ЕС............................ 25
2.3 Принципы координации налоговых политик
государств - членов ЕС...................................................... 27
§3. Критерии разделения полномочий в налоговой сфере между
различными уровнями власти и управления в ЕС.............................. 45
Глава II. Разграничение предметов ведения между общеевропейским и национальным уровнями власти в налоговой сфере в ЕС.............................................................................. 57
§ 1. Разграничение предметов ведения между общеевропейским и национальным уровнями власти в сфере косвенного
налогообложения................................................................. 57
1.1 Правовое регулирование косвенных налогов, ставших объектом гармонизации в ЕС........................................................... 59
1.2 Правовое регулирование косвенных налогов, оставленных в ведении государств - членов.............................................. 75
§2. Разграничение предметов ведения между общеевропейским и
национальным уровнями власти в сфере прямого налогообложения.. 77
2.1 Правовое регулирование прямых налогов, ставших объектом гармонизации в ЕС........................................................... 79
2.2 Правовое регулирование прямых налогов, оставленных в
ведении государств - членов.............................................. 88
§3. Изменения в сфере распределения налоговых полномочий и обеспечения финансовой дисциплины ЕС, внесенные в рамках преодоления современного экономического кризиса..................... 90
3.1 Новое законодательство о финансовой дисциплине в ЕС......... 92
3.2 Изменения в налоговой политике и системе собственных ресурсов ЕС................................................................... 101
3.3 Механизм финансовой поддержки государств - членов.......... 110
Глава III. Налоговый федерализм в федеративных государствах и его значение для развития правового механизма регулирования налогов в ЕС.......................................................................... 116
§ 1. Распределение полномочий в налоговой сфере между различными
уровнями власти................................................................... 118
§2. Система межправительственных денежных переводов................... 143
§3. Гармонизация налогового законодательства субъектов федерации.... 158
§4. Применимость опыта федеративных государств для развития
налогового федерализма в ЕС................................................. 169
Заключение........................................................................... 180
Список литературы................................................................... 185
«Ничто не должно столь точно регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забираю у подданных, и той, которую им оставляют».
Монтескье Ш. «О духе законов»1.
Введение
Продуманное регулирование вопросов налогообложения и построение сбалансированных налоговых систем являются одними из основных аспектов функционирования любого государственного образования. Система налогового федерализма является одним из наиболее успешных вариантов регулирования вопросов налоговой сферы. В настоящей работе будет рассмотрено понятие и принципы функционирования налогового федерализма, система налогов ЕС, ее ключевые характеристики, являющиеся базовыми элементами налогового федерализма, нормативная база и судебная практика ЕС и государств - членов в области регулирования налогообложения, а так же опыт ряда федеративных государств для его возможного применения в ходе развития налогового федерализма в ЕС и России.
Актуальность темы
Исследование международного опыта в области налогообложения приобретает особую актуальность в современном мире, так как проблемы оптимальной организации системы аккумуляции денежных средств и их перераспределения являются краеугольным камнем для выполнения государством его функций и задач. Вопросы налогового федерализма важны в любом государстве или объединении государств, где в решении налоговых вопросов задействовано несколько уровней управления. Таким образом, справедливым
1 Монтескье Ш. О духе законов. М., 1999. С. 105.
будет утверждение о том, что для любой системы, использующей распределение полномочий в налоговой сфере между несколькими уровнями власти, будет продуктивным изучение уже имеющегося опыта любых подобных систем. Это позволит своевременно найти эффективные решения возникающих проблем и избежать возможных ошибок. В этой связи опыт ЕС представляет большой интерес с точки зрения взаимоотношений и разграничения полномочий между органами государств-членов и европейскими наднациональными институтами. Для ЕС вопросы будущего регулирования налогообложения являются сегодня одними из самых сложных и принципиально важных для дальнейшего успешного развития Союза. Налогообложение в ЕС также представляет собой особый интерес для российских специалистов, так как сотрудничество с Европейским Союзом составляет важнейшее направление современной внешней политики России. Кроме того, опыт ЕС важен для дальнейшего совершенствования налоговой системы РФ, а также как пример применения эффективных способов согласования решений с учетом интересов нескольких уровней управления. Несомненно, что успешный европейский опыт выработки приемлемых для всех государств - членов правовых решений трудных финансово-экономических вопросов, в том числе, и вопросов налогообложения, имеет практическое значение и для ЕврАзЭс, Таможенного союза России, Беларуси и Казахстана, и СНГ, в рамках которых пока не удается достаточно эффективно решать экономические и политические вопросы, представляющие взаимный интерес участников.
