АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей (Анализ состава преступления)»
с:
НАЦІОНАЛЬНА ЮРИДИЧНА АКАДЕМІЯ УКРАЇНИ ІМЕНІ ЯРОСЛАВА МУДРОГО
КРИМІНАЛЬНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКІВ,
ЗБОРІВ ТА ІНШИХ ОБОВ’ЯЗКОВИХ ПЛАТЕЖІВ (АНАЛІЗ СКЛАДУ ЗЛОЧИНУ)
Спеціальність: 12. 00. 08 - кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче прав о
АВТОРЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук
КУРАШ ЯНА МИХАЙЛІВНА
УДК 343.50/53
Харків 1998
Робота виконана в Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого Міністерства освіти України.
Науковий керівник — Заслужений працівник Вищої школи України, Заслужений діяч науки і техніки України, академік Академії правових наук України, професор Станіне Володимир Володимирович.
Офіційні опоненти:
. ‘Академік Академії правових наук України, Заслужений юрист України, доктор юридичних наук, професор Бурчак Федір Глібович, радник Президента України з правових питань
Член-кореспондент Академії правових наук України, доктор юридичних наук, професор Даньшин Іван Миколайович, професор кафедри кримінології та виправно-трудового права Національної академії України імені Ярослава Мудрого
Провідна установа
Інститут держави та права Національної Академії Наук України імені В.М. Коре-цького, відділ кримінально-правових та кримінологічних проблем, м. Київ
Захист відбудеться "£і«кЬіпті 1998 р. о 40 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 64.086.01 у Національній юридичній академії України імені Ярослава Мудрого (310024, м. Харків, вул. Пушкінська, 77).
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (310024, м. Харків, вул. Пушкінська, 77).
Автореферат розісланий ” .1998 р.
Вчений секретар /
спеціалізованої вченої ради ¿0е Битяк Ю.П.
ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ.
Актуальність теми дослідження. В сучасних умовах розвитку України податки стають головним джерелом надходження коштів на потреби оборони, культури, освіти, охорони здоров'я, соціальних програм, підтримання правопорядку, вирішення управлінських та інших завдань. Обов'язок сплачувати податки та інші платежі піднесено в ранг конституційного: ч.І ст.67 Конституції України встановлює, що кожен зобов'язаний сплачувати податки та збори у порядку та у розмірах, які передбачені законом. Але, незважаючи на це, спостерігається значне зростання чисельності порушень податкового законодавства, у тому числі ухилення від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів. Необхідні серйозні економічні, організаційні та правові заходи, які б підвищили ефективність усієї діяльності по збиранню податків, сконцентрували зусилля правоохоронних органів у боротьбі з податковими правопорушеннями. У зв'язку з цим кримінально-правова охорона фінансових інтересів держави, яка насамперед спрямована на захист бюджетних асигнувань, набуває особливого значення.
Наукові дослідження в цій галузі покликані сприяти виконанню цих завдань. Звідси виникає потреба в науковій розробці питань кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів (далі - ухилення від сплати податків), передбачене ст.1482 КК України (далі -КК). Практика свідчить, що поняття які описуються в цій статті, не мають до цього часу свого точного визначення. Це призводить до різного їх тлумачення, що взагалі не сприяє одностайності та стабільності правозастосування. Однак дослідження цієї проблеми в Україні вичерпано тільки коментарями, а також кількома статтями у періодичному друку. У 1996р. в Києві була видана монографія П. Т. Гегі "Правові основи податкової системи, правопорушення, проблеми, рішення" в якій надається загальна характеристика податкової системи, розглядаються обставини, які сприяють вчиненню правопорушень у галузі оподаткування, а також найбільш характерні засоби ухилення від сплати податків, методи їх виявлення та інше. В кандидатській дисертації, захищеній автором, на підставі цієї роботи у 1997 р. відсутній аналіз складу злочину, передбаченого ст.1482 КК, тим більше, що діє її нова редакція, яка була прийнята у тому ж році. Залишаються, таким чином нез'ясовані питання стосовно об'єкта та предмета цього злочину, характеристики його об'єктивних ознак - як злочинної бездіяльності, аналізу самого поняття "ухилення", видів злочинних наслідків несплати податків, а так само видів суб'єктів такого злочину. Тому дуже важливо на підставі аналізу складу злочину виробити рекомендації для правильної кваліфікації цього діяння і тим самим сприяти слідчо-судовій практиці. Зробити аналіз практики застосування покарання за цей злочин за новою редакцією ст.1482 КК досить склад-
но, бо поки що відсутній достатній обсяг необхідного практичного матеріалу для виявлення тенденцій у цій сфері правозастосування.
Дисертація підготовлена згідно з планом науково-дослідницьких робіт кафедри кримінального права Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого.
Мета та завдання дослідження полягають в юридичному аналізі складу злочину - ухилення від сплати податків, розв'язанні питань, які виникають при застосуванні ст.1482 КК, у формулюванні можливих змін та доповнень діючої її редакції, пропозиції щодо її удосконалення.
Дисертантом була вивчена поки ще зовсім незначна практика судів Харківської області, вибірково - практика судів інших регіонів України за 1993-1997 р. р., мало-чисельні рішення по цих справах вищих судових інстанцій.
Специфіка питання, яке досліджується обумовила залучення джерел з інших галузей права, що стосуються оподаткування: цивільного, фінансового, адміністративного. Вивчена в необхідних межах література не тільки з кримінального права, а і з податкового та загальної теорії права.
Об'єктом дослідження є кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків, предметом - кримінальне законодавство, яке передбачає відповідальність за цей злочин, а також наукові погляди з цієї проблеми та її розробки у світлі вчення про склад злочину та кваліфікацію вчиненого.
Нормативну базу дисертації склали: Конституція України, Кримінальний кодекс та інші закони України, нормативні акти Кабінету Міністрів, які регулюють питання оподаткування.
Методологічну основу дисертації складають різні наукові методи. Це насамперед юридичний (догматичний) метод, властивий юриспруденції, без якого неможливо встановлення складу злочину. Застосовувалися також методи системного аналізу, порівняльного правознавства та історичний метод.
Наукова новизна роботи полягає в тому, що дисертація є першим в Україні спеціальним дослідженням проблем кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків. У ньому висловлено низку нових положень, розроблених особисто здобувачем, які і виносяться на захист:
- уперше порівнюються різні редакції ст.1482 КК, що дає можливість більш чітко з'ясувати ті новації, які закріплені у діючій редакції, і запропонувати їх необхідну інтерпретацію;
- у роботі обгрунтовується висновок, що безпосереднім об’єктом ухилення від сплати податків необхідно вважати суспільні відносини в сфері податкового регулювання щодо формування дохідних статей бюджетів різних рівеней і державних цільових фондів;
з
- визначено ознаки предмету злочину, фізична (матеріальна), нормативна, вартісна та функціональна, - які характеризують у своєї єдності податки, збори та інші обов'язкові платежі;
- обгрунтовується, що ухилення від сплати податків проявляється у змішаній бездіяльності, оскільки вона тягне за собою настання суспільно небезпечних наслідків. Розкривається поняття ухилення від сплати податків як злочину з матеріальним складом;
- зазначається, що ухилення від сплати податків - триваючий злочин, початком вчинення якого є невиконання особою своїх обов'язків платника податків, у результаті чого настає вказаний законом злочинний наслідок - ненадходження коштів в бюджети різних рівеней або державних цільових фондів;
- обгрунтовується необхідність введення в закон заохочувальної норми, що звільнювала б від кримінальної відповідальності особу, яка вперше вчинила ухилення від сплати податків, але до винесення вироку відшкодувала всі несплачені суми та нарахування по них;
- показано, що ухилення від сплати податків може виявлятися в різних формах: неподанні документації з оподаткування; приховуванні об'єктів оподаткування; несплаті податків; незаконному отриманні податкових пільг або іншому незаконному ухиленні від сплати податків;
- розглянуто наслідки ухилення від сплати податків, які виявляються у ненадхо-дженні до бюджетів або до державних цільових фондів коштів у значних, великих або особливо великих розмірах; при цьому автор характеризує їх як матеріальну, майнову втрату (збиток), не пов'язану з вилученням державної або колективної власності;
- виявлено співвідношення злочинів, які передбачені ст.1482 і 1485 КК (шахрайство з фінансовими ресурсами), в частині незаконного отримання податкових пільг; указано, що це одна з форм ухилення від сплати податків;
- розглядається протиправність ухилення від сплати податків як передбаченісгь діяння в кримінальному законі, опосередкована нормами податкового права, а саме
- законодавством про оподаткування; це так звана змішана протиправність;
- обгрунтовується можливість ухилення від сплати податків не тільки з прямим визначеним (у тому числі альтернативним) умислом, а й з прямим невизначеним умислом;
-визнається, що суб’єкт ухилення від сплати податків - спеціальний, тобто ними є службові особи різних організацій, які складають бухгалтерську звітність та надають податковим органам податкову документацію, пов'язану з обчисленням та сплатою відповідних платежів, а також громадяни - фізичні особи, яким властиві ознаки платників податків і які зобов'язані у встановленому законом порядку спла-
чувати податки, збори та інші обов'язкові платежі;
- при аналізі такої кваліфікуючої ознаки, яка характеризує спеціальний суб'єкт тобто - наявність судимості (ч.З ст.1482 КК), автор звертає увагу на непослідовність закону щодо посилення відповідальності при наявності судимості лише за ч.І ст.1482КК та замовчування необхідності врахування такої судимості, отриманої при засудженні за ч.2 і ч.З цієї статті;
- зроблено пропозиції щодо удосконалення редакції ст. І482 КК, які можуть бути обговорені при прийнятті проекту КК.
Практичне значення отриманих у дисертації результатів вбачається у використанні їх для подальшого опрацювання проблем відповідальності за господарські злочини, практики призначення покарання за цей злочин. При прийнятті нового КК можуть бути обговорені пропозиції автора, що містяться у роботі. У навчальному процесі матеріали дослідження можуть бути враховані під час викладання курсу Особливої частини КК, підготовки належної навчальної і методичної літератури. Нарешті, рекомендації, дисертанта, можуть сприяти підвищенню рівня правових знань громадян і правосвідомості працівників податкових, фінансових та правоохоронних органів.
Апробація роботи. Основні положення дисертації викладені в трьох публікаціях, були обговорені на засіданнях кафедри, семінарах, конференціях. Думка дослідника про диференціацію розмірів несплачених податкових сум була врахована законодавцем при зміні редакції ст. 148гу 1994р. Примітка до ст.1482 КК України була введена за пропозицією автора (Див.: Пропозиція щодо ст.1482 КК України //Право України. - 1993.- № № 5-6,- С. 14).
Публікації. За темою дисертації опубліковано три статті.
Структура роботи. Дисертація (обсягом 146 сторінок) складається із вступу, чотирьох розділів, де послідовно дається юридичний аналіз об'єктивних та суб'єктивних ознак складу ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, висновку, який підводить підсумки дослідження. Законодавство, література, матеріали практики використані за станом на 1 січня 1998 р.
Список літератури складає 196 найменувань.
ЗМІСТ РОБОТИ
У "Вступі" обгрунтовується актуальність теми дослідження, вказується на його об'єкт, предмет та мету, зв'язок з науковими програмами, планами і темами, зазначається методологічна основа, визначається наукова новизна та його значення для правозастосування, викладаються положення які виносяться на захист, дається апробація роботи.
5 '
Розділ перший - "Об'єкт і предмет ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" відкривається підрозділом 1.1 - Ввідні зауваження
- де вказується, що проблема об'єкта дуже складна та багатогранна, що місцезнаходження норми в особливій частині КК, як завжди свідчить про об'єкт на який посягає передбачений нею злочин. Наводячи коротку довідку про податкові злочини за радянський період, коли законодавець відносив їх до злочинів проти порядку управління автор зазначає, що цій проблемі приділяли увагу С.М. Канарський, А.Н. Трайнін, В.Д. Меігьшагін і 3.0. Вищинська, Б.С. Утевський, В.Ф. Кириченко, М.А. Гельфер та інші правознавці. Об'єктом податкових злочинів ними визнавались: обов'язки по внесенню податків та повинностей; встановлений порядок управління; правильне функціонування соціалістичного господарства у фінансовій галузі; інтереси окремих галузей радянського господарства; фінансові інтереси держави; функціонування народного господарства у сфері фінансування та кредитування. При очевидній відсутності єдності у поглядах про об'єкт податкових злочинів, у радянській науці вже позначилися правильні рішення про віднесення їх до господарських злочинів. У підрозділі 1.2. - Об’єкт злочину - насамперед провадиться співставлення попередньої (1994р.) і нової редакції (1997р.) ст.1482 КК, що дуже важливо для правильного її застосування. У даний час ст.1482 КК встановлює: "Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форм власності або фізичною особою, якщо ці дії призвели до ненадходження в бюджети або державні цільові фонди коштів у значних розмірах -
карається виправними роботами на строк до двох років, або позбавленням права займати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом у розмірі до трьохсот неоподаткованих мінімумів доходів громадян.
Ті ж діяння, вчинені за попереднім зговором групою осіб, або якщо вони призвели до ненадходження в бюджети або державні цільові фонди коштів в великих розмірах, -
караються позбавленням волі на строк до п'яти років з конфіскацією майна або без такої, або виправними роботами на строк до двох років, або штрафом у розмірі до однієї тисячі неоподаткованих мінімумів доходів громадян.
Діяння, передбачені частиною 1 цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до ненадходження в бюджети або державні цільові фонди коштів в особливо великих розмірах, -
караються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років з конфіскацією майна та позбавленням права займати певні посади або займатися певною діяльніс-
тю на строк до п'яти років.
Примітка: Під значним розміром коштів слід розуміти суми податку, збору або іншого обов'язкового платежу, які в сто і більше разів перевищують встановлений законодавством неоподаткований мінімум доходів громадян; під великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору або іншого обов'язкового платежу, які в двісті п'ятдесят і більше разів перевищують встановлений законодавством неоподаткований мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податку, збору або іншого обов'язкового платежу, які в тисячу і більше разів перевищують встановлений законодавством неоподаткований мінімум доходів громадян".
Порівняння наведеної редакції статті з попередньою, вказує, що введені в неї новації полягають: 1) утому, що ст.1482 КК прямо вказує на об'єкт злочину - бюджети та державні цільові фонди і це є одним з небагатьох випадків, коли диспозиція закону описує безпосередній об'єкт злочину; 2) у розширенні предмету злочину ("податки, збори, інші обов'язкові платежі”). У попередній редакції законодавець вказував тільки на податки; 3) у виключенні з диспозиції переліку форм ухилення від сплати податків, зборів або інших обов'язкових платежів; 4) у визначенні суб'єктивної сторони ухилення як умисного злочину; 5) у розширенні кола осіб, які є суб'єктами злочину. Поряд із службовими особами підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, названі ще й фізичні особи; 6) у більшій диференціації розмірів несплачених сум податків - значний, великий, особливо великий. Ненадходження коштів внаслідок ухилення від сплати податків у значних розмірах (раніше ці дії не тягли за собою кримінальної відповідальності ) в бюджети або державні цільові фонди передбачено тепер ч.І ст.1482 КК; 7) у позначенні нових вартісних критеріїв розмірів ненадходження коштів (Див.: Примітку до ст.1482 КК); 8) у введенні нової кваліфікуючої обставини - вчинення злочину за попереднім зговором групою осіб; 9) у зміні санкцій, в бік більшої їх суворості.
Далі розглянуто родовий об'єкт ухилення від сплати податків. З огляду на те, що злочин правильно визнається законодавцем як господарський, його родовим об'єктом, на думку автора є суспільні відносини у сфері господарювання.
Переходячи до аналізу безпосереднього об'єкта, автор вважає, що це завдання значно полегшується тим, що в законі є пряма вказівка на безпосередній об'єкт злочину - бюджети і державні цільові фонди. Відзначається, що суспільні відносини у сфері податкового регулювання формуються на базі економічних відносин у процесі створення, розподілу і використання коштів і виникають з приводу податкових платежів при наявності об'єкта злочину. Порушення обов'язку сплачувати податкові платежі розриває соціальний зв'язок між суб'єктами суспільних відносин у цій сфері, що призводить до ненадходження податкових платежів.
У дисертації безпосереднім об'єктом ухилення від сплати податків, зборів, інших обоє 'язкових платежів визнаються суспільні відносини у сфері податкового регулювання в частині формування дохідних статей бюджетів різних рі-веней і державних цільових фондів. .
У підрозділі 1.3 - Предмет ухилення від сплати податків - указується, що цей злочин має свій предмет, який, названо безпосередньо у самому законі і тому є обов'язковою ознакою складу цього злочину. У ст.1482 КК зазначаються всі ознаки цього предмету - фізична (матеріальна) - це податки, збори, інші обов'язкові платежі; нормативна - названі платежі встановлюються тільки законом (бланкетна диспозиція); вартісна - в законі визначені розміри сум податкових платежів, які не надійшли в бюджети або державні цільові фонди; функціональна - податки, збори, інші обов'язкові платежі призначені для сплати в бюджети різних рівеней і державні цільові фонди. Ці ознаки характеризують предмет злочину лише в єдності. Виключення хоча б однієї з них тягне відсутність як предмета так і складу цього злочину. Фізична (матеріальна) - ознака предмета полягає в тому, що тільки такі матеріальні утвори (які мають грошове або натуральне вираження), як податки, збори, інші обов'язкові платежі, є предметом цього злочину. Надається характеристика усіх цих видів платежів та одиниць їх виміру. Нормативна ознака предмету злочину складається з того, що податки, збори, інші обов'язкові платежі встановлюються тільки в законі, про що свідчить бланкетний характер диспозиції сг.1482 КК. Це означає, що ставки, механізм стягування податків та пільги встановлюються лише законами України про оподаткування. Розглядаються існуючі в даний час в Україні види податків, зборів, обов'язкових платежів, ухилення від яких утворює злочин, передбачений у ст.1482 КК. Вирішення цього питання залежить насамперед від вартісної ознаки цього злочину. Вартісна ознака визначається у цій статті шляхом вказівки на розміри коштів (податкових платежів), які не надійшли в бюджети або державні цільові фонди: значні, великі, особливо великі. Дисертант вважає, що вартісна ознака має вирішальне значення при визнанні ухилення злочинним. Відзначається, що законодавець пов'язує кримінальну відповідальність за цей злочин з кратним вартісним обчисленням коштів, які не надійшли, по відношенню до встановленого законом неоподаткованого мінімуму доходів громадян. Несплачений податковий платіж розглядається як предмет злочину, якщо його розмір буде хоча б у сто разів перевищувати неоподаткований мінімум доходів громадян. Підкреслюється, шо вартісна ознака предмета визначає межу між злочинним та незлочинним ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Функціональна ознака предмета характеризує призначення податкових платежів для поповнення дохідної частини бюджетів різних рівнів і державних цільових фондів. Тому платежі. призначені до надходження в інші Фонди або організації, не складають предмета
ЦЬОГО ЗЛОЧИНУ.
На завершення надається визначення предмета злочину, передбаченого ст.1482 КК - податків, зборів, інших обов'язкових платежів, як фізичних (матеріальних), що мають нормативний характер і визначений вартісний критерій платежів, виконуючих функцію поповнення дохідної частини бюджетів ранихрівеней і державних цільових фондів.
Розділ другий - "Об'єктивна сторона ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" - відкривається підрозділом 2.1,- Ухилення від сплати податків як злочинна бездіяльність - у якому зазначається, що діяння в цьому складі виражається у бездіяльності - ухиленні від сплати податків; що це злочин з матеріальним складом, оскільки потребує настання вказаних законом наслідків і, безперечно, наявності причинного зв'язку між цією бездіяльністю та її наслідками. Очевидно, що ці ознаки об'єктивної сторони є обов'язковими.
Обов'язковою ознакою також слід вважати, час вчинення злочину, тому що не-надходження коштів в бюджети і державні цільові фонди пов'язано у податковому законодавстві з конкретними строками. До факультативних слід віднести - спосіб (в певних ситуаціях), місце вчинення та деякі інші ознаки злочину. Законодавець визначає бездіяльність у складі злочину, передбаченого ст.1482 КК як "ухилення". Етимологічно - це відхилення в бік, для того щоб уникнути чогось, відхилення від прямого напрямку тощо. Під ухиленням щодо різних злочинів (наприклад: від призову на дійсну військову службу; від сплати коштів на утримання дітей; від відбування покарання у вигляді позбавлення волі та ін.) в літературі мається на увазі : і безпосередня відмова вчинити які-небудь діяння; і вчинення дії (бездіяльності), спрямованої на повне або часткове невиконання чого-небудь; і приховування чого-небудь, спрямоване на невиконання тих чи інших обов'язків. Трактування поняття ухилення в складі злочину, який досліджується, є не однозначним. У деяких коментарях ухилення, передбачене ст.1482 КК розглядається як дія особи, спрямована на повну або часткову несплату податків які повинні сплачуватися згідно з чинним законодавством. Думається, що ухилення виявляється саме в бездіяльності, тобто у, невиконанні певних обов'язків, наслідком чого є ненадходжеїшя коштів (податкових платежів) в бюджети або державні цільові фонди. Іноді ухилення від сплати податків визначається також як суспільно небезпечне, протиправне і кримінально каране умисне діяння суб'єкта, яке дозволяє йому уникнути або тою чи іншою мірою зменшити обов'язкові сплати в бюджет у вигляді податків. Але й це визначення не відображає суттєвості ухилення від сплати податків, а вказівка в ньому на суспільну небезпеку, протиправність та караність зайва, тому що не зазначає специфіки цього діяння і застосовується до будь-якого злочину. Тут також fie йдеться про те, що ухилення від сплати податків - бездіяльність. Що це невикоиан-
іія особою покладених на неї обов'язків платника податків тощо. Дисертант вважає, що під ухиленням від сплати податків слід розуміти невчинення дій, тобто невиконання покладених на особу певних обов'язків по сплаті податків, які могли і повинні бути сплачені, а так само неналежне здійснення таких обов 'язків з метою уникнути повністю або хоча б частково сплати податків.
Зважаючи на те, що ухилення від сплати податків виражається в бездіяльності, воно має загальні ознаки, характерні для злочинної бездіяльності. Автор додержується загальновизнаної точки зору про те, що кримінальна відповідальність настає при наявності таких двох умов: 1) на особу було покладено обов'язок діяти; 2) в особи була реальна можливість діяти. Ці умови розглядаються щодо ухилення від сплати податків, а саме, вказується що такий обов'язок випливає з положень Конституції та інших законів вав сфері оподаткування. Потрібно також встановити наявність у особи реальної можливості виконати обов'язки платника податку. Ця можливість може придушуватися внаслідок нездоланної сили; нездоланного фізичного примусу; психічного примусу, відповідного стану крайньої необхідності.
Відзначається, що реальна можливість діяти припускає поряд з вільним волевиявленням особи і наявність необхідних і достатніх коштів на розрахункових рахунках. Адже більшість випадків неповного стягнення податкових платежів має місце у зв’язку з нездатністю підприємств ( у тому числі великих) і окремих громадян сплатити податки за відсутністю в них належних коштів, Тому, коли буде встановлено, що кошти відсутні внаслідок чинників, які не залежать від волі особи, то така несплата не може бути визнана кримінально караною. Таким чином бездіяльність - ухилення від сплати податків - може розглядатися як злочинна, коли встановлено правовий обов'язок особи сплачувати відповідні податки, існує можливість такої сплати і має місце невиконання такого обов'язку, що призводить до ненадходження в бюджети і державні цільові фонди коштів у визначених законом розмірах. У теорії кримінального права вказана форма бездіяльності називається "змішаною" бездіяльністю. Для неї необхідно настання передбачених законом суспільно небезпечних наслідків.
Очевидно, що будь-яка бездіяльність має певні межі, пов'язані з її початком та закінченням. Встановлення цих меж важливо для визначення відповідальності співучасників, для вирішення питання про добровільну відмову тощо.
Дуже важливо визначення цих меж для триваючих злочинів, до яких належить і ухилення від сплати податків. В його основі лежить невиконання особою правового обов'язку, що виникло, у зв'язку з його протиправною поведінкою. У складі злочину, який досліджується початком вчинення злочину вважається невиконання особою обов’язків платника податків. При цьому зовсім не обов'язково, щоб ухилення від сплати податків починалося з бездіяльності. Ухилення, передбачене ст.1482 КК,
може обслуговуватися дією, отже, може починатися з активної дії.
Відзначається, що питання про добровільну відмову при ухиленні може ставитися лише на стадіях готування або замаху на злочин, у тому числі до моменту початку триваючого злочину, який здійснюється на стадії закінченого злочину. У зв'язку з цим дисертант вважає доцільним введення в КК спеціальної заохочувальної норми про звільнення від кримінальної відповідальності осіб, які вчинили ухилення від сплати податків, приміром у такої редакції: звільняється від кримінальної відповідальності особа, яка вперше вчинила таке діяння, але до винесення вироку по справі в повному обсязі внесла нестачею податкові платежі, а також усі штрафні стягнення. Наявність такої норми дозволила б досягти безпосередньої мети кримінально-правового впливу, тим самим, цілей податкової політики
- забезпечення надходження податкових платежів у доход держави (в бюджети і державні цільові фонди) у повному обсязі.
У підрозділі 2.2.- Формі ухилення від сплати податків - відзначається, що чинне законодавство, на відміну від попередньої редакції ст. 1482 КК, в якій ухиленням від сплати податків визнавалося неподання податкових декларацій і розрахунків, а так само приховування (заниження) об’єктів оподаткування, не називає його форм, говорячи лише взагалі про ухилення від сплати податків.
Однак у реальній дійсності ухилення від сплати податків виявляється у різних формах, які мають значення для констатації початку злочину, розмежування стадій попередньої злочинної діяльності; визначення меж закінченого злочину, можливості співучасті тощо. Крім того, з'ясування форм ухилення дуже важливо для встановлення власне бездіяльності - ухилення, що значною мірою полегшить застосування ст. 1482 КК. їх встановлення може служити як доказ саме факту ухилення. Форми ухилення можуть впливати і па розмір покарання, і на кваліфікацію вчиненого за сукупністю злочинів. Під формою автор розуміє вираження злочинного діяння зовні, обумовленого конкретним способом його вчинення. Ухилення від сплати податків може виявитися в таких формах: 1) неподанні податкової документації; 2) приховуванні об’єктів оподаткування; 3) несплаті податків; 4) протизаконному отриманні податкових пільг; 5) іншому протизаконному ухиленні від сплати податків. У дисертації дається характеристика кожній з цих форм. Особлива увага приділяється другої з них. Розглядається також питання про кваліфікацію вчиненого у випадках, коли приховування пов'язано з підробленням документів. Такі дії повинні бути кваліфіковані за сукупністю злочинів, що передбачені ст.1482 і 172 КК, а якщо вони вчинені неслужбовими особами то по ст.ст.1482 і 194 КК.
Досліджуючи протиправне отримання податкових пільг, дисертант вважає, що, незважаючи на те, що вказані дії в даний час охоплюються ст.1485 КК, вони являють собою одну з форм ухилення від сплати податків.
В підрозділі 2.3. - Суспільно небезпечні наслідки ухилення від сплати податків - йдеться мова про те, що ухилення від сплати податків вважається караним тільки у випадку ненадходження в бюджети або державні цільові фонди коштів у значних, великих, особливо великих розмірах. Відзначається, що ненадходження коштів як наслідок ухилення від сплати податків, тягне за собою відсутність коштів, які повинні бути перераховані на рахунки бюджетів різних рівеней або державних цільових фондів у встановлені законодавством строки, якщо не передбачені інші форми та способи перерахування таких коштів. За розміром сум, які не надходять в бюджети або державні цільові фонди, визначається не тільки межа між злочинним і не злочинним ухиленням від сплати податків, а також проводиться диференціація видів цього злочину - простий, кваліфікований і особливо кваліфікований. Незважаючи на те, що діюча редакція ст.1482 передбачає розміри коштів, які не надходять, і вони як наслідки формалізовані, все ж таки ці розміри потребують певного уточнення. Визначення розміру коштів, які не надійшли, повинно ототожнюватися з поняттям "несплачена сума податкових платежів", а не з поняттям "просто сума податку".
Може було б доцільним вказати у примітці до ст.1482: "Під значним розміром коштів слід розуміти несплачені суми податків, зборів, інших обов'язкових платежів..."
Далі зазначається, що законодавцю, очевидно, доведеться взяти до уваги, що критерій визначення розмірів коштів, які не надійшли повинен диференціюватися за суб’єктом злочину, а це, в свою чергу, може потягти за собою виділення відповідальності за ухилення від сплати податків збоку фізичних осіб в окрему статтю КК.
У підрозділі 2.4. - Причинний зв'язок між злочинною бездіяльністю - ухиленням від сплати податків і настанням наслідку - визначається, що встановлення причинного зв'язку між ухиленням від сплати податків і ненадходженням коштів в бюджети різних рівеней або державних цільових фондів є обов'язковим. Дисертант підтримує думку переважної більшості криміналістів про спричиняючий характер бездіяльності і вважає, що для цього складу злочину притаманний саме необхідний, безпосередній (іноді його називають прямим) причинний зв'язок, про встановлення якого свідчить ненадходження коштів у певних розмірах внаслідок ухилення.
У підрозділі 2.5. - Характеристика суспільної небезпеки і протиправності ухилення від сплати податків - зазначається, що об'єктивна сторона будь-якого злочину має соціальні ознаки, під якими розуміють суспільну небезпеку і протипра-вність діяння. Суспільна небезпека ухилення від сплати податків багато в чому залежить від обсягу спричиненої шкоди. Так, за розміром коштів, які не надійшли
здійснюється диференціація кримінальної відповідальності в різних частинах ст.1482 КК. Крім того ухилення, вказане у н.З цієї статті віднесено ст.71 КК до тяжких злочинів.
Автор вважає, що для ухилення від сплати податків характерна змішана проти-правність, яка передбачає заборону цього діяння в Кримінальному кодексі у зв'язку з тим, що саме воно визнається протиправним у податковому законодавстві. Таким чином, протиправність ухилення від стати податків - це передбаченість діяння в кримінальному законі, опосередкована нормами податкового права, а саме - податковим законодавством.
У підрозділі 2.6. - Співвідношення злочинів передбачених ст.1482 КК - розглядаються об'єктивні і суб'єктивні ознаки вказаних складів злочинів у зв'язку з тим, що вони мають цілу низку загальних ознак, які на практиці ускладнюють кваліфікацію вчиненого. Так, ухилення від сплати податків і шахрайство з фінансовими ресурсами спричиняють шкоду суспільним відносинам у сфері господарювання (фінансовій сфері), також дуже часто співпадають способи вчинення цих злочинів (обман), вони спричиняють майнову шкоду, можуть бути вчинені одними й тими ж особами і характеризуються, як правило, корисливими спонуканнями. Однак ці злочини насамперед відрізняються за своїми безпосередніми об'єктами. Об'єктивна сторона шахрайства з фінансовими ресурсами знаходить своє вираження в активних діях, метою яких є протизаконне отримання дотацій, кредитів тощо. Ухилення ж - в бездіяльності.
При шахрайстві з фінансовими ресурсами кошти вже знаходяться в чиїсь власності і передаються відповідним суб’єктам платно чи безоплатно. Інакше виглядає справа з податковими пільгами. Вони являють собою, як відомо, повне або часткове звільнення від сплати податків. Отримання податкових пільг шляхом шахрайства фактично призводить до ненадходження (повного або часткового) певних грошових сум у державну скарбницю. Тому отримання незаконних податкових пільг є, по суті, формою ухилення від сплати податків, а не шахрайством з фінансовими ресурсами. Думається, що усі дії, пов'язані з отриманням податкових пільг, у кінцевому результаті призначені для обслуговування наступної бездіяльності і зводяться до досягнення єдиної мети - несплати визначеної законом певної суми податку в повному обсязі або частково. Тому слід було б виключити зі ст. 1485 КК вказівку на отримання податкових пільг, тому що ці дії охоплюються ст.1482 КК. Зазначене значною мірою може полегшити правозастосування й усунути труднощі з кваліфікацією вчиненого.
Розділ З - "Суб’єктивна сторона ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" - присвячено головним чином аналізу змісту умислу
при вчиненні цього злочину. Винний усвідомлює, що невиконання покладених на нього (як на суб'єкта певних суспільних відносин) обов'язків по сплаті податків спричиняє шкоду суспільним відносинам у сфері податкового регулювання, тобто усвідомлює суспільну небезпеку своєї бездіяльності. Особа напевно знає, що з моменту законодавчого урегулювання об'єктів оподаткування, механізму дії системи оподаткування видів, розмірів і строків внесення податків, зборів, інших обов'язкових платежів у нього - платника податків - виникає обов'язок їх сплати. Бездіяльність у цьому випадку виявляється в тому, що винний усвідомлює, що їм порушується його обов'язок по сплаті податків, який випливає з вимог закону, цебто усвідомлює протиправні сть діяння. Інтелектуальним моментом умислу при ухиленні охоплюється передбачення особою настання суспільно небезпечних наслідків - ненад-ходження в бюджети або державні цільові фонди тих коштів, які повинні були надійти туди згідно з законом. При цьому передбачення характеризується як усвідом- -леїшям наслідків, так і передбаченням розвитку взагалі причинного зв'язку між ухиленням і наслідком. Зміст передбачення не вичерпано уявою про загальний характер наслідків. Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків пов'язана з певними розмірами коштів, які не надійшли. Винний може передбачати конкретну суму цих коштів, однак не можна вважати, що зазначені (вказані) розміри коштів у їх точному вираженні завжди повинні охоплюватися його передбаченням. Заст.1482 достатньо передбачення загального характеру наслідків і кримінальна відповідальність настає за ті наслідки, які фактично є. Тут має місце так званий невизначений умисел. Отже ухилення від сплати податків можливо як з визначеним (у тому числі альтернативнім), так і з невизначеним прямим умислом. Вольова ознака умислу складається з бажання настання злочинних наслідків. Мотиви та мета вказаного злочину хоча й не впливають на кваліфікацію, але можуть бути враховані при призначенні покарання.
