АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Теоретические аспекты института ответственности за налоговые правонарушения»
На правах рукописи
Золотухин Алексей Викторович
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИНСТИТУТА ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ
Специальность 12.00.14-Административное право, финансовое право, информационное
право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва-2004
Работа выполнена в отделе финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
Шугаьш ругадодитепы доктор юридических наук
Петрова Галина Владиславовна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Крохина Юлия Александровна
кандидат юридических наук Щекин Денис Михайлович
Ведущая организация: Институт государства и права Российской
Академии Наук.
Защита состоится «12» апреля 2004 года в 11 часов на заседании диссертационного совета Д.503.001.02 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата юридических наук в Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации по адресу: 117218, Москва, ул. Большая Черемушкинская, д.34.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
Автореферат разослан марта 2004 года.
Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат юридических наук И
А.Н. Чертков
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В свете понимания актуальности и необходимости проведения диссертационного исследования прежде всего необходимо остановится на той роли налогов, которую они стали играть в экономической жизни нашей страны. В настоящее время налоговые правоотношения становятся одними из главнейших общественных отношений в экономической жизни общества, наличие которых порождает целый комплекс проблем, требующих правового регулирования.
Повышение роли налогов в финансировании деятельности государства с неизбежностью поднимает вопрос о необходимости выработки таких механизмов, которые обеспечивают своевременность и полноту их уплаты от каждого налогоплательщика, с которого государство хочет взимать налоги.
В праве одним из таких механизмов, который обеспечивает выполнение одним субъектом воли другого субъекта, является институт юридической ответственности.
Юридическая ответственность как правовой институт подвергался рассмотрению с различных точек зрения специалистами как в области гражданского, так и административного, уголовного, трудового законодательства и в целом следует признать достаточную изученность данного вопроса.
Вместе с тем необходимо обратить внимание на тот факт, что
формирование налогового права как подотрасли финансового права дало
определенный толчок в рассмотрении вопроса об ответственности за
налоговые правонарушения в разрезе определения того, какое место
занимают нормы об ответственности за налоговые правонарушения в общей
системе юридической ответственности, какой спецификой они обладают и
каким должен быть метод правового регулирования института
ответственности за налоговые правонарушения. Кроме того, некоторые
исследователи вообще ставят вопрос о правомерности пылрлсыия ,данного
I РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ |
института. 1 БИБЛИОТЕКА I
! ¡п&т
Появление таких исследований говорит о том, что общий интерес к вопросу о дальнейшем развитии налоговых правоотношений, обусловленный переменами в экономике страны вызвал и соответствующий интерес к проблеме правового регулирования ответственности за налоговые правонарушения, месте данного института в системе юридической ответственности.
При этом следует указать на то обстоятельство, что большинство исследований по данному вопросу ограничивается лишь определением места данного института в системе юридической ответственности и выявлению правовой природы института ответственности за налоговые правонарушения, то есть предметом большинства исследований является описание некой статики, которая обусловлена принятием двух кодифицированных актов: Налогового кодекса РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Вместе с тем интересным представляется вопрос о возможных путях дальнейшего развития института ответственности за налоговые правонарушения, выявление тенденций в его развитие, а также в анализе общих и специальных факторов, которые оказывают влияние на это развитие.
Степень научной разработанности темы диссертационного исследования. Вопросы, связанные с рассмотрением проблем юридической ответственности вообще и административной в частности, являлись предметом изучения как в советский, так и в современный период.
В советский период вопросы ответственности как правового института были рассмотрены такими авторами, как Алексеев С.С., Братусь С.Н., Иоффе О.С., Лейст О.Э., Петров Г.И., Шаргородский М.Д..
На современном этапе, когда налоговые правоотношения заняли одну из доминирующих позиций в системе общественных отношений, тему административной ответственности в налоговых правоотношениях рассматривали такие ученые, как Брызгалин А.В., Грачева Е.Ю., Кучеров И.И., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Соколова Э.Д., Толстопятенко Г.П., Химичева Н.И., Черник Д.Г.
Вместе с тем в указанных работах авторы основное внимание уделяли раскрытию понятия данного института права, его места в системе законодательства.
Однако в настоящий момент, когда после принятия первой части Налогового кодекса РФ прошло уже больше четырех лет, когда принят новый Кодекс РФ об административных правонарушениях, сложилась определенная судебная практика и в первую очередь сформированы позиции Конституционного суда РФ по целому ряду вопросов налогового права, необходимо определить концептуальные подходы к дальнейшему развитию института ответственности за налоговые правонарушения с тем, чтобы понять, в каком направлении дальше будет развиваться указанный институт ответственности.
Цели и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является на основе анализа комплекса юридических источников по развитию института ответственности за налоговые правонарушения выявить тенденции, перспективы и особенности его развития в современных условиях становления рыночной экономики. Основными задачами диссертационного исследования являются:
1. Определение особенностей института ответственности за налоговые правонарушения как правовой категории в системе налогового права, выявить закономерности его развития.
2. Провести анализ видов составов ответственности за нарушения налогового законодательства с точки зрения определения места в системе финансового права.
3. Показать концептуальные подходы к формированию института ответственности за налоговые правонарушения в современных условиях и проанализировать основные проблемы, связанные с его несовершенством.
4. Предложить дальнейшую дифференциацию разграничения составов налоговых правонарушений, в том числе предложить критерии
разграничения административных проступков и уголовных преступлений.
5. Выявить возрастающую роль судебной практики на дальнейшее применение института ответственности за налоговые правонарушения.
Объект и предмет диссертационного исследования.
Объектом настоящего исследования является изучение возможности развития института ответственности за налоговые правонарушения в современных условиях.
Предмет исследования касается следующих проблем института ответственности за налоговые правонарушения:
1. Рассмотреть теоретические аспекты» развития института ответственности за налоговые правонарушения;
2. Выявление правовой природы и места института ответственности за налоговые правонарушения в системе действующего законодательства как необходимой предпосылки для его дальнейшего развития;
3. Дать анализ как действующих составов за налоговые правонарушения на предмет их дальнейшего развития путем уточнения формулировок и дифференциации объективной - стороны, так и предложить новые составы правонарушений в сфере налоговых отношений;
4. Проанализировать институт ответственности государственных органов за неправомерные действия в сфере налоговых правоотношений как составную часть института ответственности за налоговые правонарушения;
5. Определить концептуальные подходы к дальнейшему развитию института ответственности государственных органов в налоговых отношениях.
6. Выявить влияние судебной практики на развитие института ответственности за налоговые правонарушения.
Методологическая основа диссертационного исследования.
Методологической основой исследования являются общенаучные и частнонаучные методы исследования: исторический и сравнительно-правовой методы, а также методы системного и логического анализа.
Теоретическая основа диссертационного исследования.
Теоретической основой диссертации послужили труды таких ученых, как Алехина А.П., Бахраха Д.Н., Вишнякова В.Г., Габричидзе Б.Н., Калининой Л.А., Кармолицкого А.А., Козлова Ю.М., Козырина А.Н., Кузьмичевой ГА, Ноздрачева А.Ф., Овсянко Д.М., Тихомирова Ю.А., Чернявского А.Г., Штатиной М.А., Ялбулганова А.А.- административное право, Брагинского М.И., Бойцовой В.В., Бойцовой Л.В., Витрянского В.В., Дегтярева С.Л., Маковского А.Л., Рипинского С.Ю., Суханова Е.А.-гражданское право, Алексеева С.С., Братуся С.Н., Марченко В.И., Хропанюка В.Н. - теория государства и права, Истомина В.Г., Соловьева И.Н., Тупанчески Н.Р., Яни П.С., - уголовное право, Брызгалина А.В., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Дробозиной Л.А., Петровой Г.В., Кучерова И.И., Пепеляева С.Г., Соколовой Э.Д., Толкушкина А.В., Толстопятенко Г.П., Тургенева Н.И., Химичевой Н.И., Черник Д.Г., Шубина Д.А., Янжула И.И.-финансовое право.
В работе над темой были использованы монографии и статьи современных авторов: Алексеевой Д., Борисова А.Н., Емельянова А.С., Зарипова В., Калининой Л.А., Кашина В.А., Курбатова А., Любимовой Р.Н., Махрова И.Е., Пыхтина С, Ракитиной М.Ю., Титовой Г., Токановой А.В.,
Научная новизна диссертационного исследования заключается в комплексном изучении и анализе вопросов, связанных с определением дальнейшего развития института ответственности за налоговые правонарушения как института права, сочетающего в себе нормы об ответственности различных отраслей права, таких как административного, гражданского, уголовного с учетом специфики переходного периода в развитии экономике России.
Важность данного исследования обуславливается необходимостью определения комплексного подхода к определению того, в каком направлении в дальнейшем развивать ответственность за налоговые правонарушения, необходимостью проанализировать достигнутые результаты в плане законодательного регулирования института ответственности за налоговые правонарушения и определить новые пути развития, исходя из единой концепции развития отечественного законодательства в целом и налогового в частности. Кроме того, в настоящее время возникает потребность дальнейшей дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления, исходя из дальнейшего развития и усложнения экономических отношений, что вызывает необходимость и адекватного регулирования применения ответственности, в том числе и уголовной, со стороны государства.
Обзор юридической литературы, посвященный вопросам налогового права, показывает, что большинство авторов недостаточно внимания уделяют определению того, какими путями должна развиваться юридическая ответственность в целом и институт ответственности за налоговые правонарушения в частности, исходя из современных реалий экономической жизни, в том числе мало внимания уделяется и проблеме развития данного института в условиях, когда внутренняя экономика государства все в большей степени начинает зависеть от общемировой экономики. Все это требует переосмысления института ответственности за налоговые правонарушения как такового, в том числе делает необходимым переосмыслить карательный подход в регулировании ответственности без какого-либо учета имущественного положения лиц, нарушивших налоговое законодательство.
На защиту выносятся следующие положения и выводы диссертационного исследования: 1. Развитие общественных отношений, усложнение экономики государства и товарооборота с неизбежностью влечет и дальнейшее развитие норм об ответственности за налоговые правонарушения. Однако регулирование
ответственности за налоговые правонарушения в РФ в рамках Налогового кодекса РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях нельзя признать достаточным и полным на современном этапе, что вместе с развитием налоговых правоотношений требует дальнейшего развития и данного института, в частности, осталась неопределенность в вопросе о том, можно ли выделять в самостоятельный вид ответственности ответственность за налоговые правонарушения или рассматривать ее как разновидность административной ответственности. Указанная неопределенность обусловлена тем, что в настоящее время доктрина финансового права в целом и налогового права в частности является недостаточно проработанной, что оставляет без решения ряд важных теоретических и практических проблем.
2. Институт ответственности за налоговые правонарушения необходимо рассматривать как институт права, направленный на обеспечение правомерного поведения всех участников налоговых правоотношений, в том числе налогоплательщиков и государственных органов. На развитие права в целом и на налоговое в частности влияют различные факторы, среди которых можно выделить внутренние и внешние. При этом среди внешних факторов выделяется экономическая политика, которую проводит государство. Однако отсутствие четкой экономической политики, а также непроработанность концепции налогового права в целом не позволяет соотнести развитие налогового права с развитием государства в целом, и, кроме того, затрудняет гармонизацию налогового права с другими отраслями законодательства.
3. Выбор модели развития экономики страны будет влиять и на развитие института ответственности за налоговые правонарушения как составной части налогового права: увеличение доли неналоговых источников в формировании бюджета должно влечь смягчение ответственности за налоговые правонарушения и наоборот. Для РФ характерно развитие института ответственности за налоговые правонарушения в сторону ужесточения: происходит максимальная отмена всех возможных льгот, ужесточается применение мер ответственности за налоговые
правонарушения, повышается роль налогов в системе формирования бюджета страны, что приводит к усилению применения мер ответственности со стороны налоговых органов и как следствие, расширительного толкования статьи 31 Налогового кодекса РФ, закрепившей основные права налоговых органов в налоговых правоотношениях.
4. Одним из важнейших внутренних факторов развития института ответственности за налоговые правонарушения является уточнение и доработка существующих норм об ответственности за налоговые правонарушения, повышение уровня законодательной техники, что показало применение судами статей 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Слабость и непроработанность правовых норм изначально закладывает проблемы для налогоплательщика, коль скоро он самостоятельно обязан исчислять сумму уплачиваемых налогов и сборов, руководствуясь текстами налоговых законов. Такое неудовлетворительное положение дел, связанное с низким уровнем законодательной техники позволяет говорить о необходимости введения общественной юридической экспертизы для анализа проектов налоговых законов, в связи с чем предлагается расширить действие статьи 95 Налогового кодекса РФ. Специфика расчета налогооблагаемой базы по уплачиваемым налогам и сборам повышает роль специальных познаний при принятии судебных решений, что делает необходимым и повышение уровня знаний в области бухгалтерского учета среди судей.
5. Предлагается пересмотреть ответственность налогоплательщика в случае, если искажение данных бухгалтерского учета происходит вследствие ошибки бухгалтера, имеющего квалификационный аттестат. В частности, предлагается ввести в налоговое законодательства ряд принципов из гражданского права, в том числе и принцип учета вины каждой из сторон в случае совершения налогового правонарушения, то есть, если государство аттестовало бухгалтера как специалиста, обладающего специальными познаниями, то в случае совершения неумышленного налогового правонарушения это должно учитываться при вынесении наказания, т.е при определении размера штрафа. Механизм реализации такой ответственности
представляется в виде установления правила о снижении размера суммы штрафа, налагаемого на налогоплательщика. В настоящее время остается проблема с определением степени добросовестности налогоплательщика применительно к ситуации уплаты налогов через так называемые «проблемные» банки. Одной из причин наличия такой проблемы является отсутствие официального источника информации для налогоплательщика о том, какой из банков является «проблемным», что делает необходимым предусмотреть механизм информирования налогоплательщиков по данному вопросу.
6. Статус банка как кредитного учреждения обусловлен тем, что банки являются необходимым звеном в цепи поступления денежных средств от налогоплательщика в бюджет, что обуславливает специфику привлечения их к ответственности. В частности, банк может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения как налогоплательщик, так и как специальный субъект налоговых правоотношений. Регулирование ответственности банка как специального субъекта налоговых правоотношений также нуждается в дальнейшем развитии, в частности, требует законодательного закрепления понятие «совершения банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика», предусмотренного статьей 135 Налогового кодекса РФ.
7. Вина налогоплательщика в совершении правонарушений в сфере налоговых правоотношений будет отсутствовать не только в случае выполнения письменных разъяснений налоговых органов, но и выполнение любого другого разъяснения налогового органа, опубликованного в печати. При этом предлагается расширить действие статьи 111 Налогового кодекса РФ с тем, чтобы отсутствие вины налогоплательщика исключало не только уплату штрафа, но и уплату недоимки и пени. Наличие до недавнего времени органов налоговой полиции и налоговых органов ставило вопрос о разграничении их компетенции. Для того, чтобы решить данную проблему (особенно в части дублирования функций даже после ликвидации органов
налоговой полиции), необходимо в Налоговом кодексе РФ провести деление государственных органов с перераспределением властных полномочий таким образом, чтобы исключить их дублирование. В частности, предлагается предоставить право проводить выездные налоговые проверки только контролирующим органам (налоговыми инспекциями), а правоохранительные органы (в том числе органы внутренних дел) могут использовать их результаты в своей деятельности для определения наличия или отсутствия того или иного состава правонарушения.
8. Необходимо в дальнейшем совершенствовать меры налогового контроля как механизма, обеспечивающего реализацию норм о привлечении участников налоговых правоотношений к ответственности. В частности, требует уточнение порядок проведения камеральной проверки и решение законодательным путем вопроса о том, можно ли по результатам камеральной проверки привлекать к ответственности. Также в законе необходимо закрепить понятие дополнительных мероприятий налогового контроля и раскрыть суть этих мероприятий. Представляется, что в Налоговом кодексе РФ можно расширить перечень видов административных наказаний за счет включения в этот список предупреждения, возмездного изъятия орудия совершения или предмета административного правонарушения, конфискации орудия совершения или предмета административного правонарушения, лишения специального права.
9. Целесообразно расширить круг участников налоговых правоотношений путем выделения в качестве самостоятельных субъектов должностных лиц юридических лиц. Отмечается явно недостаточная урегулированность вопросов, связанных с ответственностью государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений. Возмещение убытков, причиненных в налоговых правоотношениях, обладает спецификой, которая делает необходимым дальнейшее развитие института ответственности государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений. Автором определяются критерии ограничения размера возмещаемых убытков, чем подчеркивается различие между возмещением
убытков в гражданском праве и налоговом праве. Обращается внимание на то, что в настоящее время развитие ответственности государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений нуждается в дальнейшем развитии в плане конкретизации возмещаемых убытков в части возмещения расходов на представителей в арбитражном суде, а также изменения судебной практики в части возмещения косвенных налогов, которые налогоплательщик должен был уплатить на основании нормативно-правового акта, который впоследствии был признан недействующим.
10. Автором предлагается усилить персональную ответственность как должностных лиц налоговых органов, так и иных сотрудников налоговых органов в плане учета вины каждого из них при совершении правонарушения в налоговых отношениях и причинения вреда налогоплательщику, в связи с чем предлагается расширить перечень видов наказаний, применяемых к сотрудникам налоговых органов. В Налоговом кодексе РФ необходимо закрепить отдельную норму, которая бы устанавливала соотношение между процентами, получаемыми налогоплательщиком в случае просрочки в возврате сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, а также сумм процентов, получаемых за просрочку в возврате сумм НДС, уплаченного в составе цены поставщикам при производстве экспортной продукции и размера убытков.
11. Реализация судебного решения является важнейшей стадией реального возмещения убытков. В настоящее время целесообразно принятие поправок к закону об исполнительном производстве либо принятие отдельного закона, который бы более детально регламентировал получение денежных средств в случае вынесения судом решения о взыскании той или иной суммы. Необходимо предложить иные пути для того, чтобы участники налоговых правоотношений могли реализовать свое право на возмещение убытков, в частности, автором предлагается предусмотреть возможность создания отдельного бюджетного фонда, а также рассмотреть возможность страхования ответственности государственных органов.
Апробация результатов диссертационного исследования.
Результаты проведенного исследования внедрены в практику подготовки проектов законодательных актов Правительством Российской Федерации, отражены в опубликованных автором работах, были учтены при подготовке замечаний на законопроекты по налоговому законодательству, внесенные в Государственную Думу Российской Федерации.
Ряд положений диссертации прошли практическую апробацию в судебных заседаниях арбитражных судов.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в том, что комплексно анализируется возможные пути развития института ответственности за налоговые правонарушения, предлагаются конкретные изменения в действующее законодательство с целью дальнейшего развития данного института ответственности, который должен выполнять не только карательную, но и стимулирующую функцию, направленную на то, чтобы все без исключения участники налоговых правоотношений были заинтересованы в соблюдении налогового законодательства.
Разработанные в диссертационном исследовании рекомендации могут быть использованы для работы, ставящей целью дальнейшее совершенствование законодательства по этому вопросу.
Структура диссертационного исследования.
Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 5 параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов и литературы.
Основное содержание диссертации
Во введении обосновывается актуальность выбранной темы диссертационного исследования, определяются цели, задачи, объект и предмет исследования, устанавливаются теоретические основы исследования, степень разработанности темы диссертации, указывается
методологическая база исследования, формируются основные положения и выводы, выносимые на защиту, сообщается апробация и практическая значимость результатов исследования, определяется структура диссертации.
Глава 1. Место и роль института ответственности за налоговые правонарушения в системе российского права состоит из трех параграфов.
Первый параграф «Теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения в науке российского права» посвящен теоретическому рассмотрению института ответственности за налоговые правонарушения в общей системе налогового права.
Делается вывод о том, что налоговые правоотношения заняли ведущее место в системе общественных отношений, а сами налоги - основным инструментом для собирания денежных средств в бюджет. Исторически основным методом воздействия на тех субъектов, которые должны были платить налоги, являлся метод принуждения, оформившийся позднее в соответствующие правовые нормы. Следовательно, меры принуждения, обеспечивающие взимание налогов, являются неотъемлемой частью налогов с момента их появления.
Действующее законодательство содержит широкий перечень мер принуждения, которые могут быть применены к налогоплательщикам и налоговым агентам, однако особое место среди них занимают нормы об ответственности за налоговые правонарушения, исходя из денежного характера налоговых правоотношений и размера налагаемых санкций.
Автором делается вывод о том, что развитие экономической жизни государства и появление новых элементов в экономике, усложнение товарооборота и появление транснациональных компаний, упрощение порядка перетекания капиталов из одной страны в другую с неизбежностью должно влечь и соответствующие изменения в правовых нормах, регулирующих применение мер принуждения, в противном случае государство лишилось бы возможности эффективно влиять на налогоплательщиков, не желающих платить вовремя и в полном объеме налоги.
Автор придерживается позиции, в соответствии с которой при нормальном развитии государства неизбежно совместное развитие налоговой системы и норм об ответственности за неуплату налогов как в науке финансового права, так и на практике.
Любая цивилизованная правовая система должна гарантировать защиту каждого гражданина от произвола со стороны государства, что применительно к налоговой системе должно означать и наличие правовых норм об ответственности государства за.нарушения в области взимания налогов. Автором делается вывод о том, что в России существует явная недостаточность таких норм и их непроработанность в практическом и теоретическом аспектах.
Делается вывод о том, что в настоящее время необходимо осмыслить ответственность за налоговые правонарушения как институт права, направленный на обеспечение правомерного поведения всех участников налоговых правоотношений, выделить его отличительные черты, определить возможные пути развития и появления новых составов на современном этапе развития налогового права.
Указывается, что Налоговый Кодекс РФ не дает определение понятия ответственности за налоговые правонарушения, а закрепляет лишь условия и основания ее применения к налогоплательщикам, то есть Налоговый кодекс РФ не дает определения института ответственности за налоговые правонарушения, ограничившись лишь более детальной регламентацией составов правонарушений и процедуры привлечения к ответственности налогоплательщиков. Налоговый кодекс РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а статья 106 Налогового кодекса РФ указывает, что за совершение налогового правонарушения установлена ответственность, при этом не определяется природа данной ответственности.
Автор среди нерешенных вопросов выделяет вопросы об определении понятия ответственности за налоговые правонарушения (что можно
понимать под данным термином), характера ответственности всех лиц, участвующих в налоговых правоотношениях, соотношения ответственности за налоговые правонарушения и иных видов ответственности, в том числе административной и гражданской, характер ответственности, которую несут государственные органы за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений.
Автор придерживается той точки зрения, что принятие Налогового Кодекса РФ не может означать, что развитие налогового права в целом и его отдельного института - ответственности за налоговые правонарушения, закончилось, несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ является кодифицированным актом. По целому ряду вопросов Налоговый кодекс РФ только, по сути, начал регулировать те или иные общественные отношения, в частности - институт ответственности за налоговые правонарушения нуждается в своем дальнейшем развитии, учитывая, что на большинство вопросов окончательных ответов Налоговый кодекс РФ не дал, а с вступлением в силу Кодекса РФ об административных правонарушениях ряд вопросов обозначился еще острее, в том числе вопрос о правовой природе ответственности за налоговые правонарушения и о месте ответственности должностных лиц юридических лиц за допущенные правонарушения в сфере налоговых правоотношений.
Нерешенность многих проблем административной ответственности связана и с неразработанностью понятийного аппарата. Это касается, в первую очередь, понятий «финансовая ответственность», «налоговая ответственность» и «налоговое правонарушение».
Для права как для явления социального в целом характерно постоянное развитие вместе с развитием общества, что позволяет сделать вывод о том, что принятие кодифицированного акта является лишь очередной ступенью в развитие правового регулирования тех или иных общественных отношений, которому, теоретически, нет конца, ибо невозможно создать идеальный правовой акт, так как общественные отношения находятся в постоянном развитии, а, следовательно, писаная норма права всегда будет лишь отражать
то, что уже было накоплено к определенному моменту времени и, может быть, определять возможные пути развития.
Автор выделяет множество причин, влияющих на развитие права в целом. Указанной проблематикой занимается общая теория права. В целом к развитию права и причин, обуславливающих его развитие, справедливо говорить о наличие целого ряда факторов, влияющих на развитие права.
Применительно к налоговому праву в диссертации делается вывод о том, что внешними факторами, определяющими его развитие, будет та экономическая политика, которую проводит государство. Проявление проводимой экономической политики многообразно, в налоговом праве экономическая политика проявляется прежде всего в ставках налогов и налоговых льготах, то есть в специальных налоговых законах, которыми в Российской Федерации в настоящее время являются отдельные главы части второй Налогового кодекса РФ, в ежегодно принимаемом федеральном законе о бюджете, а также в концепции развития налогового права в целом.
В настоящее время в Российской Федерации отсутствует какая-либо четкая концепция развития налогового права. Пока можно говорить о том, что есть некое понимание того, что для развития экономики необходима эффективная налоговая система, которая, естественно, не может быть без мер по ее защите. Однако меры по защите налоговой системы могут быть адекватными только в том случае, если четко иметь представление о самой налоговой системе, принципах ее построения и задачах, которые ставятся перед ней. Задача формирования концепции налогового права является частным случаем по отношению к концепции формирования отраслей права вообще. И в настоящее время задача четкого разделения права на отрасли и подотрасли является одной из первостепенных. Таким образом, автором делается вывод о том, что все еще остро стоит проблема формирования подотрасли налогового права как составной части отрасли финансового права и ее соотношение с другими отраслями и подотраслями права, и в первую очередь, административного и уголовного. Представляется, что исходя из предложенной классификации норм об отвественности за
нарушения налогового законодательства, а также из рассмотрения института ответственности за налоговые правонарушения в узком и широком смыслах, институт ответственности за налоговые правонарушения можно отнести к комплексным институтам.
Институт ответственности за налоговые правонарушения испытывает на себе влияние проводимой государством налоговой политики и будет изменяться в зависимости от того, в каком направлении государство будет развивать свою налоговую систему.
Любую из налоговых систем можно рассматривать как одну из двух моделей:
А) имеющей общий высокий уровень налогообложения в сочетании с системой широких социальных выплат;
Б) имеющей невысокий уровень налогообложения вместе со сдержанной политикой социального обеспечения.
Выбор той или иной модели должен обусловить и специфику института ответственности за налоговые правонарушения: при модели «А» изначально ответственность должна быть более строгой, так как увеличение налогового бремени прямо пропорционально желанию уклониться от уплаты налогов и сборов.
В то же время сейчас приходится признать, что государство крайне неэффективно использует неналоговые доходы как инструмент для зарабатывания денег: унитарные и казенные предприятия не могут составить достойную конкуренцию коммерческим организациям по получению прибыли. Государству было проще приватизировать целые отрасли и собирать уже с коммерческих организаций налоги, нежели самому развивать эти отрасли в рамках унитарных предприятий и получать свой доход, но уже в рамках части чистой прибыли. Такой подход к формированию доходной части бюджета привел к тому, что налоговое право развивается по пути его упрощения, максимальной отмены всех льгот и ужесточения применения норм об ответственности ко всем участникам налоговых правоотношений. Кроме того, налоговые органы стараются использовать неточности самого
налогового закона для повышения собираемости доходов и привлечения к ответственности налогоплательщиков.
Среди иных внешних импульсов, влияющих непосредственным образом на развитие налогового права, является ожидание граждан от государства в области налоговой политики.
Второй параграф «Анализ видов правонарушений за нарушения в сфере налоговых отношений» посвящен анализу налоговой системы Российской Федерации в части установления составов за правонарушения в сфере налоговых отношений, определения на примере рассмотрения конкретных составов путей дальнейшего развития института ответственности за налоговые правонарушения.
Автором отмечается, что одним из важнейших внутренних факторов развития является уточнение и доработка существующих правовых норм, совершенствование законодательной техники при написании налоговых законов.
В Налоговом кодексе РФ встречается ряд недоработок технического характера, а также в некоторых случаях, теоретическая непроработанность ряда институтов. В частности, существует необходимость в уточнении составов, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового Кодекса РФ и выработка новых, которые бы отражали специфику сегодняшнего дня. Более детальная регламентация указанных составов видится как один из путей развития ответственности за налоговые правонарушения.
Нечеткость норм Налогового Кодекса РФ, который является кодифицированным актом в области налогового законодательства и который вобрал в себя неточность формулировок, дает право констатировать некую преемственность с предыдущими налоговыми законами, которые не только не давали детальной регламентации налоговых правоотношений, а лишь намечали пути, по которому налоговые правоотношения должны были развиваться. Повышение уровня законодательной техники, применение таких формулировок, которые бы исключали двойное толкование, является первостепенной задачей для законодателя.
Автором делается вывод, что наличие неточностей в Налоговом кодексе РФ, посвященных порядку исчисления и уплаты тех или иных налогов, является основной причиной применения налоговыми органами статьей 120 и 122, что не может быть признано нормальным, учитывая, что законодатель в статье 52 Налогового кодекса РФ предусмотрел, что каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
По мнению автора диссертационного исследования, законодатель с одной стороны обязывает налогоплательщика самостоятельно исчислять сумму налогов и сборов, уплачиваемых в бюджет, а с другой стороны - дает для исчисления налогов нормы, которые далеки от единообразного понимания, а потом еще и наказывает налогоплательщиков за неправильное применение норм налоговых законов.
Для исправления ситуации целесообразно рассмотреть возможность введения в РФ юридической экспертизы принимаемых налоговых законов, причем указанная- экспертиза должна осуществляться независимыми экспертами с тем, чтобы избежать влияния государственных органов на результаты экспертизы. Заключения экспертов будут носить рекомендательный характер, тем не менее, отрицательная оценка тех или иных налоговых законов будет иметь большое профилактическое значение. Юридическая экспертиза должна быть организована по принципу общественной организации, куда может обратиться с запросом каждый участник налоговых правоотношений о проведении юридической экспертизы того или иного нормативного правого акта в области налогообложения.
Актуальным становится рассмотрение работы арбитражных судов по вопросам применения налогового права. Представляется, что улучшение работы арбитражных судов является необходимой предпосылкой для правильного применения норм об ответственности за налоговые правонарушения, учитывая, что ситуация, аналогичная применению статей 120 и 122 Налогового кодекса РФ, не должна повторяться, т.к. принцип
недопущения двойной ответственности за одно и то же правонарушение является основополагающим в праве и который обязательно должны знать судьи арбитражных судов без разъяснений Конституционного суда РФ.
Кроме того, налоговое законодательство обладает своеобразной спецификой, которая заключается в том, что для правильного понимания того или иного вопроса, связанного с исчислением и уплатой налогов, необходимо обладать знаниями в бухгалтерском учете, которыми, к сожалению, в настоящее время обладают далеко не все судьи. Повышение уровня знаний судей для правильного понимания вопросов, связанных с исчислением и уплатой налогов является необходимым условием для развития норм налогового права об ответственности.
Вся система ответственности за налоговые правонарушения строится на возможности допущения налогоплательщиками ошибки в исчислении и уплаты налогов (сборов). Такая возможность изначально заложена в самой налоговой системе РФ - согласно статье 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Следовательно, обязанность самостоятельного исчисления суммы налога может спровоцировать налогоплательщика на совершение ошибки в расчетах либо в силу неквалифицированности бухгалтера, либо в результате умышленного искажения.
По-иному следует рассмотреть вопрос о квалификации действий налогоплательщика в случае, если ошибка допускается бухгалтером в силу своего низкого профессионализма. Делается вывод о пересмотре ряд общих норм об ответственности за налоговые правонарушения в случае, если неумышленно ошибку допускает квалифицированный специалист -бухгалтер. В этом случае ответственность за неуплату налогов (сборов) должно в какой-то мере нести и само государство, раз оно в лице соответствующего государственного органа выдало аттестат.
Автором анализируется виды нарушений банков в сфере налогообложения и делается вывод о том, что ответственность банков носит
административный характер и наступает за правонарушения в сфере налоговых правоотношений со специальным субъектом - банком. Специфика ответственности, предусмотренной главой 18 Налогового кодекса РФ, заключается в том, что виновное лицо (банк) несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение функций, которые налагаются на него в силу специального статуса как кредитной организации. Существует определенная конкуренция норм, которые регулируют сходные правоотношения, в связи с чем не ясно, какую ответственность применять в случае просрочки банком в исполнении платежного документа.
Автором предлагается в рамках развития данного аспекта административной ответственности банков в Налоговом кодексе РФ включить нормы, которые бы устанавливали общий подход к данной проблеме и содержащие некие общие критерии, которые могли бы использоваться на практике при решении вопроса о привлечении банка к ответственности, то есть развитие института ответственности за правонарушения в области налоговых правоотношений для кредитных организаций видится в разработке неких общих принципов привлечения их к административной ответственности с учетом той специфики, которая обусловлена их положением в системе налоговых правоотношений.
Автором анализируется статья 111 Налогового кодекса РФ и делается анализ того, что можно понимать под письменными разъяснениями. Автор считает неправомерным сужение действия данной статьи, которое пытаются дать представители налоговых органов. Налогоплательщики могут использовать в качестве доказательств своей невиновности не только письменные разъяснения, данные им на их конкретный запрос, но и иные разъяснения налоговых органов, опубликованные в том числе и в печати. Статья 111 Налогового кодекса РФ освобождает налогоплательщиков только от взыскания штрафных санкций, и не освобождает от уплаты недоимки и пеней, что может на практике привести к тяжелейшим экономическим последствиям, связанным с изменениями позиции налоговых органов. Ведь в том случае, если налоговый инспектор согласится с тем, что к
ответственности налогоплательщика привлечь нельзя, так как он действовал с соответствии с письменными разъяснениями уполномоченного государственного органа, то заставить заплатить недоимку и пени можно, что при сроке давности в 3 года приведет к необходимости уплаты значительной денежной суммы.
Предлагается внести изменения в действующий Налоговый кодекс РФ, в соответствии с которыми в случае применения положений статьи 111 требовать взыскания недоимок и пеней также было бы нельзя.
Третий параграф «Роль налоговых и иных государственных органов в реализации норм об ответственности за нарушения налогового законодательства» посвящен освещению роли государственных органов в налоговых правоотношениях, связанной с привлечением к ответственности участников налоговых правоотношений.
Проблема реализации государственными органами своих властных полномочий в вопросах привлечения к ответственности за нарушение законодательства является частной по отношению к общей проблеме реализации государственными органами своих властных полномочий в государстве. И здесь главная проблема заключается в том, что государственные органы требуя от иных участников соблюдения законодательства и обладая полномочиями по привлечению нарушителей к различного рода ответственности, сами в своих действиях должны неукоснительно соблюдать закон, для чего существует достаточно обширный блок процессуальных норм в различных отраслях законодательства, призванный обеспечить справедливое и своевременное применение норм об ответственности к нарушителям, создавая правовые гарантии всем участникам процесса.
Роль налоговых органов в первую очередь определяется тем, что они осуществляют налоговый контроль как часть финансового контроля. Сам осуществляемый налоговый контроль является не самоцелью в работе налоговых органов, а лишь как средство для соблюдения законности в налоговых правоотношениях.
Налоговый кодекс РФ не дает определения того, что понимать под налоговым контролем, а определяет формы его проведения и осуществления, в связи с чем определение налогового контроля разрабатывается непосредственно учеными. Такое положение дел в части отсутствия законодательно закрепленного определения налогового контроля не может быть признано удовлетворительным, коль скоро сам налоговый контроль является важнейшей функций государственных органов.
В диссертации делается вывод о том, что эффективность осуществляемого контроля в первую очередь определяется теми органами, которые его осуществляют. В настоящее время приходится констатировать, что система государственных органов, осуществляемых налоговый контроль, находится в состоянии становления, несмотря на то, что после вступления в действие первой части Налогового кодекса РФ прошло более четырех лет. В частности, упразднение федеральных органов налоговой полиции свидетельствует о том, что в государстве в настоящее время нет четкой доктрины, исходя из которой можно было бы определить, в каком направлении будет решаться данная проблема.
Целесообразно в Налоговом кодексе РФ четко провести разграничение контролирующих органов на те, которые осуществляют контрольные функции и те, которые осуществляют правоохранительные функции. Концептуально необходимо в Налоговом кодексе РФ предусмотреть, что правом проводить проверки налогоплательщика обладают лишь налоговые органы, а правоохранительные органы имеют право лишь использовать результаты проверок в своей деятельности, то есть необходимо исключить возможность проведения правоохранительными органами своих проверок после тех проверок, которые были осуществлены налоговыми органами.
Автором делается вывод о необходимости уточнения и внесения дополнений в ряд норм Налогового кодекса РФ о проведении некоторых форм налогового контроля, которые имеют непосредственной отношение к вопросам применения ответственности к налогоплательщикам.
Представляется, что при разработке соответствующих правовых норм концептуально должно быть выдержано условие о том, что при осуществлении налогового контроля должны быть максимально защищены права налогоплательщика в том числе и путем детальной регламентации в Налоговом кодексе РФ всех форм налогового контроля, учитывая, что именно закон устанавливает легальные рамки деятельности всех государственных и общественных институтов.
Глава II. «Ответственность субъектов налоговых правоотношений: анализ взаимодействия и противоречий» состоит из трех параграфов.
Первый параграф «Правовая природа ответственности налогоплательщика: административно-правовой и уголовно-правовой аспекты» посвящен анализу института ответственности за налоговые правонарушения.
Нарушение норм налогового законодательства влечет за собой применение к нарушителю мер юридической ответственности, то есть нормы налогового права, как нормы и других отраслей права, обладают нормативностью. В случае нарушения норм права наступает юридическая ответственность. В связи с таким делением встает вопрос о том, к какому виду ответственности следует отнести ответственность, упомянутую в Налоговом кодексе РФ: к тем видам, которые традиционно выделяют в теории государства и права либо следует признать самостоятельный характер такой ответственности, при этом не забывая тот факт, что налоговое законодательство касается вопросов об ответственности различных субъектов налоговых правоотношений.
Автор придерживается той точки зрения, что налоговые правонарушения необходимо относить к административным правонарушениям, исходя из их сущностного анализа и их правовой природы.
В связи с этим вряд ли можно говорить о том, что за административно-правовые правонарушения может наступать какая-то «особая» ответственность, имеющая такие специфические черты, которые позволяют
ее выделять в отдельный вид ответственности, до принятия первой части Налогового кодекса РФ науке неизвестный.
Наличие главы 15 в КоАП РФ ставит вопрос о соотношении КоАП РФ и Налогового Кодекса РФ в части установления ответственности за правонарушения в налоговой сфере.
По мнению автора, включение в КоАП РФ указанных составов свидетельствует о том, что законодатель пошел по пути разработки двух кодексов в развитие института ответственности за налоговые правонарушения. Остается нерешенным вопрос о том, как соотносится ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом РФ с ответственностью, предусмотренную Кодексом РФ об административных правонарушениях. Большинство составов, описанных в КоАП РФ, возможно выявить налоговым органам только в рамках проведения мер налогового контроля, те. при проведении камеральных или выездных налоговых проверок, процедура проведения которых прописана в Налоговом кодексе РФ. В связи с этим уместно поставить вопрос о выделении в дальнейшем их в качестве отдельной категории участников налоговых правоотношений.
Представляется, что в Налоговом кодексе РФ можно расширить перечень видов административных наказаний за счет включения в этот список предупреждения, возмездного изъятия орудия совершения или предмета административного правонарушения, конфискации орудия совершения или предмета административного правонарушения, лишения специального права.
Однако в Налоговом кодексе РФ содержатся нормы не только об административной ответственности, применяемой к участникам налоговых правоотношений и которая носит карательный характер, но и нормы о юридической ответственности, которая применятся к налогоплательщикам в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и/или сборов, которую некоторые исследователи относят к правовосстановительным санкциям.
Налоговые преступления предусмотрены статьями 198, 199, 199.1., 199.2. Уголовного кодекса РФ. В тоже время Кодексом РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность должностных лиц юридических лиц за ряд налоговых правонарушений.
Исходя из содержания статьей УК РФ и КоАП РФ, встает вопрос об отграничении административного проступка от уголовного преступления.
По мнению автора, целесообразно вернуться к практике административной преюдиции, так как ее установление позволило бы более последовательно провести разграничение между преступлениями и проступками.
Второй параграф «Правовая природа ответственности государственных органов в сфере налоговых правоотношений» посвящен
анализу норм об ответственности налоговых органов в налоговых правоотношений.
В диссертации утверждается, что в сфере налоговых правоотношений, которые связаны с изъятием части собственности граждан и юридических лиц в виде денежных средств в доход государства и муниципальных органов, вопрос об ответственности государственных органов за возможные неправомерные действия в сфере налогов принимает особую значимость.
Автор придерживается позиции, что Налоговый кодекс РФ эти отношения урегулировал недостаточно, ограничившись лишь декларацией норм о наличии у налогоплательщика права на возмещение убытков. Закрепление института ответственности за вред, причиненный государством в лице его органов и/или должностных лиц в гражданском законодательстве подчеркивает тот факт, что в случае причинения убытков или вреда (как более широкой категории) отношения между государством и лицом, которому причинены убытки, должны строится на началах равенства, а не подчинения, то есть их правоотношения должны регулироваться как отношения равного с равным, а не как подчиненного с начальствующим. *
Это позволяет сделать вывод о том, что нарушение норм права со стороны должностных лиц и/или работников налоговых органов вызывает разнообразные правовые последствия: в случае причинения убытков налогоплательщику - обязанность государства возместить вред, а также обязанность нести личные неблагоприятные правовые последствия, связанные с применением к виновному лиц норм юридической ответственности, то есть должностные лица налоговых органов несут ответственность и перед налогоплательщиком, и перед государством. При этом приходится констатировать тот факт, что в настоящее время эта сторона института ответственности должностных налоговых органов остается наименее разработанной, хотя и является важной, ведь именно осознание каждым должностным лицом налоговых органов мер ответственности, которые он будет претерпевать в случае нарушения закона, является одной из гарантий соблюдения прав налогоплательщика.
Автором делается вывод о необходимости усиления персональной ответственности должностных лиц и иных сотрудников налоговых органов за то, что они допустили правонарушения, в том числе и такие, которые не повлекли причинения убытков, то есть, учитывая степень важности принимаемых налоговым органом решений, необходимо принять такие меры, которые изначально охраняли бы общество от самого факта правонарушения со стороны государственных органов, даже и без каких-либо материальных последствий в виде убытков.
Однако в государственных органах, в том числе и в налоговых, работают не только физические лица, обладающие статусом должностного лица, но и иные сотрудники, которые статусом должностного лица не обладают. Вместе с тем их роль в принятии тех или иных решений, исходящих от налогового органа, подчас является определяющей, если не основной. Такое положение дел приводит к тому, что в настоящее время необходимо усилить ответственность и иных сотрудников налоговых органов, не обладающих статусом должностного лица, если будет установлена их вина в совершении от имени налогового органа любых
противоправных действий. Представляется, что правильнее говорить о развитие дисциплинарной ответственности в этом направлении.
Учитывая вышесказанное, представляется необходимым поставить в настоящее время вопрос о закреплении в Налоговом кодексе РФ мер оперативного воздействия, которые могут применять участники налоговых правоотношений в случае нарушения законодательства о налогах и сборах со стороны государственных органов.
Параграф третий «Концептуальные подходы к дальнейшему развитию института ответственности государственных органов в налоговых отношениях».
Автор анализирует состав и размер убытков, которые подлежат возмещению в случае причинения вреда со стороны налогового органа. Отмечается, что Налоговый кодекс РФ вводит ограничение, устанавливая, что возмещению подлежат убытки, а не вред, что ставит под сомнение возможность защиты деловой репутации для юридического лица в случае неправомерных действий налоговых органов.
В целом перед налогоплательщиком, чьи права были нарушены, встает проблема с доказыванием размера убытков, которые он хочет возместить. При этом автором делается вывод о том, что налоговое право не предусматривает возмещения понесенных убытков путем взыскания какой-либо заранее установленной суммы (как гражданское право, например, предусматривает возможность взыскания неустойки). Единственное, что допускает действующее налоговое законодательство, является возможность взыскания процентов за просрочку в возврате излишне уплаченного или взысканного налога, а также взыскание процентов в случае просрочки в возврате НДС, уплаченного при производстве экспортной продукции. При этом отмечается, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает порядка соотношения сумм процентов с размером возмещаемых убытков. По мнению автора, указанные проценты носят зачетный характер по отношению к убыткам.
Автором анализируется возможность взыскания налогоплательщиком в составе убытков с государства косвенных налогов в случае признания их незаконно установленными.
При этом указывается, что действующее налоговое законодательство не проводит разграничения налогов на прямые и косвенные, так как такое деление носит экономический, а не юридический характер.
Действующая судебная практика отрицательно отвечает на вопрос о возможности взыскания косвенных налогов, с которой не соглашается автор в силу следующего. Исходя из законодательного определения налог представляет собой обязательный; индивидуально безвозмездный платеж, который взимается с юридических и/или физических лиц, то есть налог - это не что иное, как часть собственности налогоплательщика, перераспределяемой в доход государства. Следовательно, коль скоро налог -это часть собственности, то признание налога неустановленным подтверждает тот факт, что налогоплательщиком передавалась в доход государства собственность без надлежащих законных оснований, что не может быть признано правильным, в связи с чем автором предлагается распространить действие статьи 78 Налогового кодекса РФ на все налоги вне зависимости от того, прямыми или косвенными они являются.»
Также автором поддерживается идея издания специального закона по вопросу о порядке возмещения - сумм налогов в том случае, если нормативный акт, которым налог был установлен, впоследствии был признан незаконным.
Автором исследуются проблемы, связанные с реальным получением налогоплательщиком денежных средств по исполнительному листу и отмечается возросшая негативная роль ежегодных законов о бюджете в вопросе получения денежных средств, что делает, по мнению автора, необходимым принятие отдельной главы в закон «Об исполнительном производстве».
Анализируется иные пути для реального получения денежных средств для налогоплательщика, в частности, предлагается создание целевого
бюджетного фонда, из средств которого будет происходить возмещение причиненных убытков, а также рассматривается вопрос о применении страхования.
Глава III. «Роль судебных решений в развитии института ответственности за налоговые правонарушения» состоит из двух параграфов.
Первый параграф «Роль решений Конституционного суда РФ в развитии'института ответственности за налоговые правонарушения»
анализируется роль решений данного органа в развитии института ответственности за налоговые правонарушения. Автором отмечается, что наличие данного судебного органа в системе экономических отношений является одной из важнейших гарантий обеспечения законности в налоговых правоотношениях. Конституционный суд РФ формирует понимание тех или иных норм налогового права, которое является обязательным для всех иных участников налоговых правоотношений, в том числе и налоговых органов.
Особое значение для формирования института ответственности за налоговые правонарушения приобрели решения Конституционного суда РФ, принятые в 90-е годы. Автор разделяет всю работу Конституционного суда РФ на два этапа: до 01 января 1999 года и после 01 января 1999 года.
На первом этапе Конституционным судом РФ были заложены основы современного налогового права. В частности, им были сделаны выводы о том, какие налоги считать «законны установленными», определены принципы равного налогового бремени, непридания обратной силы налоговым законам, возможность установления налога только законом, публично-правовой характер обязанности платить налоги.
Отмечается, что на втором этапе роль Конституционного суда РФ меняется, так как основы налогового права уже установлены как в соответствующих решениях, так и в части первой Налогового кодекса РФ. Такое изменение роли Конституционного суда РФ вызвано тем, что в настоящее время наибольшие споры вызывает порядок исчисления налоговой базы по тем или иным налогам. А порядок исчисления налоговой
базы уже имеет прямое отношение к вопросу ответственности за налоговые правонарушения, коль скоро налоговые органы наказывают налогоплательщиков в основном, именно за неправильное исчисление налоговой базы.
Второй параграф «Решения арбитражных судов в повышении эффективности норм об ответственности за налоговые правонарушения» посвящен анализу правоприменительной практики арбитражных судов в области налоговых правоотношений.
Автором отмечается, что решения арбитражных судов формируют самую обширную практику применения норм института об ответственности за налоговые правонарушения, а также предопределяют дальнейшие пути развития данного института, несмотря на то, что РФ традиционно не относят к странам с прецедентной системой права.
По мнению автора, дальнейшее развитие судебной практики должно идти по пути унификации решений по сходным вопросам, так как наличие разных решений по одному тому же вопросу в различных судах ослабляет возможности защиты налогоплательщиком своих прав, в связи с чем приводится пример с признанием Верховным судом РФ возможности уменьшения пени в публично-правовых отношениях и с непризнанием такой возможности арбитражными судами. Предлагается внести изменения в Налоговый кодекс РФ, в частности дополнить статьей 75.1., в которой предусмотреть механизмы уменьшения размера пени.
Автором предлагается использовать выработанные арбитражными судами конкретные рекомендации в решениях по тем или иным делам для изменения действующего законодательства, а не только для обобщения судебной практики, которую осуществляет Высший Арбитражный Суд РФ.
В частности, дополнить статью 111 Налогового кодекса РФ условием о
том, что вина налогоплательщика отсутствует там, где деяния
налогоплательщика были вызваны деяниями третьих лиц, которые могли
оказывать воздействие на налогоплательщиков; установить в пункте 1 статьи
115 Налогового кодекса РФ 6-ти месячный {РОСОДАШбЮНЮНИМР! суд для
БИБЛИОТЕКА | СПтрбург '
взыскания налоговой санкции; определить 6-ти месячный срок для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и др.
Также обращается внимание на то, что некоторая судебная практика нуждается в корректировке, так, автор не согласен с мнением арбитражных судов о том, что сумма штрафа не может быть снижена до нуля, так как возможность снижения штрафа до нуля служит целям дифференциации наказания для виновных налогоплательщиков. В связи с этим предлагается изменить статью 114 Налогового кодекса РФ с тем, чтобы предусмотреть возможность снижения сумм штрафов до нуля.
В заключении подводятся итоги диссертационного исследования, обобщаются и формируются основные теоретические выводы и практические предложения.
Положения диссертационного исследования изложены в следующих публикациях:
• Влияние международных налоговых соглашений РФ на определение вопросов ответственности иностранных налогоплательщиков // Законодательство и экономика, 1999, № 8. 0.4 п.л.
• Теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения в науке российского права // Законодательство и экономика, 2003, № 8. 0.75 п.л.
• Ответственность государственных органов в сфере налоговых правоотношений // Право и экономика, 2003, № 9. 0.75 п.л.
• Роль решений Конституционного суда РФ в развитии института ответственности за налоговые правонарушения // Законодательство и экономика, 2003, № 10. 0.37 п.л.
• Правовое регулирование неналоговых бюджетных доходов в межбюджетных отношениях // Правовое регулирование межбюджетных отношений в РФ под ред. к.ю.н. Петровой Г.В. - СпБ. издательство «Юридический центр «Пресс», 2003. 0.64 п.л.
Подписано в печать 19.01.2004 г. Формат 60x90/16. Гарнитура «Times». Бумага офсетная. Печать офсетная. Тираж 100. Заказ №505.
Отпечатано в типографии ЗАО «Олита». Лиц. ПД № 1-00052 от 12.03.2001 г. г. Москва, ул. Б. Черемушкинская, 34. Тел./факс: 120-15-70.
$ -4S5{
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Золотухин, Алексей Викторович, кандидата юридических наук
Введение
Глава I. Место и роль института ответственности за налоговые правонарушения в системе российского права
§ 1. Теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения в науке российского права
§ 2. Анализ видов правонарушений за нарушения в сфере налоговых отношений
§ 3. Роль налоговых и иных государственных органов в реализации норм 67 об ответственности за нарушения налогового законодательства
Глава II. Ответственность субъектов налоговых правоотношений: 77 анализ взаимодействия и противоречий
§ 1. Правовая природа ответственности налогоплательщиков: 77 административно-правовой, гражданско-правовой и уголовно-правовой аспекты
§ 2. Правовая природа ответственности государственных органов в 110 сфере налоговых правоотношений
§ 3. Концептуальные подходы к дальнейшему развитию института 128 ответственности государственных органов в налоговых отношениях.
Глава III. Роль судебных решений в развитие института 151 ответственности за налоговые правонарушения
§ 1. Роль решений Конституционного суда РФ в развитие института 151 ответственности за налоговые правонарушения
§ 2. Решения арбитражных судов в повышении эффективности норм об 158 ответственности за налоговые правонарушения
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Теоретические аспекты института ответственности за налоговые правонарушения"
Актуальность темы исследовании. В свете понимания актуальности и необходимости проведения диссертационного исследования прежде всего необходимо остановится на той роли налогов, которую они стали играть в экономической жизни нашей страны. В настоящее время налоговые правоотношения становятся одними из главнейших общественных отношений в экономической жизни общества, наличие которых порождает целый комплекс проблем, требующих правового регулирования.
Повышение роли налогов в финансировании деятельности государства с неизбежностью поднимает вопрос о необходимости выработки таких механизмов, которые обеспечивают своевременность и полноту их уплаты от каждого налогоплательщика, с которого государство хочет взимать налоги.
В праве одним из таких механизмов, который обеспечивает выполнение одним субъектом воли другого субъекта, является институт юридической ответственности.
Юридическая ответственность как правовой институт подвергался рассмотрению с различных точек зрения специалистами как в области гражданского, так и административного, уголовного, трудового законодательства н в целом следует признать достаточную изученность данного вопроса.
Вместе с тем необходимо обратить внимание па тот факт, что формирование налогового права как подотрасли финансового права дало определенный толчок в рассмотрении вопроса об ответственности за налоговые правонарушения в разрезе определения того, какое место занимают нормы об ответственности за налоговые правонарушения в общей системе юридической ответственности, какой спецификой они обладают и каким должен быть метод правового регулирования института ответственности за налоговые правонарушения. Кроме того, некоторые исследователи вообще ставят вопрос о правомерности выделения данного института.
Появление таких исследований говорит о том, что общий интерес к вопросу о дальнейшем развитии налоговых правоотношений, обусловленный переменами в экономике страны вызвал и соответствующий интерес к ироблеме правового регулирования ответственности за налоговые правонарушения, месте данного института в системе юридической ответственности.
При этом следует указать на то обстоятельство, что большинство исследований по данному вопросу ограничивается лишь определением места данного института в системе юридической ответственности и выявлению правовой природы института ответственности за налоговые правонарушения, то есть предметом большинства исследований является описание некой статики, которая обусловлена принятием двух кодифицированных актов: Налогового кодекса РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Вместе с тем интересным представляется вопрос о возможных путях дальнейшего развития института ответственности за налоговые правонарушения, выявление тенденций п его развитие, а также в анализе общих и специальных факторов, которые оказывают влияние на это развитие.
Степень научной разработанности темы диссертационного исследования. Вопросы, связанные с рассмотрением проблем юридической ответственности вообще и административной в частности, являлись предметом изучения как в советский, так и в современный период.
В советский период вопросы ответственности как правового института были рассмотрены такими авторами, как Алексеев С.С., Братусь С.Н., Иоффе О.С., Лейсг О.Э., Петров Г.И., Шаргородский М.Д.
На современном этапе, когда налоговые правоотношения заняли одну из доминирующих позиций в системе общественных отношений, тему административной ответственности в налоговых правоотношениях рассматривали такие ученые, как Брызгалин А.В., Грачева ЕЛО., Кучеров И.И., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Соколова Э.Д., Тол сто пятен ко Г.П., Химичева И.И., Черпик Д.Г.
Вместе с тем и указанных работах авторы основное внимание уделяли раскрытию понятия данного института права, его места в системе законодательства.
Однако в настоящий момент, когда после принятия первой части Налогового кодекса РФ прошло уже больше четырех лет, когда принят новый кодекс об административных правонарушениях, сложилась определенная судебная практика и в первую очередь сформированы позиции Конституционного суда РФ но целому ряду вопросов налогового права, необходимо определить концептуальные подходы к дальнейшему развитию института ответственности за налоговые правонарушения с тем, чтобы понять, каком направлении дальше будет развиваться институт ответственности всех участников налоговых правоотношений за неправомерное поведение.
Цели и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является на основе анализа комплекса юридических источников по развитию института ответственности за налоговые правонарушения выявить тенденции, перспективы и особенности его развития в современных условиях становления рыночной экономики. Основными задачами диссертационного исследования являются:
1. Определение особенностей института ответственности за налоговые правонарушения как правовой категории в системе налогового права, выявить закономерности его развития.
2. Провести анализ видов составов ответственности за нарушения налогового законодательства с точки зрения определения места и системе финансового нрава.
3. Показать концептуальные подходы к формированию института ответственности за налоговые правонарушения в современных условиях и проанализировать основные проблемы, связанные с его несовершенством.
4. Предложить дальнейшую дифференциацию раз1раничения составов налоговых правонарушений, в том числе предложить критерии разграничения административных проступков и уголовных преступлении.
5. Выявить возрастающую роль судебной практики на дальнейшее применение института ответственности за налоговые правонарушения.
Объект и предмет диссертационного исследования.
Объектом настоящего исследования является изучение возможности развития института ответственности за налоговые правонарушения в современных условиях.
Предмет исследования касается следующих проблем института ответственности за налоговые правонарушения:
1. Рассмотреть теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения;
2. Выявление правовой природы и места института ответственности за налоговые правонарушения в системе действующего законодательства как необходимой предпосылки для его дальнейшего развития;
3. Дать анализ как действующих составов за налоговые правонарушения на предмет их дальнейшего развития путем уточнения формулировок и дифференциации объективной стороны, так и предложить новые составы правонарушений в сфере налоговых отношений;
4. Проанализировать институт ответственности государственных органов за неправомерные действия в сфере налоговых правоотношений как составную часть института ответственности за налоговые правонарушения;
5. Определить концептуальные подходы к дальнейшему развитию института ответственности государственных органов в налоговых отношениях.
6. Выявить влияние судебной практики на развитие института ответственности за налоговые правонарушения.
Методологическая основа диссертационного исследования.
Методологической основой исследования являются общенаучные и частнонаучпые методы исследования: исторический и сравнительно-правовой методы, а также методы системного и логического анализа.
Теоретическая основа диссертационного исследования.
Теоретической основой диссертации послужили труды таких ученых, как Алехина А.П., Бахраха Д.Н., Вишнякова В.Г., Габричидзс Б.Н., Калининой Л.А., Кармолицкого А.А., Козлова Ю.М., Козырина А.Н., Кузьмичевой Г.А., Ноздрачсва А.Ф., Овсянко Д.М., Тихомирова Ю.А., Чернявского А.Г., Штатииой М.А., Ялбулганова А.А - административное право, Брагинского М.И., Бойцовой В.В., Бойцовой Л.В., Витрянского В.В., Дегтярева С.Л., Маковского А.Л., Рипинского С.Ю., Суханова Е.А.-гражданскос право, Алексеева С.С., Братуся С.Н., Марченко В.И., Хроиаиюка В.Н. - теория государства и права, Истомина В.Г., Соловьева И.Н., Тупанчсски Н.Р., Яни П.С., - уголовное право, Брызгалина А.В., Горбуновой О.Н., Грачевой ЕЛО., Дробозиной Л.А., Петровой Г.В., Кучсрова И.И., Пеиеляева С.Г., Соколовой Э.Д., Толкушкина А.В., Толстопятснко Г.П., Тургенева Н.И., Химичсвой Н.И., Черник Д.Г., Шубина Д.А., Янжула Нефинансовое право.
В работе над темой были использованы монографии и статьи современных авторов: Алексеевой Д., Борисова А.Н., Емельянова А.С., Зарииова В., Калининой Л.А., Кашина В.А., Курбатова А., Любимовой Р.Н., Махрова И.Е., Пыхтина С., Ракитиной М.Ю., Титовой Г., Токановой А.В.,
Научная новизна диссертационного исследования заключается в комплексном изучении и анализе вопросов, связанных с определением дальнейшего развития института ответственности за налоговые правонарушения как института права, сочетающего в себе нормы об ответственности различных отраслей права, таких как административного, гражданского, уголовного с учетом специфики переходного периода в развитии экономике России.
Важность данного исследования обуславливается необходимостью определения комплексного подхода к определению того, в каком направлении в дальнейшем развивать ответственность за налоговые правонарушения, необходимостью проанализировать достигнутые результаты в плане законодательного регулирования института ответственности за налоговые правонарушения и определить новые пути развития, исходя из единой концепции развития отечественного законодательства в целом и налогового в частности. Кроме того, в настоящее время возникает потребность дальнейшей дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления, исходя из дальнейшего развития и усложнения экономических отношений, что вызывает необходимость и адекватного регулирования применения ответственности, в том числе и уголовной, со стороны государства.
Обзор юридической литературы, посвященный вопросам налогового права, показывает, что большинство авторов недостаточно внимания уделяют определению того, какими путями должна развиваться юридическая ответственность в целом и институт ответственности за налоговые правонарушения в частности, исходя из современных реалий экономической жизни, в том числе мало внимания уделяется и проблеме развития данного института в условиях, когда внутренняя экономика государства все в большей степени начинает зависеть от общемировой экономики. Все это требует переосмысления института ответственности за налоговые правонарушения как такового, в том числе делает необходимым переосмыслить карательный подход в регулировании ответственности без какого-либо учета имущественного положения лиц, нарушивших налоговое законодательство.
11а защиту выносится следующие положении и выводы диссертационного исследования:
1. Развитие общественных отношений, усложнение экономики государства и товарооборота с неизбежностью влечет и дальнейшее развитие норм об ответственности за налоговые правонарушения. Однако регулирование ответственности за налоговые правонарушения в РФ в рамках Налогового кодекса РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях нельзя признать достаточным и полным на современном этапе, что вместе с развитием налоговых правоотношений требует дальнейшего развития и данного института, в частности, осталась неопределенность в вопросе о том, можно ли выделять в самостоятельный вид ответственности ответственность за налоговые правонарушения или рассматривать ее как разновидность административной ответственности. Указанная неопределенность обусловлена тем, что в настоящее время доктрина финансового права в целом и налогового права в частности является недостаточно проработанной, что оставляет без решения ряд важных теоретических и практических проблем.
2. Институт ответственности за налоговые правонарушения необходимо рассматривать как институт права, направленный на обеспечение правомерного поведения всех участников налоговых правоотношений, в том числе налогоплательщиков и государственных органов. На развитие нрава в целом и на налоговое в частности влияют различные факторы, среди которых можно выделить внутренние и внешние. При этом среди внешних факторов выделяется экономическая политика, которую проводит государство. Однако отсутствие четкой экономической политики, а также ненроработанность концепции налогового права в целом не позволяет соотнести развитие налогового права с развитием государства в целом, и, кроме того, затрудняет гармонизацию налогового права с другими отраслями законодательства.
3. Выбор модели развития экономики страны будет влиять и на развитие института ответственности за налоговые правонарушения как составной части налогового права: увеличение доли неналоговых источников в формировании бюджета должно влечь смягчение ответственности за налоговые правонарушения и наоборот. Для РФ характерно развитие института ответственности за налоговые правонарушения в сторону ужесточения: происходит максимальная отмена всех возможных льгот, ужесточается применение мер ответственности за налоговые правонарушения, повышается роль налогов в системе формирования бюджета страны, что приводит к усилению применения мер ответственности со стороны налоговых органов и как следствие, расширительного толкования статьи 31 Налогового кодекса РФ, закрепившей основные права налоговых органов в налоговых правоотношениях.
Одним из важнейших внутренних факторов развития института ответственности за налоговые правонарушения является уточнение и доработка существующих норм об ответственности за налоговые правонарушения, повышение уровня законодательной техники, что показало применение судами статей 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Слабость и непроработанность правовых норм изначально закладывает проблемы для налогоплательщика, коль скоро он самостоятельно обязан исчислять сумму уплачиваемых налогов и сборов, руководствуясь текстами налоговых законов. Такое неудовлетворительное положение дел, связанное с низким уровнем законодательной техники позволяет говорить о необходимости введения общественной юридической экспертизы для анализа проектов налоговых законов, в связи с чем предлагается расширить действие статьи 95 Налогового кодекса РФ. Специфика расчета налогооблагаемой базы но уплачиваемым налогам и сборам повышает роль специальных познаний при принятии судебных решений, что делает необходимым и повышение уровня знаний в области бухгалтерского учета среди судей.
Предлагается пересмотреть ответственность налогоплательщика в случае, если искажение данных бухгалтерского учета происходит вследствие ошибки бухгалтера, имеющего квалификационный аттестат. В частности, предлагается ввести в налоговое законодательства ряд принципов из гражданского права, в том числе и принцип учета вины каждой из сторон в случае совершения налогового правонарушения, то есть, если государство атгсстовало бухгалтера как специалиста, обладающего специальными познаниями, то в случае совершения неумышленного налогового правонарушения это должно учитываться при вынесении наказания, т.е при определении размера штрафа. Механизм реализации такой ответственности представляется в виде установления правила о снижении размера суммы штрафа, налагаемого на налогоплательщика. В настоящее время остается проблема с определением степени добросовестности налогоплательщика применительно к ситуации уплаты налогов через так называемые «проблемные» банки. Одной из причин наличия такой проблемы является отсутствие официального источника информации для налогоплательщика о том, какой из банков является «проблемным», что делает необходимым предусмотреть механизм информирования налогоплательщиков по данному вопросу.
6. Статус банка как кредитного учреждения обусловлен тем, что банки являются необходимым звеном в цепи поступления денежных средств от налогоплательщика в бюджет, что обуславливает специфику привлечения их к ответственности. В частности, банк может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения как налогоплательщик, так и как специальный субъект налоговых правоотношений. Регулирование ответственности банка как специального субъекта налоговых правоотношений также нуждается в дальнейшем развитии, в частности, требует законодательного закрепления понятие «совершения банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика», предусмотренного статьей 135 Налогового кодекса РФ.
7. Вина налогоплательщика в совершении правонарушений в сфере налоговых правоотношений будет отсутствовать не только в случае выполнения письменных разъяснений налоговых органов, по и выполнение любого другого разъяснения налогового органа, опубликованного в печати. При этом предлагается расширить действие статьи 111 Налогового кодекса РФ с тем, чтобы отсутствие вины налогоплательщика исключало не только уплату штрафа, но и уплату недоимки и пени. Наличие до недавнего времени органов налоговой полиции и налоговых органов ставило вопрос о разграничении их компетенции. Для того, чтобы решить данную проблему (особенно в части дублирования функций даже после ликвидации органов налоговой полиции), необходимо в Налоговом кодексе РФ провести деление государственных органов с перераспределением властных полномочий таким образом, чтобы исключить их дублирование. В частности, предлагается предоставить право проводить выездные налоговые проверки только контролирующим органам (налоговыми инспекциями), а правоохранительные органы (в том числе органы внутренних дел) могут использовать их результаты в своей деятельности для определения наличия или отсутствия того или иного состава правонарушения.
8. Необходимо в дальнейшем совершенствовать меры налогового контроля как механизма, обеспечивающего реализацию норм о привлечении участников налоговых правоотношений к ответственности. В частности, требует уточнение порядок проведения камеральной проверки и решение законодательным путем вопроса о том, можно ли но результатам камеральной проверки привлекать к ответственности. Также в законе необходимо закрепить понятие дополнительных мероприятий налогового контроля и раскрыть суть этих мероприятий. Представляется, что в Налоговом кодексе РФ можно расширить перечень видов административных наказаний за счет включения в этот список предупреждения, возмездного изъятия орудия совершения или предмета административного правонарушения, конфискации орудия совершения или предмета административного правонарушения, лишения специального права.
9. Целесообразно расширить круг участников налоговых правоотношений путем выделения в качестве самостоятельных субъектов должностных лиц юридических лиц. Отмечается явно недостаточная урегулированность вопросов, связанных с ответственностью государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений. Возмещение убытков, причиненных в налоговых правоотношениях, обладает спецификой, которая делает необходимым дальнейшее развитие института ответственности государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений. Автором определяются критерии ограничения размера возмещаемых убытков, чем подчеркивается различие между возмещением убытков в гражданском праве и налоговом праве. Обращается внимание на то, что в настоящее время развитие ответственности государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений нуждается в дальнейшем развитии в плане конкретизации возмещаемых убытков в части возмещения расходов на представителей в арбитражном суде, а также изменения судебной практики в части возмещения косвенных налогов, которые налогоплательщик должен был уплатить па основании нормативно-правового акта, который впоследствии был признан недействующим.
10. Автором предлагается усилить персональную ответственность как должностных лиц налоговых органов, так и иных сотрудников налоговых органов в плане учета вины каждого из них при совершении правонарушения в налоговых отношениях и причинения вреда налогоплательщику, в связи с чем предлагается расширить перечень видов наказаний, применяемых к сотрудникам налоговых органов. В Налоговом кодексе РФ необходимо закрепить отдельную норму, которая бы устанавливала соотношение между процентами, получаемыми налогоплательщиком в случае просрочки в возврате сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, а также сумм процентов, получаемых за просрочку в возврате сумм НДС, уплаченного в составе цены поставщикам при производстве экспортной продукции и размера убытков.
11. Реализация судебного решения является важнейшей стадией реального возмещения убытков. В настоящее время целесообразно принятие поправок к закону об исполнительном производстве либо принятие отдельного закона, который бы более детально регламентировал получение денежных средств в случае вынесения судом решения о взыскании той или иной суммы. Необходимо предложить иные пути для того, чтобы участники налоговых правоотношений могли реализовать свое право на возмещение убытков, в частности, автором предлагается предусмотреть возможность создания отдельного бюджетного фонда, а также рассмотреть возможность страхования ответственности государственных органов.
Апробация результатов диссертационного исследования.
Результаты проведенного исследования внедрены в практику подготовки проектов законодательных актов Правительством Российской Федерации, отражены в опубликованных автором работах, были учтены при подготовке замечаний на законопроекты по налоговому законодательству, внесенные в Государственную Думу Российской Федерации.
Ряд положений диссертации прошли практическую апробацию в судебных заседаниях арбитражных судов.
Практическая значимость результатов диссертационного исследовании.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в том, что комплексно анализируется возможные пути развития института ответственности за налоговые правонарушения, предлагаются конкретные изменения в действующее законодательство с целыо дальнейшего развития данного института ответственности, который должен выполнять не только карательную, но и стимулирующую функцию, направленную па то, чтобы все без исключения участники налоговых правоотношений были заинтересованы в соблюдении налогового законодательства.
Разработанные в диссертационном исследовании рекомендации могут быть использованы для работы, ставящей целью дальнейшее совершенствование законодательства но этому вопросу.
Положении диссертационного исследования изложены в следующих публикациях:
• Влияние международных налоговых соглашений РФ па определение вопросов ответственности иностранных налогоплательщиков // Законодательство и экономика, 1999, № 8. 0.4 пл.
• Теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения в науке российского права // Законодательство и экономика, 2003, № 8. 0.75 н.л.
• Ответственность государственных органов в сфере налоговых правоотношений // Право и экономика, 2003, № 9. 0.75 пл.
• Роль решений Конституционного суда РФ в развитии института ответственности за налоговые правонарушения // Законодательство и экономика, 2003, № 10. 0.37 п.л.
• Правовое регулирование неналоговых бюджетных доходов в межбюджетных отношениях // Правовое регулирование межбюджстных отношений в РФ под ред. к.ю.н. Петровой Г.В. - СпБ. издательство «Юридический центр «Пресс», 2003. 0.64 п.л.
Структура диссертационного исследовании.
Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 5 параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов и литературы.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Золотухин, Алексей Викторович, Москва
Заключение
Как указывалось выше, исторически главным побудительным мотивом для уплаты налогов и сборов являлись меры принуждения. Развитие общественных отношений, усложнение экономики государства и товарооборота с неизбежностью влечет и дальнейшее развитие норм об ответственности за налоговые правонарушения. Однако регулирование ответственности за налоговые правонарушения требует дальнейшего развития, в частности, осталась неопределенность в вопросе о том, можно ли выделять в самостоятельный вид ответственности ответственность за налоговые правонарушения или рассматривать ее как разновидность административной ответственности. Указанная неопределенность обусловлена тем, что в настоящее время доктрина финансового права в целом и налогового права в частности является недостаточно проработанной, что оставляет без решения ряд важных теоретических и практических проблем, в том числе в современных условиях остается необходимым разработать понятийный аппарат административной ответственности, который бы отвечал современным условиям, в частности, появлению новых отраслей и подотраслей законодательства. На развитие права в целом и на налоговое в частности влияют различные факторы, среди которых можно выделить внутренние и внешние. При этом среди внешних факторов выделяется экономическая политика, которую проводит государство. Однако отсутствие четкой экономической политики, а также непроработанность концепции налогового права в целом пс позволяет соотнести развитие налогового права с развитием государства в целом, и, кроме того, затрудняет определение развития налогового права с другими отраслями законодательства. Выбор модели развития экономики страны будет влиять и на развитие института ответственности за налоговые правонарушения как составной части налогового права: увеличение доли неналоговых источников в формировании бюджета должно влечь смягчение ответственности за налоговые правонарушения и наоборот. Для РФ характерно развитие института ответственности за налоговые правонарушения в сторону ужесточения: происходит максимальная отмена всех возможных льгот, ужесточается применение мер ответственности за налоговые правонарушения, повышается роль налогов в системе формирования бюджета страны, что приводит к усилению применения мер ответственности со стороны налоговых органов и как следствие, расширительного толкования статьи 31 Налогового кодекса РФ, закрепившей основные нрава налоговых органов в налоговых правоотношениях.
Одним из важнейших внутренних факторов развития института ответственности за налоговые правонарушения является уточнение и доработка существующих норм об ответственности за налоговые правонарушения, повышение уровня законодательной техники, что показало применение судами статей 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Слабость и нспроработанность правовых норм изначально закладывает проблемы для налогоплательщика, коль скоро он самостоятельно обязан исчислять сумму уплачиваемых налогов и сборов, руководствуясь текстами налоговых законов. Такое неудовлетворительное положение дел, связанное с низким уровнем законодательной техники позволяет говорить о необходимости введения общественной юридической экспертизы для анализа проектов налоговых законов, в связи с чем необходимо расширить действие статьи 95 Налогового кодекса РФ.
Специфика расчета налогооблагаемой базы по уплачиваемым налогам и сборам повышает роль специальных познаний при принятии судебных решений, что делает насущным и повышение уровня знаний в бухгалтерском учете среди судейских работников. Необходимо и пересмотреть ответственность налогоплательщика в случае, сели искажение данных бухгалтерского учета происходит вследствие ошибки бухгалтера, имеющего квалификационный аттестат. В частности, надо ввести в налоговое законодательства ряд принципов из гражданского права, в том числе и принцип учета вины каждой из сторон в случае совершения налогового правонарушения, то есть если государство аттестовало бухгалтера как специалиста, обладающего специальными познаниями, то в случае совершения неумышленного налогового правонарушения и государство должно нести ответственности. Механизм реализации такой ответственности представляется в виде установления правила о снижении размера суммы штрафа, налагаемого на налогоплательщика. В настоящее время все еще остается проблема с определением степени добросовестности налогоплательщика применительно к ситуации уплаты налогов через так называемые «проблемные» банки. Одной из причин наличия такой проблемы является отсутствие официального источника информации для налогоплательщика о том, какой из банков является «проблемным», что делает необходимым предусмотреть механизм информирования налогоплательщиков. Статус банка как кредитного учреждения обусловлен тем, что банки являются необходимым звеном в цепи поступления денежных средств от налогоплательщика в бюджет, что обуславливает специфику привлечения их к ответственности. В частности, банк может быть привлечен к ответственности за совершение налогового законодательства как налогоплательщик, так и как специальный субъект налоговых правоотношений. Регулирование ответственности байка как специального субъекта налоговых правоотношений также нуждается в дальнейшем развитие, в частности, требует законодательного закрепления понятия совершения банком действий но созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, предусмотренного статьей 135 Налогового кодекса РФ, а также необходимо расширить круг участников налоговых правоотношений за счет включения в их состав руководителей кредитных организаций.
Вина налогоплательщика в совершении правонарушений в сфере налоговых правоотношений будет отсутствовать не только в случае выполнения письменных разъяснений налоговых органов, но и выполнение любого другого разъяснения налогового органа, опубликованного в печати. При этом предлагается расширить действие статьи 111 Налогового кодекса РФ с тем, чтобы отсутствие вины налогоплательщика исключало не только уплату штрафа, но и уплату недоимки и пени. Наличие до недавнего времени органов налоговой полиции и налоговых органов ставило вопрос о разграничении их компетенции. Для того, чтобы решить данную проблему (особенно в части дублирования функций даже после ликвидации органов налоговой полиции), необходимо в Налоговом кодексе РФ провести деление государственных органов на правоохранительные и контролирующие с перераспределением властных полномочий таким образом, чтобы исключить их дублирование. В частности, право проводить выездные налоговые проверки необходимо оставить только за контролирующими органами (налоговыми инспекциями), а правоохранительные органы могут только использовать их результаты в своей деятельности. Необходимо в дальнейшем совершенствовать меры налогового контроля как механизма, обеспечивающего реализацию норм о привлечении участников налоговых правоотношений к ответственности. В частности, требует уточнение порядок проведения камеральной проверки и решение законодательным путем вопроса о том, можно ли по результатам камеральной проверки привлекать к ответственности. Также в законе необходимо закрепить понятие дополнительных мероприятий налогового контроля.
Целесообразно расширить круг участников налоговых правоотношений путем выделения в качестве самостоятельных субъектов должностных лиц юридических лиц и перенести ряд статей из Кодекса РФ об административных правоотношений в Налоговый кодекс РФ с целью унификации правового регулирования ответственности за налоговые правонарушения.
Предлагаются концептуальные основы разграничения уголовного преступления и административного проступка, в частности, необходимо устранить расширительное толкование диспозиции статьи 199 Уголовного кодекса РФ.
Обнаруживается явная недостаточная урегулированность вопросов, связанных с ответственностью государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений. Возмещение убытков, причиненных в налоговых правоотношениях, обладают спецификой, которая делает необходимым дальнейшее развитие института ответственности государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений. В настоящее время развитие ответственности государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений нуждается в дальнейшем развитии в плане конкретизации возмещаемых убытков в части возмещения расходов на представителей в арбитражном суде, а также изменения судебной практики в части возмещения косвенных налогов, которые налогоплательщик должен был уплатить па основании нормативно-правового акта, который впоследствии был признан недействующим. Также необходимо усилить персональную ответственность как должностных лиц налоговых органов, так и иных сотрудников налоговых органов в плане учета вины каждого из них при совершении правонарушения в налоговых отношениях и причинения вреда налогоплательщику, в связи с чем предлагается расширить перечень видов наказаний, применяемых к сотрудникам налоговых органов. В Налоговом кодексе РФ необходимо закрепить отдельную норму, которая бы устанавливала соотношение между процентами, получаемыми налогоплательщиком в случае просрочки в возврате сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, а также сумм процентов, получаемых за просрочку в возврате сумм «экспортного» НДС и размера убытков.
Реализация судебного решения является важнейшей стадией реального возмещения убытков. В настоящее время целесообразно нрипятие поправок к закону об исполнительном производстве либо принятие отдельного закона, который бы более детально регламентировал получение денежных средств в случае вынесения судом решения о взыскании той или иной суммы. Кроме того, в настоящее время необходимо предложить и иные пути для того, чтобы участники налоговых правоотношений могли реализовать свое право на возмещение убытков, в частности, автором предлагается предусмотреть возможность создания отдельного бюджетного фонда, а также рассмотреть возможность страхования ответственности государственных органов.
Принятие новых кодифицированных актов, таких как Налоговый кодекс РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Уголовный кодекс РФ означает новую ступень в развитие института ответственности за налоговые правонарушения, однако нельзя говорить о том, что эта ступень является завершающей.
В настоящее время новые пути развития института ответственности за налоговые правонарушения определяют Налоговый кодекс РФ и Кодекс об административных правонарушениях РФ, однако нельзя при этом не учитывать и общие тенденции в развитии всего отечественного законодательства в целом.
Представляется, что дальнейшее развитие института ответственности за налоговые правонарушения будет происходить в основном путем внесения изменений и дополнений в указанные правовые акты, нормы которых требуют дальнейших изменений и дополнений, учитывая достаточно большое количество недостатков, в них содержащихся.
Кроме того, в законодательстве хотелось бы видеть наличие концепции развития налогового права вообще и института отвественности за налоговые правонарушения в частности с тем, чтобы развитие его происходило в том направлении, которое будет предопределено указанной концепцией.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Теоретические аспекты института ответственности за налоговые правонарушения»
1. Нормативные акты
2. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. // Российская газета, 1993, № 237.
3. Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном суде Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 1994, № 13, ст. 1447.
4. Федеральный конституционный закон от 31 декабря 1996 г. № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 1997, № 1, ст. 1.