Теоретическая основа исследования и степень разработанности проблемы
Для проведения анализа регулирования налогообложения в условиях налогового федерализма автором были изучены многочисленные научные труды отечественных и зарубежных специалистов. Большое значение для написания настоящей работы, как для проведения любого исследования в области европейского права, имеют труды, посвященные общей теории права и теории
европейского права, среди которых работы С.С. Алексеева, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянца, С.Ю. Кашкина, Б.Н. Топорнина, JI.M. Энтина, Т.К. Хартли и др. Для написания настоящей диссертации автором также были использованы труды А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Д.В. Винницкого, Д. Гарнера, Е.Ю. Грачевой, М.Ф. Ивлиевой, Ю.М. Козлова, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.Смита, P.A. Шепенко, Д.В. Щекина, раскрывающие общетеоретические вопросы финансового и административного права.
Для написания настоящей работы было также необходимым изучение литературы в области европейского налогового права, основной объем которой составили монографии зарубежных авторов. На русский язык переведена работа профессора Амстердамского университета Бена Терра «Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС» (1995 года). На официальном сайте профессора Терра опубликована его монография «Европейское правовое регулирование косвенных налогов. НДС и другие косвенные налоги» (European Indirect Tax Law. VAT and other Indirect Taxes), где подробно рассмотрена правовая база регулирования косвенного налогообложения в ЕС. Европейскому налоговому праву посвящены монография Фармера и Лийала «Налоговое право ЕС» (Р. Farmar, R. Lyal. ЕС Tax Law) и монография профессора Д. Вильямса «Европейское налоговое право» (D. Williams. ЕС Tax Law). Единственная отечественная монография, непосредственно посвященная изучению исследуемой теме в государствах - членах ЕС, является книга Г.П. Толстопятенко «Европейское налоговое право», которая также была проштудирована в ходе написания настоящей работы.
Особое внимание при изучении теоретической базы было уделено автором данного исследования литературе, посвященной теме налогового федерализма. Здесь среди наиболее значимых монографий можно назвать работы основателей теории налогового федерализма У.Уотаса (W. Oates) и Р. Инмана (R. Inman); монографии коллективов авторов - М.Бэмбриджа (M. Baimbridge), А. Фоссати (А. Fossati) и других, опубликованные издательством Routledge: «Налоговый
федерализм и Европейский Союз» (Fiscal Federalism and the European Union), «Налоговый федерализм и европейская экономическая интеграция» (Fiscal Federalism and European Economic Integration); исследование, изданное под редакцией канадского автора А. Ша (A. Shah) «Практика налогового федерализма: сравнительный обзор» (The practice of Fiscal Federalism: Comparative Perspectives); монография А. Мэнона «Сравнительный федерализм» (A. Menon. Comparative Federalism), а также работы P. Бодвея (R. Boadway), К. Ванклоу (C.Vaneecloo), P. Мусграва (R. Musgrave), Ю. фон Хагена (J. von Hägen), Д. Бермана (G. Bermann) и других. При этом следует учесть, что большинство названных работ, к сожалению, не переведены на русский язык и доступны лишь специалистам, профессионально владеющим иностранными языками.
Анализ имеющихся юридических источников показал, что тема диссертационного исследования заслуживает детальной разработки в российской научной литературе, так как вопрос развития налогового федерализма в ЕС до сих пор не являлся отдельным предметом юридического исследования российских ученых-юристов.
В качестве источника нормативного и судебного материала для проведения диссертационного исследования был использован официальный сайт ЕС в интернете www.europa.eu.int, официальный сайт Суда ЕС www.curia.europa.eu, сборник документов по международному и европейскому налоговому праву, изданный Лейденским международным налоговым центром, а также официальные сайты национальных государственных органов.
Предмет и объект исследования
Предметом исследования является законодательное регулирование налогообложения в ЕС и судебная практика в сфере налогового права, а также перспективы развития налогового федерализма в ЕС на основе использования опыта классических федераций.
Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе регулирования налогообложения на общеевропейском пространстве и в федеративных государствах США, Канаде, Швейцарии и Германии.
Цель исследования
Цель исследования заключается в том, чтобы на основе изучения законодательства и судебной практики проанализировать механизм регулирования вопросов налогообложения в рамках Европейского Союза, а также, опираясь на опыт ряда федеративных государств, сформировать положения, направленные на совершенствование налогового федерализма в России.
