АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций»
На правах рукописи
Чемеринский Константин Вячеславович
Ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций
(уголовно-правовые и криминологические проблемы)
12.00.08 — уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Краснодар 2000
Диссертация выполнена на кафедре уголовно-правовых дисциплин юридического факультета Кисловодского института экономики и права.
Научный руководитель: Официальные оппоненты:
- заслуженный юрист РФ, доктор юридических
наук, профессор Г.И. Чечель
- заслуженный юрист РФ, доктор юридических
наук, профессор В.В. Мальцев
- кандидат юридических наук, доцент П.А. Истомин
Ведущая организация: Краснодарский юридический институт МВД РФ
Защита состоится «15» декабря 2000 г. в 12-00 часов на заседании Диссертационного Совета К 063.73.06 Кубанского государственного университета по адресу: 350000, г. Краснодар, ул. Ставропольская, 149, ауд. 231.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного университета.
Автореферат разослан
- £ - ?
2000 г.
Ученый секретарь диссертационного совета К 063.73.06
кандидат юридических наук доцент М.В. Феоктистов
Л* , ___
Л/ -
/Д/с/ О
Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. За последние десять лет в жизни российского общества произошли радикальные перемены, связанные с переходом страны на рыночные отношения. К сожалению, преобразование общественных отношений повлекло за собой гигантский рост преступности, которая проникла во все сферы жизнедеятельности общества, став серьезной угрозой национальной безопасности государства и важнейшим препятствием на пути проведения реформ.
Наибольший рост преступности отмечается в сфере экономики, причиняя колоссальный материальный ущерб обществу и государству. Составной частью экономической преступности является преступность в сфере налогообложения, развивающаяся такими же огромными темпами. Справиться с обрушившимся валом налоговых преступлений, несмотря на большие размеры проделываемой работы, правоохранительные и налоговые органы пока еще не в состоянии.
Анализ правовой практики следственных, прокурорских, и судебных органов Северо-Кавказского региона, всестороннее теоретическое изучение положений уголовно- и налогово-правовых норм свидетельствует о нерешенности многих теоретических и организационных проблем в области уголовно-правовой охраны налоговых отношений. Уголовно-правовые нормы, охраняющие налоговую систему, должны быть адекватны сложившейся ситуации в сфере налогообложения, а меры реагирования государства на преступления в указанной сфере, должны быть эффективны и неотвратимы. Налоговое законодательство России, несмотря на кодификацию его основных положений в 1998-2000 годах, остается еще слишком запутанным, двойственным, несовершенным. Проблемы совершенствования налогового и уголовного законодательства с целью предотвращения такого массового явления, каким является уклонение от уплаты налогов с организаций, являются одними из самых актуальных на сегодняшний день.
В данном диссертационном исследовании анализу подверглось одно из, так называемых, налоговых преступлений — уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций.
Проблемы совершенствования уголовного законодательства в борьбе с налоговыми преступлениями явились, предметом
■ч 3
пристального изучения с различных позиций и нашли свое отражение в трудах таких ученых, как Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Н.Ф. Кузнецова, И.И. Кучеров, Истомин П.А., П. С. Яни, C.B. Максимов, И. Пастухов, В.Д. Ларичев, H.A. Лопашенко, Т.В. Пинкевич, Т.О. Кошаева, A.B. Наумов, Н.М. Сологуб, И. Звечаровский и других.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является изучение проблем уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, детальное рассмотрение состава данного преступления, выработка предложений по совершенствованию уголовного законодательства и практики его применения.
Для достижения поставленной цели были поставлены следующие исследовательские задачи:
- изучение историко-правовых аспектов, связанных с применением норм об ответственности за налоговые преступления;
- детальное рассмотрение состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ;
- изучение материалов следственных и судебных органов;
- анализ уголовного законодательства с точки зрения адекватности отражения в нем степени общественной опасности данного вида преступления, определение направлений его совершенствования и формулировка конкретных предложений;
- выявление тенденций и закономерностей развития налоговой преступности;
- анализ причин уклонения от уплаты налогов с организаций и путей по их устранению.
Объект и предмет диссертационного исследования. В качестве объекта данного исследования определена налоговая преступность в Северо-Кавказском регионе, а также эффективность уголовного закона в плане борьбы с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций.
Предметом исследования являются: уголовно-правовая норма, предусматривающая ответственность за совершение данного преступления — ст. 199 УК РФ; нормы налогового законодательства, предусматривающие ответственность за нарушения в сфере налогообложения; материалы архивных уголовных дел, рассмотренных судами Северо-Кавказского региона, либо прекращенных органами налоговой полиции на стадии расследования.
4
Методологическую основу диссертационного исследования составляют: историко-правовой, социологический, сравнительно-правовой, формально-логический, диалектический и системный методы.
При написании диссертации широко использовались труды ученых-правоведов по вопросам, касающимся налоговой преступности, а также работы ряда экономистов по вопросам налогообложения. Была проанализирована уголовно-правовая, криминологическая, психологическая, социологическая, экономическая и историческая литература, относящаяся к теме исследования. Кроме того, при работе над диссертацией была использована опубликованная судебная практика Верховного Суда РФ (СССР, РСФСР). При освещении отдельных вопросов исследовалось налоговое и уголовное законодательство некоторых зарубежных стран. Тема исследования предопределила необходимость внимательного изучения и проработки многих положений налогового и бюджетного законодательства.
Методика исследования состоит из совокупности использованных нами в ходе проведения диссертационного исследования приемов. Они включают в себя: изучение социальной и уголовной статистики по налоговым преступлениям в стране в целом и в Северо-Кавказском регионе в частности за период с 1996 по 2000 годы; изучение и анализ по специально разработанной методике более ста пятидесяти уголовных дел, возбужденных по ст. ст. 1621 и 1622 УК РСФСР, 198 и 199 УК РФ; опросы представителей бизнеса, сотрудников Федеральной службы налоговой полиции и Министерства по налогам и сборам по вопросам совершенствования налоговой системы страны и по вопросам борьбы с налоговой преступностью.
На защиту выносятся следующие положения, образующие в своем единстве концептуальную схему исследования:
исторический опыт применения уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов;
юридический анализ элементов состава уклонения от уплаты налогов с организаций; проблемы возмещения ущерба от преступления;
связь налоговых преступлений с другими преступлениями экономической направленности;
пути повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями и их профилактики.
5
Научная новизна исследования определяется выбором темы, которая еще мало исследована наукой российского уголовного права, специфическим кругом анализируемых проблем. По мнению автора новыми являются:
понятие непосредственного объекта налоговых преступлений;
анализ признаков, формирующих объективную сторону рассматриваемого состава преступления;
предложенная классификация способов уклонения от уплаты налогов с организаций применительно к диспозиции ст. 199 УК РФ;
рекомендации о дополнении санкций ч. 1 и 2 ст. 199 УК РФ такими видами наказания, как штраф и конфискация имущества;
предположение о неэффективности сложившейся практики применения к виновным Примечания 2 к ст. 198 УК РФ;
анализ вопросов возмещения материального ущерба от преступления и применения налоговых санкций;
анализ объективных и субъективных причин совершения налоговых преступлений, личности субъекта преступления, классификация преступников и меры предупреждения преступлений данного вида.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в возможности практического использования его положений и выводов. Предложения, сформулированные в диссертации, могут быть использованы в законотворческом процессе, а также в правоприменительной деятельности. Материалы диссертационного исследования могут быть использованы при проведении учебных занятий в вузах, а также явиться научной базой для дальнейших теоретических разработок в ходе научно-исследовательских работ в данной области уголовного права.
Автором получены акты о внедрении методических рекомендации, подготовленных в процессе диссертационного исследования, в практику работы ФСНП и в программу изучения курса Уголовного права (Особенная часть) Кисловодского института экономики и права.
Апробация результатов исследования. По теме исследования автор издал три научные статьи. Основные научные положения диссертации докладывались на научной конференции и на-
учном семинаре, проведенных в Кисловодском институте экономики и права, г. Кисловодска.