5. Постановление ВЦИК от 31.10.1922 г. О введении в действие Гражданского кодекса Р.С.Ф.С.Р. от 31.10.1922 г. // Известия ВЦИК, 1922, № 256.
6. Уголовный кодекс РСФСР от 27 октября 1960 г. // Ведомости Верховного Совета РСФСР, 1960, № 40, ст. 591.
7. Закон СССР от 08 декабря 1961 г. «Об утверждении Основ гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик» // Ведомости Верховного Совета СССР, 1961, № 50, ст. 525.
8. Кодекс РСФСР об административных правонарушениях // Ведомости Верховного Совета РСФСР, 1984, № 27, ст. 909.
9. Закон РСФСР от 02 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР» // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ, 1990, № 27, ст.357.
10. Закон РФ ог 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов, 1992, № 1.
11. Ю.Закоп РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ, 1992, № 11, ст. 525.
12. Закон от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ, 1992, № 11, ст. 527.
13. Основы гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ, 1992, № 30, ст. 1800.
14. Таможенный кодекс Российской Федерации от 18 июня 1993 г. № 5221-1 // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ, 1993, №31, ст. 1224.
15. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 1994, № 32, ст.3301.
16. Федеральный закон «О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» от 23 февраля 1995 г. № 26-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 1995, № 9, ст. 713.
17. Федеральный закон от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства» // Собрание законодательства РФ, 1995, №25, ст. 2343.
18. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 1996, № 5, ст.410.
19. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-Ф3 // Собрание законодательства РФ, 1996, № 25, ст. 2954.
20. Федеральный Закон от 15 августа 1996 г. № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 2000, №32, ст. 3338.
21. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ, 1996, № 48, ст. 5369.
22. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» // Собрание законодательства РФ, 1997, № 30, ст. 3591.
23. Федеральный закон от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 1998, № 26, ст. 3012.
24. Федеральный закон «Об оценочной деятельности» от 29 июля 1998 г. № 135-ФЭ // Собрание законодательства РФ, 1998, № 31, ст. 3813.
25. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 1998, №31, ст. 3823.
26. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 1998, № 31, ст. 3824.
27. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 2000, № 32, ст. 3340.
28. Федеральный закон от 27 декабря 2000 г. № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год» // Собрание законодательства РФ, 2001, № 1, ст. 2.
29. Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год» // Собрание законодательства РФ, 2001, ст. 5030.
30. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 2002, № 1, ст.1.
31. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 2002, №1, ст.З.
32. Арбитражный Процессуальный Кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 2002, № 30, ст. 3012.
33. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 2003, № 22, ст. 2066.
34. Федеральный закон от 08 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» // Российская газета, 2003, № 252.
35. Указ Президента Российской Федерации от 16 ноября 1998 г. № 1396 «Об утверждении дисциплинарного устава таможенной службы Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 1998, № 47, ст. 5742 .
36. Постановление Правительства Российской Федерации от 25 августа 1992 г. № 621 «Об утверждении положения о дисциплине работников железнодорожного транспорта Российской Федерации» // Собрание актов Президента и Правительства РФ, 1992, № 9, ст. 609.
37. Постановление Правительства Российской Федерации от 23 мая 2000 г. № 395 «Об утверждении устава о дисциплине работников морского транспорта» // Собрание законодательства РФ, 2000, № 22, ст. 2311.
38. Постановление Правительства Российской Федерации от 21 сентября 2000 г. № 708 «Об утверждении устава о дисциплине работников рыбопромыслового флота Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 2000, № 40, ст. 3965.
39. Постановление Правительства Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 783 «Об утверждении Положения о Министерстве Российской Федерации но налогам и сборам» // Собрание законодательства РФ, 2000, № 43, ст. 4242.
40. Положение Центрального Банка России от 31 августа 1998 г. № 54-П «Об утверждении Положения «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) // Вестник Банка России, 1998, № 70-71.
41. Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 30 августа 2001 г. № ШС-6-14/668 «Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)» // Экономика и жизнь, 2001, № 38.
42. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. № 10 «Некоторые вопросы применения законодательства о компенсации морального вреда» // Российская газета, 1995, №29.
43. Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская юстиция, 2001, №6.
44. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 02 ноября 1995 г. № 8231/94 // ИПС Консультант Плюс.
45. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 21 ноября 1995 г. № 5234/95 // ИПС Консультант Плюс.
46. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08 октября 1996 г. № 2427/96 // ИПС Консультант Плюс.
47. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26 ноября 1996 г. № 8341/95 // ИПС Консультант Плюс.
48. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 20 мая 1997 г. № 1016/97 // ИПС Консультант Плюс.
49. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 16 июня 1998 г. № 1441/98. // Вестник ВАС РФ, 1998, № 9.
50. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15 сентября 1998 г. № 3430/98 // ИПС Консультант Плюс.
51. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 13 октября 1998 г. № 5007/98 // ИПС Консультант Плюс.
52. Постановление Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 05 апреля 2000 г. «Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 1999 года» // Бюллетень Верховного Суда РФ, 2000, № 7.
53. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 19 сентября 2000 г. №4144/00 // Вестник ВАС РФ, 2000, № 12.
54. Постановление Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 01 сентября 1998 г. № 2345/98 // ИПС Консультант Плюс.
55. Постановление Верховного Суда Российской Федерации от 04 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Российская газета, 1997, № 138.
56. Постановление Федерального Арбитражного суда Дальневосточного округа от 07 апреля 1999 г. по делу № Ф03-А73/99-2/314 // ИПС Консультант Плюс.
57. Постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 12 января 2000 г. но делу № Ф09-1903/2000АК // ИПС Консультант Плюс.
58. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 24 июля 2000 г. по делу № КА-А40/3116-00 // ИПС Консультант Плюс.
59. Постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 17 октября 2000 г. по делу № Ф09-1279/2000-ЛК // ИПС Консультант Плюс.
60. Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 ноября 2000 г. по делу № А05-4131/00-259/18 // ИПС Консультант Плюс.
61. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 27 декабря 2000 г. по делу № КА-А40/5925-00 // ИПС Консультант Плюс.
62. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 22 января 2001 г. по делу № КА-А40/6293-00 // ИПС Консультант Плюс.
63. Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05 февраля 2001 г. по делу № А05-6940/00-480/13 // ИПС Консультант Плюс.
64. Постановление Федерального Арбитражного суда Центрального округа Российской Федерации от 29 февраля 2001 г. по делу № А48-1628/01-8К // ИПС Консультант Плюс.
65. Постановление Федерального Арбитражного суда Центрального Округа от 11 марта 2001 г. по делу № 131/14 // ИПС Консультант Плюс.
66. Постановление Федерального Арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 24 апреля 2001 г. но делу № АЗЗ-10654/00-СЗ-Ф02-771/01-С // ИПС Консультант Плюс.
67. Постановление Федерального Арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 28 апреля 2001 г. по делу № А19-12801/00-43-Ф02-906/01-С1 // ИПС Консультант Плюс.
68. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа ог 25 апреля 2001 г. но делу № КА-А40/1804-01 // ИПС Консультант Плюс.
69. Постановление Федерального Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01 августа 2001 г. по делу № А79-1257/01-СК1-1121 // ИПС Консультант Плюс.
70. Постановление Федерального Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01 августа 2001 г. по делу № Ф03-А59/01-2/1427 // ИПС Консультант Плюс.
71. Постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 10 августа 2001 г. по делу № Ф09-1697/2001-АК // ИПС Консультант Плюс.
72. Постановление Федерального Арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 16 августа 2001 г. по делу № А58-3237/00-Ф02-1840/01-С 1 //ИПС Консультант Плюс.
73. Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 августа 2001 г. по делу № А26-3091/01-02-09/0 // ИПС Консультант Плюс.
74. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 03 сентября 2001 г. но делу № КА-А41/4711-01 // ИПС Консультант Плюс.
75. Постановление Федерального Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 сентября 2001 г. по делу № А82-64/01-А/8 // ИПС Консультант Плюс.
76. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 08 октября 2001 г. по делу № КА-А41/5579-01 // ИПС Консультант Плюс.
77. Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 октября 2001 г. по делу № А56-14919/01 // ИПС Консультант Плюс.
78. Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 ноября 2001 г. по делу № А56-11799/01 // ИПС Консультант Плюс.
79. Постановление Федерального Арбитражного суда ВосточноСибирского округа от И декабря 2001 г. по делу № А78-2925/01-С2-10/191-Ф02-3017/01 -С1 // ИПС Консультант Плюс.
80. Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 января 2002 г. но делу № А05-7853/01-390/19 // ИПС Консультант Плюс.
81. Постановление Федерального Арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 05 марта 2002 г. по делу № А19-12369/01-44-Ф02-400/2002-С1 // ИПС Консультант Плюс.
82. Постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 27 марта 2002 г. по делу № Ф09-601/02-АК // ИПС Консультант Плюс.
83. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 11 июля 2002 г. по делу № КА-А41/4520-02 // ИПС Консультант Плюс.
84. Постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 15 июля 2002 г. по делу № Ф09-1434/02-АК ИПС Консультант Плюс.
85. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 06 августа 2002 г. № КА-А40/5061-02 // ИПС Консультант Плюс.
86. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 09 октября 2002 г. по делу № КА-А41/6644-02 // ИПС Консультант Плюс.
87. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 18 октября 2002 г. по делу № КА-А40/7042-02 // ИПС Консультант Плюс.
88. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 11 ноября 2002 г. по делу № КГ-А40/7355-02 // ИПС Консультант Плюс.
89. Постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 19 ноября 2002 г. по делу № КА-А41/7598-02 // ИПС Консультант Плюс.1. Специальная литература
90. Агапов А.Б. Административная ответственность: Учебник. М.: Статут, 2000. - 251 с.
91. Административное право зарубежных стран: Учебник / Под ред. А.Н. Козырина и М.А. Штатиной М.: Спарк, 2003.
92. Административное право и процесс: полный курс / Под ред. Ю.А. Тихомирова. М., 2001.
93. Александров А. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение// ИПС ГАРАНТ.
94. Александров А. Принцип однократности наказания в Налоговом кодексе: вопросы остаются // ИПС ГАРАНТ.
95. Алексеева Д. Неперечисление налоговых платежей кредитными организациями // Законность, 2001, № 7.
96. Алексеева Д., Пыхтин С. Административная ответственность банков по новому КоАП РФ // Законность, 2002, № 8-9.
97. Алексеев С.С. Теория нрава. М.: Издательство БЕК, 1994.
98. Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М.: ИКД Зерцало-М, 2001.
99. Анохин А., Ситникова Е. Что упало, то пропало? (правовые последствия признания несоответствующими Конституции РФ норм налогового законодательства) // Бизнес- адвокат, 2001, № 5.
100. П.Баглай М.В. Конституционное право Российской Федерации. М.: Изд. НОРМА, 2001.
101. Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. М., Издательство НОРМА, 2000.
102. Бойков О.В. Становление экономического правосудия // Российская юстиция, 2001, № 10.
103. Бойков О.В. Часть первая Налогового кодекса: новое для арбитражных судов // Вестник ВАС РФ, 1998, № 11.
104. Бойков О.В. Применение арбитражными судами части первой Налогового кодекса // Российская юстиция, 2001, № 7.
105. Бойцова В.В., Бойцова J1.B. Ответственность государства за действия должностных лиц: публично-правовая или частноправовая // Правоведение, 1993, № 1.
106. Брагинский М.И., Внтряпский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения. М.: Статут, 2002.
107. Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М.: Городец-издат, 2001.
108. Вечернин Д. Налоговый контроль // Законность, 1999, № 8.
109. Виговский Е.В., Виговская М.Е. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства должностных лиц предприятий // ИПС Консультант Плюс.
110. Волков А. Широкое толкование узкой диспозиции: к вопросу об изменении статей 198 и 199 УК РФ // ИПС Консультант Плюс.
111. Габричидзе Б.Н., Чернявский А.Г., Административное право Российской Федерации: Учебник для вузов. М.: Издательство Дело и сервис, 2001.
112. Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Уголовный кодекс Российской Федерации. Общий комментарий. Сравнительная таблица. М.: ЮрИнфоР, 1996.-256 с.
113. Герасименко Н.В. Правовые способы обеспечения эффективности местных налогов и сборов // Право и экономика, 2000, № 4.
114. Глазьев С.Ю., Дамаскин О.В. Юридическая ответственность должностных лиц исполнительной власти // Современное право, 2001, N 10.
115. Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика: Сборник намяти Хохлова С.А. / Отв. Ред. АЛ. Маковский М: Международный центр финансово-экономического развития, 1998.
116. Гражданское право: в 2 т. Том II. Полутом 2. Учебник / Отв. редактор профессор Е.А. Суханов. М.: Издательство БЕК, 2000.
117. Гражданское право. В 2-х томах. Том 1. Учебник / Под ред. Е.Л. Суханова-М.: Издательство БЕК, 1993.
118. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебное пособие. -М.: Юриспруденция, 2000. 304 с.
119. Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России: Учебник. М.: ТЕИС, 1995.
120. Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут, 2001.
121. Дегтярев С.Л. Возмещение убытков в гражданском и арбитражном процессе: Учебио-практическое пособие. М.: Издательство БЕК, 2001.
122. Демин А.А. Административное право Российской Федерации: Учебное пособие. М.: ИКД Зсрцало-М, 2002.
123. Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право, 2000, № 6.
124. Демин А.В. Принцип всеобщности и равенства налогообложения (доктрина, законодательства и судебная практика) //ИПС Консультант Плюс.
125. Дмитриев В.В. Субсидиарная ответственность государственных и муниципальных образований по обязательствам государственных и муниципальных образований учреждений в связи с введением в действие Бюджетного кодекса // Кодекс-info, 2000, № 9.
126. Евтеева М.Ю. О практике применения Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ, 2000, № 4.
127. Евтеева М.Ю. Практика рассмотрения дел, связанных с применением санкций но части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ, 2001, № 4.
128. Емельянов А.С. Правонарушения в сфере налогов и сборов и ответственность за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях. // Налоговый вестник, 2002, № 11.
129. Ефимичсв П.С. Уголовно-правовые и уголовно-процессуальные отношения при привлечении в качестве обвиняемого по делам о налоговых преступлениях // Журнал российского права, 2002, № 6.
130. Ефимичсв П.С. Предмет и пределы доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях // Журнал российского права, 2001, № 9.
131. Жураковский В.А., Калинин В.В. Арбитражные споры. Судебная практика и применение законодательства РФ. М.: Юрайт-М, 2001.
132. Зарипов В. Прямой разговор о косвенных налогах (к вопросу о возврате из бюджета косвенных налогов) // Современное право, 2001,ю.
133. Зарипов В. Место, где встречаются налоги, уголовное право и Конституция // ИПС Консультант Плюс.
134. Зузик В. Уж тем ты виноват, что пе поспел с налогом // Бизнес-адвокат, 2001, № 20.
135. Иванова Н., Сажнева Н. Взыскание административных штрафов за налоговые правонарушения // Право и экономика, 2002, № 4.
136. Калинина J1.A. Некоторые современные проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законность, 1999, № 8.
137. Карасев М.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах // Журнал российского права, 2001, № 7.
138. Кариочев И. Возмещение ущерба от налоговых преступлений // Законность, 2001, № 9.
139. Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // ИПС Консультант-Плюс.
140. Ковалевская Д.Е., Короткова JI.A. Возмещение вреда, причиненного в результате действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц // Аудиторские ведомости, 2001, № 7.
141. Козырин А.Н. Главный бухгалтер и ответственность по Уголовному кодексу РФ // Бухгалтерский учет, 1999, № 12.
142. Колеениченко Ю.Ю. Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах классификация и условия применения // Журнал российского права, 2002, № 7.
143. Колесниченко Ю.Ю. Некоторые вопросы административной ответственности юридических лиц//Журнал Российского права, 1999, № 10.
144. Коллизионное право: учебное и научно-практическое пособие / Под ред. Ю.А. Тихомирова. М.: 2000.
145. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой и второй / Под ред. Р.Ф. Захаровой и С.В. Землячепко // ИПС Консультант-Плюс.
146. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (постатейный) / под ред. Брызгалина А.В. М.: Аналитика-Пресс, 1999. -400 с.
147. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (постатейный) / под ред. Брызгалина А.В. М.: Аналитика-Пресс, 2000. - 448 с.
148. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (постатейный) / иод ред. Брызгалина А.В. М.: Аналитика-Пресс, 2001.
149. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): В 3 т. / Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. М.: МЦФЭР, 2001. - 703 с.
150. Комментарий к постановлениям Конституционного Суда Российской Федерации / Отв. ред. Б.С. Эбзссв. М.: Юристь, 2000.
151. Комментарий к федеральному закону о бухгалтерском учете / Под ред. М.Ю. Тихомирова. М.: 1997. - 256 с.
152. Короткова JT.A. Судебная практика: некоторые аспекты возмещения в результате действий (бездействий) налоговых органов и органов налоговой полиции // Налоговый вестник, 2001, № 8-9.
153. Костин А.В. Взыскание задолженности РФ за счет казны //, Законодательство, 1999, №3.
154. Кузьмичева Г.А., Калинина J1.A. Административная ответственность: Учебное пособие. Нормативные акты. М.:, Юриспруденция, 2000.
155. Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право, 1995, № 1,2.
156. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева И.А. Налоговое право России. Общая часть. М., 2001.
157. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. -М.: АО Центр ЮрИнфоР, 2001.
158. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: ЮрИнфоР, 1997. - 224 с.
159. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001.-360 с.
160. Лаптев В.В. Правовые основы науки управления. М.: Юридическая литература, 1996.
161. Лебедев В.М. Судебная практика и развитие законодательства. Законодательство России в XXI веке. М.: Городец-Издат, 2002.
162. Леонов В.Ф., Николаева Н.С., Свиридеико И.В. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2001.
163. Любимова Р.Н. Ответственность органов за вред, причиненный актами, не соответствующими закону, незаконными действиями (бездействием) // Вестник ВАС РФ, 2000, № 3.
164. Мадьярова А.В. Разъяснения Верховного Суда Российской Федерации в механизме уголовно-правового регулирования. СПб: Юридический центр Пресс, 2002.-405 с.
165. Масленникова А.А. Культура построения налоговой нормы. Проблемы перспективы. // Финансы, 2002, № 3.
166. Матюшенкова IO.J1. Некоторые аспекты арбитражной практики по налоговым спорам // ИПС Консультант Плюс.
167. Махров И.Е., Борисов Л.Н. Административно-правовой аспект ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, // Право и экономика, 2002, № 1.
168. Махров И.Е., Борисов А.Н. Уклонение от уплаты налогов «иным способом». О методике проведения документальных проверок // Право и экономика, 2001, № 7.
169. Минская B.C. Ответственность за неуплату налогов нуждается в дальнейшей дифференциации // Журнал российского права, 2000, № 56.
170. Налоги и налоговое право Учебное пособие / Под ред. Л.В. Брызгалипа. М.: Аналитика - Пресс, 1997.
171. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.Г. Князева, проф. Д.Г. Черника. М.: Закон и право, 1997.
172. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пснеляева М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.
173. Налоговые преступления и проступки, Серия «Законодательство зарубежных государств», Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации. М.:, 1994, выпуск 6.
174. Новицкий И.Б. Римское право. М., 1993. - 245 с.
175. Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах / Отв. ред. проф. М.Н. Марченко. М.: ИКД Зерцало-М, 2001.
176. Овсянко Д.М. Административное право, Учебное пособие. М., Юристь, 2002.
177. Овсянников С.В. Налоговые споры о возврате денежных средств из бюджета // Арбитражный и гражданский процесс, 2000, № 1.
178. Овчарова Е.В. Правовое регулирование производства но делам об административных правонарушениях юридических лиц // Гражданин и право, 2001, №7-8.
179. Пальцева И.В., Рухтина И.С. О практике применения Налогового кодекса РФ в Федеральном Арбитражном Суде Северо-Кавказского Округа за период с 1 января 1999 года по 1 апреля 2000 г. // Вестник ВАС РФ, 2000, № 10.
180. Панкратов В., Гусева Т. Проблемы административной ответственности в сфере налогообложения и предпринимательства // Законность, 1999, № 11.
181. Парций Я.Е. Судопроизнодство по делам, возникающим из публичных правоотношений по новому ГПК РФ // ИПС Консультант Плюс.
182. Пепеляев С.Г., Шубин Д.А. Возмещение расходов на юридическую помощь, «Ваш Налоговый адвокат», 2001, № 2.
183. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Издательская группа ИНФРА М-Норма, 1997.
184. Петрова Г.В. Комментарий к закону «О налоговых органах Российской Федерации». М.: Юридический дом Юстицинформ, 2001.
185. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 2001.
186. Поляков С. Возмещение вреда, причиненного при исполнении обязанностей государственной службы // Российская юстиция, 1999, № 5.
187. Постатейный комментарий к Конституции РФ / Под ред. JI.A. Окунькова. М.: БЕК, 1994.
188. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая / Под общей ред. В.И. Слома и A.M. Макарова. М.: «Статут», 2000.
189. Правовые акты. Учебно-Практическое и справочное пособие / Под ред. Тихомирова Ю.А. М.: 1999.
190. Ракитина М.Ю. Излишне уплаченный или взысканный налог // Российский налоговый курьер, 2002, № 12.
191. Рипинский C.IO. Имущественная ответственность государства за вред, причиняемый предпринимателям / Под науч. ред. К.К. Лебедева. -СПб.: Издательство Юридический центр Пресс, 2002.
192. Российское законодательство: проблемы и перспективы. Сборник статей. М., Издательство БЕК, 1995.
193. Российское уголовное право. Общая часть: Учебник. М.: Издательство Сиарк, 1997.
194. Российский Б.В. О разграничении компетенции Российской Федерации и ее субъектов в области укрепления административной ответственности // Журнал российского нрава, 2001, № 7.
195. Сергеев В.И. Основания к возбуждению уголовного дела об уклонении от уплаты налога с организации // Право и экономика, 2001, №4.
196. Сергеев В.И. Субъект и субъективная сторона налогового преступления // Право и экономика, 2001, № 2.
197. Сергеев В.И. Объективная сторона один из важнейших признаков состава налогового преступления // Право и экономика, 2001, №3.
198. Скороходова А.В. Классификация и общий анализ составов налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ // Адвокат, 1999, № 9.
199. Смирнов М. Ответственность банков: проблемы практического применения // ИПС Гарант.
200. Соболев В. Налоговый паноптикум // Бизнес-адвокат, 2000, №21.
201. Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.
202. Соловьев И. Деятельное раскаяние в совершении налоговых преступлений // Российская юстиция, 2002, № 2.
203. Судаков О.Ю. Основания и общие условия привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право, 2001, № 1.
204. Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. -М.: Юрид. лит., 1998. 368 с.
205. Судебная практика по налоговым спорам: основные судебные прецеденты современного российского налогового права / Под ред. А.В. Брызгалина. Екб., 2002.
206. Сутырии С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. СПб.: Полиус, 1998. - 577 с.
207. Суханов Е.А. Об ответственности государства по гражданско-правовым обязательствам // Вестник ВАС РФ, 2001, № 3.
208. Сухарева Н.В. Административно-правовые споры в сфере экономики // Право и экономика, 2001, № 4.
209. Сухарева Н.В. Возмещение убытков или вреда в споре с властью // Право и экономика, 2001, № 11.
210. Таможенное право: Учебник / Отв. ред. д.ю.н. проф. А.Ф. Ноздрачев. М.: Юристъ, 1998. - 576 с.
211. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. М.Н. Марченко. М.: ТЕИС, 1996.
212. Титова Г. Пеня в Налоговом и Бюджетном кодексах РФ // Финансовая газета, 1999, № 52.
213. Тихомиров Ю.А. Общая концепция развития российского законодательства // Журнал российского нрава, 1999, № 1.
214. Тихомиров Ю.А. Правовая сфера общества и правовая система // Журнал российского права, 1998, № 4-5.
215. Тихомиров Ю.А. Публично-правовое регулирование: динамика сфер и методов //Журнал российского права, 2001, № 5.
216. Толкушкин А.В. История налогов в России. М., Юристь, 2001.
217. Токанова А.В. Право гражданина на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов исполнительной власти // Журнал российского права, 2001, № 11.
218. Толстошеев В.В. Региональное экономическое право России: Учебно-практическое пособие. М.: Издательство БЕК, 1999.
219. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. Проф. B.C. Комиссарова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001.
220. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. М., 1998.
221. Уголовное право. Общая часть. М.: Изд-во Моск. Ун-та, 1993.
222. Уголовное право в XXI веке: Материалы Международной научной конференции на юридическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова. М.: «ЛсксЭст», 2002.
223. Уклонение от уплаты налогов «иным» способом. О методике проведения документальных проверок // Право и экономика, 2001, № 7.
224. Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности //Законодательство, 1999, №5.
225. Финансовое и банковское право. Словарь справочник / Под ред. д.ю.н. О.Н. Горбуновой. - М.: ИНФРА-М, 1997. - 277 с.
226. Финансовое право. М.: Юрайт, 2000. - 208 с.
227. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Юристь, 2000.- 600 с.
228. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 1995.
229. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристь, 2002.
230. Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М.: ООО ТК Велби, 2003.
231. Финансы: Учебник для вузов / Под ред. проф. Л.А. Дробозиной.-М.: ЮНИТИ, 1999.
232. Хропанюк В.Н. Теория государства и права. М., 2001.
233. Черепанова Н.О. Возмещение вреда за счет казны // Право и экономика, 2001, № 6.
234. Чсрепахин Б.Б. Труды по гражданскому праву. М.: Статут, 2001.
235. Черкаев Д. Место налогового права в правовой системе России // Право и жизнь, № 26.
236. Шсрстюк В.М. Новые положения третьего Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. М.: МЦФЭР, 2003. -400 с.
237. Щскин Д.И. Юридические презумпции в налоговом праве. Учебное пособие. М., 2002.
238. Эрделевский А. Судебное толкование Налогового кодекса // Бизнес-адвокат, 2001, № 13.
239. Юрьев С. О некоторых аспектах возмещения вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых инспекций // Хозяйство и право, 1998, № 5.
240. Ялбулганов А.А. Налоговые органы и налогоплательщики в налоговых правоотношениях // Гражданин и право, 2002, № 7-8.
241. Ялбулганов А. А. Правовое регулирование деятельности налоговой полиции // Бухгалтерский учет, 1999, № 4.
242. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002.
243. Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция, 2000, № 1.
244. Яни П.С. Проблемы уголовной ответственности за экономические преступления // Законность, 2001, № 1.
245. Яни П.С. Экономические и служебные преступления // ИПС Консультант Плюс.
246. Диссертационные исследования
247. Гогии А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности, Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Саратов, 2002.
248. Григорян А.С. Ответственность налогоплательщиков за противоправное поведение в сфере налогообложения: уголовно-правовой аспект, Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Ростов-на-Дону, 2001.
249. Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций, Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Санкт-Петербург, 2002.
250. Истомин В.Г. Проблемы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства, Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Екатеринбург, 1999.
251. Каплиева Е.В. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов, Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Москва, 2002.