Достижению этой цели способствует решение следующих задач:
Во-первых, изучить подходы к пониманию налогового федерализма, определив его основные признаки и механизм функционирования;
Во-вторых, проанализировать принципы регулирования налогообложения в ЕС, выявив критерии, являющиеся основополагающими для разделения полномочий в налоговой сфере между европейскими институтами и органами государств - членов;
В-третьих, определить и на основе методов позитивной и негативной интеграции рассмотреть налоги, регулируемые и ЕС, и государствами - членами, а также налоги, отнесенные к ведению Европейского Союза, и налоги, регулирование которых полностью оставлено на внутригосударственном уровне;
В-четвертых, изучить опыт правового регулирования налогов в США, Канаде, Швейцарии и Германии, в основе построения налоговых систем которых лежит принцип налогового федерализма, с тем, чтобы сформулировать рекомендации по применению этого опыта в ЕС и России.
Методологическая и источниковедческая основа исследования
Методологической основой работы являются общие и специальные методы научного познания.
Анализ общетеоретических вопросов диссертации проводится на основе диалектического метода познания, позволяющего раскрыть сущность изучаемых правовых явлений в их целостности и взаимосвязи друг с другом, а также с политическими и экономическими реалиями. Использованный автором системный подход к рассмотрению отдельных аспектов изучаемого вопроса позволил сделать анализ и последующее изложение полученных выводов логичным и последовательным. В качестве основополагающего в исследовании также применен метод сравнительного правоведения. Использование сопоставления позволяет сделать анализ полноценным и всесторонним, расширить горизонты исследования, сравнить имеющиеся варианты решения конкретных проблем и учесть весь позитивный и негативный опыт для выработки оптимальных решений. В ходе написания настоящей работы автор применяет и другие частно-научные методы исследования, такие как выявление связи между частным и общим, а также формально-юридический метод анализа текстов правовых норм, который необходим в целях выработки практических рекомендаций в области их совершенствования.
Научную базу диссертационного исследования составили преимущественно первоисточники, вследствие чего выводы из настоящего анализа базируются в первую очередь на изучении нормативных актов и судебной практики. В работе проанализирована нормативная база регулирования налогов и принципов организации налоговых отношений на внутригосударственном и наднациональном уровнях в ЕС, а также в ряде федеративных государств. Важным материалом для проведения анализа стали решения судебных инстанций государств - членов ЕС и Суда ЕС, затрагивающие преимущественно аспект гармонизации налогообложения. Наряду с первоисточниками, в работе также
использовались монографии зарубежных и отечественных авторов, периодические издания и справочная литература.
Научная новизна диссертации
Научная новизна настоящего диссертационного исследования состоит в том, что оно представляет собой первое в российской юридической науке комплексное исследование налогообложения в государствах - членах ЕС на основе принципа налогового федерализма. В рамках проведенного анализа выявлены основные принципы и особенности регулирования налогообложения в государствах -членах ЕС, в частности, введена в научный оборот и проанализирована взаимосвязанная судебная практика национальных судов и Суда ЕС по вопросам гармонизации косвенного и прямого налогообложения; обоснована правомерность положения о наличии в ЕС ключевых элементов налогового федерализма; впервые проведен сравнительный анализ налогового федерализма в США, Канаде, Швейцарии и Германии, и на основе их опыта определены перспективы развития регулирования налогообложения в ЕС.
Более детально научная новизна настоящей диссертации сформулирована автором в ряде теоретических положений и практических рекомендаций, выносимых на защиту. К ним относятся следующие:
1. Федеративная форма государственного устройства не является непреложным условием налогового федерализма. Основным признаком и практическим выражением налогового федерализма является не форма государственного устройства, а распределение полномочий в налоговой сфере между несколькими уровнями управления. То есть, налоговый федерализм не ограничен в своем действии странами с федеративной формой государственного устройства, а может существовать в рамках любого государственного образования, где несколько уровней власти имеют полномочия в сфере распределения ресурсов и принятия решений по вопросам налогообложения (стр. 13-22,37-44).
2. Регулирование налогообложения в ЕС имеет базовые элементы налогового федерализма, которые, помимо распределения полномочий между несколькими уровнями управления, включают в себя межбюджетные переводы и гармонизацию налогообложения, которые также присутствуют в общеевропейской системе. Подобная организация правового регулирования налогообложения в ЕС обеспечивает реализацию начал федерализма и сравнима по своим целям и предмету регулирования с федеральным правом (стр. 57-77; 7989; 92-116).
3. В основе распределения полномочий между институтами ЕС и органами государств - членов в налоговой сфере лежат два принципа: экономический принцип взаимосвязи конкретного вопроса налогообложения с функционированием единого рынка и правовой принцип субсидиарности. При этом экономический принцип является первичным, так как из�
