АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Система налогового контроля в Российской Федерации: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования»
На правах рукописи
Нелюбви Дмитрий Евгеньевич
Система налогового контроля в Российской Федерации: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования
12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва - 2003
Диссертация выполнена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии
Научный руководитель
кандидат юридических наук, доцент Прозоров Александр Леонидович Официальные оппоненты:
доктор юридических наук, профессор Шохин Сергей Олегович кандидат юридических наук, доцент Ивлиева Марина Федоровна
Ведущая организация - Московский государственный институт международных отношений (университет) МИД России
Защита состоится 22 октября 2003 года в 14 00 на заседании диссертационного совета Д 212.123.02 при Московской государственной юридической академии по адресу: 123995, г.Москва, ул Садовая Кудринская, д.9, зал заседаний Ученого совета
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московской государственной юридической академии.
Автореферат разослан 10 сентября 2003 года
Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор " V Н.А.Михалева
с.петербу" «в
Общая характеристика работы.
Актуальность и степень научной разработанности темы исследования. Для осуществления государством деятельности в соответствии с его назначением требуется обеспечение финансовыми ресурсами, которые аккумулируются в первую очередь в бюджете. Поскольку налоги составляют в среднем 80% бюджетных доходов, то их сбор имеет решающее значение для функционирования государства. Особую актуальность имеют правовые преобразования системы налогового контроля, осуществляемые в неразрывной связи с оптимизацией налоговой системы (особенно системы налогов, определяющей общее налоговое бремя национальной экономики) и системы распределения и расходования фондов денежных средств государства.
Помимо острой практической потребности для финансовой стабильности российского государства на этапе демократических преобразований во всех сферах общественной жизни, финансово-правовые исследования налогового контроля имеют и непреходящее научное значение. Древний вопрос о правомерности взимания налогов с населения, на сегодняшний момент принципиально решен. В этой связи автором проанализирован подход к обоснованию налогов различных представителей философских, социально-политических и правовых учений, таких как: Ш.Л.Монтескье, Т.Гоббс, Вольтер, Д.Рикардо, А.Тьер, Э. де Жирарден, Ф.Нитги, Ж.Симонд де Сисмонди, КМаркс, Ф.Энгельс, С.Ю.Витте, П.А.Самуэльсон. Значительный интерес представляют исторические исследования налога и налогового конгроля В.О.Ключевского, И.МКулишера, ПИГензеля, К.Брингмана, В.М.Пушкаревой, М.Б.Буланже, А.В.Толкушкина.
За всю историю развития налогообложения финансово-правовой, экономической, социальной наукой были сформулированы и доказаны фундаментальные правила, принципы, закономерности построения и функционирования налоговых систем. Огромный научно-практический интерес
в этой сфере общественных знаний представляют изученные автором работы многих исследователей, в частности: А.Смитта, Н.И.Тургенева, Э.Селигмана, М.Н.Соболева, И.И.Янжула, П.М.Годме, А.Лаффера. Вместе с тем и в настоящее время не стирается острота обусловленного налоговыми изъятиями противоречия между государственными (в социально ориентированном государстве - общественными) и частными интересами. Юридическая (принудительный характер) и экономическая (изъятие частной собственности) сущность указывает на то, что налогообложение не может осуществляться на добровольных началах, следовательно, указанное противоречие общественного развития не может быть полностью преодолено и наиболее явное проявление имеет, в конечном итоге, в системе налогового контроля, поскольку эта функция государственного управления обеспечивает реализацию фискального суверенитета государства. Поэтому среди всех проблем в сфере функционирования современных налоговых систем проблема построения эффективной системы налогового контроля является особенно актуальной.
Проблема роста налоговых правонарушений и ответственности за их совершение также напрямую связана с осуществлением налогового контроля и является вторичной по отношению к эффективности последнего.
Существенный вклад в разработку теории правового регулирования налогового контроля внесли мпогие современные ученые-правоведы и экономисты, а именно: А.В.Брызгалин, А.Н.Козырин, В.И.Слом, С.Г.Пепеляев, Н.И.Химичева, М.Ю.Орлов, Д.Г.Черник, Г.П.Толстопятенко, С.Д.Шагалов, И.И.Кучеров, В.И.Макарьева, Ю.Ф.Кваша, Е.В.Поролло, Г.В.Петрова Однако на современном этапе институт налогового контроля еще не получил широкого комплексного научно-теоретического исследования в финансовом праве, а также правового межотраслевого анализа.
Важное методологическое значение для данного исследования имеют также работы, посвященные проблемам финансового контроля (различным его направлениям), поскольку это понятие является родовым по отношению к налоговому контролю. Это работы как представителей советской школы
финансового права, так и современных российских авторов: А.С.Альского, И.А Андреева, И.А.Белобжецкого, Э.А.Вознесенского, Ю.МИткина, П В.Черноморда, Н.Г.Гаджиева, С.О.Шохина, Е.Ю.Грачевой, А.Л.Прозорова, Е.М.Ашмариной.
Поскольку налоговый контроль является институтом финансового права, научно-теоретическим фундаментом настоящей диссертационной работы стали труды таких теоретиков и идеологов (в хорошем смысле) финансовой науки и финансового права как: ММ. Сперанского, Ф.Б.Мильгаузена, И.И.Янжула, И.Т.Тарасова, В.А.Лебедева, А.И.Буковецкого, Р.О.Халфиной, М.И.Пискотина, С.Д.Цыпкина, Е.А.Ровинского, М.А.Гурвича, В.В.Бесчеревных, В.М.Родионовой, О.Н.Горбуновой, М.В.Карасевой, К.С.Бельского, Н.МАргемова.
Реформирование финансовой системы в целом и налоговой системы, в частности, в нашем государстве, обеспечиваемое практическими рекомендациями науки финансового права на сегодняшний день создало предпосылки для качественно нового подхода к правовому регулированию такого института финансового права как налоговый контроль. Новый подход к построению системы налогового контроля заключается в том, что предлагается понимать налоговый контроль как комплексный межотраслевой правовой институт, основное содержание которого выражено в нормах финансового права. Обоснованию этого тезиса способствовало изучение трудов правоведов по общей теории права, конституционному, административному, гражданскому и уголовному праву: С.С.Алексеева, А.Б.Венгерова, О.Е.Кутафина, В.В.Витрянского, И.А.Покровского, Э.М.Цыганкова, В.М.Лебедева, Ю.МКозлова, Л.Л.Попова, Ю.А.Тихомирова.
Цели и задачи исследования. Настоящая работа преследует две основные цели. Первая. Сформулировать практические правовые рекомендации, направленные па построение такой системы налогового контроля, функционирование которой должно способствовать созданию запаса бюджетной прочности для снижения общего налогового бремени, которое в
свою очередь должно оказать мощнейшее стимулирующее воздействие на развитие экономики. Вторая цель. Сформировать новый теоретический подход для дальнейших финансово-правовых исследований, направленных на совершенствование системы налогового контроля в Российской Федерации.
Для достижения поставленных целей автор ставил перед собой следующие конкретные задачи:
1. Анализ современных характеристик сущности налога с тем, что показать их влияние на концепцию построения системы налогового контроля.
2. Экстраполяция принципов налогообложения, принципов построения налоговой системы и принципов общей теории управления на систему налогового контроля.
3. Проведение компаративно-исторического исследования развития налогового контроля в России для оценки качества правовых преобразований в системе налогового контроля (прогресс или стагнация) и для прогнозирования возможных путей развития системы.
4. Рассмотрение системы налогового контроля как элемента государственного управления, обозначение места и значения контроля в системе управленческих связей, определение налогового контроля как элемента государственного управления, от которого зависит выполнение государством его функций.
5. Выявление сущности налогового контроля как целостного явления. Обоснование возможности рассмотрения налогового контроля в широком и узком смысле.
6. Определение возможностей и перспектив повышения налоговой подконтрольности теневой экономики.
7. Анализ форм и методов налогового контроля.
8. Решение вопросов правосубъектности в системе налогового контроля.
Объектом настоящего исследования явились нормы законодательства,
регулирующие финансовую деятельность государства. Прежде всего, это нормы финансового права, поскольку правоотношения, складывающиеся в
б
процессе финансовой деятельности государства входят в предмет данной отрасли.
Вместе с тем современные правовые системы, формирующиеся и видоизменяющиеся под крайне сложные отношения общественного производства XXI века, характеризуются высокой степенью взаимопроникновения норм различных отраслей права. Это поставило автора перед необходимостью исследования также норм конституционного, административного, гражданского и уголовного права.
Непосредственным предметом данной работы явился нормативный и практический материал, касающийся общественных отношений, связанных с налоговым контролем.