Розділ 4 - "Суб'єкт ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" - починається підрозділом 4.1 - Ввідні зауваження - де розглядається питання про можливість визнання суб'єктом цього злочину юридичних осіб. Автор наводить аргументи проти цієї точки зору, вважаючи, що це призведе до об'єктивного поставлення ні у чому невинних членів колективу відповідних підприємств та організацій. Разом з цим, дисертант розуміє, що поява таких пропозицій, є спробою припинити, ті негативні процеси, які мають місце внаслідок несплати податків. Безумовно, ця проблема потребує свого вирішення, але зовсім не шляхом визнання юридичних осіб суб’єктами злочину. Можливо, наприклад, уявити собі такий варіант: внаслідок розглядання кримінальної справи про службову особу (приміром, керівника підприємства) поставити питання про стягнення штрафних санкцій з відповідної юридичної особи з урахуванням кратного обчислення віднос-
но розмірів спричиненої шкоди. При цьому вилучення цих штрафних санкцій доцільно провадити з урахуванням прибутку юридичної особи. Такий стан речей обумовив би те, що і штрафи або, наприклад, "розпуск юридичної особи", та інші обмеження не вважалися за кримінальні покарання, а являли б собою лише результат засудження конкретних фізичних осіб. Звичайно це тільки думка автора, але все ж таки необхідно вести пошук більш ефективних шляхів відповідальності юридичних осіб за злочини, вчинені працюючими в них фізичними особами. Очевидно, що рішення цього питання можливо лише шляхом прийняття спеціального закону. У кримінальному ж законодавстві неплатником податків у складі злочину, передбаченому ст.1482 КК, тобто, суб'єктом, може бути лише фізична особа.
У підрозділі 4.2. - Службові особи - суб'єкти ухилення від сплати податків -зазначається, що відповідно до ст.1482 КК суб'єктами злочину визнаються службові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності. Крім загальних ознак суб'єкт ухилення від сплати податків повинен мати ще й спеціальні ознаки, які характеризують цей злочин як злочин зі спеціальним суб'єктом. Мало того, це не тільки спеціальний суб'єкт, а спеціально-конкретний ознаки якого здебільшого індивідуалізовані щодо складу сг.1482 КК. Для нього (крім ознак службової особи) необхідно: 1) наявність певного місця роботи - підприємства, установи, ■ організації незалежно від форм власності, результати діяльності якої підлягають оподаткуванню; 2) наявність спеціальних повноважень по веденню бухгалтерської звітності і звітності про фінансово-господарську діяльність, наданню податковим органам бухгалтерських звітів і балансів, податкових розрахунків та інших необхідних документів і відомостей, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків. Відзначається, що при визначенні статусу такого суб'єкта слід керуватися положеннями, статутами та іншими встановленими законом нормативами, за якими регулюється статус юридичних осіб - підприємств, установ, організацій, які здійснюють оподатковану діяльність або зобов'язані сплачувати збори та інші обов'язкові платежі. Таким чином, службові особи як суб'єкти ухилення від сплати податків -це особи, які займають на підприємствах, установах або організаціях, незалежно від форм власності, посади, пов'язані із здійсненням повноважень по веденню бухгалтерського обліку та звітності про фінансово-господарську діяльність, по наданню податковим органам інших необхідних документів і відомостей про обчислення і сплату податків, або які виконують ці функції за спеціальним дорученням.
У підрозділі 4.3. - Фаичні особи як суб'єкти ухилення від сплати податків стверджується, що крім загальних ознак суб'єкта злочину фізична особа що є суб'єктом ухилення від сплати податків має ще й спеціальні ознаки: вона є платником податків (у встановленому законом порядку зобов'язана сплачувати податки, збо-
ри, інші обов'язкові платежі); має реальну можливість сплатити ці платежі та річний сукупний доход не менше 8500 грн. (саме несплата податку з цієї суми складає 100 неоподаткованих мінімумів доходів громадян, тобто охоплюється ознаками ч.І. ст.1482 КК). Отже, особа, яка не сплатила податок з доходу, який менше вказаного, не може бути визнана суб'єктом цього злочину, а її діяння само по собі не є злочином, указаним у ст.1482. Указані ознаки і визначають фізичну особу - як спеціального суб'єкта цього злочину. Ці суб'єкти можуть бути класифіковані за характером діяльності, за ознаками громадянства, за наявністю постійного місця проживання. Зазначені категорії поєднує обов'язок сплати податків покладений на них державою у встановленому законом порядку.
У підрозділі 4.4. - Кваліфікуючі ознаки ухилення від сплати податків - відзначається, що до них слід віднести обставини, передбачені ч.2 і ч.З ст.1482 КК, -вчинення злочину за попереднім зговором групою осіб (ч.2) і особою раніше судимою за ухилення від сплати податків (ч.З).
У п.4.4.1. - Ухиления від сплати податків за попереднім зговором групою осіб
- автор приєднується до точки зору, яка існує в науці кримінального права і яка затвердилася у практиці, що злочин визнається вчиненим за попереднім зговором групою осіб у тому випадку, коли співучасники дійшли згоди на вчинення ще до його початку. Тим самим домовленість повинна хоча б передувати замаху на злочин або мати місце у процесі замаху. Пов'язані змовленням кілька осіб зміцнюють таким чином злочинні наміри. Думається що стосовно цього злочину таке трактування попереднього змовлення не зазнає будь-яких змін (лише деталізується відповідно до конкретних особливостей складу злочину). Тому ухилення від сплати податків слід вважати злочином, який вчинено за попереднім змовленням (зговором) групою осіб, якщо домовленість між ними по невиконанню обов'язків платника податків виникла до моменту початку його вчинення, а також за умови, що в його вчиненні беруть участь як співвиконавці дві або більше особи, які є спеціальними суб'єктами згідно зі ст. 1482. Якщо ухилення від сплати податків вчинено організованою групою, то це не змінює кваліфікації злочину. Воно кваліфікується за ознаками його вчинення за попереднім змовленням (зговором) групою осіб. Наявність організованої групи згідно з п.2 ст.41 КК слід враховувати при призначенні покарання як обтяжуючу обставину.
У зв'язку з розглядом цієї кваліфікуючої ознаки порушується питання про співучасть у злочинах зі спеціальним ( спеціально-конкретним) суб'єктом, тим паче, що окремі юристи виключають саму можливість співучасті інших осіб у злочинах з такими суб'єктами. Однак визнання такої співучасті домінує в літературі: вважається можливою співучасть інших осіб як організаторів, підмовників або пособників у злочині зі спеціальним суб'єктом незалежно від того, як окреслені його ознаки в
законі - широко чи більш вузько. Виходячи з цих положень, відповідальність особи, яка не є спеціальним суб'єктом, треба кваліфікувати за тією статтею КК, за якою кваліфіковано злочин, учинений спеціальним суб'єктом, з посиланням на відповідну частину ст.19 КК. Стосовно ухилення від сплати податків це означає, що дії такого співучасника повинні кваліфікуватися за відповідними частинами ст.19 та ст.1482 КК.
