АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Расследование уклонения от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения»
МВД России Санкт-Петербургский университет
На правах рукописи
АЛЕКСЕЕВ Роман Александрович
РАССЛЕДОВАНИЕ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ИЛИ СБОРОВ И СОКРЫТИЯ ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Специальность 12.00.09 -
уголовный процесс; криминалистика и судебная экспертиза; оперативно-разыскная деятельность
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Санкт-Петербург 2004
Диссертация выполнена на кафедре криминалистики Краснодарской академии МВД России.
Научный руководитель
доктор юридических наук, профессор Меретуков Гайса Мосович
Официальные оппоненты:
доктор юридических наук, профессор Гельдибаев Мовлад Хасиевич; кандидат юридических наук, доцент Еремин Сергей Германович
Ведущая организация
Калининградский государственный университет
Защита состоится «_»_2004 г. в_час. на заседании диссертационного совета Д 203.012.02 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора наук в Санкт-Петербургском университете МВД России (198206, Санкт-Петербург, ул. Летчика Пилютова, д. 1).
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Санкт-Петербургского университета МВД России (198206, Санкт-Петербург, ул. Летчика Пилютова, д. 1).
Автореферат разослан «_»_2004 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета Д 203.012.02 доктор юридических наук, профессор
Денисов С.А.
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Анализ практической деятельности органов предварительного следствия и дознания показывает, что налоговые преступления относятся к числу латентных и труднораскрываемых. Сложность обусловливается следующими обстоятельствами: уклонение от уплаты налогов, сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения относится к числу «интеллектуальных» преступлений; механизм совершения базируется на знании субъектом основ рыночной экономики, правил ведения аудиторских проверок и бухгалтерского учета; лица, совершающие данный вид преступления, отличаются, как правило, высоким уровнем интеллекта, нередко имеют высшее экономическое или юридическое образование, обладают связями с органами государственной власти и управления.
Вместе с тем уровень квалификации работников правоохранительных органов остается относительно низким, поскольку после реорганизации ФСНП и передачи полномочий по выявлению, раскрытию и расследованию этих преступлений в управления (отделы) по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями УБЭНП МВД России в системе профессиональной подготовки сотрудников органов предварительного следствия и дознания остро сказывается отсутствие современной методической литературы в области раскрытия и расследования налоговых преступлений. Эти обстоятельства требуют научного анализа и разработки практических рекомендаций сотрудникам следственных подразделений и оперативно-разыскных служб МВД России по расследованию уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения.
Потребность в исследовании указанных проблем обусловлена и текущими изменениями в действующем уголовном и налоговом законодательстве.
Современное состояние проблемы. Исследуемая проблема междисциплинарна и может изучаться с точки зрения экономики, финансового права, судебной бухгалтерии, криминологии, уголовного права и процесса, криминалистики и теории оперативно-разыскной деятельности.
Уголовно-правовые и криминологические аспекты налоговых преступлений исследованы в трудах С.С. Белоусовой, А.А. Вит-
вицкого, Е.А. Гришко, А.Г Кота, М.А. Кочубея, А.П. Кузнецова, М.В. Сальникова, И.И. Середы, А.Р. Сиюхова, Д.Мт~Берова, Н.А. Лопашенко, П.А. Истомина, П.С. Яни, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, С.В. Максимова, С.Г Пепеляева, К.Е. Ривкина, К.В. Чемеринского и др.
Вопросы раскрытия, расследования и предупреждения налоговых преступлений рассмотрены в работах: И.В. Александрова, В.К. Бабаевой, А.Я. Макарова, Д.П. Котовой, И.И. Кучерова, Н.С. Решетняка и В.Д. Ларичева, Н.Н. Осадина, А.М. Дьячкова и Н.М. Сологуба, Е.А. Тришкиной, Н.В. Башировой и И.В. Пальцевой, С.А. Бурлина и др.
Анализ ранее проведенных диссертационных исследований, изученной научной и специальной литературы позволяет высказать мнение о том, что существующие научные работы по данной проблематике явно недостаточны и не отражают в полной мере действительность происходящих процессов при совершении преступлений рассматриваемого вида. Имеющиеся в работах указанных авторов научные выводы и рекомендации послужили основой проводимого соискателем диссертационного исследования.
В то же время следует признать, что избранная автором тема диссертационного исследования входит в число наименее разработанных. Можно констатировать, что практика установления события уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения и их следов, механизма сле-дообразования и т.д. носит бессистемный характер, не включает общие и частные правила, приемы установления и доказывания совершения данной категории преступлений. Отсутствуют конкретные, частные научные и практические рекомендации по оперированию фактами выявления, раскрытия и расследования исследуемого вида преступлений, с которыми приходится сталкиваться правоохранительным органам в практической деятельности. Изучение и анализ литературы, различных теоретических разработок в этой области показывает, что не только на практике, но и в теории имеется немало вопросов, остающихся неисследованными и требующих своего решения.
- - Все изложенные соображения обуславливают, на наш взгляд, актуальность темы данного диссертационного исследования.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является комплекс общественных отношений, складывающихся в
сфере налогообложения, и связанных с ними проблем при расследовании преступлений, подпадающих под признаки уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения, а также деятельность органа предварительного следствия и дознания в сфере выявления, раскрытия и расследования данного вида преступной деятельности.
Предмет диссертационного исследования определили теоретические, правовые и организационно-тактические вопросы следственной работы на этапах расследования указанных преступлений, основанные на передовой следственной практике, методы их выявления, раскрытия и расследования, установления и изобличения виновных в совершении этих тяжких преступных проявлений.
Кроме того, предметом исследования являются нормы уголовного права, уголовного процесса и иных отраслей права, обеспечивающих процесс расследования и привлечения к уголовной ответственности лиц, виновных в совершении уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций, и сокрытия объектов налогообложения.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является комплексное изучение теории и практики выявления, раскрытия, расследования рассматриваемого вида преступления и разработка на этой основе рекомендаций по совершенствованию организационно-тактических и методических аспектов расследования преступлений указанной категории.
В соответствии с указанной целью диссертантом поставлены следующие задачи:
- обобщение и систематизация накопленного практикой опыта по расследованию исследуемого вида преступлений;
- анализ современного состояния уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения, и тенденции развития этих преступлений в связи с выявлением новых способов их совершения;
- уточнение понятия криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения;
- анализ типичных способов совершения данной категории преступлений в связи с исключительной важностью для их расследования;
6- определение особенностей возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие установлению по данной категории преступлений;
- проведение комплексного исследования типичных следственных ситуаций и разработка алгоритма действий следователя по делам об уклонении от уплаты налогов или сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения;
- анализ правовых и организационных вопросов, а также выявление особенностей тактики производства отдельных следственных и иных действий по делам об уклонении от уплаты налогов, сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения;
- выявление некоторых криминалистических, правовых и уголовно-процессуальных проблем привлечения подозреваемого в качестве обвиняемого по уголовным делам рассматриваемой категории преступлений на заключительном этапе расследования;
- внесение, по результатам диссертационного исследования, предложений по совершенствованию уголовно-процессуального законодательства, а также методических рекомендаций органу предварительного следствия и дознания.
Методологическая основа исследования. В качестве методологической основы исследования выступают как общенаучные, так и частнонаучные методы познания. В качестве последних использовались исторический, логический, системно-структурный, сравнительно-правовой, конкретно-социологический, статистический методы, а также анкетирование, интервьюирование, обобщение судебной и следственной практики.
Диссертационное исследование опирается на концептуальные положения уголовного, уголовно-процессуального права, криминалистики, экономики, юридической психологии.
Нормативную базу исследования составляют положения Конституции РФ, действующее уголовное и уголовно-процессуальное законодательство, федеральные законы, постановления Пленумов Верховного суда, ведомственные приказы и инструкции и иные документы, имеющие отношение к рассматриваемым в диссертации проблемам.
Теоретической основой работы послужили научные исследования, изложенные в трудах: по теории уголовного процесса -А.Д. Байкова, В.Н. Григорьева, С.А. Шейфера, Ю.А. Ляхова, Н.И. Кулагина, П.А. Лупинской, Д.П. Котова, Н.П. Кузнецова, А.А. Чувилева и др.; общетеоретические работы криминалистов
по вопросам тактики и методики расследования - Т.В. Аверьяновой, Р.С. Белкина, В.И. Брылева, В.М. Быкова, И.Е. Быховского, А.Н. Васильева, И.А. Возгрина, Т.С. Волчецкой, И.Ф. Герасимова, Ф.В. Глазырина, Л.Я. Драпкина, А.В. Дулова, В.А. Жбанкова,
A.А. Закатова, В.Д. Зеленского, ГГ. Зуйкова, А.А. Леви, И.М. Луз-гина, И.А. Николайчука, В.Е. Корнаухова, Ю.Г. Корухова, В.А. Образцова, А.Р. Ратинова, Н.И. Порубова, А.П. Резвана, Б.П. Сма-горинского, А.А. Хмырова, А.Г. Филиппова, Н.П. Яблокова
B.И. Янушко и др.; по проблемам экспертиз - Т.В. Аверьяновой, Л.В. Виницкого, А.Ф. Волынского, ГЛ. Грановского, СП. Голубят-никова, Э.И. Кирсанова, Ю.Г Корухова, Н.П. Майлис, Е.Р. Российской, С.Г Еремина и др.
Эмпирическая база исследования. Положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в настоящей работе, основываются на результатах изучения и обобщения 360 уголовных дел; 52 материалов прекращенных уголовных дел и 49 материалов, по которым отказано в возбуждении уголовного дела. Проинтервьюировано 177 практических работников: следователей и руководителей следственных подразделений - 86, судей - 48, прокуроров -12, экспертов и специалистов аудиторских проверок- 31; а также подозреваемых и обвиняемых - 51, непосредственных свидетелей - 74.
Накопление эмпирического материала осуществлялось также в ходе изучения статистических данных МВД России, ГУВД Краснодарского края, ФСНП по Краснодарскому краю и Республики Адыгея.
Научная новизна результатов исследования определяется, прежде всего, недостаточной разработанностью самой темы. Диссертация представляет собой комплексное монографическое исследование проблем выявления, раскрытия и расследования уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения с учетом реальной криминальной и правоохранительной практики.
В работе произведен анализ современного состояния уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения и тенденции развития этих преступлений в связи с выявлением новых способов их совершения; уточнено понятие криминалистической характеристики рассматриваемой категории преступлений; проведено комплексное исследование типичных следственных ситуаций и разработан алгоритм дейст-
вий следователя при расследовании дел об уклонении от уплаты налогов или сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Криминалистическая характеристика преступлений - система обобщенных фактических данных о наиболее типичных признаках определенного вида (группы) преступлений, проявляющихся в способе и механизме деяния, обстановке его совершения, личности субъекта преступления, иных обстоятельствах, закономерная взаимосвязь которых служит основой решения задач раскрытия и расследования преступлений. Криминалистическую характеристику преступлений необходимо четко разграничивать в качестве: а) теоретической концепции как основы формирования частных методик расследования преступлений; б) рабочего инструмента расследования как системы собранных и обобщенных данных о криминалистически значимых признаках определенного вида (группы) преступлений.
2. Уточненное определение криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения - система сведений (информации) о криминалистически значимых признаках налоговых преступлений, отражающая закономерные связи между ними и служащая построению и проверке следственных версий для решения конкретных задач расследования.
3. Основными элементами криминалистической характеристики рассматриваемого вида преступлений являются способы их подготовки, совершения и сокрытия, механизм следообразова-ния, а также личность преступника.
4. Определение личности преступника как элемента криминалистической характеристики рассматриваемой категории преступлений. Личность преступника, как правило, выступает тандемом «руководитель - бухгалтер», существуют определенные закономерности: относительно высокий социальный статус; прочная установка на достижение поставленной цели; разветвленные социальные связи в различных сферах, в том числе в преступном мире; жесткое распределение ролевых функций - «каждый отвечает за себя»;- четкое знание методики производственной деятельности на предприятии или в учреждении, например, технологических процессов, методики завышения или занижения производства продукции, расхода сырья; знание деятельности следст-
венных и иных правоохранительных органов, финансово-хозяйственной, банковской деятельности и др.
5. Основные направления деятельности следователя и органа дознания, пути их совершенствования. Деятельность органов предварительного следствия и дознания на первоначальном этапе расследования многовариантна и определяется следующими факторами: выявление признаков налогового преступления и определение тактики проверочных действий; анализ исходной информации; построение, разработка версий и планирование расследования (с учетом следственной ситуации), тактики первоначальных и последующих следственных действий.
6. Предложения по совершенствованию положений норм УПК РФ:
- уточнить п. 2 ч. 1 ст. 73 УПК РФ: «Виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы». В данном случае законодатель не раскрывает «цель», т. е. п. 2 ч. 1 ст. 73 УПК РФ не отражает в полном объеме субъективные признаки, характеризующие состав преступления;
- в части 1 ст. 74 УПК РФ слова «любые сведения» заменить словами «фактические данные, полученные из законных источников в установленном законом порядке». При таком дополнении существенно изменяется значимость источников доказательств, как процессуальных, так и непроцессуальных.
- придать тексту ч. 2 ст. 74 УПК РФ следующую редакцию: «Доказательствами по уголовному делу являются сведения о фактах, входящих в предмет доказывания, полученные при проведении в соответствии с законом процессуальных действий, а также из протоколов следственных и судебных действий, заключений экспертов, иных документов и предметов»;
- статьи 168 и 251 УПК РФ дополнить следующим содержанием: «Специалист имеет право давать консультации следователю, дознавателю, прокурору, судье до производства ими следственных действий или судебного следствия».
Теоретическая значимость результатов исследования заключается в том, что положения и выводы, формулируемые и обосновываемые в диссертации, дополняют теорию криминалистики и уголовного процесса. Выводы и предложения, сделанные автором, вносят вклад в дальнейшие научные исследования по данной проблеме.
Практическая значимость исследования заключается в том, что с учетом современной правоприменительной практики и обновляющегося законодательства России сформулированы предложения по улучшению практической деятельности органов предварительного следствия и дознания по выявлению, раскрытию и расследованию данной категории преступлений.
Проведенное исследование выявило ряд направлений дальнейшего развития вышеуказанных положений, которые найдут свое место в теории и практике борьбы с уклонением от уплаты налогов, сборов с организаций.
Некоторые результаты исследования ориентированы на их использование в учебном процессе юридических образовательных учреждений России.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации обсуждались на заседании кафедры криминалистики Краснодарской академии МВД России. Теоретические и практические положения изложены автором в научных публикациях, а также в учебном пособии «Методика расследования уклонения от уплаты налогов с организаций», которое используется в учебном процессе вузов юридического профиля (акты внедрения, прилагаются). Кроме того, результаты исследования апробированы в выступлениях диссертанта на всероссийской научно-практической конференции «Проблемы борьбы с преступностью: теория и практика» (Краснодар, 2000), на итоговой научно-практической конференции слушательского научного общества Краснодарского юридического института МВД России (Краснодар, 2001) и научно-практической конференции адъюнктов (аспирантов) Кубани «Проблемы нового УПК РФ» (Краснодар, 2002), всероссийской научно-практической конференции «Уголовно-процессуальная реформа: УПК - год спустя: Актуальные проблемы применения» (Санкт-Петербург, 2003).
Структура диссертации обусловлена кругом исследуемых проблем и соответствует логике проведенного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих восемь параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.
II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновываются актуальность темы, определяются степень ее разработанности, объект и предмет, а также цели и задачи исследования, раскрывается его методология и методика, характеризуется эмпирическая база диссертации, ее научная новизна; формулируются основные положения, выносимые на защиту, указывается теоретическая и практическая значимость исследования, содержатся сведения об апробации результатов диссертационного исследования.
Первая глава «Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения» состоит из трех параграфов: «Понятие, содержание и структура криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения» (§ 1); «Способы совершения и типичные следы уклонения от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения как элемент криминалистической характеристики» (§ 2); «Личность преступника как элемент криминалистической характеристики данной категории преступлений» (§ 3).
В первом параграфе рассматриваются существующие различные подходы к определению этого понятия и содержания, при этом соискатель ведет корректную полемику с известными учеными-криминалистами. Не отрицая существующих позиций ученых, диссертант, поэтапно отстаивая свою позицию, приходит к выводу, что криминалистическую характеристику преступлений можно определить как систему обобщенных фактических данных о наиболее типичных признаках определенного вида (группы) преступлений, проявляющихся в способе и механизме следооб-разования, обстановке его совершения, личности преступника, иных обстоятельствах, закономерная взаимосвязь которых служит основой решения задач выявления, раскрытия и расследования преступлений.
Криминалистическую характеристику уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения соискатель определяет как систему сведений (информации) о криминалистически значимых признаках уклонения от уплаты налогов, сборов, способах сокрытия объектов налогообложения, отражающих закономерные связи между ними и следовой карти-
ной, а также служащих построению и проверке следственных версий для решения конкретных задач расследования. Из этого определения можно сделать ряд выводов.
1. Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения - это система не любых сведений о преступлении данной категории, а лишь криминалистически значимой информации, имеющей значение и влияющей на квалификацию содеянного, признаков, определяющих выбор уголовно-процессуальных решений, а также имеющих значение для избрания эффективной системы следственных действий и оперативно-разыскных мер в ходе расследования.
2. Криминалистическая характеристика уклонения от уплаты налогов, сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения представляет собой систему данных. Это означает, что, помимо самих сведений, составляющих элементы криминалистической характеристики, существенное значение имеют данные о закономерных связях между этими элементами.
Во втором параграфе соискатель рассматривает обозначенные вопросы с учетом достижений криминалистической науки, следственной и судебной практики. В основе криминалистической характеристики преступления, по мнению диссертанта, лежат данные изучения оставленных материальных и идеальных следов - последствий взаимодействия преступника с другими лицами, материальными и иными объектами окружающей среды, указывающими на криминалистически значимые признаки преступления, преступника, различных обстоятельств, в том числе и косвенно связанных с данным деянием, возможно, и не существенных для его квалификации, но важных для раскрытия преступления.
С учетом произведенного анализа научной литературы, следственно-судебной практики, способ совершения, способ сокрытия и механизм следообразования преступлений в сфере налогообложения целесообразно рассматривать в комплексе, что и предлагается соответственно разработанной И.В. Пальцевой и Н.В. Башировой классификации.
Проведенное диссертантом исследование позволило выявить способы совершения и сокрытия уклонения от уплаты налогов, или сборов с организаций, а также сокрытия объектов налогообложения аналогичные с теми, которые изложены в работах
Е.А. Тришкиной, И.В. Боровика, И.В. Пальцевой и Н.В. Баширо-вой, однако способы, указанные в научных трудах последних нами не рассматривались.
С учетом изученной судебной и следственной практики соискателем выявлены и другие способы совершения и сокрытия исследуемой категории преступлений, знание которых, как представляется, повысит эффективность деятельности работников органов предварительного следствия и дознания. В диссертации приводится также описание механизма следообразования данной категории преступлений.
Произведенный анализ судебной, следственной практики, интервьюирование сотрудников налоговой полиции и собственный опыт работы показали, что способы совершения уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения в большинстве случаев совпадают со способом сокрытия, как форма противодействия процессу расследования данной категории преступлений.
В третьем параграфе диссертант рассматривает личность преступника в качестве элемента криминалистической характеристики данной категории преступлений, отмечая при этом, что в этом случае личность преступника выступает, как правило, тандемом «руководитель - бухгалтер». Кроме того, в этом случае существуют определенные закономерности: относительно высокий социальный статус; прочная установка на достижение поставленной цели; разветвленные социальные связи в различных сферах, в том числе в преступном мире; жесткое распределение ролевых функций - «каждый отвечает за себя»; четкое знание методики производственной деятельности на предприятии или в учреждении (например, технологических процессов, методики завышения или занижения производства продукции, расхода сырья); знание деятельности следственных и иных подразделений, правоохранительных органов, финансово-хозяйственной, банковской деятельности и др.
Вторая глава «Типичные следственные ситуации и программы расследования уклонения от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения» состоит из трех параграфов: «Особенности возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие установлению по делам исследуемого вида преступлений» (§ 1); «Типичные следственные ситуации и версии. Алгоритм действий следователя» (§ 2);
«Проблемы установления и доказывания факта уклонения от уплаты налогов, или сборов и сокрытия объектов налогообложения как элемент предмета доказывания по уголовному делу» (§ 3), и посвящена рассмотрению особенностей возбуждения уголовных дел и обстоятельства, подлежащие установлению, типичные следственные ситуации и криминалистические версии, алгоритм действия следователя, проблемы установления и доказывания факта уклонения от уплаты налогов с организаций как элемента предмета доказывания по уголовному делу.
В первом параграфе соискатель рассматривает особенности возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие установлению по делам исследуемого вида преступлений с учетом ст. 73 и 140 УПК РФ.
Исходя из анализа судебной и следственной практики, уголовного и уголовно-процессуального законодательства соискатель полагает, что выявленная криминалистически значимая информация достаточно влияет на вопрос о возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты налога, сборов и сокрытия объектов налогообложения.
Основным признаком налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является одновременное наличие следующих условий: факт уклонения от уплаты (неуплаты) налогов, сборов с организаций; общественная опасность содеянного; крупный либо особо крупный размер неуплаченных налогов; виновные лица или лицо (т.е. наличие субъекта преступления); прямой умысел виновных лиц на совершение преступления.
При этом уголовно наказуемым бывает не всякое уклонение от уплаты (неуплата) налога или сбора, а лишь совершенное путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, а также совершенное в особо крупном размере, группой лиц по предварительному сговору.
По смыслу ст. 1992 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» уголовно наказуемыми признаками могут быть сокрытие объектов налогообложения в крупном размере, т.е. деньги и любое (движимое или недвижимое) имущество, либо факт умышленного совершения данного преступления собственником или
руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.
При отсутствии таких данных в проверочных материалах уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное подлежит прекращению как возбужденное необоснованно.
По смыслу ст. 199 УК РФ понятия «крупный размер» и «особо крупный размер» не вызывают трудностей в понимании. Однако для правоприменителя не совсем понятно, каким образом определить критерии по времени наступления данного вида преступления: на момент неуплаты налога или сбора; на момент исчисления последнего срока платежа; на момент подачи декларации; на момент включения в налоговую декларацию или иные документы, предоставление которых в соответствии с законом РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений; с момента сокрытия либо установления сокрытого объекта налогообложения; на момент возбуждения уголовного дела или на момент его прекращения.
Подобные неясности и коллизии законодательства препятствуют своевременному решению вопроса о возбуждении уголовного дела. Сюда же можно отнести ряд противоречий и отсутствие механизма реализации некоторых положений норм УПК РФ, и в частности механизма привлечения сведущих лиц в качестве специалистов в области банковского дела, экономики, финансов и кредита, а в некоторых случаях и участия эксперта (ст. 57, 58 и 80 УПК РФ), а также основания и порядок истребования и представления учетно-финансовой документации (акты ревизии, аудиторские проверки, инвентаризационные и иные документы). В связи с этим, соискатель полагает о необходимости уточнения некоторых положений ч. 3 и 4 ст. 80 УПК РФ, а также механизма реализации ч. 4 ст. 21 УПК РФ.
Во втором параграфе автор, проанализировав существующие точки зрения ученых - процессуалистов и криминалистов, пришел к выводу о том, что следственную ситуацию следует понимать как ситуационный подход к значимой информации и сведениям, полученным процессуальным путем, находящимся в распоряжении следователя к конкретному моменту и имеющим доказательственное значение для расследования уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения организаций. Соискатель, не претендуя на полноту данного
им определения, отмечает, что оно имеет непосредственную практическую направленность и позволяет типизировать следственные ситуации для первоначального и последующего этапов расследования.
Обобщение следственной практики показало, что расследование уклонения от уплаты налогов или сборов с организации, сокрытия объектов налогообложения протекает достаточно специфично. В значительной мере это объясняется своеобразием складывающихся следственных ситуаций. Специфичность же их формирования и особенности содержания во многом обусловлены индивидуальными чертами данного вида преступлений, т.е. их криминалистической характеристикой. Причем одни элементы криминалистической характеристики, и даже отдельные стороны одного и того же элемента, могут одновременно благоприятствовать расследованию или отрицательно влиять на его ход.
Кроме того, в силу действующего налогового законодательства объективно обнаружить налоговое преступление можно только спустя какое-то время после его совершения. Иногда с момента внесения искажений в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законом РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, совершенное в крупном, особо крупном размере или совершенное группой лиц по предварительному сговору до подачи декларации, проходит календарный год. В течение этого срока документы могут быть уничтожены, свидетели многое забудут и т.п. Подобное положение характерно для большинства следственных ситуаций, складывающихся по данной категории дел, ч™, безусловно, отрицательно сказывается на характере, состоянии следствия в целом и его перспективах.
Вместе с тем многообразие и специфичность способов совершения налоговых преступлений, отдельных особенностей механизма их совершения, устойчивая повторяемость, объективно обусловленная системой бухгалтерского и налогового учетов и отчетности, создают предпосылки к успешному использованию типовых схем и алгоритмов выявления и расследования данных преступлений. Их создание во многом упростит процедуру расследования, а значит, и оценку следственных ситуации.
По мнению соискателя, процесс «рождения» и проверки версии зависит от складывающейся следственной ситуации и состоит из нескольких стадий, которые согласуются с сущностью про-
цесса познания вообще. Таковыми можно считать: построение (конструирование) следственной версии (как процесс и результат собирания значимой информации, фактических данных, их всестороннего анализа и оценки); конкретизация версии (выведение системы следствий в ходе анализа основного предположения); проверка версии (системы выделения следствий логическим путем и в ходе осуществления ряда следственных действий и оперативно-разыскных мероприятий посредством установления новых фактов, выдвижения новых версий, дополнения и уточнения имеющихся).
В ходе изучения судебной и следственной практики установлено, что следователи порой игнорируют важные версии, позволяющие установить обстоятельства, подлежащие доказыванию, предусмотренные в п. 5 - 7 ч. 1 ст. 73 УПК РФ. В связи с этим диссертант обращает внимание на необходимость разработки следственных версий согласно ст.73 УПК РФ и дает соответствующие тактико-методические рекомендации по их разработке и проверке, при этом так же указывает на необходимость учета особенностей объекта познания и тех условий, в которых они осуществляются.
В третьем параграфе соискатель рассматривает основные элементы состава преступления, предусмотренного ст. 199 и 1992 УК РФ.
В соответствии с ч. 1 ст. 73 УПК РФ событие преступления, виновность лица в совершении преступления, обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого, характер и размер вреда,- причиненного преступлением, и другие обстоятельства совершения преступления, подлежат доказыванию при производстве по уголовному делу. В качестве доказательств по уголовному делу согласно ч. 2 ст. 74 УПК РФ допускаются: показания подозреваемого, обвиняемого; показания потерпевшего, свидетеля; заключение и показания эксперта и специалиста; вещественные доказательства; протоколы следственных и судебных действий; иные документы.
При этом доказательства должны отвечать требованиям отно-симости (ч. 1 ст. 74 УПК РФ - относиться к предмету доказывания), допустимости (ст.-75 УПК РФ - должны быть получены в соответствии с требованиями УПК РФ), достоверности (ст. 87 УПК РФ - должны подтверждаться другими доказательствами и иметь установленные источники получения) и достаточности (ч. 1 ст. 88
УПК РФ - в совокупности с другими доказательствами быть достаточными для разрешения уголовного дела). Собирание доказательств в соответствии с ч. 1 ст. 86 УПК РФ осуществляется путем производства следственных и иных процессуальных действий, предусмотренных настоящим Кодексом.
УПК РФ не называет в качестве самостоятельных видов доказательств акты ревизий и документальных проверок. Однако это не означает, что такие акты не могут быть использованы в уголовном процессе: они могут быть допущены в качестве доказательств как иные документы (ст. 84 УПК РФ), истребуемые согласно ч. 4 ст. 21 и ч. 3 ст. 86 УПК РФ.
Согласно ч. 1 и 3,ст. 80 УПК РФ заключение эксперта и специалиста - представленные в письменном виде содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом или специалистом лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами.
До недавнего времени существовал вид экспертиз, который не «вписывался» в изложенное деление экспертиз на судебные и внесудебные. В соответствии с п. 17 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивалось к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ. По мнению Н. Лытневой и Н. Парушина, аудиторские фирмы выступают в качестве экспертного учреждения, с чем согласиться никак нельзя.
Согласно п. 49 ст. 5 УПК РФ судебная экспертиза определена как экспертиза, производимая в порядке, установленном настоящим Кодексом. Учитывая изложенное, можно сделать следующий вывод: заключение эксперта и специалиста, данное в рамках иного судопроизводства, нежели чем уголовное, не может быть признано по уголовному делу. Конечно, такое заключение эксперта может быть допущено в качестве доказательства по уголовному делу, но только в соответствии со ст. 54 УПК РФ как иной документ.
Третья глава «Тактика следственных и иных процессуальных действий на этапах расследования уклонения от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения» включает два параграфа: «Особенности тактики отдельных следственных и иных процессуальных действий на
первоначальном и последующих этапах расследования и их допустимость как источников доказательств» (§ 1) «Проблемы привлечения подозреваемого в качестве обвиняемого на заключительном этапе расследования данной категории преступлений» (§ 2).
В первом параграфе автор выделяет особенности производства некоторых следственных действий (выемка, обыск, следственный осмотр, допрос и показания свидетеля, подозреваемого (обвиняемого), очной ставки), а также иные процессуальные действия следователя (назначение документальной ревизии, судебно-экономической экспертизы, судебной финансово-экономи-ческой экспертизы, налоговой экспертизы, аудиторской проверки).
В рамках исследуемой проблемы соискатель, проанализировав основные следственные действия, пришел к выводу, что выемка и обыск производятся одним процессуальным документом (приложения № 36 и 37 к УПК РФ), что явно допустимо, поскольку эти следственные действия регламентируются самостоятельными статьями 182 и 183 УПК РФ. Кроме того, законодатель не оговаривает порядок производства выемки документов, содержащих информацию, охраняемую в режиме банковской тайны, если она касается вкладов и счетов в банках и иных кредитных организациях. В данном случае соискатель полагает, что такое действие производится только на основании судебного решения согласно ст. 165 УПК РФ.
Существенное значение имеет форма и содержание процессуального бланка как источника доказательств.
В процессуальных бланках № 36 и 37 имеется графа «Во время выемки с обыском было обнаружено и изъято», а следующая за ним опись имеет графу «Где обнаружено». За подписью следует указание: «Ст.60 УПК РФ нам разъяснена». Получается, что право присутствовать при всех действиях следователя и делать заявления по поводу этих действий, разъясняется понятым и лицам, у которых производилась выемка, уже после произведенного следственного действия. Следовательно, протоколы выемки и обыска не могут отвечать требованиям допустимости доказательств.
По изученным уголовным делам следователи и дознаватели применяли различные формы использования экономических знаний, назначали как ревизии, так и судебно-бухгалтерские, эконо-
мические и налоговые экспертизы, относящиеся к иным процессуальным действиям. Анализ содержания постановлений о назначении ревизий или экспертиз позволяет установить, что они на практике имеют лишь незначительные различия, которые заключаются лишь в том, что проведение их поручено различным исполнителям. Смысл же вопросов, которые ставились на разрешение ревизоров и экспертов, одинаков и сводился к установлению размера налогов, сборов, не уплаченных в бюджет в результате нарушения налогового законодательства. Вопросы об установлении факта сокрытия объектов налогообложения в постановлении о назначении ревизии или экспертизы следователями по уголовным делам практически не ставились.
Второй параграф автор посвятил анализу проблем привлечения подозреваемого в качестве обвиняемого на заключительном этапе расследования данной категории преступлений.
Анализ существующей научной и специальной литературы позволяет автору сделать вывод о том, что исследуемые аспекты во втором параграфе третьей главы применительно к налоговым преступлениям явно недостаточно рассмотрены в теоретическом и практическом направлении.
Соискатель пришел к выводу о том, что привлечение подозреваемого в качестве обвиняемого является одним из основных методов борьбы с преступностью. На предварительном расследовании таким актом является решение о привлечении к уголовной ответственности в качестве обвиняемого, которое оформляется путем вынесения мотивированного постановления (ст. 171 и 172 УПК РФ).
Исследование на предварительном расследовании действий обвиняемого, направленных на обман налоговых органов путем непредставления декларации о доходах, включения в декларацию заведомо ложных сведений о доходах и расходах, включения в налоговые и бухгалтерские документы заведомо ложных сведений о данных о доходах и расходах либо иным способом, т.е. сокрытие объектов налогообложения, по сути будет характеризовать наличие умысла в совершении налогового преступления и время его возникновения. Таким образом, событием преступления по делам этой категории (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ) является неуплата налогов, сумма которых составляет крупный или особо крупный размер, или совершение группой лиц по предварительному сговору, в установленные законом сроки.
Постановление о привлечении в качестве обвиняемого должно быть составлено так, чтобы оно было понятно обвиняемому, а обстоятельства, факты, вменяемые в вину, отражены в нем полно, всесторонне, объективно. При ознакомлении с ним обвиняемого реализуется его право знать, в чем он конкретно обвиняется.
Сразу после вынесения постановления о привлечении лица в качестве обвиняемого оно признается обвиняемым (ст. 47 УПК РФ). Этот факт и следует считать моментом персонификации уголовно-правового отношения, возникшего в момент совершения преступления. Весь ход дальнейшего развития данного уголовно-правового отношения будет связан с одновременной реализацией уголовно-правовых и уголовно-процессуальных отношений, а также с реализацией прав и обязанностей, закрепленных как в нормах уголовного (материального), так и в нормах уголовно-процессуального права.
Проявление уголовно-правовых отношений при привлечении лица к уголовной ответственности выражается в признании обвиняемого виновным. И хотя данное признание предварительное, именно оно определяет характер уголовно-процессуальных отношений в момент привлечения лица в качестве обвиняемого. Проявление в такой форме уголовно-правового отношения обусловливает правовое положение его участников.
Если же согласиться с мнением, что в момент привлечения лица в качестве обвиняемого не проявляется уголовно-правовое отношение - признание лица виновным, то дальнейшее производство по делу следует считать беспредметным. В таком случае отпадает необходимость в проверке показаний обвиняемого. Если производство все же будет вестись, то оно противозаконно, как и меры процессуального принуждения в отношении обвиняемого.
Изложенные суждения приводят к выводу, что при привлечении лица в качестве обвиняемого впервые проявляется уголовно-правовое отношение с конкретной личностью. Научная же разработка вопросов взаимосвязи, взаимозависимости, взаимопроникновения уголовно-правовых и уголовно-процессуальных отношений - одно из условий укрепления законности как в уголовном судопроизводстве в целом, так и при предварительном расследовании в частности.
В заключении диссертации подведены итоги исследования, сформулированы основные положения и выводы, имеющие определенное теоретическое и практическое значение для совершенствования уголовно-процессуального законодательства и деятельности органов предварительного следствия и дознания по выявлению, раскрытию и расследованию уклонений от уплаты налогов или сборов с организаций, а также сокрытия объектов налогообложения, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов.
В приложениях к диссертации представлены статистические данные, анкеты и результаты аналитического и социологического исследования.
По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:
1. Способы совершения налоговых преступлений // Проблемы борьбы с преступностью: теория и практика: Материалы всероссийской научно-практической конференции. Краснодар: Краснодарский юридический институт МВД России, 2000. 0,2 п.л.
2. Проблемы доказывания факта уклонения от уплаты налога // Сборник научных трудов адъюнктов. Вып. 5. Краснодар: Краснодарский юридический институт МВД России, 2001. 0,3 п.л.
3. Обстоятельства, подлежащие доказыванию по делам о налоговых преступлениях // Труды Краснодарского юридического института МВД России. Вып. 6. Краснодар: Краснодарский юридический институт МВД России, 2001. 0,25 п.л.
4. Типичные следственные ситуации первоначального этапа расследования налоговых преступлений // Сборник научных трудов адъюнктов. Вып. 6. Краснодар: Краснодарский юридический институт МВД России 2002. 0,2 п.л.
5. Осмотр как источник доказательств по делам о налоговых преступлениях // Проблемы нового УПК РФ: Материалы межвузовской научно-практической конференции. Краснодар: Краснодарский юридический институт МВД России, 2002. 0,3 п.л.
6. Уголовно-правовые, процессуальные и криминалистические аспекты привлечения подозреваемого в качестве обвиняемого по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. Краснодар: Кубанский государственный аграрный университет, 2003. 0,9 п.л.
7. Проблемы методики расследования уклонений от уплаты налогов с организации: Учебное пособие. Краснодар: Кубанский-государственный аграрный университет, 2002. 11,5 п.л.
8. Личность преступника как элемент криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов с организаций // Современное общество и правоохранительные органы: проблемы теории и практики: Сборник трудов докторантов, адъюнктов и соискателей. Вып. 18. Часть 2 / Под общ. ред. В.П. Сальникова. СПб.: Санкт-Петербургский университет МВД России, 2003. 0,4 п.л.
9. Особенности возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие установлению при расследовании уклонения от уплаты налогов с организаций // Уголовно-процессуальная реформа: УПК РФ - год спустя. Актуальные проблемы применения: Материалы всероссийской научно-практической конференции. Санкт-Петербург, 24 октября 2003 г. / Под общ. ред. В.П. Сальникова. СПб.: Санкт-Петербургский университет МВД России, 2003. 0,4 п.л.
Подписано в печать и свет 19.02.2004. Формат 60X84 1/16 "
Печать офсетная. Объем 1,0 п.л._Тираж 100 экз.
Отпечатано в Санкт-Петербургском университете МВД России 198206, Санкт-Петербург, ул. Летчика Пилютова, д 1.