Структура работы определяется целями и задачами исследования и включает в себя введение, 3 главы, состоящие из 11 параграфов, заключение, библиографию и приложения. Работа выполнена в соответствии с требованиями ВАК.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении автором обосновывается выбор темы, ее актуальность; определяются объект и предмет исследования, его цели и задачи, раскрываются методологические и методические основы работы, научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования, апробация его результатов.
Первая глава работы — «Налоговые преступления и борьба с ними в истории уголовного права России» посвящена рассмотрению исторического опыта применения уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов начиная с Древней Руси. Как известно, налоги появились одновременно с возникновением первых государственных образований и разделением общества на классы. Их появление было обусловлено необходимостью содержания князя и орагнов управления. Первоначально налоги имели форму поборов в княжескую казну, именовавшихся «данью». Поборы уплачивались деньгами, продуктами, вещами, мехами и воинами.
Проблемы собираемости дани появились одновременно с ее установлением. Из-за непомерного размера поборов в государстве постоянно вспыхивали конфликты. Поэтому за сбором дани в подвластные земли князь обычно отправлялся вместе со своей вооруженной дружиной. В то время наиболее распространенным видом наказанием за неуплату дани в срок был «правеж» — выколачивание палкой долгов перед казной.
В XIII веке Русь подверглась татаро-монгольскому нашествию, последствием которого стало наложение на русские княжества дани «ордынского выхода». Оказавшись под игом татаро-монгол, русский народ был вынужден платить сборы не только на содержание своего князя, но и в пользу Золотой Орды, что было причиной частых вооруженных выступлений, бегства свободных крестьян и ремесленников в непокоренные земли. Свержение татаро-монгольского ига в XV веке серьезно не изменило положения народа в плане налогов. В эпоху царствования Петра I, Россия добилась значительных улучшений в сфере налогообложения, были
7
заложены основы более прогрессивной налоговой и бюджетной систем. Однако многочисленные налоги ложились тяжелым бременем на плечи народа, вынуждая многих уклоняться от их уплаты. Первая половина XIX века в России характеризуется дальнейшим совершенствованием налоговой системы. Между тем, положение крестьянства не только не улучшалось, а даже наоборот.
Нормы, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые нарушения, можно встретить в двух разделах «Уложения о наказаниях уголовных и исправительных» 1845 года - среди преступлений против порядка управления и в разделе «О преступлениях и проступках против постановлений о повинностях государственных и земских». В целом, анализ Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 года, показывает, что в уголовном законодательстве того периода еще не было четкой системы налоговых преступлений, наказуемым являлся не сам факт неуплаты налога в установленный срок, а помещение в отчеты ложных сведений. Также обращает на себя внимание относительная мягкость и преимущественно имущественный (денежный) характер наказания за налоговые и связанные с ними преступления. То же можно сказать и в отношении Уголовного Уложения 1903 года. Пришедшее в 1917 году к власти Временное Правительство каких-либо реформ в области уголовного права не проводило.
С приходом к власти Советов увеличились военные расходов на ведение гражданской войны, а затем борьбу с иностранной интервенцией. Поэтому одной из первоочередных задач государства стало ужесточение контроля за сбором налогов, введение санкций за их неуплату. С целью увеличения доходов казны были введены несколько новых налогов, продразверстка, всеобщая трудовая повинность. В этот период жизни государства резко возросло количество экономических преступлений. Для защиты финансовых интересов страны, советская власть издает большое количество декретов, содержащих нормы уголовно-правового характера. 1 июня 1922 года вступил в силу Уголовный кодекс РСФСР, в котором большинство собственно хозяйственных преступлений было отнесено к главе о преступлениях против порядка управления. В нее же вошли и статьи о преступлениях в области налогообложения. По сравнению с законодательством царской России, в УК РСФСР 1922 года налоговым преступлениям была придана большая общественная опасность, соответственно более жесткими стали и наказания за эти деяния: от взыскания в двойном размере
8
того же налога или повинности до смертной казни с конфискацией имущества. Объектом налоговых преступлений по УК РСФСР 1926 г. признавалось финансовое хозяйство государства — система денежных отношений в стране, посредством которых образуются денежные фонды. Большинство статей о налоговых преступлениях располагалось в главе, которая называлась «Иные преступления против порядка управления».
Поскольку уголовное законодательство РСФСР, как и других республик в составе СССР, не предусматривало специальных норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов в мирное время, случаи уклонения от уплаты налогов квалифицировались по ст. 94 УК РСФСР, которая предусматривала уголовную ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения. Практики применения уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в СССР не существовало до середины 1980-х годов. В 1986 году Уголовный кодекс РСФСР 1960 г. был дополнен ст. 162-1, предусматривавшей уголовную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом и другой индивидуальной трудовой деятельностью. В 1992 г. УК РСФСР был дополнен ст. 162-2 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения» и ст. 162-3 «Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов», а в 1994 г. УК РСФСР был дополнен составом уклонения от уплаты таможенных платежей (ст. 162-6). Совместно с другими нормами они составляли блок норм, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления.
В целом, подводя итог историческому опыту уголовно-правовой борьбы с налоговыми правонарушениями в России, можно констатировать, что такое явление, как уклонение от уплаты налогов, известно с древних времен. В разные времена государство использовало разные меры для борьбы с ним: от мягких экономических — принудительное взыскание сумм недоимки по налогам, до самых суровых уголовно-правовых мер — смертная казнь с конфискацией имущества. Однако искоренить данное явление не удавалось никогда. Что характерно, количество налоговых правонарушений всегда резко увеличивалось в наиболее сложные периоды жизни страны, когда из-за нехватки средств в казне, государство начинало усиливать налоговый прессинг. И тогда никакие
9
меры усиления ответственности за уклонение от уплаты налогов уже не помогали. Из этого нужно сделать выводы, как при планировании налоговой политики, так и уголовной политики в сфере налогообложения и стремиться к тому, чтобы налоги были справедливыми и необременяющими, а ответственность за уклонение от их уплаты — неотвратимой.
Вторая глава работы — «Юридический анализ состава уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций» состоит из восьми параграфов.
В первом параграфе данной главы приводится уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений. Налоговые преступления — сравнительно новый для нашего уголовного законодательства вид преступлений. Множество вопросов, касающихся уголовно-правовой оценки налоговых преступлений и применения уголовно-правовых санкций к нарушителям налогового законодательства являются спорными, допускающими различное понимание со стороны правоприменителей. Это зачастую является причиной ошибок правоприменителей при квалификации преступлений.
Во втором параграфе главы 2 рассматривается объект и предмет преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Родовым объектом налоговых преступлений является совокупность общественных отношений, обеспечивающих нормальное функционирование и развитие экономики. В этом смысле экономику надо воспринимать как созданную, и используемую человеком систему жизнеобеспечения, воспроизведения жизни, поддержания и улучшения условий существования. Основу любой экономики составляет процесс общественного воспроизводства, состоящий из четырех процессов: производство, распределение, обмен и потребление продукции (товаров, услуг). Видовым объектом преступлений в сфере экономической деятельности являются отношения, складывающиеся в процессе реализации субъектами экономической деятельности (людьми, организациями, государством) своих экономических интересов. В отношении определения непосредственного объекта данных преступлений существует множество различных мнений. Автором предлагается следующее его определение — это общественное отношение (установленный порядок), связанное с исчислением и уплатой налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Под предметом налоговых преступлений следует понимать суммы налогов, сборов или страховых платежей в государственные внебюджетные фонды, которые должны были быть уплачены виновным в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд.
Третий параграф главы 2 посвящен описанию объективной стороны рассматриваемого состава преступления. Обратившись к тексту ст. 199 УК РФ, мы видим, что диспозиция рассматриваемого преступления предусматривает три различных действия (бездействия): 1) уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах; 2) уклонение от уплаты налогов с организаций совершенное иным способом и 3) уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
1) Обязанность ведения в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения вытекает из ст. 23 Налогового кодекса РФ. При этом налогоплательщики — организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных. Согласно закона «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Следующим уровнем бухгалтерских документов являются регистры бухгалтерского учета, которые предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Третий уровень бухгалтерских документов — бухгалтерская отчетность, которая представляет собой систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период.
В постановлении № 8 от 4 июпя 1997 г. Пленум Верховного Суда дал понятие «доходов» и «расходов» применительно к уклонению от уплаты налогов с физических лиц. Применительно же к организациям значение этих терминов не пояснялось. Думается, необходимо пользоваться их определением в бухгалтерском учете, согласно которому, доходами организации признается увеличение
и
экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). При этом основной составляющей частью доходов является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами же организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов участников (собственников имущества). При этом основную часть расходов составляют расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Таким образом, можно сделать вывод, что путем внесения заведомо искаженных данных о доходах или расходах может быть совершено уклонение от уплаты многих налогов, а не только налога на прибыль
Уклонение от уплаты налогов считается преступным при крупном размере неуплаченного налога. Под крупным размером понимается сумма налога, превышающая одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. При этом, уклонение может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. На практике случаи суммирования неуплаченных налогов вызывают большие трудности, так как зачастую размер неуплаченной суммы по какому-либо одному налогу (или налогам по определенной операции), входящего в общую сумму, не превышает одной тысячи минимальных размеров оплаты труда и, следовательно, не является преступным. Как отмечалось в юридической литературе относительно данного вопроса, и, как полагает автор диссертации в данном случае следует исходить из положений уголовного права относительно продолжаемого преступления, под которым понимается преступление, складывающееся из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Кроме того считаем необходимым согласиться с мне-
12
нием, не ограничивать возможность оценки деяния как продолжаемого только случаями совершения ряда тождественных действий, но расценивать как единое продолжаемое преступное деяние и случаи совершения ряда сходных по способу совершения действий. Основным признаком продолжаемого преступления является то, что, все его эпизоды объединены единым умыслом, возникшим до начала совершения преступления. Причем, умысел может быть конкретизированным (уклонение от уплаты определенной суммы налогов), а может быть (в большинстве изученных нами уголовных дел) и неконкретизированным (уклоняться от уплаты налогов столько, сколько представляется возможным).
2) Иным, отличным от включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах, способом уклонения от уплаты налогов следует признать следующие действия:
- включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных об иных (кроме доходов и расходов) показателях, влияющих на исчисление налогооблагаемой базы;
- внесение заведомо искаженных данных в налоговые расчеты (декларации) о ставках налогов, льготах и т.д.
- непредставление вовсе бухгалтерских или налоговых отчетов с целью уклонения от уплаты налогов. К этому же способу следует отнести действия налогоплательщика, уклоняющегося от постановки на учет в налоговом органе с целью уклонения от уплаты налогов,- внесение в бухгалтерские и налоговые отчеты достоверных данных, но фактическая неуплата исчисленных сумм налогов при наличии умысла на уклонение от уплаты налогов. Данный вид уклонения является наиболее труднораскрываемым и труднодоказуемым. Речь в данном случае идет о случаях умышленного уменьшения остатка денежных средств на сете налогоплательщика. Однако в случае установления умысла на уклонение от уплаты налогов, эти действия могут бьггь квалифицированы по ст. 199 УК РФ.
3) Сущностными признаками обязательного государственного страхования, согласно действующему законодательству являются: определение в законе круга застрахованных, особый метод финансирования на основе обязательности уплаты страховых взносов страхователями (работодателями) и застрахованными
гражданами, а также зафиксированный в законе страховой тариф взносов, дифференцированный по категориям плательщиков. При этом признак обязательности выражается в том, что отношения по обязательному государственному страхованию возникают в силу закона, т.е. независимо от воли его участников.
Налогоплательщики-организации обязаны вносить взносы в следующие внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования. Тарифы страховых взносов в перечисленные фонды устанавливаются федеральным законом на каждый год. Способы уклонения от уплаты страховых взносов могут быть такими же, как и при уклонении от уплаты налогов.
Указание на последствие, как на обязательный признак объективной стороны состава рассматриваемого преступления, очевидно и сконструировано в законе с помощью его количественной характеристики (исчисляемости). Это позволяет сделать вывод, что состав преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, по своей конструкции является материальным. Хотя, необходимо отметить, что дискуссия относительно того, является ли состав данного преступления материальным или формальным, все еще ведется.
В четвертом параграфе главы 2 речь идет о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года № 8, к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Субъектом налоговых преступлений является физическое вменяемое лицо, достигшее возраста 16 лет. Кроме того, можно утверждать, что в рассматриваемом составе речь идет о специальном субъекте, то есть о лице имеющем отношение к ведению финансово-хозяйственной деятельности организации.
В пятом параграфе описывается субъективная сторона налоговых преступлений, относительно которых можно с уверенностью утверждать, что эти преступления совершаются с прямым
14
умыслом. Данная точка зрения является практически общепризнанной в юридической литературе.
В шестом параграфе работы описываются признаки квалифицированных составов уклонения от уплаты налогов с организаций. Часть вторая ст. 199 УК РФ устанавливает ответственность за уклонение от уплаты с организаций: а) совершенное группой лиц по предварительному сговору; б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198 и 199 УК РФ; в) неоднократно; г) в особо крупном размере.
Седьмой параграф посвящен соотношению налоговых преступлений с другими преступлениями экономической направленности. При расследовании уголовных дел, возбуждаемых по ст. 199 УК РФ, правоохранительным органам иногда приходится сталкиваться с иными преступлениями экономической направленности, с такими как преступления, предусмотренные ст. ст. 171, 165, 193, 173, 170 УК РФ. В диссертации подробно анализируются эти преступления и их связь с налоговыми преступлениями, делается вывод о необходимости квалификации действий виновных по совокупности ст. 199 УК и соответствующей статьи УК.
В параграфе восемь говорится о некоторых аспектах материальной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций. В ходе расследования налоговых преступлений одной из важнейших задач органов предварительного следствия и дознания становится обеспечение гражданского иска и возмещение причиненного государству ущерба. Перед лицами, участвующими в расследовании и рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях, на практике возникает масса вопросов, решение которых во многих случаях вызывает существенные затруднения. Первый вопрос — кто именно (какой орган) должен предъявлять гражданский иск, рассматриваемый судом совместно с уголовным делом, и соответственно кого следует признавать гражданским истцом? Кроме того, сложности возникают при определении точной суммы иска. И, наконец, следует ответить на последний вопрос — кто будет выступать ответчиком по гражданскому иску?
Исходя из того, что уклонением от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, причиняется имущественный ущерб государственному бюджету и внебюджетным фондам, можно сделать вывод, что именно их уполномоченные органы и будут являться гражданскими истцами в уголовном деле. Такими органами являются инспекции МНС и террито-
15
риальные органы соответствующих фондов. При заявлении гражданского иска важно определить лицо, которое будет выступать в качестве гражданского ответчика. Автором обосновывается мнение, что по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов с организаций гражданским ответчиком должна выступать организация-налогоплательщик, и иски о возмещении ущерба, причиненного преступным уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, должны предъявляться в арбитражные суды.. После возмещения такой организацией ущерба, причиненного преступлением ее должностных лиц, данная организация приобретает право регрессного требования к осужденному (или осужденным, которые несут солидарную ответственность) в соответствии с правилами, установленными ст. 1081 ГК РФ. Еще одним важным моментом, связанным с возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, является определение размера предъявляемого иска. Сложности в этом случае связаны с вопросом, должны ли включаться в состав исковых требований суммы штрафных санкций и пени за просрочку уплаты налогов. Автором делается вывод, что штраф, как вид налоговой санкции, за нарушение организацией-налогоплательщиком налогового законодательства, может быть взыскан с этой организации в пределах срока давности привлечения к ответственности, исчисляемого в три года. Руководителя же и других виновных в преступлении лиц можно привлечь лишь к административной ответственности.
Третья глава работы — «Криминологические аспекты налоговых преступлений» состоит из трех параграфов. В первом параграфе третьей главы дается понятие и общая характеристика налоговой преступности. Понятие налоговой преступности можно определить как социально-правовое явление, складывающееся из совокупности налоговых преступлений, совершенных на определенной территории за некоторый промежуток времени. В основе этого явления лежит столкновение (конфликт) интересов государства и налогоплательщиков. Вопрос о причинах и условиях совершения налоговых преступлений был впервые рассмотрен французским ученым П. Годме, который выделил экономические, политические, моральные и технические причины уклонения от уплаты налогов.
Экономические причины уклонения от уплаты налогов часто бывают определяющими стимулами совершения преступле-
16
ний данного вида. Тяжесть преступления сопоставляется с выгодами и затратами. Иногда преступник считает выгодным даже отбыть определенный срок лишения свободы, но сохранить добытое в результате преступления во имя своего обеспеченного материального положения на долгие годы после отбытия наказания. Этот вопрос носит чисто экономический характер. Чем выше налоговые ставки, тем сильнее соблазн уйти от уплаты налогов. Чем неустойчивее финансовое положение плательщика, тем сильнее его намерение укрыть налоги. Однако не только экономическое положение отдельных плательщиков влияет на распространенность данного явления. Одним из важнейших факторов, воздействующих на налоговую преступность, является общая экономическая конъюнктура.
К политическим причинам уклонения от уплаты налогов относится не только воздействие на дисциплину налогоплательщиков общей политической ситуации в стране, но и действующей экономической, налоговой и социальной политики. В целом налоговая политика последних лет характеризуется ярко выраженной фискальной направленностью в ущерб стимулирующей функции налогов. Так, все провозглашенные государственные и региональные программы поддержки малого предпринимательства остались лишь продекларированы на бумаге. Еще одним выражением фискальной направленности налоговой системы является установление жесткого регламента в отношении определения налогооблагаемой базы. Анализ действующего законодательства дает основание констатировать, что законы и другие нормативные акты, регламентирующие отношения в сфере налогообложения, не всегда соответствуют складывающейся социально-экономической ситуации в России, основным принципам законодательства — всеобщности, постоянству и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов. Указанное несоответствие ставит под сомнение декларируемые в ряде правительственных документов тезисы о повышении собираемости налогов, способствует невосприятию налогоплательщиками складывающейся налоговой системы. Подобное положение вызывает негативное отношение к налоговой политике и сознательное уклонение от уплаты налогов.
К числу причин технического характера относится, прежде всего, неудовлетворительное состояние системы налогового контроля, не отвечающей требованиям времени. Оно же является одновременно и условием совершения налоговых преступлений.
17
Большие трудности в сфере контроля за налогообложением организаций связаны с громоздкостью и неэффективностью механизма выявления налоговых преступлений. Еще одним негативным фактором, влияющим на рост налоговой преступности, является практически полное отсутствие в нашей стране социального контроля (в смысле — со стороны населения) в сфере налогообложения. Анализ изученных автором уголовных дел по налоговым преступлениям, показывает, что в большинстве случаев, определяющей причиной совершения преступлений данной категории является моральная (нравственно-психологическая). Большинство российских налогоплательщиков не чувствуют моральной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Состояние отечественных налогоплательщиков характеризуется негативным отношением к действующей налоговой системе и налоговым органам, низким уровнем налоговой культуры, корыстной мотивацией. Общественные потребности, для удовлетворения которых через налоги формируется казна государства, не осознаются налогоплательщиками как необходимая реальность, особенно если расходы государства не подотчетны общественности. Основным нравственно-психологическим фактором, побуждающим субъектов к совершению налоговых преступлений, без сомнения, является корыстная мотивация. Преобладающая часть налоговых преступников отличается повышенным уровнем материальных запросов, стремлением к созданию и поддержанию образа удачливого предпринимателя, ведущего расточительный образ жизни.
Во втором параграфе третьей главы приводится криминологический портрет личности налогового преступника. Изученные нами уголовные дела по налоговым преступлениям показывают, что в 78 % случаев преступления совершались мужчинами. С учетом возраста лица виновные в уклонении от уплаты налогов с организаций распределились следующим образом: в возрасте до 20 лет — практически не встречаются, в возрасте от 21 года до 30 лет — 16 % преступлений, от 31 года до 40 лет — 29 %, от 41 года до 50 лет — 38 %, и от 51 года и старше — 17 %. Что касается образовательного уровня рассматриваемой категории преступников, изученные нами материалы уголовных дел, показывают, что 51 % лиц, привлеченных к уголовной ответственности, имели высшее образование, 36 % — среднее специальное образование и около 13 % — общее среднее образование.
Признание главным в борьбе с преступностью ее профилактики диктует необходимость разработки проблемы классификации преступников. Автор предлагает следующую классификацию налоговых преступников, в основу которой положен такой признак, как глубина и степень устойчивости антиобщественной позиции (преступного поведения) преступников данной категории: 1) лица, систематически, злостно нарушающие налоговое законодательство, которые изначально действуют с целью уклонения от уплаты налогов, либо неуплата налогов, для которых сопряжена с иной противоправной или преступной деятельностью; 2) представители благополучных и средних предприятий, уклоняющиеся от уплаты налогов по мере представляющейся возможности; 3) руководители предприятий, испытывающих тяжелое финансовое положение, в том числе, по причине предшествующего предъявления к ним крупных налоговых санкций за нарушение налогового законодательства.
Предложенная классификация налоговых преступников позволяет выявить различия между разными группами уклонистов и соответственно сделать акцент на различиях в системах мер предупреждения преступлений. Для предупреждения преступлений со стороны первой группы преступников необходимо: усилить предварительный контроль со стороны налоговых органов по отношению к предприятиям, входящим в «группу риска»; повысить внимание к деятельности таких организаций со стороны правоохранительных органов, добиться более оперативного реагирования с их стороны в случае обнаружения признаков налогового или иного преступления с целью фиксации следов преступления, выявления и задержания виновных; судам, при назначении наказания преступникам, данной категории, следует избирать наиболее строгие меры наказания из предусмотренных санкцией ст. 199 УК РФ. В отношении второй группы более действенным окажется следующий комплекс мер: усиление экономических санкций за совершение налоговых правонарушений; совершенствование текущего и последующего контроля со стороны налоговых органов; широкое освещение в средствах массовой информации случаев совершения налоговых преступлений и лицах, повинных в них, мерах наказания, примененных к виновным. В отношении третьей группы необходимо сосредоточить внимание на более частом применении стимулирующих налоговых мер таких, как отсрочка (рассрочка) налоговых платежей, реструктуризация задолженности, предостав-
19
пение налоговых кредитов предприятиям, находящимся в затруднительном финансовом положении и т.д.; в то же время к таким налогоплательщикам необходимо чаще применять такую непопулярную меру, как возбуждение процедуры банкротства, назначение внешнего управления и санации предприятия; органам налоговой полиции следует более кропотливо проводить работу с крупнейшими предприятиями-недоимщиками.
В третьем параграфе третьей главы предлагаются меры предупреждения налоговых преступлений. Говоря об общем предупреждении налоговой преступности, необходимо остановиться на некоторых антикриминогенных процессах, способных нейтрализовать или минимизировать факторы, порождающие данный вид преступности.
В первую очередь речь идет об укреплении экономической системы государства, которая должна стать конкурентоспособной, эффективной, социально справедливой, обеспечивающей устойчивое экономическое и политическое развитие общества и повышение благосостояния российского народа. Налоговые отношения — отношения производного перераспределительного характера. Состояние сферы налогообложения зависит от уровня развития производительных сил и должно быть адекватно состоянию экономического базиса. Для улучшения делового климата в стране государству необходимо: создать благоприятные условия для устойчивой деятельности предприятий; защитить предпринимателей от произвола чиновников и влияния преступных группировок; обеспечить защиту прав собственности; снизить инфляцию; разрешить общую проблему неплатежей; создать механизмы и инструменты для финансирования и кредитования приоритетных направлений развития экономики; ориентировать отраслевую структуру экономики на современные наукоемкие и высокотехнологичные производства; усилить методическое обеспечение деятельности субъектов предпринимательства; ускорить освоение современных кредитно-инвестиционных механизмов — лизинга, франчайзинга, специализированных инвестиционных институтов венчурного инвестирования; навести порядок в расходовании бюджетных средств и осуществлении бюджетного процесса; активно развивать финансовую инфраструктуру предпринимательства — санировать группу опорных банков и ликвидировать большинство нежизнеспособных банков; стимулировать приток инвестиций в развитие промышленности как за счет внутренних резервов, так и из-за рубежа;
20
обеспечить стабильность национальной валюты и всей финансовой системы; с помощью системного подхода к социальной политике добиваться выравнивания доходов населения и снижения социального расслоения общества и т.д.
В области специальных предупредительных мер, в первую очередь, необходимо сосредоточить усилия на совершенствовании самой налоговой системы и налогового законодательства. Большой эффект в предупредительной работе должны принести меры, направленные на полное и своевременное привлечение к уголовной ответственности лиц, совершивших налоговые преступления, применение к ним справедливого наказания. Как известно, превентивное воздействие на субъектов, склонных к совершению преступлений, оказывает не столько строгость наказания, сколько его неотвратимость. В целях более полного выявления фактов совершения налоговых преступлений следует предпринять определенные меры в области повышения эффективности налогового контроля, напрямую зависящей от информационной обеспеченности. Неотъемлемым инструментом в деятельности налоговых органов должна стать автоматизированная система процесса учета налогоплательщиков, а также оперативного мониторинга полноты и своевременности уплаты ими налоговых платежей.
Борьба с преступностью может быть эффективной только во взаимодействии с усилиями разнообразных общественных формирований, всего общества. Однако на пути вовлечения в процесс борьбы с налоговой преступностью широких слоев населения в нашей стране существует ряд препятствий, связанных с незаинтересованностью, пассивностью большинства граждан и сочувствующим отношением к нарушителям налогового законодательства со стороны немалой части населения.
С целью повышения эффективности борьбы с налоговой преступностью особое внимание необходимо уделить проблеме назначения судами наказания виновным в уклонении от уплаты налогов. Сегодня, как отмечается всеми специалистами, наказания, назначаемые лицам, осужденным за уклонение от уплаты налогов, отличаются очевидной мягкостью, стало быть, они не достигают цели восстановления социальной справедливости и не способствуют предупреждению новых преступлений.
Среди специальных мер предупреждения налоговой преступности следует особо подчеркнуть меры, направленные против субъективных условий, коренящихся в сознании субъектов, рассчи-
21
танные на преодоление антиобщественных мотивов и целей. В этой связи трудно переоценить значение нравственного воспитания широких слоев населения. Помимо карательных мер, в работе с налогоплательщиками и населением в целом необходимо шире использовать пропагандистские меры предупреждения, тем самым в значительной степени предотвратив ущерб, который понесет государство уже в ближайшем будущем. Кроме того, как известно, предупреждение преступлений обходится государству значительно дешевле, чем их раскрытие и привлечение к ответственности виновных, а воздействие предупреждения более долговременно. Наряду с этим налоговым органам и органам налоговой полиции следует шире проводить работу с налогоплательщиками по разъяснению положений налогового законодательства, толкованию наиболее сложных его сторон. С этой целью использовать информирование население через прессу, радио, телевидение, чтение публичных лекций, проведение семинаров и т.д. Одновременно сотрудникам налоговой полиции и других правоохранительных органов необходимо чаще доводить до сведения граждан об успехах в проделанной работе по раскрытию и предупреждению налоговых преступлений, о распространенных способах уклонения от уплаты налогов и методах их выявления, о проводимых контролирующими органами мероприятиях и их результатах и т.д. Большое воспитательно-предупредительное значение имеет освещение в печати судебных процессов. Оно разоблачает перед общественностью приемы и способы совершения преступлений, разъясняет законы об ответственности за конкретные преступления, мобилизует общественное мнение. Также весьма действенной пропагандистской формой предупреждения является телевизионная реклама фискальной направленности.
Подводя итог проведенному исследованию, можно сделать вывод о том, что уголовно-правовые и криминологические проблемы борьбы с налоговыми преступлениями, на сегодняшний день, остаются на уровне недостаточной теоретической разработанности и обоснованности многих вопросов, связанных с преступлениями данного вида, без чего невозможна выработка эффективной политики борьбы с данным явлением. Решение некоторых из них и предлагается в диссертационном исследовании.
В заключении работы формируются основные выводы диссертации, наиболее важные из которых изложены в тексте настоящего автореферата.
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Чемеринский, Константин Вячеславович, кандидата юридических наук
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. Налоговые преступления и борьба с ними в истории уголовного права России
ГЛАВА 2. Юридический анализ состава уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций
§ 1. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений
§ 2. Объект и предмет преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ
§ 3. Объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ
§ 4. Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ
§ 5. Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ
§ 6. Квалифицированные составы уклонения от уплаты налогов с организаций
§ 7. Соотношение налоговых преступлений с другими преступлениями экономической направленности
§ 8. Некоторые аспекты материальной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций
ГЛАВА 3. Криминологические аспекты налоговых преступлений
§ 1. Понятие и общая характеристика налоговой преступности
§ 2. Криминологический портрет личности налогового преступника
§ 3. Предупреждение налоговых преступлений
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций"
Актуальность темы диссертационного исследования.
Последнее десятилетие двадцатого века в России ознаменовалось обвальным ростом преступности, которая приобретает характер реальной угрозы национальной безопасности страны. Преступность оказывает мощное отрицательное воздействие на все сферы жизнедеятельности общества, тормозя идущие в стране социально-экономические и политические преобразования, причиняя огромный материальный ущерб государству, подрывая международный авторитет России.
Наиболее тяжелое положение сложилось в сфере экономики. По оценкам специалистов в ближайшие годы темпы роста экономической преступности останутся наиболее высокими, по сравнению с темпами роста других видов преступности. Активно развивается процесс проникновения криминалитета в кредитно-финансовую сферу, в сферу внешнеэкономической деятельности, в топливно-сырьевой комплекс страны. Экономическая преступность становится все более коррумпированной, организованной, технически оснащенной, интеллектуальной.
Налоговая преступность, как разновидность экономической, также развивается угрожающими темпами. Способы и приемы уклонения от уплаты налогов становятся все более изощренными, и выявить эти преступления становится все труднее. Большие надежды в борьбе с налоговой преступностью возлагаются на сравнительно недавно созданные органы налоговой полиции. Однако, несмотря на принимаемые усилия, правоохранительные и налоговые органы еще не в состоянии стабилизировать ситуацию в этой сфере. Особо крупный ущерб государственному бюджету причиняется из-за недостаточно отлаженного механизма по взысканию недоимок и штрафных санкций по ним. Встречаются факты необоснованного освобождения злостных неплательщиков налогов от финансовой, административной и уголовной ответственности, ввиду неправильного понимания или применения работниками правоохранительных органов норм соответствующего права.
Уголовное право является наиболее эффективным и жестким регулятором налоговых правоотношений, направленных к упорядочению этих отношений, к защите налоговой и бюджетной систем от преступных посягательств. Уголовно-правовые нормы, охраняющие налоговую систему, должны быть адекватны сложившейся в обществе ситуации в сфере налогообложения, а меры реагирования государства на преступления в указанной сфере, должны быть эффективны и неотвратимы. Проблемы совершенствования налогового и уголовного законодательства с целью предотвращения такого массового явления, каким является уклонение от уплаты налогов с организаций, являются одними из самых актуальных на сегодняшний день.
Комплексное изучение причин совершения преступлений в сфере налогообложения, анализ правовой практики следственных, прокурорских, и судебных органов, всестороннее теоретическое изучение положений уголовно-правовых норм и является предметом нашего исследования.
В данной работе анализу подверглось одно из, так называемых, налоговых преступлений — уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций.
Проблемы совершенствования уголовного законодательства в борьбе с налоговыми преступлениями явились предметом пристального изучения с различных позиций и нашли свое отражение в трудах таких ученых, как Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Н.Ф. Кузнецова, И.И. Кучеров, П. Яни, С.В. Максимов, И. Пастухов, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, Т.В. Пинкевич, Т.О. Ко-шаева, А.В. Наумов, Н.М. Сологуб, И. Звечаровский и другие.
В качестве объекта данного исследования определена налоговая преступность в Северо-Кавказском регионе, а также эффективность уголовного закона в плане борьбы с уклонением от уплаты налогов или страховых взно-Л сов в государственные внебюджетные фонды с организаций.
Предметом изучения будет являться уголовно-правовая норма, предусматривающая ответственность за совершение данного преступления — ст. 199 УК РФ; нормы налогового законодательства, предусматривающие ответственность за нарушения в сфере налогообложения; материалы архивных уголовных дел, рассмотренных судами Северо-Кавказского региона, либо прекращенных органами налоговой полиции на стадии расследования.
Цели и задачи диссертационного исследования. л
Целью настоящего диссертационного исследования является изучение проблем уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, детальное рассмотрение состава данного преступления, выработка предложений по совершенствованию уголовного законодательства и практики его применения.
Для достижения поставленной цели были поставлены следующие за* дачи:
- изучение историко-правовых аспектов, связанных с применением норм об ответственности за налоговые преступления;
- детальное рассмотрение состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ;
- изучение материалов следственных и судебных органов;
- анализ уголовного законодательства с точки зрения адекватности отражения в нем степени общественной опасности данного вида преступления, определение направлений его совершенствования и формулировка конкретных предложений;
- выявление тенденций и закономерностей развития налоговой преступности;
- анализ причин уклонения от уплаты налогов с организаций и путей по их устранению;
- обоснование системы мер, необходимых для решения задач, определяемых целью исследования.
Методология и методика исследования.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют: историко-правовой, социологический, сравнительно-правовой, формально-логический, диалектический и системный методы.
Базой для исследования явились положения Конституции РФ 1993 года, законы, принятые Государственной Думой РФ, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, инструкции и другие акты МНС РФ и других ведомств, постановления Верховного Суда РФ (РСФСР). При проведении исследования использовалось действующее уголовное, налоговое, гражданское, уголовно-процессуальное, административное законодательство, а также отдельные положения других отраслей права.
При написании диссертации широко использовались труды ученых-правоведов по вопросам, касающимся налоговой преступности, а также работы ряда экономистов по вопросам налогообложения. Была проанализирована уголовно-правовая, криминологическая, психологическая, социологическая, экономическая и историческая литература, относящаяся к теме исследования. Кроме того, при работе над диссертацией была использована опубликованная судебная практика Верховного Суда РФ (СССР, РСФСР). При освещении отдельных вопросов исследовалось налоговое и уголовное законодательство некоторых зарубежных стран. Тема исследования предопределила необходимость внимательного изучения и проработки многих положений налогового и бюджетного законодательства.
Эмпирическую базу диссертационного исследования составили материалы по налоговым преступлениям и правонарушениям, хранящиеся в архивах судов Северо-Кавказского региона и в архивах управлений федеральной службы налоговой полиции. При подготовке диссертации использовались данные ряда криминологических и социально-правовых исследований, статистические данные ГИЦ МВД Российской Федерации, информационных центров республик, краев и области Северного Кавказа.
Методика исследования состоит из совокупности использованных нами в ходе проведения диссертационного исследования приемов. Они включают в себя: изучение социальной и уголовной статистики по налоговым преступлениям в стране в целом и в Северо-Кавказском регионе в частности за период с 1994 по 1999 годы; изучение и анализ по специально разработанной методике более ста пятидесяти уголовных дел, возбужденных по ст. ст. 1621 и 1622 УК РСФСР, 198 и 199 УК РФ; опросы представителей бизнеса, сотрудников Федеральной службы налоговой полиции и Министерства по налогам и сборам по вопросам совершенствования налоговой системы страны и по вопросам борьбы с налоговой преступностью.
Научная новизна диссертационного исследования
Научная новизна исследования определяется выбором темы, которая еще мало исследована наукой российского уголовного права, специфическим кругом анализируемых проблем.
Впервые на уровне кандидатской диссертации на базе нового и уже изменившегося уголовного законодательства рассмотрен объект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ и сформулировано его точное определение; рассмотрена и обоснована проблема момента окончания момента окончания налоговых преступлений; рассмотрена проблема возмещения материального ущерба от преступления; внесены другие предложения, направленные на совершенствование уголовного законодательства в целях повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями.
Теоретическая и практическая значимость
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в возможности практического использования его положений и выводов. Предложения, сформулированные в диссертации, могут быть использованы в ^ законотворческом процессе, а также в правоприменительной деятельности.
Материалы диссертационного исследования могут быть использованы при проведении учебных занятий в вузах, а также явиться научной базой для дальнейших теоретических разработок в ходе научно-исследовательских работ в данной области уголовного права.
Апробация результатов исследования
Основные научные положения диссертации были вынесены на обсуждение «Межвузовской апрельской научной конференции студентов и молодых ученых» (г. Кисловодск, Кисловодский институт экономики и права, апрель 2000 г.); научного семинара «Методология системных исследований в гуманитарных областях науки» (г. Кисловодск, Кисловодский институт экономики и права, 19-21 мая 2000 г.).
По теме исследования сданы в набор 4 научные статьи, 3 из которых вышли из печати:
1) Чемеринский К.В. Спорные вопросы в исследовании объекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ Н Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Серия «Общест-(4 венные науки». 1999, № 4. С. 73-79.
2) Чемеринский К.В. Некоторые вопросы понятия объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ // Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Серия «Общественные науки». 2000, № 1. С. 60-72.
3) Чемеринский К.В. Проблемы, связанные с возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями // Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Серия «Общественные науки». 2000, № 2. С. 88-92.
Методические рекомендации, подготовленные в процессе диссертационного исследования внедрены в практику работы правоохранительных органов и в программу изучения курса Уголовного права (Особенная часть) Кисловодского института экономики и права (См. Приложения).
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право", Чемеринский, Константин Вячеславович, Кисловодск
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налоговая система является важной составной частью финансовой и экономической систем государства. И от того как правильно она функционирует, во многом зависит экономическая безопасность страны, поскольку именно с помощью налогов формируется основная масса доходов государственного бюджета. Поэтому, исходя из важности налоговых отношений в жизни общества, борьба с посягательствами на налоговую систему, в том числе, выражающимся в уклонении от уплаты налогов, является приоритетным направлением в деятельности налоговых и правоохранительных органов.
Между тем на основе анализа уголовного законодательства, регулирующего налоговые правоотношения, практики его применения, научной литературы и мнений специалистов по данной тематике, можно констатировать, что многие вопросы, связанные с правовым регулированием уголовной ответственности за указанные преступления, пока еще не нашли своего решения и единообразного правоприменения.
На практике при квалификации преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций правоохранительные органы нередко сталкиваются с определенными трудностями. Это связано с рядом причин, к числу которых можно отнести:
• Бланкетность диспозиции рассматриваемой нормы, что вынуждает правоприменителя обращаться к огромному количеству нормативных актов по налогообложению и бухгалтерскому учету (на сегодняшний день их более 2000);
• Отсутствие единой трактовки определенных терминов и понятий, играющих важное значение, в отношении налоговых преступлений;
• Отсутствие единообразия в толковании многих признаков, влияющих на квалификацию содеянного.
Подводя итог проведенному исследованию, можно сделать вывод о том, что уголовно-правовые и криминологические проблемы борьбы с налоговыми преступлениями, на сегодняшний день, остаются на уровне недостаточной теоретической разработанности и обоснованности многих вопросов, связанных с преступлениями данного вида, без чего невозможна выработка эффективной политики борьбы с данным явлением.
Для создания теоретической базы автором работы было сделано следующее:
- дано понятие непосредственного объекта налоговых преступлений, под которым понимается установленный порядок исчисления и уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
- детально проанализированы признаки формирующие объективную сторону рассматриваемого состава преступления, предложено использовать термины «доходы» и «расходы», входящие в диспозицию ст. 199 УК РФ, исходя из того, как они понимаются в бухгалтерском учете;
- предложена классификация способов уклонения от уплаты налогов с организаций применительно к диспозиции ст. 199 УК РФ, обобщающая и систематизирующая все известные способы уклонения (их насчитывается более двухсот);
- даны рекомендации о внесении дополнений в санкции ч. 1 и 2 ст. 199 УК РФ, предусматривающих возможность использования в качестве основного или дополнительного наказания штрафа, и помимо этого в ч. 2 ст. 199 УК РФ — предусматривающих возможность использования такого дополнительного наказания, как конфискация имущества;
- проведен анализ признаков, позволяющих провести разграничение налоговых преступлений от иных, смежных с ними преступлений экономической направленности, предусмотренных ст. ст. 171, 172, 165, 193, 196 УК РФ, обосновано предложение о возможности квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 171 и 199 УК РФ;
- выдвинуто предположение о неэффективности сложившейся практики применения нормы, содержащейся в Примечании 2 к ст. 198 УК РФ;
- рекомендовано предъявлять гражданский иск о возмещении материального ущерба, причиненного преступным уклонением от уплаты налогов с организаций, и штрафных санкций к самой организации-налогоплательщику, которая в последующем приобретет право взыскать уплаченные суммы с виновных лиц в порядке регрессного требования;
- проанализированы объективные и субъективные причины совершения налоговых преступлений, личность субъекта преступления, предложена классификация преступников и меры предупреждения преступлений данного вида;
- обобщен опыт работы налоговых органов и органов налоговой полиции на уровне Северо-Кавказского региона, деятельность которых определяет стратегию и тактику борьбы с налоговыми правонарушениями.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертационной работе положения и выводы могут быть использованы:
1. В нормотворческой деятельности при внесении предложений по совершенствованию уголовного законодательства.
2. В правоприменительной деятельности правоохранительных органов. щ
3. В научно-исследовательской работе — для дальнейшей разработки проблем ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций.
4. В учебном процессе — при чтении курсов «Уголовное право», «Налоговое право» и др. в юридических вузах.
В данной работе, несмотря на большой объем проведенных исследований, мы не претендуем на всеобъемлющий охват всех вопросов, связанных с уголовно-правовыми и криминологическими проблемами уклонения от уп-д латы налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций. Некоторые положения и разработки, предложенные в ней, носят характер уголовно-правовой гипотезы и нуждаются в проверке на практике. Насколько они обоснованы и необходимы в правоприменительной деятельности, — покажет время и дальнейшее исследование в области объекта данной диссертации. Ж
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций»
1. Конституция РФ от 12 декабря 1993 г. // РГ, 1993, № 237.
2. Бюджетный кодекс России // РГ, 1998, № 153-154.
3. Гражданский Кодекс РФ. Часть первая. // РГ, 1994, № 238-239.
4. Налоговый кодекс РФ. Общая часть. // РГ, 1998, № 148-149.
5. Уголовный кодекс РФ // Собрание зак-ва РФ, 1996, № 25, ст. 2954.
6. Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР.Л
7. УК РСФСР 1922 года // Собрание Узаконений РСФСР, 1922, № 15, ст. 153.
8. УК РСФСР 1926 года. М., 1950.
9. УК РСФСР 1960 года в первоначальной редакции II Сборник документов по истории уголовного законодательства СССР и РСФСР (1953- 1991 гг.) Ч. 2: Законодательство РСФСР. Казань, изд-во Казанского ун-та, 1995.
10. Закон СССР от 23 апреля 1990 г. «О подоходном налоге с граждан yt СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» // Ведомости СНД и ВС
11. СССР. 1990, № 19, Ст. 320.
12. Закон СССР от 14 июня 1990 года «О налогах с предприятий, объединений и организаций» // Ведомости СНД СССР и ВС СССР. 1990, № 27, Ст. 522.
13. Закон РФ от 21 марта 1991 года «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 1991, № 15, ст. 492
14. Закон РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы» // Собрание законодательства РФ, 1996, № 35, ст. 4130.
15. Закон РФ от 27 декабря 1991 года «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 1992, № 11, ст. 525.
16. Закон РФ от 06 декабря 1991 года «О налоге на добавленную стоимость» // Собрание законодательства РФ, 1996, № 22, ст. 2583.
17. Закон РФ от 06 декабря 1991 года «Об акцизах» // Собрание законодательства РФ, 1996, № 11, ст. 1016.
18. Закон РФ от 07 декабря 1991 года «О подоходном налоге с физических лиц» // Собрание законодательства РФ, 1996, № 26, ст. 3035.
19. Закон РФ от 21 марта 1991 года «О Государственной налоговой службе РСФСР» // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 1991, № 12, ст. 429.
20. Закон РФ от 9 октября 1992 года «О валютном регулировании и валютном контроле» // Российская газета, 1992, № 240.
21. Закон РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» // Ведомости СНД и ВС РФ, 1993, № 29. Ст. 1114.
22. ФЗ от 1 июля 1994 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994, № 10. Ст. 1109.
23. ФЗ «О бухгалтерском учете». // Российская газета, 1996, № 228.
24. ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» // Собрание законодательства РФ, № 31, 1998. Ст. 3826.
25. ФЗ «О налогообложении банков» // Ведомости СНД и ВС РФ, 1992, № 12. Ст. 595.
26. ФЗ «О налогообложении доходов от страховой деятельности» // Ведомости СНД и ВС РФ, 1992, № 12. Ст. 597.
27. Закон РФ от 18 июня 1993 г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» // РГ, 1993, № 125.
28. ФЗ «О страховании» // РГ, 1993, № 6.
29. Закон РФ от 8 января 1998 г. «О несостоятельности (банкротстве)» //РГ, 1998, № 10-11.
30. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 23 мая 1986 г. «Об усилении борьбы с нетрудовыми доходами» // Ведомости Верховного Совета СССР. 1986, № 22. Ст. 364.
31. Постановление Правительства РФ от 10 марта 1999 г. «О федеральной целевой программе по усилению борьбы с преступностью на 19992000 годы» // СЗ РФ, 1999, № 12. Ст. 1484.
32. ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» // Финансовая газета, 1999, № 34.
33. ПБУ «Доходы организации» // РГ, 1999, № 116-117.
34. ПБУ «Расходы организации» // РГ, 1999, № 116-117.
35. Приказ МФ РФ от 13.08.99 № 57н «Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ» // РГ, 1999, № 181.
36. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности п. 2 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1996 г. «О Федеральных органах налоговой полиции» // РГ, 1996, № 247.
37. Постановление Пленума Верховного Суда от 4 марта 1929 г. (в ред. Постановления № 1 от 14 марта 1963 г.) "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" // По данным информационно-правовой системы «Консультант Плюс».
38. Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 17 октября 1968 г. № 9 «О деятельности судебных органов по борьбе с преступностью» // Бюллетень Верховного Суда СССР, 1968, № 6.
39. Постановление Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // РГ, 1997, № 138.
40. Письмо ВАС РФ от 31 мая 1994 г. «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства» //Вестник Высшего Арбитражного Суда, 1994, № 8.
41. Указание Генпрокуратуры РФ, ГНС РФ, ДНП РФ, МВД РФ, ФСБ РФ от 17 октября 1995 г. «О мерах по усилению борьбы с нарушениями налогового законодательства» // По данным СИПС «Консультант плюс».
42. Постановление ЦИК и СНК СССР от 11 апреля 1937 года // Собрание законодательства СССР, 1937, № 30. Ст. 120.1. Часть 2
43. Алмазов С.Н. Выходных пока не предвидится // Налоговая полиция, 1994, № 1.
44. Алмазов С.Н. Налоговая реформа: общественная оценка путей и способов осуществления // Финансы 1995, № 12. С. 21.
45. Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право. Учебное пособие. М.,1998.
46. Бышевский Ю.В., Конев А.А. Латентная преступность и правосознание. Омск, 1988.
47. Владимиров В.А., Ляпунов Ю.И. Социалистическая собственность под охраной закона. М., 1979.
48. Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб. 1999.
49. Гара А., Емельянов В. Урок налогознания // Налоговая полиция, 1999, №3.
50. Годме П.М. Финансовое право. М., Прогресс, 1978.
51. Дадашев А.З., Черник Д.Т. Финансовая система России. М., 1997.
52. Долгова А.И. Криминология. Учебник для юридических вузов / Под общ. ред. Долговой А.И. М., ИНФРА-М—НОРМА, 1997.
53. Дурманов Н.Д. История советского уголовного права. М., 1948.
54. Есипов В.М. Теневая экономика. М., МЦ при ГУК МВД РФ, 1998.
55. Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // РЮ, 1999, № 9.
56. Исаев А.А. Очерк теории о политики налогов. Ярославль, 1887.
57. Истомин П.А. Налоговые преступления (исторический аспект). Ставрополь, 1999.
58. Карницкий Д.А., Рогинский Г.К. и др. Уголовный кодекс РСФСР 1926 года: Постатейный комментарий. 2-е изд. М., Юриздат, 1929.
59. Келина С.Г. Тезисы доклада. «Круглый стол» по теме «Углубление социального контроля преступности — одна из предпосылок решения социально-экономических проблем» // Государство и право, 1999, № 9. С. 66.
60. Клочкова А.В. «Правовое сознание студенческой молодежи: результаты криминологических исследований» // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 1998, № 1. С. 83.
61. Ключевский В.О. Русская история. Полный курс лекций в трех книгах. Кн. 1. М., Мысль, 1993.
62. Комментарий к УК РСФСР 1926 г. / Под общ. ред. Ширвиндта Е.Г., 2-е изд. М., 1928;
63. Комментарий к Уголовному кодексу РСФСР. / Отв. ред. Радченко В.И. М., Вердикт, 1994. С. 289.ft
64. Комментарий к УК РФ. / Под редакцией Скуратова Ю.И. и Лебедева В.М. ИНФРА-М-НОРМА, 1997.
65. Криминология. Учебник для вузов под общ. ред. Долговой А.И. М., 1997.
66. Кузнецов Л.Д. Правовое поле — это основа нашей работы // Налоговая полиция, 1999, № 18. С. 3.
67. Курс советского уголовного права. Общая часть. Л., 1968.
68. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.,1997.у* 27. Кучеров И.И. Особенности объекта и предмета преступлений всфере налогообложения // Уголовное право, 1999, № 2, С. 47.
69. Лобанов Г. Налоговая система должна быть справедливой // Экономика и жизнь, 2000, № 5. С. 2.
70. Локоть Т.В. Бюджетная и податная политика России. М., 1908.
71. Мазаев В. Юридическое образование в школе // РЮ, 2000, № 7.
72. Минская В. Уголовно-правовое обеспечение применения норм об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности //
73. Уголовное право, 1999, №3.
74. Монтескье Ш. Избранные произведения. М., 1955.
75. Нежинская Л.А. Проблемы экономической преступности в буржуазной криминологии // Государство и право, 1989, №3.
76. Некипелов П.Т. Понятие и система хозяйственных преступлений по советскому уголовному праву. Ростов на Дону. Изд-во Ростовского госуниверситета, 1963.
77. Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. М., 1911.
78. Нюрнберг A.M. Уставы об акцизных сборах. М., 1912.
79. Озеров И.Х. Экономика России и ее финансовая политика на исходе XIX и в начале XX века. М., 1905.
80. Павлова JT. Налоговый контроль // Налоги №1, 2000. С. 8
81. Палий В.Ф. Обновление бухгалтерского учета: что дальше? // Бухгалтерский учет 1996, № 10. С. 5.
82. Пансков В.Г. Организационные вопросы налоговой реформы // Финансы, 1999, № 10.
83. Пастухов И.Н., Яни П.С. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция, 1999, №4. С. 23.
84. Пастухов И.Н., Яни П.С. Квалификация налоговых преступлений // Законность, 1998, № 2, С. 12
85. Пинкевич Т. В. Уголовная ответственность за преступления в сфере экономической деятельности. Ставрополь, 1999.
86. Пионтковский А.А. Система Особенной части уголовного права. М., 1926.
87. Починок А.П. Идеальной налоговой системы не бывает // Экономика и жизнь, 1999, №39.
88. Путин В.В. Выступление при представлении ежегодного послания
89. Президента РФ Федеральному Собранию РФ 8 июля 2000 года II Российская газета, 2000, № 133.
90. Рекомендации № R/96/8 по политике борьбы с преступностью в изменяющейся Европе И Уголовное право, 1999, № 4. С. 94.
91. Ровинский К.И. Податная инспекция в России (1885 1910 гг.). СПб., 1910.
92. Руковский И. Историко-статистические сведения о подушных податях. Сб. «Труды Комиссии для пересмотра системы податей и сборов». СПб, 1866. Т. 1.
93. Седухин А. II Законность, 2000, № 4. С. 7.
94. Свод законов Российской империи. СПб., Изд. 1857. Т. 15. Законы уголовные. Уложение о наказаниях уголовных и исправительных:
95. Свод законов Российской империи, повелением государя императора Николая Первого составленный. СПб., 1910, Т. XVI. Ч. 2
96. Смаков Р. Верховный Суд вгляделся в физические лица // РГ, Ведомственное приложение «Экономический союз», 5 июля 1997 года.
97. Советский энциклопедический словарь. Под редакцией А. М. Прохорова. М., «Советская энциклопедия», 1984.
98. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М., 1998.
99. Солтаганов В. Как подкупить налоговую полицию. // Аргументы и факты, 2000, №31.57. «Социальная и социально-политическая ситуация в России. Анализ и прогноз». М., 1994.
100. Таганцев Н.С. Русское уголовное право. Лекции. Часть общая, М.,1994.
101. Татищев В.Н. Рассуждение о ревизии поголовной и касающимся до оной. Татищев В.Н. Избранные произведения. М., Наука, 1979.
102. Твердохлебов В.Н. Финансовые очерки. Вып. 1. Петроград, 1916.
103. Тезисы из доклада «Аналитические материалы и предложения МВД РФ для проработки проблем теневой экономики к докладу Совета Безопасности РФ руководству страны», подготовленные в 1997 году.
104. Трайнин А.Н., Меньшагин В. и др. Уголовный кодекс РСФСР: Комментарий / Под ред. и с предисл. И.Т. Голякова. М., Юриздат, 1942.
105. Трайнин А.Н. Должностные и хозяйственные преступления. М., Юриздат, 1938.
106. Уголовное право России. Общая часть / Под редакцией Здравомыслова Б.В. М., 1993.
107. Уголовное право России. Общая часть / Под редакцией Игнатова А.Н., Красикова Ю.А. М., 1998.
108. Уголовное право России. Особенная часть / Под редакцией Здра-вомыслова Б.В. М., 1993.
109. Уголовное право РФ. Особенная часть/ Под редакцией Здравомы-слова Б.В. М., 1996.
110. Уголовное право России. Особенная часть. Под редакцией Коза-ченко И.Я., Незнамовой З.А., Новоселова Г.М. М., 1998.
111. УК РСФСР 1922 года. Хрестоматия по истории государства и права. М., 1992.
112. Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. СПб., Изд. Татищева Н.С., 1889.
113. Уголовное Уложение 22 марта 1903 г. СПб. Изд. Татищева Н.С.,1904.
114. Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., августа 15. Российское законодательство Х-ХХ веков в 9 томах. Под общей редакцией О.И. Чистякова. Т. 6. М., 1988.
115. Фонд социально-экономических исследований «Перспективные технологии». Материалы отчета «Теневая экономика в России». М., 1997.1. X '
116. Чистяков А.С. История Петра Великого. М., Буклет, 1992.
117. Шаров А. «Выпьем дорогой! Да?» // РГ, 1997, 16 января.
118. Шишко И.В., Хлупина Г.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций // Юридический мир, 1999, № 8. С. 15.
119. Шнайдер Г.Й. Криминология. М., Изд. группа «Прогресс»-«Уни-верс», 1994.
120. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М., «ИНФРА-М», 1998.
121. Яни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция, 1999, № 1.1. Часть 3
122. Истомин П.А. Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений (по материалам Северо-Кавказского региона). / Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Ставрополь, 1999.
123. Рольян В.П. Налоговые преступления: квалификация и предупреждение. / Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Ставрополь, 2000.