У п.4.4.2. - Ухилення від сплати податків особою, раніше судимою - вказується, що ця ознака, передбачена ч.З ст.1482 КК, має місце лише за наявністю судимості за злочин, передбачений ч.І ст.1482 КК. Виходить що, якщо особа, раніше судима за ч.2 або ч.З цієї статті, ця обставина не є підставою для кваліфікації вказаних дій за ч.З ст.1481. Таким чином, судимість за більш тяжке ухилення від сплати податків (за ч.2 або ч.З цієї статті) не утворює такої кваліфікуючої ознаки. Цю непослідовність закону слід ліквідувати при підготовці нового КК, в якому вказати на необхідність урахування судимості за ухилення від сплати податків, незалежно від того, за якою частиною цієї статті особа раніше була судимою.
У "Висновку" зазначається, що ст.1482 була змінена у лютому 1997р., тому неможливо робити якісь пропозиції щодо її негайної зміні, у зв'язку з тим що ще не накопичено достатнього досвіду її застосування. Однак деякі з них можуть бути враховані при обговоренні та прийнятті нового КК і як вважає автор дисертації:
1) слід розмежувати кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків службовими особами та громадянами, передбачивши цю відповідальність в окремих статтях КК;
2) доцільно ввести в закон заохочувальну норму, яка звільнювала б від кримінальної відповідальністю особу, яка вперше вчинила цей злочин і до винесення вироку внесла усі суми, що не надійшли, а також нарахування по них;
3) необхідно вказати в законі, що така кваліфікуюча ознака, як попередня судимість, стосується всіх випадків вчинення цього злочину;
4) слід виключити з діючої редакції ст.1485 КК вказівку на отримання податкових пільг, у зв'язку з тим, що це діяння є, по суті, однією з форм ухилення від сплати податків.
За темою дисертації опубліковані такі роботи:
1. Кураш Я. М. Пропозиція щодо ст.1482 КК України // Право України. -1993.-№ 5-6. -0,5 друк.арк.
2. Кураш Я.М. Предмет преступления, предусмотренный ст.1482 УК Украины // Законодательство Украины: состояние, проблемы, перспективы. - Харьков: Укр. гос. юрид. акад., 1994. - 0,3 друк. арк.
3. Кураш Я. М. Поняття приховання об'єктів оподаткування (ст.1482 КК України) // Пробл. провадження правових реформ в Україні: 36. наук, праць,-Харків: Нац. юрид. акад. України, 1996.- 0,3 друк. арк.
Аннотації
Кураш Я. М. Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (Аналіз складу злочину). - Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю: 12.00.08 - кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право. - Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, Харків, 1998. .
Дисертація присвячена аналізу складу злочину - ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченого ст.1482 КК України. У дисертації вперше дасться визначення безпосереднього об'єкта посягання. Розглядається предмет злочину (податки, збори, інші обов'язкові платежі) і визначаються його ознаки - фізична (матеріальна), нормативна, вартісна та функціональна. Проаналізовані форми ухилення від сплати податків. Наводиться визначення ухилення щодо вказаного складу злочину, як "змішаної" бездіяльності. Обгрунтовується можливість вчинення цього діяння як з прямим визначеним (альтернативним), так із прямим невизначеним умислом. Суб'єкт ухилення розглядається як спеціально-конкретний. Зроблено пропозиції по удосконаленню ст.1482 КК України.
Ключові слова: ухилення, податки, ненадходження коштів, службова особа.
Кураш Я. М. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей (Анализ состава преступления). - Рукопись.
Диссертация на соискание учёной степени кандидата юридических наук по специальности: 12.00.08- уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право. - Национальная юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого, Харьков, 1998.
Диссертация посвящена анализу состава преступления - уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, предусмотренного ст.1482 УК Украины. В диссертации впервые даётся определение непосредственного объекта посягательства. Рассмотрен предмет преступления ( налоги, сборы, другие обязательные платежи ) и выделены его признаки - физический (материальный), нормативный, стоимостный и функциональный. Проанализированы формы уклонения от уплаты налогов. Приводится определение уклонения применительно к указанному составу как "смешанного" бездействия. Обосновывается возможность совершения этого деяния как с прямым, определённым (альтернативным), так и с прямым неоп-
ределённым умыслом. Субъект уклонения рассматривается как специальноконкретный. Сделаны предложения по совершенствованию ст. 1482 УК.
Ключевые слова: уклонение, налоги, непоступление средств, должностное лицо.
Kurash Y. М. Criminal responsibility for the evading of the taxes, duties and other obligatory payments. (An analysis of the legally defined crime.) A manuscript.
The thesis for a candidate's of law degree on specialty: 12.00.08 - Criminal low.-
National Law Academy of the Ukraine named after Yaroslav the Mudry, Kharkiv, 1998.
The thesis is devoted to the analysis of the legally defined crime - the evading of the taxes, duties and other obligato/y payments, provided for by Article 1482 of Criminal Cod of the Ukraine. The definition of the immediate object of the encroachment is given for the first time in this thesis. The subject of this crime (the taxes, duties and other obligatory payments) has been examined and its specific features-physical (material), normative, valuable and functional have been picked out. The forms of the evading of the taxes have been analyzed in the thesis. The author gives the definition of the evading conformably to the legally defined crime, mentioned above, as "the compound" omission. The possibility of commission of this action both with the actual (definite, alternative) and the actual (indefinite) intent is substantiated. The subject of the evading is examined as special and concrete. The suggestions on the perfection of Article 1482 of Criminal Code of the Ukraine have been made in the thesis.
The key words: evading, taxes, absence of revenues, official.