Методы исследования. В процессе разработки обозначенного предмета настоящего диссертационного исследования были использованы общенаучные методы познания, такие как: эмпирико-теоретические исследования путем сравнения, анализа и синтеза, индукции и дедукции. В работе был использован метод схематизации, позволяющий более наглядно показать полученные результаты-выводы, обосновать и доказать их новизну и правомерность. Отдельные схемы были разработаны на основе принципа логических кругов Эйлера. Несмотря на то, что настоящее исследование имеет юридический характер, использование возможностей метода экономико-математического анализа позволило подтвердить правомерность отдельных правовых предложений. Рассмотрение налогового контроля как элемента управления было осуществлено на основании мультидеятельностного подхода, разработанного отдельными иредсчавигелями науки управления.
В ходе настоящего исследования были также использованы методы социологии права, компаративно-исторический метод, без которого не обходится ни одна системная правовая разработка
Теоретическая и практическая значимость данного исследования обусловлена его актуальностью и новизной. Положения представленной диссертации могут быть использованы в дальнейших исследованиях проблем
налогообложения не только юристами, но и экономистами, финансистами, социологами и психологами. Данная работа может быть использована учеными и специалистами-практиками как теоретическая основа для разработки предложений по реформированию иных, связанных с налоговым контролем, институтов финансового права, а также отдельных институтов других отраслей права, таких как конституционное, административное, гражданское, уголовное. В ходе данного исследования автор составил собственное представление о возможных направлениях таких преобразований и готов в сотрудничестве с другими учеными и практическими работниками принять самое активное участие в разработке законодательных предложений.
Научная новизна исследования состоит в том, что в настоящей работе предпринято комплексное исследование, основанное на межотраслевом правовом подходе, подчеркивающем вместе с тем, что основное содержание института налогового контроля составляют нормы финансового права. Такой подход позволил сформулировать и вынести на защиту целый ряд новых и содержащих элементы новизны теоретических положений, а также значительное количество практических предложений по изменению действующего законодательства, регулирующего отношения налогового контроля.
Теоретические результаты:
1. В настоящем научном исследовании выдвинут и обоснован тезис о проявлении на современном этапе развития налогообложения новой сущности налога - социальной. Показано, что социальная сущность налога имеет решающее значение для построения системы налогового контроля. Меры налогового контроля и принуждения, даже обоснованно жесткие, будут иметь легитимный характер, если государство будет честным по отношению к своим гражданам, люди будут знать, куда направляются их деньги, на какую помощь от государства они могут рассчитывать.
2. В настоящей работе выявлена и обоснована сущность налогового контроля как целостного явления. Это позволило также сформулировать
основное противоречие функционирования собственно системы налогового контроля в современном государстве, а также показать пути его преодоления.
3. В настоящей работе предпринят новый подход к рассмотрению принципов налогового контроля. Во-первых, автор предлагает вести речь о трех группах принципов построения системы налогового контроля: принципах налогообложения (поскольку системообразующая категория исследуемого явления - это налог), принципах взаимодействия элементов налоговой системы (поскольку налоговый контроль это ее элемент) и принципах управления (так как налоговый контроль это с одной стороны стадия и функция управления, а с другой - самостоятельный управленческий процесс). Во-вторых, показана и обоснована специфика указанных принципов при функционировании системы налогового контроля. В-третьих, в настоящей работе исследование всех проблем налогового контроля осуществляется путем их корреспонденции сформулированным и сформированным в систему принципам налогового контроля, а также поверки с последними решения этих проблем.
4. Проведен компаративно-исторический анализ с акцентом на исследование именно контрольной деятельности государства в сфере налогообложения, что позволило прийти к весьма существенным выводам, обосновывающим значение системы налогового контроля и в современном государстве и указывающим на возможные дальнейшие пути развития этой системы.
5. Предложен, обоснован и использован новый подход к исследованию института налогового контроля, который подразумевает разграничение налогового контроля на его понимание в широком и в узком смысле. Обозначены и проанализированы сферы общественных отношений, связанных с налоговым контролем, и регулируемые помимо финансового нормами конституционного, административного, гражданского, уголовного права.
6. Сформулировано и обосновано понятие налогового контроля как теоретико-правовой категории.
7. Дана двойная классификация функций налогового контроля, раскрыто их содержание и показано их соотношение. Основанием классификации явился основанный на практических наблюдениях теоретический посыл о том, что содержание функций налогового контроля обусловлено, с одной стороны, функциями налога, с другой - тем, что налоговый контроль является функцией, стадией управления и самостоятельным управленческим процессом (циклом).
8. Показана взаимосвязь правомерности использования форм и методов налогового контроля с наступлением соответствующих юридических последствий налогового контроля. Показано влияние организационно-правового применения форм и методов налогового контроля на его эффективность. А также дана подробная классификация форм налогового контроля, исходя из трактовки данного института права в широком и в узком смысле.
9. Автором предложен новый основанный на понимании налогового контроля в широком и узком смысле подход к систематизации субъектов налогового контроля. Предложен для введения в научный оборот термин «агенты налогового контроля». Результаты данного подхода продемонстрированы и закреплены в разработанной схеме.
Практические предложения:
10. Обозначены основные направления и этапы постепенной судебной реформы с целью формирования налогового судопроизводства На заключительном этапе судопроизводственных изменений предлагается принять Федеральный закон «О налоговых судах в Российской Федерации», что потребует внесения соответствующих изменений в Конституцию РФ и Федеральный конституционный закон «О судебной системе Российской Федерации». Такие изменения позволят повысить легитимность налогообложения в целом и социальную направленность налогового контроля, в частности, а также ответственность органов налогового контроля.
И.Предложено определение понятия налогового контроля в узком смысле а также определение форм налогового контроля в узком смысле для
ю
законодательного закрепления. В связи с чем предлагается внести соответствующие изменения в НК РФ.
12. Для повышения гарантий соблюдения прав налогоплательщиков автор считает возможным лишить налоговые органы права производить взыскание налога с организаций в бесспорном порядке, внеся необходимые изменения в НКРФ.
13.В целях расширения возможностей использования предварительного налогового контроля необходимо ввести в систему налогового контроля институт «предварительного решения».
14.Для логического завершения построения системы государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных частных предпринимателей по принципу «одного окна» предлагается внести соответствующие изменения в статью 83 НК РФ, а также отменить предусмотренную пунктом 11 статьи 84 НК РФ обязанность по постановке налогоплательщиков на учет в государственных внебюджетных фондах РФ.
15.В настоящее время НК РФ не обеспечивает право налогоплательщика представить свои возражения в налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки до применения к налогоплательщику санкций за выявленные нарушения. В связи с этим предлагается ввести изменения в статью 88 НК РФ с тем, чтобы в случае выявления в ходе камеральной налоговой проверки нарушений законодательства о налогах и сборах, к оформлению результатов такой проверки применялись требования статьи 100 НКРФ.
16.Автор считает, что предоставление статьей 87 НК РФ вышестоящим налоговым органам права проведения повторных выездных налоговых проверок по собственной инициативе необоснованно включает налогоплательщика в вертикаль отношений административного подчинения и снижает степень ответственности налоговых органов. Вследствие этого, автор считает необходимым лишить налоговые органы такого права, внеся предлагаемые изменения в статью 87 НК РФ.
и
Апробация результатов и выводов данного исследования, важнейшие из которых нашли отражение в разработанных автором схемах, произведена при проведении лекций и семинаров. Опыт данного исследования успешно использовался автором в правоприменительной практике, в том числе и при разрешении налоговых споров в судебном и административном порядке. С другой стороны, практическая деятельность в сфере правоприменения стала эмпирической базой исследования.
Структура исследования соответствует замыслу автора и логике повествования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Первая глава содержит два параграфа, вторая глава состоит из пяти параграфов, третья глава не параграфы не подразделяется.
Содержание работы.
Во введении обосновывается актуальность избранной темы, освещается степень ее научной разработанности, определяются цели и задачи исследования, определяются объект и предмет исследования, указываются использованные в ходе исследования научные методы и характеризуется практическая значимость данной работы.
Первая глав» «Социально-экономические и правовые основы реформы системы налогового контроля РФ» посвящена рассмотрению сущности и функций налога, а также принципов налогообложения и построения налоговой системы с позиций их воздействия на систему налогового контроля. Глава состоит из двух параграфов.
1.1 «Современное понимание сущности и функций налога и создание эффективной системы налогового контроля в РФ». Одна и та же сущность может иметь множество различных проявлений, равно как и всякое, достаточно сложное, явление может определяться несколькими сущностями, которые, в конечном счете, также могут изменяться. Налог как явление сложное определяется несколькими сущностями. Автор указывает, что на современном
этапе развития налоговых систем помимо юридической и экономической явно проявляется социальная сущность налога. С одной стороны, социальная сущность налога присуща налогу изначально, что подтверждают исследованные автором различные «оправдательные» теории налогов (теория выгоды, обмена эквивалентов, услуги-возмездия, наслаждения, страховой премии, фискального договора). С другой - это новая сущность, поскольку со всей очевидностью она проявляется только с возникновением социально-ориентированных государственных систем и повышением регулирующей роли налогов. По-разному проявляясь в исторических формах государственного устройства, социальная сущность имеет решающее значение при построении системы налогового контроля, придавая ему легитимный/алегитимный характер. В настоящее время в России налоговое бремя недопустимо тяжелое, налоги являются ценой необоснованных государственных расходов, что обуславливает антисоциальный характер налогового контроля.
12 «Анализ основных принципов налогообложения и принципов налоговой системы РФ и их использование при построении и функционировании системы налогового контроля». По мнению автора, систему принципов налогового контроля образуют принципы налогообложения, принципы построения налоговой системы, которые рассматриваются в данном параграфе, и принципы управления, речь о которых идет во второй главе. Четко демонстрируется влияние выделяемых принципов (всеобщности, равенства, соразмерности, справедливости, определенности, законности, гласности, плановости, федерализма и единства налоговой системы, разделения властей, налоговой рентабельности) на построение и функционирование системы налогового контроля, а также их соблюдение в РФ. Отслеживается взаимосвязь принципов между собой. Кроме того, методология настоящего исследования основана на постоянной корреляции рассматриваемых проблем с обозначенными принципами.
Полученные в настоящем параграфе научно-правовые результаты позволили автору сделать выводы о текущем состоянии системы налогового
контроля и обозначить направления реформирования. Автор подчеркивает, что если социальная сущность налога показывает степень легитимности налогового контроля, то совокупность рассматриваемых автором принципов обуславливает и обеспечивает эту легитимность.
Во второй главе «Налоговый контроль как институт Финансового права и элемент государственного управления в сфере налогообложения» дается компаративно-исторический анализ контрольно-налоговой деятельности государства, рассматривается налоговый контроль с позиций общей теории управления, выявляется сущность налогового контроля, определяется понятие налогового контроля в широком и узком смысле, раскрывается содержание функций и отграничивается объект налогового контроля, а также выдвигаются предложения по экономико-юридической оптимизации форм и методов налогового контроля с точки зрения наступления правовых последствий. Глава состоит из пяти параграфов.
2.1 «Краткий компаративно-исторический анализ контрольно-налоговой деятельности государства: от мытаря до министерства». Исходя из того, что один из способов познания природы любого явления состоит в прослеживании его эволюции, данный параграф посвящен автором компаративно-историческому очерку контрольно-налоговой деятельности российского государства, позволяющему провести параллели с современными институтами налогового контроля с целью оценки динамики развития этой системы: стагнация или прогресс. На основе предпринятого анализа автор делает вывод о том, что налоговый контроль предопределил и в последствие долгое время воздействовал на развитие как налоговой системы в целом, так и системы налогов, в частности. В данном параграфе также показано зарождение и становление элементов ответственности сборщиков и соблюдения прав налогоплательщиков. Продемонстрировано также развитие централизации взимания налогов, становление налогового суверенитета государства и развитие налогового федерализма относительно налогового контроля. История налогов показывает эволюцию принципа государственных финансов - от
наживы до взвешенного подхода с обоснованными расходами. Автором указано на то, что в советское время была создана система квазиналогового контроля, так как государству через те или иные механизмы принадлежало практически сто процентов национального дохода.
2.2 «Налоговый контроль как элемент государственного управления». На данном этапе исследования автор обозначает место и значение контроля в системе управленческих связей, а через это заключение приходит к характеристике налогового контроля как элемента государственного управления. Анализ налогового контроля в этом контексте производится автором на основе мультидеятельностого управленческого подхода. При этом выделяются принципы управления, которые являются и принципами налогового контроля как самостоятельной системы управления, а также расширяется состав функций налогового контроля. Автор наглядно, в том числе с представлением схемы, показывает, что налоговый контроль одновременно является функцией государственного управления, стадией государственного управления в сфере формирования фондов денежных средств, видом и элементом государственного управления, а также самостоятельным управленческим циклом (системой). В настоящем параграфе автор приходит к выводу, что природа собственно контроля как самостоятельной сущности вступает в противоречие с единой совокупностью сущностей - «контроль» и «налог», образующей новое явление, новую сущность - налоговый контроль, которое заключается в том, что теория управления дает контролю пожелания по наиболее творческому и неформальному подходу к его осуществлению, в то время, как налоговый контроль - это, в первую очередь, институт финансового права, т.е. предельно формализованная система.
2.3 «Сущность, понятие и функции налогового контроля. Понятие налогового контроля в широком и в узком смысле». Автором выдвигается тезис о том, что налоговый контроль - это субъективная деятельность государства по принудительному изъятию в свой доход части частной собственности индивидов. В сущности налогового контроля проявляется мощнейшее
внутреннее противоречие государственной системы, которое заключается в том, что, имея такое огромнейшее значение для государственного управления, налоговый контроль представляет собой явление совершенно противное социальному сознанию человека Однако сущность налогового контроля также эволюционирует, приобретая социальную сущность, которая выражается в объективности или субъективности налогового контроля.
Рассматривая налоговый контроль, прежде всего, как понятие родовое по отношению к финансовому контролю и анализируя различные даваемые в литературе понятия налогового контроля, автор в то же время предлагает понимать налоговый контроль как в узком, так и в широком смысле, давая определения обоих понятий. Обращая внимание на то, что в настоящее время понятие налогового контроля законодательно не закреплено, автор предлагает включить такое определение в НК РФ с соответствующими изменениями статьи 82.
Выражением задач налогового контроля в динамике являются функции налогового контроля, которые, по мнению автора, обусловлены с одной стороны, функциями налога: фискальная и регулирующая; с другой - вытекают из того, что налоговый контроль является функцией, стадией и, наконец, самостоятельным управленческим процессом (циклом): информационно-аналитическая, планирования, организации, координации, регулирования, контроля, руководства. Рассматривая, в частности, фискальную функцию налогового контроля, автор предлагает в целях защиты налогоплательщиков от налогового произвола, поменять бесспорный порядок взыскания налогов с организаций на судебный, внеся соответствующие изменения в НК РФ.
Раскрывая регулирующую функцию налогового контроля, автор указывает на необходимость шире использовать возможности предварительного контроля по примеру отдельных западных стран. В частности, предлагается ввести в НК РФ понятие «предварительное решение», посредством которого предприниматель может заранее узнать во что ему
«обойдется» в его отношениях с казной тот или иной проект, а также «обсудить» его налоговые результаты еше до его начала в суде.
Отдельные предложения законодателю делаются автором и при рассмотрении информационно-аналитической функции, которые должны повысить с одной стороны рентабельность налогового контроля для государства, с другой - гарантии зашиты прав для налогоплательщиков. В частности, предлагается законодательно закрепить одновременное осуществление регистрации и постановки на учет в налоговых органах вновь создаваемого юридического лица в целях исключения даже возможности необоснованного применения налоговыми органами ставших в таком контексте нелогичными санкций статей 116 и 117 НК РФ. Автор также считает, что на данный момент назрела необходимость отмены постановки на учет в государственных внебюджетных фондах.
Поскольку гарантии соблюдения прав налогоплательщиков и ответственность органов налогового контроля являются важным элементом системы налогового контроля, автор уделяет им также серьезное внимание. При этом, освещая вопросы налоговых проверок, автор указывает, что порядок проведения камеральных налоговых проверок не учитывает защиту прав налогоплательщиков, в связи с чем предлагается в случае выявления недоплаты налогов и/или признаков налогового правонарушения применять к оформлению результатов такой проверки требования статьи 100 НК РФ, включая составление акта проверки.
Важнейшим результатом данного параграфа является вывод о том, что правовое регулирование экономики и социальной сферы должно осуществляться не только посредством изменения элементов налога или системы налогов в целом, но и путем преобразования системы налогового конгроля.2.4 «Объект налогового контроля и теневая экономика». В данном параграфе, проводя экономический анализ, автор показывает, что в настоящее время объем теневой экономики по самым скромным подсчетам составляет порядка 80% федерального бюджета. Следовательно, заключает автор, в
сочетании с оптимизацией бюджетных расходов за счет повышения налоговой подконтрольности «неформальной» экономики и вывода ее из тени можно по самым грубым подсчетам дополнительно снизить налоговое бремя на 9,1% или до 30,4%, т.е. предельной обоснованной Лаффером налоговой нагрузки, в границах которой увеличивается сумма доходов бюджета. При этом налогообложение должно достичь как раз того заветного баланса налогового контроля и налогового бремени, т.е. стать легитимным.
Поскольку любой контроль предполагает наличие объекта, автор уделяет особое внимание анализу категории «объект налогового контроля». Автор приходит к выводу, что во временном отношении объект налогового контроля появляется не с момента возникновения основания для налогообложения, а уже с момента наступления обстоятельств, вследствие которых только могут возникнуть основания налогообложения в будущем. И существует до момента поступления налоговых платежей в соответствующий бюджет. Объектом налогового контроля становятся уже сами объекты гражданских и иных прав, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, которые только могут (потенциально) стать объектами налогообложения.
2.5 «Экономико-юридическая оптимизация форм и методов налогового контроля и правовые последствия налогового контроля». Рассмотрение вопросов и проблем, связанных с формами и методами налогового контроля имеет важнейшее практическое юридическое значение и всегда носит актуальный характер, поскольку согласно объективным законам диалектики в процессе развития содержания возникает несоответствие форме, которое в конечном счете разрешается «сбрасыванием» старой и возникновением новой формы, адекватной развившемуся содержанию. Формы и методы налогового контроля составляют механизм налогового контроля. Следовательно, для увеличения КПД налогового контроля должны быть максимально отрегулированы все характеристики (элементы) этого механизма: организационно-технические, экономические и правовые. Параметрами
регулирования механизма налогового контроля должны являться принципы системы налогового контроля.
С целью определения форм и методов налогового контроля автором проводится анализ имеющихся научных точек зрения по вопросам определения форм и методов как собственно налогового контроля, так и финансового контроля как его родового понятия. На основе, в том числе и этимологического анализа, автор приходит к выводу, что можно выделить только две научно обоснованные и практически воплотимые формы налогового контроля - учет и проверку. С точки зрения наступления правовых последствий формы и методы налогового контроля автор подразделяет на формы и методы, выраженные в процессуальных налоговых нормах, и на факультативные (дополнительные) формы и методы, не порождающие юридические факты. По мнению автора формы налогового контроля - учет и проверка - требуют четкого законодательного определения, поэтому автором предлагаются соответствующие изменения в НК РФ. В свете разграничения понятий налогового контроля в узком и широком смысле автор полагает, что две указанные формы налогового контроля являются универсальными и используются в деятельности различных субъектов налогового контроля, хотя в сфере полномочий отдельных субъектов отсутствует учет. Предлагается подробнейшая классификация видов форм налогового контроля в широком и узком смысле.
Несомненно, что при проведении мероприятий налогового контроля использование не правовых форм снижает эффективность налогового контроля, поскольку не влечет юридических последствий. Однако это не означает, что в случае «ошибки» налоговых органов расплачиваться за нее опять должен налогоплательщик. Так, автор выступает против проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, поскольку в этом случае налогоплательщик неправомерно включается в вертикаль отношений административно-государственного подчинения.
В третьей главе «Сферы правового регулирования и субъекты налогового контроля» раскрывается содержание понятия налогового контроля в широком смысле, а также определяется его субъектный состав.
Новый подход, связанный с пониманием налогового контроля в широком и в узком смысле, по мнению автора, создает предпосылки и для нового научно-практического взгляда на систематизацию субъектов налогового контроля. При данном подходе разграничиваются понятия «субъекты налогового контроля» и «органы налогового контроля». Классификация субъектов налогового контроля представлена в разработанной автором схеме. При этом понятие «субъекты налогового контроля» значительно шире понятия «органы налогового контроля». Понятию «субъекты налогового контроля» соответствует понимание налогового контроля в широком смысле, а понятию «органы налогового контроля специальной компетенции» соответствует налоговый контроль в узком смысле. "
Обоснование предлагаемой систематизации субъектного состава контрольных налоговых правоотношений, а также рассмотрение проблем компетенции субъектов налогового контроля дается автором в ходе анализа также нашедших отражение в схеме сфер общественных отношений, связанных с налоговым контролем, правовое регулирование которых происходит в рамках финансового, конституционного, административного, гражданского, уголовного права.
Рассматривая отношения, связанные с налоговым контролем, регулируемые конституционным правом, автор указывает на правоотношения по установлению налогов. Налоговый контроль в сфере этих правоотношений имеет три направления. Первое - контроль за тем, чтобы налоги были установлены законодательно, т.е. за тем, чтобы было соблюдено главное условие их легитимности в демократическом государстве. В этой связи важно создать правовые условия для предотвращения тенденции к расширению властными органами своих полномочий в налоговой сфере - ведомственной конкуренции. Второе. Налоговый контроль в свете принципа разделения
властей при установлении налогов осуществляется посредством рассмотрения налоговых инициатив Федеральным собранием. Т.е. представительный орган власти посредством обсуждения налогового законопроекта оценивает его необходимость и эффективность, в том числе с точки зрения устранения недостатков системы налогового контроля (в узком смысле), сохранения баланса (преодоления дисбаланса) между правами и обязанностями налогоплательщиков и контролирующих органов. Третье направление -контроль, связанный с разграничением полномочий между Российской Федерации, субъектами РФ и органами местного самоуправления по установлению налогов. Этот контроль основан на принципе федерализма и принципе единства налоговой политики.
Анализируя административно-правовое регулирование отношений, связанных с налоговым контролем, автор обращает внимание на то, что в настоящее время значительное развитие получили административно-правовые отношения договорного типа. В связи с этим, относительно осуществления налогового контроля можно говорить о таком правовом институте, как межведомственные соглашения о взаимодействии в этой сфере государственного управления. Административное взаимодействие осуществляется также в форме совместного нормотворчества, т.е. издания совместных приказов, направления писем," принятия инструкций и указаний. Взаимодействие в сфере налогового контроля может также осуществляться на основании властных предписаний вышестоящих органов исполнительной власти и Президента РФ, которые реализуются в рамках административно-правовых отношений субординации. Отдельные органы исполнительной власти, а именно Министерство юстиции РФ, наделены полномочиями по контролю за нормотворческой деятельностью налоговых органов. Налоговый по сути и административный в силу правового регулирования контроль осуществляется и в ходе производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения.
Целью уголовно-правового регулирования отношений, связанных с налоговым контролем является пресечение перехода предпринимательской деятельности в сферу «теневой» экономики, т.е. ее выхода из сферы контроля государства, что, как правило, влечет невыполнение законных обязанностей предпринимателем перед государством и гражданами. Основные общественно опасные последствия большинства преступлений в сфере экономической деятельности в конечном итоге выражаются в недополучении государством налоговых платежей.
Раскрывая содержание гражданско-правового регулирования контрольно-налоговых отношений, автор в первую очередь анализирует проблему соотношения общественно-юридических категорий «частное» и «публичное». Относительно налогового контроля это проблема степени проникновения налогового контроля (понимаемого в узком смысле) как публично-правового института в общественные отношения частноправового характера. Автор ставит вопрос: насколько диспозитивность гражданско-правовых отношений может ограничиваться императивностью налоговых правоотношений. И указывает, что основной причиной возникновения трудностей в проведении границ между публичным и частным правом относительно налогового контроля является неопределенность законодательства: как налогового, так и гражданского. Помимо этого автор анализирует публично-правовое, контрольно-налоговое содержание такого института гражданского права как внутренние ревизионные органы юридического лица.
Рассмотрение сфер налогового контроля, регулируемых финансовым правом автор строит по направлениям финансового контроля: внутрихозяйственному, аудиту, бюджетному, валютному, таможенному, контролю в сфере денежного обращения и расчетов и страховому надзору. На основе анализа обширного нормативного материала и выработанной многими учеными общей теории финансового контроля автор дает подробную характеристику и показывает содержание систем взаимосвязей налогового контроля с указанными выше направлениями финансового контроля.
По итогам исследований, ставших содержанием данной главы, автор приходит к выводу, что правовое регулирование системы налогового контроля, понимаемого в широком смысле, носит фрагментарный характер и напоминает лоскутное одеяло, к которому вдобавок постоянно приставляются заплатки. Понимание налогового контроля в широком смысле позволяет сформировать комплексную систему его правового регулирования. Это правовое воздействие на налоговый контроль, прежде всего, как на сложнейший элемент системы государственного управления, аккумулирующий финансовые ресурсы в фондах денежных средств. И только уже в том числе - это нормативная коррекция налогового контроля как системы полномочий и ответственности отдельных специализированных государственных органов, а также прав и обязанностей налогоплательщиков.
Вместе с тем автор особо подчеркивает, что в соответствии с сущностью налогового контроля его основное содержание и по объему, и по значимости составляют, безусловно, общественные отношения, регулируемые нормами финансового права, поскольку основной целью его осуществления является обеспечение формирования государственных фондов денежных средств в часта налоговых доходов.
В свою очередь такой вывод в очередной раз подтверждает и доказывает принадлежность налогового права в качестве подотрасли к системе финансового права, к его предмету.
В заключении обобщаются содержащиеся в диссертации выводы и предложения, а также практические рекомендации по дальнейшему реформированию системы налогового контроля в целях формулирования основных положений, выносимых на защиту.
,Подводя итоги исследования, автор подчеркивает, что досконально урегулированная правом и эффективно функционирующая система налогового контроля позволит с одной стороны поддерживать на должном уровне государственные доходы, с другой - не позволит перешагивать «верхний
предел» налогового бремени и более того, создаст предпосылки для снижения фискальной нагрузки на экономику, дав дополнительный стимул к ее развитию.
Основные положения диссертации изложены в следующих публикации*:
1. Нелюбин Д.Е. Правовая характеристика системы налогового контроля в современной России: легитимность или противостояние // Актуальные проблемы современной науки. - 2003. -№2. - с. 131-135.
2. Нелюбин Д.Е. Современное понимание сущности налога и создание эффективной системы налогового контроля в Российской Федерации // Вопросы гуманитарных наук. - 2003. - №2. - с.172-177.
Нелюбин Дмитрий Евгеньевич Автореферат (на правах рукописи) Подписано к печати 31.07.2003г. Формат 60x84 1/16 Бумага писчая белая. Ризография. Тираж 150 экз
Отпечатано с готового оригинал-макета в 000"Альянс Документ Центр" Адрес г.Москва Нахимовский пр 32 Тел. 332-48-42/43
i
P 13 940
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Нелюбин, Дмитрий Евгеньевич, кандидата юридических наук
ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1 СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ РЕФОРМЫ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ РФ.
1.1 Современное понимание сущности и функций налога и создание эффективной системы налогового контроля в РФ.
1.2 Анализ основных принципов налогообложения и принципов налоговой системы РФ и их использование при построении и функционировании системы налогового контроля.
ГЛАВА 2 НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ КАК ИНСТИТУТ ФИНАНСОВОГО ПРАВА И ЭЛЕМЕНТ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.
2.1 Краткий компаративно-исторический анализ контрольно-налоговой деятельности государства: от мытаря до министерства.
2.2 Налоговый контроль как элемент государственного управления.
2.3 Сущность, понятие и функции налогового контроля. Понятие налогового контроля в широком и в узком смысле.
2.4 Объект налогового контроля и теневая экономика.
2.5 Экономико-юридическая оптимизация форм и методов налогового контроля и правовые последствия налогового контроля.
ГЛАВА 3 СФЕРЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ И СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Система налогового контроля в Российской Федерации: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования"
Актуальность данного исследования обусловлена перипетиями становления новой российской государственности. В начале 90-х годов российское государство резко бросилось в свободную экономику. На длительное время основной характеристикой хаотичного развития общественного производства в нашей стране стала бесконтрольность со стороны государства. Государственное управление из авторитарной административно-командной системы моментально превратилось в набор «демократических», тотально дерегулированных элементов. Всем известные последствия такой перестройки (включая кризис 1998 года) показали, что без государственного, прежде всего правового, влияния невозможно создать демократический режим, гражданское общество и рыночную экономику. При этом вся деятельность государства неизбежно опосредуется финансами.
Любое решение государства можно считать реальным только после изыскания возможности покрытия затрат, связанных с его выполнением, денежными ресурсами, в первую очередь бюджетными, поскольку бюджет (бюджетная система) - это основная часть финансовых отношений, выражающая материальное опосредование функционирования государства. /./ Чтобы сформировать бюджет по доходам нужно, прежде всего, установить и собрать налоги»1, - указывает О.Н.Горбунова. Поскольку налоги составляют в среднем 80% бюджетных доходов, то их сбор имеет решающее значение для функционирования государства. И при этом недоимка по налогам в консолидированный бюджет на 1 июля 2002 года составляла 245,1 млрд. рублей, а недоимка по взносам в государственные внебюджетные фонды
1 Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку. Диссертация д.ю.н. - М.: 1996. С.4.
615,8 млрд. рублей!1 Такая плачевная статистика демонстрирует неэффективность деятельности государства по формированию фондов денежных средств и необходимость усиления системы государственного управления в этой сфере. «Вместе с тем следует подчеркнуть, что усиление государственного регулирования в сфере экономических, в том числе финансовых, отношений требует наличия адекватной требованиям сегодняшнего дня нормативно-правовой базы, эффективных механизмов правового регулирования, а также системы действенного контроля»1. Прежде всего, финансового и в частности налогового контроля. При этом «совершенствование системы финансового контроля должно осуществляться не автономно, а как звено в общей системе мер перестройки финансового механизма»1. Это означает, что особую актуальность имеют правовые преобразования системы налогового контроля, осуществляемые в неразрывной связи с оптимизацией налоговой системы (особенно системы налогов, определяющей общее налоговое бремя национальной экономики) и системы распределения и расходования фондов денежных средств государства.
Помимо острой практической потребности для финансовой стабильности российского государства на этапе демократических преобразований во всех сферах общественной жизни, финансово-правовые исследования налогового контроля имеют и непреходящее научное значение. Для современной науки финансового права поиск равновесной системы налогового контроля, пожалуй, сравним с многовековыми исследованиями природы самого налога. В любом развитом государстве подданные привыкли к налогам, уплата налогов воспринимается ими если не как общественный долг, то, как безусловная и никем неоспариваемая обязанность. Древний вопрос о правомерности взимания налогов с населения на сегодняшний момент принципиально решен. В этой
1 По данным Пресс-конференции начальника Управления налоговой задолженности С.Н.Хурсевича (22 августа 2002 года) и Пресс-конференции руководителя Департамента единого социального налога МНС РФ Н.Н.Шелемех (29 августа 2002 года).
2 Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. - М.: Юриспруденция, 2000. С.4. связи автором проанализирован подход к обоснованию налогов различных представителей философских, социально-политических и правовых учений, таких как: Ш.Л.Монтескье, Т.Гоббс, Вольтер, Д.Рикардо, А.Тьер, Э. де Жирарден, Ф.Нитти, Ж.Симонд де Сисмонди, К.Маркс, Ф.Энгельс, С.Ю.Витте, П.А.Самуэльсон. Значительный интерес представляют исторические исследования налога и налогового контроля В.О.Ключевского, И.М.Кулишера, П.П.Гензеля, К.Брингмана, В.М.Пушкаревой, М.Б.Буланже, А.В.'Толкушкина.
За всю историю развития налогообложения финансово-правовой, экономической, социальной наукой были сформулированы и доказаны фундаментальные правила, принципы, закономерности построения и функционирования налоговых систем. К настоящему моменту составлено и испробовано множество рецептов воздействия на отдельные элементы налоговой системы с целью достижения баланса личных и общественных потребностей. Огромный научно-практический интерес в этой сфере общественных знаний представляют изученные автором работы многих исследователей, в частности: А.Смитта, Н.И.Тургенева, Э.Селигмана, М.Н.Соболева, И.И.Янжула, П.М.Годме, А.Лаффера. Однако, и в настоящее время не стирается острота обусловленного налоговыми изъятиями противоречия между государственными (в социально ориентированном государстве — общественными) и частными интересами. Юридическая (принудительный характер) и экономическая (изъятие частной собственности) сущность указывает на то, что налогообложение не может осуществляться на добровольных началах, следовательно, указанное противоречие общественного развития не может быть полностью преодолено и наиболее явное проявление имеет, в конечном итоге, в системе налогового контроля, поскольку только эта функция государственного управления обеспечивает реализацию фискального суверенитета государства. Поэтому среди всех проблем в сфере
1 Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика, 1999. С.б. функционирования современных налоговых систем проблема построения эффективной системы налогового контроля является особенно актуальной.
На актуальность избранной темы указывают и высказывания К.С.Бельского, который среди самых актуальных современных проблем науки финансового права называет налоговые правонарушения и ответственность за их совершение, а также вопросы защиты прав и интересов налогоплательщиков, которые в свою очередь связаны с ответственностью налоговых органов.1 Именно в процессе осуществления налогового контроля происходит столкновение интересов налогоплательщиков и государства, возникают проблемы злоупотреблений со стороны контролирующих органов и проблемы реального привлечения их к ответственности. Проблема роста налоговых правонарушений и ответственности за их совершение также напрямую связана с осуществлением налогового контроля и является вторичной по отношению к эффективности последнего.
Существенный вклад в разработку теории правового регулирования налогового контроля внесли многие современные ученые-правоведы и экономисты, а именно: A.B.Брызгалин, А.Н.Козырин, В.И.Слом, С.Г.Пепеляев, Н.И.Химичева, М.Ю.Орлов, Д.Г.Черник, Г.П.Толстопятенко, С.Д.Шаталов, И.И.Кучеров, В.И.Макарьева, Ю.Ф.Кваша, Е.В.Поролло, Г.В.Петрова. Однако на современном этапе институт налогового контроля еще не получил широкого комплексного научно-теоретического исследования в финансовом праве, а также правового межотраслевого анализа.
Важное методологическое значение для данного исследования имеют также работы, посвященные проблемам финансового контроля (различным его направлениям), поскольку это понятие является родовым по отношению к налоговому контролю. Это работы как представителей советской школы финансового права, так и современных российских авторов: А.С.Альского, И.А.Андреева, И.А.Белобжецкого, Э.А.Вознесенского, Ю.М.Иткина,
1 Вельский К.С. Наука финансового права // Финансовое право: Учебник. Под ред. О.Н.Горбуновой - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2002. гл.4. С.66.
П.В.Черноморда, Н.Г.Гаджиева, С.О.Шохина, Е.Ю.Грачевой, А.Л.Прозорова, Е.М.Ашмариной.
Поскольку налоговый контроль является институтом финансового права, научно-теоретическим фундаментом настоящей диссертационной работы стали труды таких теоретиков и идеологов (в хорошем смысле) финансовой науки и финансового права как: М.М.Сперанский, Ф.Б.Мильгаузен, И.ИЛнжул, И.Т.Тарасов, В.А.Лебедев, А.И.Буковецкий, Р.О.Халфина, М.И.Пискотин, С.Д.Цыпкин, Е.А.Ровинский, М.А.Гурвич, В.В.Бесчеревных, В.М.Родионова, О.Н.Горбунова, М.В.Карасева, К.С.Бельский, Н.М.Артемов.
Реформирование финансовой системы в целом и налоговой системы, в частности, в нашем государстве, обеспечиваемое практическими рекомендациями науки финансового права на сегодняшний день создало предпосылки для качественно нового подхода к правовому регулированию такого института финансового права как налоговый контроль. Новый подход к построению системы налогового контроля заключается в том, что предлагается понимать налоговый контроль как комплексный межотраслевой правовой институт, основное содержание которого выражено в нормах финансового права. Обоснованию этого тезиса способствовало изучение трудов правоведов по общей теории права, конституционному, административному, гражданскому и уголовному праву: С.С.Алексеева, А.Б.Венгерова, О.Е.Кутафина, В.В.Витрянского, И.А.Покровского, Э.М.Цыганкова, В.М.Лебедева, Ю.М.Козлова, Л.Л.Попова, Ю.А.Тихомирова.
Настоящая работа преследует две основные цели. Первая. Сформулировать практические правовые рекомендации, направленные на построение такой системы налогового контроля, функционирование которой должно способствовать созданию запаса бюджетной прочности для снижения общего налогового бремени, которое в свою очередь должно оказать мощнейшее стимулирующее воздействие на развитие экономики. Вторая цель. Сформировать новый теоретический подход для дальнейших финансовоправовых исследований, направленных на совершенствование системы налогового контроля в Российской Федерации.
Достижение поставленных целей видится в решении отдельных конкретных задач:
1. Необходимо провести анализ современных характеристик сущности налога с тем, что бы показать их влияние на концепцию построения системы налогового контроля. Несомненно, что сущность более устойчива, чем конкретные явления, но в конечном итоге и сущности изменяются в соответствии с всеобщими объективными законами. Такое мультисистемное явление как налог определяется несколькими сущностями. Экономическая и правовая сущность налога уже давно выявлены и обоснованы экономической и юридической наукой. Однако, в настоящее время очевидно стала проявляться социальная сущность налога, которая оказывает зачастую определяющее воздействие на развитие как налоговой системы в целом, так и ее элементов-подсистем, включая налоговый контроль.
2. Принцип - это основа, первоначало, главное обобщенное правило деятельности. Вся деятельность государства осуществляется сообразно выработанным веками принципам, большинство которых имеет правовое закрепление. Экстраполяция принципов налогообложения, принципов построения налоговой системы и принципов общей теории управления на систему налогового контроля имеет поэтому первостепенное значение для правового регулирования функционирования системы налогового контроля.
3. Компаративно-историческое исследование развития налогового контроля в России позволяет более глубоко проникнуть в природу налогового контроля, добраться до истоков его зарождения. А это в свою очередь позволит провести параллели с современной ситуацией для оценки качества правовых преобразований в системе налогового контроля (прогресс или стагнация) и для прогнозирования возможных путей развития системы.
4. Задача рассмотрения системы налогового контроля как элемента государственного управления состоит в том, чтобы через характеристику структуры управленческой системы и взаимодействия ее элементов, обозначение места и значения контроля в системе управленческих связей прийти к определению налогового контроля как элемента государственного управления, от которого зависит выполнение государством его функций.
5. Всякая наука только тогда достигает зрелости и совершенства, когда она раскрывает сущность исследуемых ею явлений. До настоящего времени правовыми науками предпринимались попытки исследования сущности налогового контроля через анализ его составляющих: отдельно налога и отдельно контроля. Однако синтез этих двух сущностей в единую сущность не производился. Особенностью же задачи по определению понятия налогового контроля является обоснование возможности рассмотрения налогового контроля в широком и узком смысле.
6. Эффективным способом повышения КПД налогового контроля является более глубокое проникновение в общественное производство. Естественно исключительно в ареале права. Задача данного исследования в этой связи показать возможности и перспективы повышения налоговой подконтрольности теневой экономики.
7. Налоговый контроль, как и любая другая деятельность, осуществляется определенными методами и проявляется в объективной действительности в определенных формах. Отличие форм и методов юридически урегулированной деятельности в демократическом государстве от любого «творчества» состоит в том, что выбор форм и методов достижения целей диктуется приоритетом права над целесообразностью и рентабельностью. Это противоречие в системе налогового контроля проявляется наиболее остро. С точки зрения наступления последствий налоговый контроль имеет значение только как правовая категория, а, следовательно, при его осуществлении возможно применение только прямо предусмотренных законом форм и методов.
8. Любая деятельность подразумевает наличие субъекта ее осуществления. Что касается государственной деятельности, то каждый из ее видов соответствует определенной системе субъектов, наделенных конкретными полномочиями. В задачи комплексного исследования любого правового института входит решение вопросов правосубъектности. В полной мере это относится и к налоговому контролю.
Объектом настоящего исследования явились нормы законодательства, регулирующие финансовую деятельность государства. Прежде всего, это нормы финансового права, поскольку правоотношения, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государства входят в предмет данной отрасли.
Вместе с тем современные правовые системы, формирующиеся и видоизменяющиеся под крайне сложные отношения общественного производства XXI века, характеризуются высокой степенью взаимопроникновения норм различных отраслей права. Причем именно российско-советская правовая наука, в отличие от многих западных школ, предпринимала и предпринимает особо значительные теоретико-практические усилия для проведения «водораздела» между отраслями права. Это поставило автора перед необходимостью исследования также норм конституционного, административного, гражданского и уголовного права.
Помимо анализа законодательства федерального уровня - Конституции РФ, федеральных законов, Налогового кодекса РФ, автором были рассмотрены нормативно-правовые акты субъектов РФ: Конституции республик, налоговые законы субъектов РФ и прочие.
Для достижения целей настоящего исследования автором широко привлекалась собственная правоприменительная практика, судебная практика, отраженная в материалах Конституционного Суда РФ, Верховного суда РФ, Высшего арбитражного суда РФ, окружных федеральных арбитражных судов.
Непосредственным предметом данной работы явился нормативный и практический материал, касающийся общественных отношений, связанных с налоговым контролем.
В процессе разработки обозначенного предмета настоящего диссертационного исследования были использованы общенаучные методы познания, такие как: эмпирико-теоретические исследования путем сравнения, анализа и синтеза, индукции и дедукции. В работе был использован метод схематизации, позволяющий более наглядно показать полученные результаты-выводы, обосновать и доказать их новизну и правомерность. Отдельные схемы были разработаны на основе принципа логических кругов Эйлера. Несмотря на то, что настоящее исследование имеет юридический характер, использование возможностей метода экономико-математического анализа позволило на наш взгляд подтвердить правомерность отдельных правовых предложений. Рассмотрение налогового контроля как элемента управления было осуществлено на основании мультидеятельностного подхода, разработанного отдельными представителями науки управления.
В ходе настоящего исследования были также использованы методы социологии права1, компаративно-исторический метод, без которого не обходится ни одна системная правовая разработка, так называемый, этнографический метод, посредством которого представлены иллюстрации проблем налогового контроля и их решения в развитых западных странах, а также показаны возможности для восприятия российской правовой системой отдельных западных налоговых институтов. Значительные возможности для анализа проблем налогового контроля дало использование данных, полученных из анкет и интервью, а также на основе статистического и экспериментального метода.
Практическая значимость данного исследования состоит в том, что результаты и выводы данного исследования, важнейшие из которых нашли отражение в разработанных схемах, апробированы при проведении лекций и семинаров и могут в дальнейшем использоваться в учебном процессе. Опыт
1 По поводу методов научно-правовых исследований см., например: Подгурецкий Адам. Очерк социологии права / Пер с польского А.Б.Венгерова. - М.: Издательство Прогресс, 1974. - 328 с. данного исследования успешно использовался в правоприменительной практике, в том числе и при разрешении налоговых споров в судебном и административном порядке. Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:
1. Правовая характеристика системы налогового контроля в современной России: легитимность или противостояние // Актуальные проблемы современной науки. - 2003. - №2. - с. 131-135.
2. Современное понимание сущности налога и создание эффективной системы налогового контроля в Российской Федерации // Вопросы гуманитарных наук. - 2003. - №2. - с. 172-177.
Важнейшим результатом данной работы является выдвинутый и доказанный тезис о том, что осуществление налогового контроля в соответствии с изложенными в данной работе принципами создает реальные возможности для реформирования системы налогов, в частности, для снижения общего налогового бремени. В настоящем диссертационном исследовании показано, что всеобщность налогового контроля, с охватом, так называемой теневой экономики, позволит решить проблему текущих бюджетных потерь при снижении налогового бремени в целях повышения экономической активности.
Данный результат, наряду с обоснованием социальной сущности налога и налогового контроля, а также учитывая то, что в исследовании, посвященном налогам, тесно системно переплетаются экономические, социальные и правовые явления, позволяет надеяться, что положения диссертации могут быть использованы в дальнейших исследованиях проблем налогообложения не только юристами, но и экономистами, финансистами, социологами и психологами.
Практические предложения по изменению отдельных положений действующего законодательства были сделаны в основном в отношении реформирования системы налогового контроля, понимаемого в узком смысле, т.е. как финансово-правового института. Однако данная работа может быть использована учеными и специалистами-практиками как теоретическая основа для разработки предложений по реформированию иных, связанных с налоговым контролем, институтов финансового права, а также отдельных институтов других отраслей права, таких как конституционное, административное, гражданское, уголовное. Причем, в ходе данного исследования автор составил собственное представление о возможных направлениях таких преобразований и готов в сотрудничестве с другими учеными и практическими работниками принять самое активное участие в разработке законодательных предложений.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Система налогового контроля в Российской Федерации: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования»
1. Атаманчук Г.В. Обеспечение рациональности государственного управления. - М.: Юридическая литература, 1990. - 352 с.
2. Ансофф И. Новая корпоративная стратегия / при содействии Эдварда Дж. Макдоннелла. Пер. с англ. С. Жильцов. СПб: Питер, 1999. - 413 с.
3. Алехин А.П., Кармолицкий A.A., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. Учебник. М.: ЗЕРЦАЛО, 1997. - 672 с.
4. Артемов Н.М. Проблемы и перспективы валютного регулирования в РФ (финансово-правовой аспект): Монография. М.: «ПРОФОБРАЗОВАНИЕ», 2002. - 168 с.
5. Административное право: Учебник / Под ред. Ю.М.Козлова, Л.Л.Попова. М.: Юристъ, 2000. - 728 с.
6. Буковецкий А.И. Введение в финансовую науку. — Л.: Гос. фин. изд. СССР. Ленинград, обл. отд-ние, 1929.-251 с.
7. Боголепов Д.П. Краткий курс финансовой науки. 2-е изд., испр. и доп. -Харьков: «Пролетарий», 1929.-314 с.
8. Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России. Ленинград: Издательство Сев.-зап. промбюро Р.С.Н.Х., 1924. -274 с.
9. Витте С.Ю. Конспект лекций о народном и государственном хозяйстве. -СПб.: Брокгауз-Ефрон, 1912.-568 с.
10. Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М.: Юридическая литература, 1973.— 134 с.
11. Венгеров А.Б. Теория государства и права: Часть И. Теория права. Том 1.- М.: Юристъ, 1996. 168 с.
12. Гражданский кодекс России: Проблемы. Теория. Практика: Сборник памяти С.А.Хохлова. / Исследовательский центр частного права. Отв. ред. А.Л.Моковский. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1998. - 475 с.
13. Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности.- М.: Юридическая литература, 1987. 175 с.
14. Годме П.М. Финансовое право. / Пер. и вступит, статья д-ра юрид. наук, проф. Халфиной P.O. М.: Прогресс, 1978. - 429 с.
15. Гоббс Т. Сочинения: в 2 т. Пер. с латин. и англ. Сост., ред. изд., авт. примеч. В.В.Соколов. АН СССР, Ин-т философии. М.: Мысль, 1989. -Т. 1.-622 с.
16. Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку. Диссертация на соискание ученой степени докт. юр. наук М.: Московская государственная юридическая академия, 1996. - 42 с.
17. Гензель П.П. Очерки по истории финансов. Вып. I: Древний мир. М.: 1913.тип. Г.Лисснера и Д.Собко. - 52 с.
18. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. - 192 с.
19. Грачева Е.Ю. Финансовое право: Схемы и комментарии: Учебное пособие. — 3-е изд., испр. и доп. М.: Юриспруденция, 1999. — 104 с.
20. Гегель. Работы разных лет. В 2-х томах. Сост., общ. ред. А.В.Гулыги. -М.: Мысль, 1971. Т.2 - 630 с.
21. Державин К.Н. Вольтер. М.: Издательство АН СССР, 1946. - 484 с.
22. История экономических учений / Под ред. В.Автономова, О.Ананьина, Н.Макашевой: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2000. - (Серия «Высшее образование»). - 784 с.
23. Козлов Ю.М., Фролов Е.С. Научная организация управления и право. -М.: Изд-во МГУ, 1986. 245 с.
24. Кравченко А.И. Социология менеджмента: Учебное пособие для вузов. -М.: ЮНИТИ, 1999. 366 с.
25. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. Ин-т актуал. образования "ЮрИнфоР-МГУ М.: Учебно-консультативный центр «ЮрИнфоР», 2001. - 358 с.
26. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Вып. 1-2. Петроград: «Наука и школа», 1919-1920.-Выпуск 1.-1919.
27. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М: Независимое издательство «Манускрипт», 1993. - 112 с.
28. Кудрявцев В.Н., Никитинский В.И., Самощенко И.С., Глазырин В.В. Эффективность правовых норм. М.: Юридическая литература, 1980. -280 с.
29. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И.Кучерова. М.: Центр ЮрИнфоР, 2001. - 256 с.
30. Карасева М.В. Финансовое право: Общая часть: Учебник. М.: Юрист, 1999.-252 с.
31. Кутафин O.E. Предмет конституционного права. М.: Юристь, 2001. -444 с.
32. Монтескье III.JI. Избранные произведения. Общ. ред. и втупит. статья проф. М.П.Баскина. АН СССР Ин-т философии. М.: Госполитиздат, 1955.-800с.
33. Мильгаузен Ф.Б. Финансовое право. Конспект лекций. М.: лит. Е.Астахова, 1868. - 316 с.
34. Маслоу Абрахам Г. Мотивация и личность / Пер. с англ. Татлыбаева A.M. СПб.: Евразия, 1999. - 479 с.
35. Менеджмент. История менеджмента: Курс лекций. Составитель Субочева А.О. М.: Московский государственный университет геодезии и картографии, 2000. — 176 с.
36. Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения в 30-ти т. Изд. 2-е., Т.4 М.: Госполитиздат, 1955. - 616 с.
37. Нитти Франческо С. Основные начала финансовой науки. Пер. съ итал. И.Шрейдера. Подъ. ред. съ доп. А.Свирщевскаго, доц. Демидовского юрид. лицея. Со вступ. ст. А.И.Чупрова, заслуж. проф. Моск. ун-та. М.: М. и С.Сабашниковы, 1904. - 624 с.
38. Налоги. Изд 4-е доп. и перераб. Под ред. Д.Г.Черника. М.: Финансы и статистика, 1999. - 544 с.
39. Налоги и налоговое право. Учебное пособие. Под ред. А.В.Брызгалина. -М.: Аналитика-Пресс, 1997. — 600 с.
40. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. проф. Князева В.Г., проф. Черника Д.Г. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997. - 191 с.
41. Ногина O.A. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. - 160 с. - (Серия «Учебные пособия»).
42. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Пепеляев С.Г., Жестков C.B., Тимофеев Е.В., Полякова В.В., Хаменушко И.В., Гилязова Т.Р.; под ред. С.Г.Пепеляева М.: Инвест Фонд, 1995. - 496 с.
43. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут (серия «Классика российской цивилистики»), 1998. - 352 с.
44. Правовое регулирование государственного финансового контроля в зарубежных странах. Аналитический обзор и сборник нормативных документов / Составители: Шохин С.О., Шлейников В.И. М.: Прометей, 1998.-324 с.
45. Платон // Философская энциклопедия. М.: Советская энциклопедия, 1967-Т.4-592 с.
46. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. Пособие. М: ИНФРА-М, 1996. - 192 с.
47. Подгурецкий Адам. Очерк социологии права / Пер с польского А.Б.Венгерова. М.: Издательство Прогресс, 1974. - 328 с.
48. Пересветов И.С. Сочинения. Подгот. текст А.А.Зимин. Под ред. чл.-кор. АН СССР Д.С.Лихачева / Коммент Я.С.Лурье. Вступ. статьи А.А.Зимина, Д.С.Лихачева, Л.Н.Пушкарева. М.-Л.: Издательство АН СССР, 1956. -388 с.
49. Проблемы общей теории государства и права. Учебник для вузов. Под общей ред. академика РАН, докт. юр. наук, проф. Нерсесянца B.C. — М.: Издательство НОРМА ИНФРА-М, 2001. - 832 с.
50. Пепеляев С.Г. Правовое положение органов Государственной налоговой службы Российской Федерации / Аудит фирма «Контакт». М.: ТОО «Инвест фонд», 1995. - 125 с.
51. Пискотин М.И. Советское бюджетное право. — М.: Юридическая литература, 1971. — 312 с.
52. Рыкунов В.И. Основы управления. М.: Изограф, 2000. - 112 с.
53. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М.: Госюриздат, 1960. - 193 с.
54. Сапрыкин Д.П. Совершенствование банковского законодательства после кризиса 1998 года. Автореферат дис. на соис. учен. степ. канд. юр. наук. — М.: Московская государственная юридическая академия, 2000. 28 с.
55. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М: Издательство Социально-экономической литературы, 1962. — 684 с.
56. Сисмонди Ж. Симонд де. Новые начала политической экономии / Пер. Б.О.Эфруси. М.: К.Т.Солдатенков, 1897. - 354 с.
57. Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. (Общедоступные беседы). -Харьков: «Пролетарий», 1925. 186 с.
58. Словарь русского языка. Сост. С.И.Ожегов. М.: Издательство «Советская энциклопедия», 1975. - 846 с.
59. Словарь русского языка: в 4-х т. / АН СССР, Ин-т рус. яз.; Под ред.А.П.Евгеньевой. 2-е изд., испр. и доп. - М.: Русский язык, 1981-1984.-Т.4, 1984.-794 с.
60. Словарь синонимов русского языка: в 2-х т. / ИЛИ РАН; Под ред.A.П.Евгеньевой. М.: ООО «Издательство Астрель», ООО «Издательство ACT», 2001-Т.2.-856 с.
61. Сперанский М.М. План финансов. // У истоков финансового права. М.: Статут (с серии «Золотые страницы российского финансового права»). -432 с.
62. Симонов Н. И., Прикладные методы анализа у Эйлера. М.: Гостехиздат, 1957.- 167 с.
63. Сорокин В. Д. Проблемы административного процесса. — М.: Юридическая литература, 1968. 142 с.
64. Тар гул ов Я. Финансовая наука (краткий курс). Лекции, читанные на финансовых курсах Комиссариата Финансов Союза Коммун Северной Области в октябре-декабре 1918 года. Петроград, 1919. — 184 с.
65. Теория государства и права. Учебное пособие. Выпуск 2. Отв. ред. докт. юр. наук, проф. Венгеров А.Б. М.: Юристъ, 1994. - 72 с.
66. Токвиль Алексис де. Демократия в Америке. / Пер. с фр. и коммент.B.П.Олейника. Предисловие Г.Дж.Ласки. М.: Прогресс, 1992. — 559C.Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. М.: Издательство БЕК, 1995.-496 с.
67. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. // У истоков финансового права. -М.: Статут (серия «Золотые страницы российского финансового права»), 1998.-432 с.
68. Толкушкин A.B. История налогов в России. М.: «Юристь», 2001. - 432 с.
69. Тейлор Ф.У. Менеджмент. Пер. с англ. А.И.Зак. М.: «Контроллинг», 1992.- 137 с.
70. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. — М.: Издательство НОРМА, 2001. 336 с.
71. Фатхутдинов P.A. Система менеджмента. Учебно-практическое пособие. М.: АО «Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1996. - 368 с.
72. Финансы/ В.М.Родионова, Ю.Я.Вавилов, Л.И.Гончаренко и др.; Под ред. В.М.Родионовой. М.: Финансы и статистика, 1993. - 400 с.
73. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И.Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристь. 1999. - 600 с.
74. Финансовое право: Учебник. Под ред. О.Н.Горбуновой — 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристь, 2002. - 495 с.
75. Финансовое право. Учебник. Под ред. Е.Ю.Грачевой. — М.: Издательство «Проспект», 2003. 536 с.
76. Форма и содержание // Философская энциклопедия. М.: Советская энциклопедия, 1970. - Т.5. - 740 с. - С.383.
77. Форма // Философская энциклопедия. М.: Советская энциклопедия, 1970. - Т.5. - 740 с. - С.383.
78. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: Издательство БЕК, 1997. -336 с.
79. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. М.: Юридическая литература, 1974.-351 с.
80. Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: Правовые вопросы. —М.: Юридическая литература, 1973. 222 с.
81. Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным, гражданским и административным законодательством. — Тверь: «вМ», 2001. 192 с.
82. Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 1999. — 352 с.
83. Шохин С.О., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России: Научно-методическое пособие. М.: Финансы и статистика, 1997. - 237 с.
84. Энтин Л.М. Разделение властей: опыт современных государств. — М.: Юридическая литература, 1995. 176 с.
85. Экономика. Пол А. Самуэльсон, Вильям Д. Нордхаус. Пер. с англ. — М.: «Бином», «Лаборатория базовых знаний», 1997. 800 с.
86. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: «Статут» (серия «Золотые страницы финансового права России»), 2002. — 555 с.Статьи.
87. Буланже М.Б. Развитие налоговой системы России в цифрах и фактах // Налоговый вестник. 1999 - №4. - С. 117-118, №5 - С.110-111.
88. Возмещение вреда, причиненного в результате действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. / Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова. // Аудиторские ведомости 2001 - N 7. -С.56-65.
89. Ефремов Л.В. Порядок разрешения налоговых споров в США. Налоговый суд Соединенных Штатов. // Вестник ВАС РФ. 1998.- №2. -С.106-111.
90. Зарипов В.М. Есть ли шанс вернуть свои деньги? (Материалы Общероссийской научно-практической конференции «Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов», 2001г., г.Москва) // Коллегия. -2001.-№2.-С. 35-37.
91. И не надейтесь // Ведомости. 2002. - 26 сентября.
92. Князев В.Г. Тенденции развития налоговых систем в зарубежных странах. Налоговый вестник 1998 - №9. — С.5-8.
93. Кучеров И.И. Налоговое судопроизводство в России и за рубежом // Бухгалтерский учет. 2000 - №4. - С.56-57.106. «По большому счету все налоги в России незаконны». Интервью Шаталова С.Д. // Коммерсантъ 2000- 4 мая.
94. Проблемы теневой экономики // Налоговый вестник. 1998. - №10. -С.3-13.
95. Реформа закончена. Забудьте. // Эксперт. 2002. - №36. - С.13.
96. Слом В.И. Снова о юридических аспектах налогообложения // Налоговый вестник. — 1999.- №7. — С.6-11.
97. Черная дыра // Эксперт. 2000 - № 12 - С.30.СХЕМАЗначение налогового контроля»о о
